财政收入和税收收入区别范文

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关键词：税收；地区生产总值；财政预算支出；财政收入

1.引言

为了详细了解重庆市税收收入的各项情况，文章主要从三个方面进行分析：税收的影响因素、税收如何影响财政收入、重庆市不同类型企业所缴纳的税类差异。

2.重庆市税收收入的影响因素

这里以重庆市的国有税收收入和地税税收收入分别为被解释变量，选取了地区生产总值（GDP）、地方财政一般预算支出以及商品零售价指数三个影响因素作为解释变量，用回归的方法分别分析它们对两种税收收入的影响情况。

选取的原始数据为从1996年到2014年的国有税收收入、地税税收收入、地区生产总值、财政预算支出以及商品零售价指数的数据。

2.1国有税收收入的影响因素

将商品零售价格指数去掉，只分析地区生产总值和财政预算支出对税收收入的影响。

设回归模型为：Y1=B0+B1X1+B2X2+u。

其中Y1代表国税税收收入；X1代表重庆的地区生产总值；X1代表重庆财政预算支出；X1代表商品零售价指数。商品零售价指数对国税税收收入的影响不明显。

分析结果见表1。

由该结果可看出：

可决系数R2值为0.998，调整可决系数R2值为0.997，说明因变量Y中绝大部分可以由自变量x来解释，方程显著。F值为3364.187，明显大于临界值，说明方程拟合程度很好。以上表格也反映出每个变量的t值和P值都表现为显著，说明每个解释变量对被解释变量税收收入的影响都是显著的。

所以正确的模型形式为：Y=-398695.889+724.052X1+0.021X2。

2.2重庆市地税税收收入影响因素分析

设地税税收收入模型为：Y2=B0+B1X1+B2X2+B3X3+Ui。

商品零售价指数以及财政预算支出对地税税收收入的影响不明显。

结合以上分析结果将地区生产总值与地税税收收入做回归。

设模型为：Y=B0+B1X+ui（其中Y代表重庆地区地税税收收入，x代表地区生产总值。）

其分析结果见表2。

由该结果可知：

可决系数R2值为0.985，调整可决系数R2值为0.984，说明因变量Y中绝大部分可以由自变量x来解释，表明方程显著。该表反映出F值为1125.083，明显大于临界值，说明方程拟合程度很好。从P值和f值看，地区生产总值对地税税收收入的影响显著。因此，该回归模型的方程和变量均显著。

因此回归方程为：Y=-1388459.269+891.286X。

经济意义表现为：在假定其他变量不变的情况下，重庆市地区生产总值每增加1亿元，平均说来地税税收收入增加891.286万元。重庆市地税税收收入主要是受到重庆市地区生产总值的正向影响。

2.3综述

综上可知，国税税收收入在很大程度上受到地区生产总值的影响，财政预算支出对国税税收收入的影响次之，商品零售价指数对国税收入影响非常小。财政预算支出以及商品零售价指数这两个因素对地税收入的影响很小，地税税收收入的影响因素主要是地区生产总值的影响。

3.税收对重庆市财政收入的影响

由于税收作为国家财政收入的重要来源，是影响财政收入最重要的因素，因此需要分析重庆地区国民税收收入以及地税税收收入两种税收所包含的不同类型的税收收入对重庆财政收入的影响情况。

以下对各种类型的税收以及财政收入的相关性进行研究，了解它们的相关性，以了解国有税收收入与地税税收收入是否存在差异以及国有税收收入与地税税收收入所表现出来的对财政收入的影响是否存在差异。各种类型税收以及财政收入的相关矩阵如表3所示。

该表格体现了1996年-2014年间财政收入、增值税、消费税、营业税、企业所得税以及个人所得税之间的相关系数。从该结果可以看出每种税收与其它类型的税收相关关系都比较强。其中也可以简单看出增值税与消费税的相关性较强，这两项税收属于国民税收；营业税、企业所得税以及个人所得税的相关性较强，这三项税收同属于地税税收。这说明国有税收收入与地税税收收入的确存在差异。财政收入与营业税、企业所得税、个人所得税的相关系数比它与增值税、消费税的相关系数更强，说明国有税收收入与地税税收收入所表现出来的对财政收入的影响也存在差异，即地税税收收入对重庆市财政收入的影响更加明显。

4.税收类型与重庆市企业类型关系分析

由以上分析结果可知，地税税收收入对重庆市财政收入具有很大影响，为进一步探究重庆市各个类型企业主要缴纳的哪种类型的地税，即了解缴纳的各类型地税在不同类型企业中的分布情况，以下对各类型地税收入与企业类型进行分析。

4.1构成情况

4.1.1税收类型构成

由于在数据收集阶段固定资产方向调节税和屠宰税数据缺失，因此此处不将这两者纳入分析范围。最终确定为营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产和城市房地产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、烟叶税、耕地占用税、契税这几种。

4.1.2企业类型构成

根据统计不同类型的企业，包括内资企业（分别为：国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、股份公司、私营企业以及其他企业）和非内资企业（主要有：港澳台投资企业、外商投资企业、个体经营以及乡镇企业）的税收类型也存在一定差异，因此企业类型与税收在结构上会存在一定的差异。这里采用以上13种类型的税收作分析。

4.2对应分析

根据分析，可得因子平面图如图1（图中数字1～11分别表示国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、股份公司、私营企业、其他企业、港澳台投资企业、外商投资企业、个体经营、乡镇企业）。

由该因子平面图可知：11种类型的企业之间距离不大，总的来看区别不大，但仍然可以大致可分为3类：第一类：编号为2、3、4、5、6、8、10、11的样品，即政府从集体企业、股份合作企业、联营企业、股份公司、私营企业、港澳台投资企业、个体经营、乡镇企业这几种类型的企业收取的税收主要为营业税、企业所得税、个人所得税、房产和城市房地产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税。其中对样品11（乡镇企业）收取的以个人所得税为主。第二类：编号为7的样品，即内资企业中的其他企业所缴纳的税收种类主要是耕地占用税。第三类：编号为1和9的样品，即国有企业和外商投资企业，它们缴纳的税类主要是印花税、资源税以及城市维护建设税。

在最后分类结果中可看出车船税和烟叶税没有与任何一种类型的企业距离较近。由于数据收集阶段车船税和烟叶税的部分数据已经缺失了，因此此处不对这两种类型的税收进行归类。

5.结论

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税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，依法无偿取得财政收入的基本形式。税收具有强制性、无偿性、固定性的基本特征。税收的强制性。税收的强制性是指国家凭借其公共权力以法律、法令形式对税收征纳双方的权利(权力)与义务进行制约，既不是由纳税主体按照个人意志自愿缴纳，也不是按照征税主体随意征税，而是依据法律进行征税。我国宪法明确规定我国公民有依照法律纳税的义务，纳税人必须依法纳税，否则就要受到法律的制裁。税收的强制性主要体现在征税过程中。

税收的无偿性。税收的无偿性是指国家征税后，税款一律纳入国家财政预算，由财政统一分配，而不直接向具体纳税人返还或支付报酬。税收的无偿性是对个体纳税人而言的，其享有的公共利益与其缴纳的税款并非一对一的对等，但就纳税人的整体而言则是对等的，政府使用税款目的是向社会全体成员包括具体纳税人提供社会需要的公共产品和公共服务。因此，税收的无偿性表现为个体的无偿性、整体的有偿性。

税收的固定性。税收的固定性是指国家征税预先规定了统一的征税标准，包括纳税人、课税对象、税率、纳税期限、纳税地点等。这些标准一经确定，在一定时间内是相对稳定的。税收的固定性包括两层涵义:第一，税收征收总量的有限性。由于预先规定了征税的标准，政府在一定时期内的征税数量就要以此为限，从而保证税收在国民经济总量中的适当比例。第二，税收征收具体操作的确定性。即税法确定了课税对象及征收比例或数额，具有相对稳定、连续的特点。既要求纳税人必须按税法规定的标准缴纳税额，也要求税务机关只能按税法规定的标准对纳税人征税，不能任意降低或提高。当然，税收的固定性是相对于某一个时期而言的。国家可以根据经济和社会发展需要适时地修订税法，但这与税收整体的相对固定性并不矛盾。

二、财政收入

财政收入是国民收入的一部分。税收是财政收入中最基本、最稳定可靠的形式，税收过程就是国家组织筹集财政收入的过程，也是国民收入的分配过程。充分发挥税收的作用对于保证国家财政收入的稳定增长，调节国民收入的分配有重要作用。在财政收支和税收征管中都要处理好积累和消费的关系。财政和税收都是国家实现宏观调控目标的重要调节手段。税收的作用与财政的作用既有联系又有区别:二者的联系表现在:它们都是国家对经济进行宏观调控所运用的重要的经济杠杆．都可以调节并促进经济的发展，财政的作用中包含着税收的作用，税收是财政发挥作用的一种重要形式或重要工具。二者的区别在于:财政的作用包含财政收入和支出两个方面的作用。

三、税收的财政收入职能

税收具有组织收入的重要职能。税收收入是财政收入的重要部分。从早期的奴隶社会起，税收就是国家取得财政收入的基本手段。如我国夏、商、周三代的“贡”、“助”、“彻”，相传罗马的土地税、古埃及向农村公社强制进行的农产品摊派等，都是当时的主要财政收入来源。在中国，素有“皇粮国税，自古有之”之说，就是例证。税收财政职能发挥，要处理好有以下几个方面的问题:

1．税收在财政收入中的地位。税收组织财政收入职能的发挥程度，首先取决于税收在财政收入中的地位。如果税收比重过低，意味着人们把较多的财政收入任务放在其他收入形式上，税收筹集资金功能的发挥不可能充分;而当税收成为最主要财政收入形式后，意味着税收受到人们的普遍重视，其组织财政收入职能才会有较大程度的发挥。

2．税收(财政收入)总量。当税收确立其最主要财政收入形式的地位后，税收总量的确定，实际上就是财政收入总量的确定。这个总量的确定，应坚持满足国家履行职能的需要，又不能超过社会经济负担能力的原则。

3．税收筹集资金的形式结构。税收组织财政收入职能的发挥，总要借助若干个具体的税种，这就牵涉税种形式结构的问题。税种形式结构问题包括税种数量和各税种在税收总额中所占的地位等问题，科学合理的税种结构有利于发挥税收组织财政收入的职能，关于这方面的问题我们将在以后的章节中作进一步的讨论。

四、税收在财政收入中的作用

在社会主义市场经济条件下，税收成为我国财政收入的主要形式，税收收入逐年大幅度上升，我国的税收收入已占到财政收入的95%左右，是财政收入最主要的来源。国家运用税收筹集财政收入，通过预算安排，支持农村发展，用于环境保护和生态建设，促进教育、科学、文化、卫生等社会事业的发展，用于社会保障和社会福利，进行交通、水利等基础设施和城市的公共建设以及国防建设，维护社会治安，用于政府的行政管理，开展外交活动，保证国家安全，满足人民群众日益增长的物质文化需要。税收组织财政收入的作用，主要体现在以下两个方面:一是税收来源的广泛性。税收不仅可以对流转额征税，还可以对各种收益、资源、财产、行为征税;不仅可以对国有企业、集体企业征税，还可以对外资企业、私营企业、个体工商户征税;等等。税收保证财政收入来源的广泛性，是其他任何一种财政收入形式不能比拟的。二是税收收入的及时性、稳定性和可靠性。由于税收具有强制性、无偿性、固定性的特征，因此税收就把财政收入建立在及时、稳定、可靠的基础之上，成为国家满足公共需要的主要财力保障。

五、加强税收管理创新

伴随着新税制的实施和税收征管改革的不断深人，我国税收管理取得了历史性的进步。国家财政收入呈现大幅度稳定增长的态势。1994年到2001年，财政收入增加了2．14倍，年均增加1593亿元，增长17．7%，是历史上财政收入增长最快的时期，也是增长最稳定的时期。全国财政收入占国内生产总值的比重由1994年的11．2%提高到2001年的17．1%，由不断下降的趋势转变为稳步上升的趋势。地方财政收入也实现了持续、快速、稳定增长，从1994年到2001年，地方财力年均递增19%，增幅高于中央财政收入16．7%的增长幅度。但是。税收管理中一些深层次的问题和矛盾，还没有得到根本解决，特别是加人WTO后，传统的税收管理理念、管理模式和管理体制正面临新的挑战，迫切要求加快税收管理的改革创新，实现传统型管理向现代型管理转变，应加强税收管理理论创新、技术创新、组织创新和制度创新的基本思路及对策措施，以实现传统税收管理向现代税收管理转变。

1．税收管理的技术创新。科学技术是税收管理发展的重要推动力量。创新税收管理离不开现代科技手段的支撑。信息化是当今世界经济和社会发展的大趋势。信息技术的迅猛发展，对税收管理正产生着革命性的影响，为创新税收管理开拓了广阔的发展空间。创新税收管理技术，以信息技术和通迅技术为基础，实现税收管理信息化是深化税收管理改革，提高税收管理质量和效率，实现税收管理现代化的必由之路。

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关键词：税收收入；会计收入；收入确认；异同

税收收入和会计收入在收入确认上既有相同之处，又有不同之处。会计人员只有充分掌握这些异同才能够保证在工作中能够更好地确保会计收入确认的准确性，减轻其会计工作的难度，也能保证相关企业向国家缴纳相关税款的准确性，减少国家税收流失状况的发生。从各个方面对税收收入和会计收入的异同进行相应的分析，以便于在实际工作中能够更好地分辨清楚。

一、确认税收和会计“收入”的相同之处

（一）确认的内容基本相同

会计收入在收入确认内容上主要是依据企业从事的日常活动的不同而进行相应设定的。会计收入主要包括商品销售、劳务提供、资产让渡使用、合同建造等方面的收入。而税收收入是依据相关税法将企业获得的各种形式的收入综合起来的收入，包括货物销售、劳务提供、财产转让、投资收益等方面的收入。虽然会计收入和税收收入在划分和名称上有些许不同，但其经济角度的含义是基本一致的。

（二）确认的原则基本相同

依据会计行业的相关准则和国家的相关税法的相关规定，会计收入和税收收入的确认都要按照权责发生制来进行，即以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务，而不是仅仅依据企业的现金收入状况和支付状况来确定收入确认。无论企业当期的收入和支出是否全部到账或已经出账，都必须将其做为当期的收入及相关费用，而不属于企业当期的收入和相关费用则不能以任何形式划分到当期中来。

（三）确认的条件基本相同

会计收入确认的相关条件是依据企业会计准则来进行的。企业的商品销售的收入确认必须要满足相应的条件。首先，企业在销售商品的同时已经将商品的所有权以及相应的报酬与风险同时转移给购买方。其次，企业与销售出的商品不在有相应的管理与被管理、控制与被控制的关系。此外，企业销售商品的相应的各种成本以及获得的相关收入应能够进行准确的数量统计和计算，而通过产品所获得的收益也能够相应的成为企业发展的资金。

税收收入确认的相关条件是严格按照国家税务局的相关通知来进行的。企业商品销售的税收收入的确认也必须满足相应的所得税收入的条件。首先，企业在销售商品时已经通过相应的合同或手续将商品的所有权及相关报酬和风险转移给了购买方。其次，企业在销售出相应商品时，没有在相应商品的管理权和控制权上继续保留。此外，企业销售商品的相关成本以及收入的金额都能够进行准确的计算。

（四）确认的方法基本相同

会计收入的确认准则是依据不同的收入形式而有相应的不同的。对于销售商品而获得的收入，实现法是对其确认所采用的主要方法。企业在销售商品时，将能够证明商品所有权的相关内容和实物转移给购买者，就表明了商品的相应的报酬和风险也进行了转移，可以进行销售商品的收入确认。而有时候，企业通过一些销售方式只是先转移了商品的所有权而没有将相关的实物及相关的报酬和风险进行充分转移，也能够进行销售商品的收入确认。在劳务提供的收入确认上，企业应能够依据相应的完工情况通过百分比法进行计算，以使相应的数据能够计算出劳务收入。

税收收入在确认准则上主要是依据企业所得税的相关条例和相关问题的通知而制定的。它在对销售商品和劳务提供等方面的确认准则基本上是一致的。

二、确认税收和会计“收入”的差异

（一）确认内容的性质不同

依据相应的会计准则，企业会计收入主要是指企业日常活动中形成的各种各样收入，而企业的非日常活动形成的相关收益则不作为会计收入进行相应统计，而是当作企业的非营业收入进行统计。企业对日常经营的会计收入比较重视。与此相比，税收收入则有所不同。依据税法的相关内容，企业在生产经营的过程中以各种形式获得的收入都是税收收入，都要进行相应的税收确认。而不征税收入或免税收入等也属于税法特有的规定范畴。

（二）确认原则的应用不同

会计收入的确认严格按照权责发生制的原则来进行。而税收收入的确认除了会依照权责发生制的原则之外，还会依据具体的情况采取收付实现制。之所以税收收入的确认要采取两种原则，这与税法对企业纳税情况进行充分考虑的结果。为了保证能够及时收取到相应的税款，确保国家税收的相应状况，税法采取了相应的收付实现制。其次，税法还对应税收入的合理性进行了相应的考量。当企业的相应收益会有所变动或者相应账款无法及时到账时，税务机关会依据相应情况进行调整，采取收付实现制原则。

（三）确认条件的判断不同

会计收入确认和税收收入确认在判断标准上有一定的差异，主要表现在会计收入的判断必须依照可能流入企业的相关经济利益，而税法中并没有这项标准。出现这个差异的原因是企业会计在收入确认时比较负责谨慎，也需要相关收益流回到企业以后才能更好地进行利润的计算和分配。而税法主要考虑的是国家财政收入的稳定增长，只考察企业是否完成了相应的交易流程，而不考虑其是否真正获得了相应的收益。

（四）确认方法的操作不同

会计和税法对收入的理解存在着相应的差异，其确认方法的操作也就有所区别。会计在进行收入确认时会依据收入的现价确认其公允价值，并将其做为商品的收入金额，而税法在确认收入时是按照相应的历史成本来进行相应的计量。在进行劳务收入和建造合同收入的确认时，会计会考虑到相应的收入上的风险而采取保守估计，但税法则会按照完工的比例进行计量。会计在对折扣商品的收入进行确认时会按实际收取的价款进行，而税法会根据发票的具体情况进行确认。

三、结语

由于相关的会计准则和税收法规在规定上的差别，还有会计收入与税收收入性质上的不同，从而导致会计收入和税收收入不可能完全一致，形成一定的差异性。依据相关内容，企业在进行相应的会计收入确认和税款缴纳时可以参照不同的标准进行计量，确保了相应数据的准确性，也使会计工作更有条理。

参考文献：

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[关键词]税式支出；效应；意义

[作者简介]申韬，广西大学商学院讲师，经济学硕士，广西南宁530004

[中图分类号]F812．42

[文献标识码]A

[文章编号]1672―2728(2006)10―0056一03

所谓税式支出(Tax Expenditure)，是指国家为达到一定的政策目标，在税法中对正常的税制结构有目的有意识地规定一些背离条款，造成对一些特定纳税人或课税对象的税收优惠，以起到税收激励或税收照顾的作用，基于这些对正常税制结构的背离条款所导致的国家财政收入的减少、放弃或让与就构成财政上的税式支出。

1968年美国财政部首次提出税式支出概念，并将其运用于财政预算分析，公布了美国第一个税式支出预算。此后，许多国家相继开始对税式支出问题进行研究，并广泛运用于实践。但这种间接支出的宏观效应和微观效应及其在一国财税管理制度中的作用等问题，长期以来并未受到足够的重视，而且不少税收优惠措施失去了控制，往往被纳税人滥用来避税，影响到政府税收政策的有效选择和实施。以美国为例，1968年这种税式支出项目还不到50项，使财政收入减少366亿美元，到1985年财政年度这种支出项目已达到100多个，金额达到3700亿美元。与此相应，这种支出占美国联邦总支出的比率也由1966年的18．80％提高到1982年的25．70％。其规模之大，增长之迅速，都迫使人们不能不像对待财政支出那样加以检查、衡量和考核。

近年来，在学术领域这一问题引起了我国研究人员的普遍重视并展开了深入研究。尽管我国还未正式确立税式支出制度，尚未编制税式支出平衡表，但税式支出规模同样可观。有资料显示，2002年我国税式支出总额(包括出口退税和减免税)达2159．52亿元，占全部税收收入的12．70％。1998～2002年，我国GDP年均增长7．70％，税收收入56年均增长16．90％，而这期间的税式支出年平均增长29．60％，超过税收收入增幅12．70个百分点。

一、对税式支出与财政支出区别的认识

税式支出的表现形式为支出形式，与财政收支具有相同的形式特征，但实际上，二者是存在一定差异的，我们可以把这种差异性理解为税式支出本身所具有的本质特征。

1．税式支出是一种虚拟性支出。财政支出伴随实实在在的资金流动过程，而税式支出虽名为支出，但无论在财政部门的账面上还是在纳税人的账面上，都不存在资金上收下拨的过程。之所以称其为支出，一方面是基于经济效果的分析，税收优惠对国家和对纳税人而言，其效果同将税款先收上来再加以返还，和先纳税再接受财政补贴一样；另一方面，也是出于对政府税收优惠考核衡量计算的需要。因此，我们不应当将税式支出理解成一个会计概念。

2．税式支出具有对照性特征。预算内每项财政支出的数量及其构成并不直接取决于财政收入项目的数量及构成情况。然而税式支出，每项支出都取决于税收收入的构成状况，即虽然税法中并不存在直接的“支出”条款，但税法的不同结构的对照却决定了税式支出的存在。

简而言之，税式支出总是与特定的税制结构相联系，如税式支出并不等于税率绝对降低，而是相对于税法基本结构而言的有差别的税率。例如，当企业所得税税率普遍为55％时，享受33％税率的纳税人就享受到了税收补贴，这属于税式支出。一旦税率普遍调整到33％时，税制内部的结构性差别改变了，税式支出也就消失了。因而，这也造成税式支出的纵向不可比性，即税式支出只能表明在当时税制下税收优惠的程度，而对新旧税制中的优惠情况无可比性，因为税制不同了。

3．税式支出是一种特定性支出。税式支出的特定性有两重含义：一是指税式支出必须针对特定的政策目标，具有明确的目的；二是税式支出的享受对象也是符合特定目标的特别纳税人，这些纳税人希望获得这种优惠就需要按优惠条件的引导去做。特定性是税式支出管理的重要方面，也是发挥税式支出杠杆作用的重要保证。特定性的对立面是泛延性，即税收优惠偏离特定政策目标，或税收优惠被纳税人滥用。这些都将丧失税式支出的诱导作用和公平照顾的作用，导致税式支出负面效应的放大，如管理难度大、侵蚀税基、减少财政收入和税制难以实现公平原则等。

4．税式支出的财政效益具有不确定性。财政预算内支出方向和数量具有鲜明的计划性和确定性，而税式支出在实施某项税收优惠时，数额并不能确定，无法像预算内支出那样周密计划、安排，而是隐含在日常税收活动之中。一方面，某项具体的税式支出要待税收优惠实施取得阶段性成效之后，通过与“正常”税制加以对比核算方能够得出税式支出的额度来。例如，对税收递延的税式支出的估算是否考虑货币时间价值，如何确定递延期和折现率等，不同的选择结果大不相同。同时，随测算角度和方法的不同，税式支出数额也不同，这也使税式支出的效果存在不确定性。此外，税式支出不单取决于某项优惠政策意图的诱导，还取决于经济主体对诱导的敏感程度。另一方面，一国税式支出总规模也难以确切估算，相关项目的税式支出之间相互影响、相互牵连，不能简单地进行加总。

二、税式支出的经济效应分析

与其他任何一种经济调控手段一样，税式支出同样具有正效应和负效应，我们在进行理论研究和实际操作中不能只强调其积极作用而忽视其负面作用。

1．税式支出的正效应分析。税收的首要职能是为国家筹集财政资金，此外还发挥着收入再分配和调节经济的杠杆职能，通过开征或免征、多征或少征、早征或缓征等手段对经济活动产生不同的影响。一方面引导资源配置，另一方面促进公平的实现。税式支出是税制的组成部分，作为一种财政分配关系，其正效应主要体现在：(1)税式支出能够介入直接支出所不能顾及的领域，对经济主体而言，具有自我偿付和自我嘉勉的特点。因此，税式支出能使获得税式支出的经济主体得到持续的、内在的发展动力。(2)税式支出具有很强的时效性和相对的灵活性。因为税式支出是短期使用的措施，使用时期内只要运用充分就能实现其政策目标，否则会失去其政策意义。此外，与财政支出相比税式支出省略了纳税人缴纳税款和政府拨款两个环节，纳税人在一般情况下往往“自动”受益。(3)税式支出有时是直接的财政支出所无法替代的，如在国际经济交往中的税收饶让、税收抵免等。(4)税式支出为税收筹划提供了方向和途径。

2．税式支出的负效应分析。税式支出作为政府财政支出的一种形式，其负效应同样应引起人们的高度关注：(1)从国家财政收入角度看，税式支出不易控制，容易侵蚀税基，使税率居高不下。由于税法自身不够完善，规定不够具体，适用纳税人的项目分散，政府与纳税人之间的信息不对称，政府一般很难实行严密的事前控制，理论税基与实际税基的差别一般较大。在这种情况下，即使我们在理论上可以就税法中的规范性条款作出详细解释，但在具体实践中却难以界定特别是难以准确估计其总量。实际税基都难以准确估计，税式支出预算的估计的准确性就更为有限，其直接的影响便是导致财政收入中税收收入下降。(2)从优化税制角度看，税式支出使税制复杂化，增加了税务管理的难度，降低了税收征管的透明度。由于税收已经承担众多的社会职能和经济职能，税式支出制度的建立必然使得税法和税收征管更为复杂化，增加了税务管理的难度，降低了税收征管的透明度。(3)从公平方面看，税式支出应注意如下问题：一是税式支出将非纳税人排除在受益范围之外，而这些非纳税人往往是最需要政府资助者；二是税式支出使高收入者的获益增大，拉大了贫富悬殊；三是税式支出易受权力集团的操纵，偏离政策目标。(4)从效率方面看，税式支出容易扭曲纳税人的经济行为，如企业的组织形式、投资项目、经营地点的选择等，从而扭曲市场选择和资源配置。

三、我国建立税式支出制度的意义

税式支出制度的建立，决不仅仅是由税收优惠到税式支出概念上的简单变换，其建立具有重要的理论意义和现实意义。

1．税式支出制度的建立是认识角度的变换。纳税人缴纳比正常税制规定低的纳税额这件事，站在纳税人的角度来看是享受税收优惠，并且这是从分散的个体角度去认识，没有与国家财政收支安排联系起来；而税式支出的提出则是从纳税人的角度转换到了国家财政的角度看待税收优惠问题，并且提出了宏观上的总量控制、结构调整和效益分析的问题，将税收优惠纳入到财政总体安排的框架之内。

2．税式支出制度的建立有利于国家加强预算管理，促进财税观念的深化。现在不少国家每年不仅有年度的财政预算，而且还编制税式支出预算，这样就能全面把握财政活动的各个方面。从预算收支平衡向财政全面平衡转变，使政府财政预算更加完善，充分挖掘财政向社会经济干预和渗透的整体效益，从而更完整地反映政府的活动。人们从中可以清楚地认识到，政府对于经济活动的调节不仅表现为直接的财政支出，而且表现为提供税收优惠这样的间接支出。

3．税式支出制度的建立有利于发挥税收对经济的调控作用。从微观角度看，税式支出可以鼓励有益商品的发展，限制无益或少益商品的发展，照顾低收入阶层，在行政和法律上的支持和限制之外，加以区别对待。从宏观角度看，税收对经济增长的影响是通过供给、储蓄、投资、技术进步间接起作用的。以技术进步为例，如果对新兴产业、企业技术改造、新产品开发给予税收优惠，对高风险的科技产业给予特定的税收政策，也会起到鼓励技术进步，促进科技发展的作用。

4．税式支出制度的建立适应社会主义市场经济体制下公共财政建设和加入WTO后融入世界经济全球化的迫切要求。税式支出概念从20世纪60年代提出至今，在世界范围内引起普遍重视，各国不仅在理论领域开展研究探讨，而且在实践上积极付诸行动，相继建立了符合国情的税式支出制度，并在实践中不断地总结经验予以发展完善。由于世界绝大多数国家已建立税式支出制度，我国理应顺应这一趋势，适应社会主义市场经济体制下公共财政建设和加入WTO后融入世界经济全球化的迫切要求，建立符合国情的税式支出制度，增加税制的透明度，以利于国际间的财政信息交流和财政资料分析比较，妥善处理国际税收关系，减少国际税收纠纷。

四、对我国税式支出范围界定的思考

笔者认为，建立符合中国国情的税式支出制度关键在于对我国税式支出制度范围的界定。因为只有在此基础上才能述及其管理目标、管理模式、统计、评估标准和保障措施等税式支出的相关问题。

通过以上分析可知，税式支出是建立在对规范性税制结构背离基础上的，在税法中对构成税制的各类基本要素有了明确规定之后，一旦存在对这些基本要素的背离规定，这样的条款就构成税式支出。例如《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，一般纳税人适用17％的税率，这就是其规范性的结构，而适用13％的低税率、出口退(免)税就属于税式支出范围。然而，任何一部税法中都未明确规定哪些是基本条款或规范性的结构，哪些是背离性条款或补充性结构。如何界定两类结构不同的条款，就需要从一部税法的立法宗旨、税种特点、税制基本要素等诸方面仔细研究、判别。一般而言，构成一部税法基本结构的条款具有以下特征：第一，反映该税法的宗旨、目的的条款，表达其财政目标的条款，这是判别税法不同结构的最终依据。第二，税法的基本条款。它包括本税种的税基、本税种普遍适用的税率、课税对象的单位和金额、本税种最适宜的征收期限、本税种在国际业务中的征免原则和规范化计征方法以及对本税种进行征收管理的正规程序等。

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一、征收遗产税的理论依据

开征遗产税的国家一般都认为遗产税可以缩小贫富差距，促进社会公平。由于社会、经济、政治文化的差异，人们对公平的判断也有所差异，因此对遗产税开征的公平性产生了不同的征税理论。遗产税在许多西方国家有长期开征的历史，西方不同时期的许多学者都曾从为什么要对遗产课税和凭什么对遗产课税两个层面对遗产税开征的合法合理性进行过研究，并形成了许多有价值的研究理论。关于为什么要对遗产课税的理论，最具代表性的主要有如下几种：

1.美国著名经济学家马斯格雷夫认为遗产税在收入上的重要性不大，但却是重要的社会政策工具，是限制财富集中的合适工具，而且还是表达社会对遗产权利转移态度的有效工具?譹?訛。

2.改良主义者约翰斯图亚特穆勒认为，虽然人人都有权将自己的财产转送给他人，法律不应该限制这种权利，但是，为了避免财富的分配不平等，应该对接受赠与和继承财产的任何人规定一个接受或是继承的最高数量标准。在这个限额内，继承人有权自由地加以分配，超出这个限额，即是不合法、不合理的，应当用遗产累进税加以限制?譺?訛。

3.德国历史学派的代表人物瓦格纳认为，相对于劳动力这个要素来说，土地、资本等要素的负担税收能力更强，因此，应对继承的财产的课税要比对劳动所得征税更重?譻?訛。

4.萨缪尔认为，对于继承亡故亲属和朋友遗产的个人征收的遗产税是无须解释的，遗产税可以避免形成一个永远有钱的阶级，不劳而获?譼?訛。

5.新剑桥学派的代表人物琼罗宾逊主张实行没收性的遗产税。对于不劳而获的收入，政府应以遗产税加以限制，消除私人财产的大量集中，改变财富和收入分配不均倾向?譽?訛。

以上学者都对为什么要对遗产课税的理论依据进行了规范分析，说明了对遗产课税是公平合理的。但对遗产课税，显然是对个人自然权利的一种侵犯，国家又凭什么应该对遗产课税呢？关于这个问题，以下几种有代表性的学说就从理论上对此给出了合理的解释。

一是以德国法理学家布兰奇利为代表的国家共同继承说，此学说认为：私人之所以能够积累起财产，不仅仅是个人独自努力的结果，还有赖于政府的帮助和保护。因此政府有权利从私人处取得一部分财产，对遗产征收遗产税就是政府取得继承权的一种手段。

二是以英国功利主义者边沁为代表的没收无遗嘱的财产说，此学税认为：遗产由其亲属继承是财产被继承人的意愿，对于无遗嘱的遗产应当由国家没收。英国的穆勒进一步发展了边沁的理论，认为遗产继承不一定与私有财产相联系，即使准许继承的遗产，也应该限于继承人独立生活所需费用部分，其他部分则应当通过征税形式归国家所有?譾?訛。

三是以美国的韦斯科特和法国的雪夫莱为代表的溯往征税说，他们认为：在对纳税人征收财产税时，纳税人往往会通过各种办法逃税。所以，在其去世以后，可以通过遗产税对其生前一切逃避税收进行追缴?譿?訛。

四是以美国的赛力格曼为代表的征税能力说，此学说认为：继承人获得了遗产，增加了其财产和所得，也就增加了其税收负担能力，因此应向国家缴纳一定的税收，而且还要随着继承遗产的数量课征累进税，多继承者多纳税，以符合公平合理原则。如果对个人取得的一般所得征税，而对继承遗产所得不征税，在税收上是不公平的?讀?訛。

五是以美国的马斯格雷夫为代表的平均社会财富说，此学税认为：高收入阶层将遗产留给其后代，会导致社会财富的分配不均，加大贫富差距和社会矛盾。通过征收遗产税，可以对社会财富进行一次再分配，有利于缩小贫富差距，维持社会稳定?讁?訛。

以上五种学说各自从不同角度论述了遗产税征收的依据，突出了遗产税存在的价值。遗产税和其他税收一样，需要政府凭借政治权力施行，是对遗产继承这种不公平分配现象进行矫正，以防止由于遗产的继承使社会财富更加集中，贫富差距进一步扩大，给后代之间造成更严重的不公平。同时通过课征遗产税促进慈善事业的发展，完成继市场初次分配和政府再次分配后的第三次分配。

当然，也有人对征收遗产税的社会公平性提出质疑，认为父母有不被限制的权利把财富留给自己的孩子，对继承遗产征税是没有根据，也是不公平的。他们列举出其他形式的财产转移，如人力资本上的投资、给予子女提供社会关系、把孩子带入家族企业、每年给孩子免税扣除限额以下的赠与等等，这些都是免税的，为什么单对死亡时的财产转移要征税？

二、遗产税与公平原则

公平原则是税收政策的一项基本原则，它以负税能力为标准判断纳税人的税负是否公平。税收的公平性原则包括纵向公平和横向公平两个方面，纵向公平指的是具有不同纳税能力的人缴纳的的税款应不相同；横向公平是指纳税能力相同的人应缴纳相同的税款。如前所述，理论界普遍认为征收遗产税有利于实现社会公平，但是如何使担负社会公平作用的遗产税在征收程序上也能遵循公平原则呢？这是理论界讨论的又一焦点。

1.累进税率与纵向公平。大多数学者认为对遗产税采取高额的累进税率能充分体现出税收的纵向公平，同时，最高边际税率不宜过高，以不超过50%为宜，以便适用最高税率的纳税人的实际税负不会超过50%，这样可减轻纳税人对纳税的反感进而降低纳税人逃税的动机。

对此，有人质疑实施累进税率的遗产税是否确实能够降低财富的集中程度？认为除遗产税外，还有很多因素影响到财富的集中。况且遗产税每年的收入总额只占GDP的0.3%和家庭净财富的0.1%，即便采用高额的累进税率，其对财富集中状况的调节仍是有限的。

2.扣除标准与横向公平。横向公平强调的是对于拥有同样多收入或财富的人，应该负担相同多的税。多数国家的遗产税制中，对生存配偶的遗赠可以从应税总额中扣除，并且还可以享受对资本类资产（包括商用财产和农业财产）的特别优惠政策。而对于拥有同样财富的单身或丧偶者的遗赠就无法享受这种待遇，显然前者得到了一笔额外收益。美国学者，布鲁金斯学会的William G. Gale认为，这种婚姻状况的税收差别待遇从未被衡量过，但却可能给不同家庭潜在地造成财富差异?輥?輮?訛。

另外，对于拥有同样多财富的被继承者，如果有的被继承者为了逃避遗产税，在去世前就把所有的财富消费完，那么就无需交遗产税；而有的被继承者将财富留给后代，则要负担相应的遗产税。有学者认为，从遗产被继承人而言，这种区别也有违税收的横向公平原则。

对上述反对观点，遗产税的支持者则认为：一般家庭财产属于夫妻双方共同所有，丧偶者对死去的配偶留下的财产有所有权或优先的继承权，这种权利当然应给予减免照顾。另外，从代际角度看，继承者比未继承者显然得到了好处，对不公平的继承所带来的收益是不公平、不合理的，对此征税显然也是公平合理的。

3.避税因素与税收公平。有人认为，由于税制设计存在诸多漏洞可能使遗产税违背税收的横向公平与纵向公平，导致在结果上影响了公平的实现。纳税人可以通过事先的税收筹划消除或减少他们的纳税义务，特别是巨富的遗产，由于税前扣除项目多，加上他们可利用避税的方式更多，使得其实际的税负低于一些小额遗产，导致遗产税难以真正达到调节社会财富分配的公平目标。根据美国国内收入局的统计，1998年的遗产税缴纳数据显示，遗产超过2000万美元者的平均税率比中等遗产（250万到500万美元）的遗产税平均税率都要低，两者最多相差了4.7个百分点，这显然是很不公平合理的。

三、遗产税与效率原则

公平与效率是税法的两个主要原则，它们是并存的，但又是矛盾的。公平侧重的是税收制度的合法性与合理性，而效率追求的是税收收益的最大化与最优化。税收效率原则包括两方面：一是税收行政效率原则，即税收成本应最小，包括征税成本和纳税成本；二是税收经济效率原则，即税收应避免或减少对经济的干预，确保税收对企业和个人市场活动的负面影响最小化。

1.遗产税的行政效率。相对于其他税种，遗产税是世界公认的较为复杂的税种，对税收征管能力有较高的要求。大多数学者认为，由于遗产税的税制设计复杂，漏洞比较多，征收成本高，税收收入低，是属于行政效率较低的税种。这个问题在开征遗产税的美国、英国、日本、德国等发达国家一直存在。美国曾任总统布什2001年上台后提出了经济增长与缓解税收法一揽子法案，实行一系列减税政策，其中就包括逐步取消遗产税，布什及其拥护派提出取消遗产税的一个重要理由就是认为遗产税税制复杂，征收难，成本太高，是一个没有行政效率、经济效率和社会经济效益的税种。

遗产税的纳税成本主要是纳税人的遵从成本和税务机关的征管成本。以美国为例，美国的一份遗产税申报表（不包括赠与税）即长达41页，相应的说明书也有22页。美国国税局（IRS）估计正确完全地填写遗产税申报表要花费将近一个工作周的时间约36小时，非专业律师难以完成该申报表的填写工作。有专家曾对家族企业所有者进行过一项调查，发现其花费在遗产税填报的实际时间还要高4倍平均167小时。如果聘请专业律师，则平均需花费23000美元的成本。

美国经济委员会Dan Miller等在《遗产税经济学》中说，克林顿政府经济顾问委员会成员Munnell估计执行遗产税法的成本几乎与取得的收入等量。1998遗产税收入是230亿美元。每取得一美元的遗产税收入，经济当中就浪费1美元用于纳税或避税。

从以上分析，似乎可以得出以下结论：由于遗产税税制本身的特征，它的直接征管和遵从成本占税收收入的比重，相对于其他税种，可能会高一些。但这些并不影响遗产税的开征意义，因为现代遗产税的功能已不再是增加财政收入，而是有效抑制府财富分配的不公，遗产税的效率价值应该让位于遗产税的公平价值，开征遗产税，要公平优先，兼顾效率。

2.遗产税的社会和经济效率。许多学者认为，遗产税的征收会对社会和经济效率产生一系列的影响。主要体现在：

（1）遗产税会导致储蓄减少。一直以来，许多学者都认为遗产税会影响到储蓄。美国经济委员会主席吉米萨克斯顿就认为，遗产税对储蓄行为和储蓄水平有负面影响，并进一步影响经济增长?輥?輯?訛。因为遗产税给已经负担了税收的储蓄和投资行为又增加了额外的负担，这将会打击人们的储蓄和投资行为，减少人们储蓄和投资的积极性，最终产生鼓励消费、抑制储蓄的效果。

对此，波士顿大学的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一个分析遗产税对现有股票资本的影响的计量经济模型，根据这个模型估计，代际转移每减少1美元，经济中最后的资本总量减少近39美元?輥?輰?訛。

布鲁金斯学会的Gale和联邦储备委员会的Perozek对上述结论有不同的观点。他们从不同的财产转移动机出发，通过数学模型分析了遗产税对储蓄的影响，最后得出结论是遗产税对储蓄的影响，在很大程度上取决于转移者的动机，取决于遗赠双方行为反应的综合效果?輥?輱?訛。假设遗赠并不是预先计划好的，征收遗产税将不会影响到赠与者的储蓄行为，但会减少受赠人税后的净所得，那么受赠人就会增加储蓄。假设遗赠是父母对子女提供服务的一种补偿，税收的影响将取决于父母对服务的需求弹性。如果需弹性小，增加税收会提高父母为获得照顾所付出成本，他们会因此增加储蓄。如果遗赠是利他主义动机，影响是模糊的。但模拟模型表示在多数情况下，征收遗产税会使储蓄增加?輥?輲?訛，或至少不会减少。

（2）遗产税会影响劳动供给。可以将遗产税视为是对劳动所得或财产的特殊使用方式的征税。一般情况下，接受遗产的人会减少劳动供给，对遗产征税减少了受赠人的实际所得，它可能增加也可能减少劳动供给；对遗产提供者的道理也一样。如同对所得征税，遗产税对劳动供给也有收入和替代效应。美国雪城大学政策研究中心的Holtz-Eakin分析了两个州的调查数据，发现50岁以上的人面对较高的遗产税率会降低劳动供给。有更多的人致力于研究由于开征遗产税导致继承遗产总额的变化，对继承者的劳动供给的影响有多大，美国经济研究局的经济学教授Holtz-Eakin和普林斯顿大学经济学系的Rosen等人的研究表明，对于接受35万美元遗产的继承者来说，如果是单身者，将会减少12%的劳动供给；如果是已婚夫妇，将会减少14%的劳动供给。他们的研究还发现，对于仍然是劳动者的继承人来说，遗产税造成的劳动供给减少的程度比较小?輥?輳?訛。

（3）遗产税会影响家族企业。遗产税对家族企业的影响也是理论界争论的焦点之一。在Dan Miller撰写的《遗产税经济学》中，认为遗产税对美国的家族企业（包括农场、少数人持股的公司以及有限合伙、非公司企业等）有消极影响。Holtz- Eakin(1999)调查了纽约州400个企业所有者，对其数据进行回归分析，得出的结论是，那些预期应该缴纳遗产税的企业老板，在其死亡之前的5年内会明显减小其雇用人员的规模。因为企业主需要保留一定数量的流动资产用于将来缴纳遗产税，因此会影响了他们的扩大再生产的投资。

当然，上述数据也许会存在片面性，不能由此得出家族企业的生存与发展会受遗产税的影响和阻碍的结论。但作为反证，有45%的受调查者承认，他们并未意识到要缴纳遗产税。Gale和Slemrod也提出，遗产税对家族企业的负面影响被夸大了，几乎没有符合逻辑的方法和证据说明遗产税对家族企业和农场有重大相关?輥?輴?訛。因为，在征收遗产税时，大部分家庭企业的财产规模都在扣除和减免的范围之内。

（4）遗产税会影响慈善捐赠。遗产税与慈善捐赠的关系产生于税制设计中关于慈善捐赠的扣除规定。开征遗产税的国家基本上都允许对慈善捐赠在税前扣除，以鼓励人们向社会福利事业捐赠，从而促进社会公平，缓解贫富悬殊的矛盾。如果把遗产税的税收负担看成是财产转移行为必须承担的成本的话，在其它因素不变的前提下，纳税人通过慈善捐赠可以降低其遗产和赠与税的税负。纳税人为了减轻税收负担而进行慈善捐赠，也就是遗产税对慈善捐赠的刺激作用。但是，影响慈善捐赠行为的因素很复杂，遗产税仅仅是其影响因素之一，其它因素如文化信仰、价值体系以及纳税人积累财富以及转移财富的动机、整体税制的综合作用等，都会影响慈善捐赠行为的发生。

Joulfaian根据美国1992年度遗产税纳税申报的数据对遗产税与慈善捐赠的关系进行了分析，认为遗产税的优惠确实对慈善遗赠有刺激作用，不过整体的效果是适中的。遗产税减少了富人的最终财富量，同时也减轻了税收的刺激作用。他发现，在没有遗产税时，慈善遗赠会减少12%?輥?輵?訛。其他学者的研究也同样发现：遗产税对慈善捐赠行为产生了比较强的正面影响。

四、遗产税与财政原则

财政原则是税收政策的另一项基本原则，指政府征收遗产税可以取得一定的财政收入。这是遗产税最初开征的动机，但在现代财政体系下，遗产税的财政功能已经大大缩小，占国家税收收入的比重不断下降，财政意义已不大。从20世纪80年代以来，开征遗产税的国家和地区遗产税占税收总收入的比重基本不超过5%。如英国2000年遗产税占税收收入的0.5%；德国1997年、1998年、1999年的遗产税收入约占该国税收收入的比重0.5%左右；其他如法国2000年的比重为2%；匈牙利1999年为1.1%；波兰1999年为0.7%；中国台湾2000年至2004年，遗产税占税收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美国2000年、2005年、2006年、2007年，遗产税占税收收入的比重分别是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韩国2004至2007年，遗产税（含赠与税）占税收收入的比重分别是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遗产税（含赠与税）占税收收入的比重分别是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。

以上数据说明，遗产税虽然可以为国家带来一定的财政收入，但却非常有限。并且随着时间的推移，各国的遗产税制度将有提高免征额、增加扣除项目、提高扣除标准、降低税率、简化税制的趋势，其对财政收入的影响将进一步下降。许多专家认为，现代遗产税开征的理由不是增加财政收入，而是对社会财富分配的价值，通过遗产税，对由于拥有资源差异与经济财富差异所造成的社会分配不均越突出的问题予以矫正，但它的财政收入价值也不能因此被否定。

五、结论

国外，尤其是开征遗产税的国家对遗产税的理论研究历史悠久，文献比较丰富，研究方法比较科学，大量采用了数理和计量经济学工具，并通过模型对遗产税进行理论分析和实证研究。但由于研究者分析方法和视角不同，很多问题仍在争议中，没有形成统一的结论。无疑，现代遗产税的财政功能早已让位于调节再分配功能。当前开征遗产税的国家，都是基于这样的认识：课征遗产税有利于降低财富过度集中，缩小贫富差距，促进社会公平。这些理论研究内容和认识将为我国研究开征遗产税提供一个参考的框架和方法论的支持。

 

注释：

?譹?訛马斯格雷夫.财政理论与实践第五版.邓子基，邓力平译校.中国财政经济出版社，2003：463

?譺?訛?譻?訛毛程连.西方财政思想史.经济科学出版社，2003：181、188

?譼?訛?譽?訛许建国，蒋晓蕙.西方税收思想.中国财政经济出版社1996：202、214

?譾?訛?譿?訛?讀?訛?讁?訛刘佐，石坚.遗产税制度研究.中国财政经济出版社2003：4

?輥?輮?訛?輥?輰?訛William G.Gale，Joel B.Slemrod (2001):Rethinking the Estate and Gift Tax:Overview，NBER working paper8250。

?輥?輯?訛（Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998):The Economics of the Estate Tax，A Joint Economic Committee Study。

?輥?輱?訛William G.Gale，Maria G.Perozek:Do Estate Taxes Reduce Saving，Brookings Economic Papers，November11，2000。

?輥?輲?訛?輥?輳?訛?輥?輴?訛?輥?輵?訛禹奎.美国遗产税理论研究综览.涉外税务，2006（7）：52、53

?輥?輶?訛禹奎.中国遗产税研究：效应分析和政策选择.经济科学出版社，2009：65

?輥?輷?訛杨盛军.税收正义——兼论中国遗产税征收的道德理由.湖南人民出版社，2014:103

?輦?輮?訛资料来源：韩国国税厅，国税统计年报

?輦?輯?訛资料来源：日本国税厅官方网站（?nta.go.jp/）

参考文献：

[1] 刘佐，石坚.遗产税制度研究.中国财政经济出版社，2003

[2] 李霞(导师：李寿廷).我国遗产税立法若干问题研究.华中师范大学硕士论文，2006.5

[3] 张巍著.中国需要现代化的遗产税——观德国遗产税.浙江工商大演出版社，2014

[4] 李金洪(导师：刘植才).关于我国开征遗产税的研究.天津财经大学硕士论文，2008.5

[5] 毛程连.西方财政思想史.经济科学出版社，2003

[6] 马家欣(导师：徐中起).我国开征遗产税的立法问题研究,中央民族大学硕士论文,2010.3

[7] 禹奎著.中国遗产税研究：效应分析和政策选择.经济科学出版社，2009

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关键词：宏观税负；口径；配套性措施

一、宏观税负水平的定义和测量口径

一个国家的宏观税收负担体现了这个国家集中社会财富的能力和对社会经济的调控能力，并且影响社会各层应税主体的税负水平，宏观税负水平问题是税收学术界研究的关键问题。在学术上，宏观税负通常是通过一定时期内一国税收总量占同期GDP 的百分比来体现的。我国在政府收入的界定范围有所不同，除了预算内的税收收入外，还有大量的预算外、制度外以及收费，这些也同样构成纳税人的税收负担。

根据笔者查阅的相关资料得出，目前学术界界定的宏观税收负担衡量有三个口径，分别是小口径、中口径、大口径，对应的定义分别是税收占GDP比重、财政收入占GDP比重、政府收入占GDP比重。

二、我国宏观税负分析——基于口径角度分析

根据查询中国统计年鉴的相关资料，对相关数据进行统计整理，得出不同口径的测算下我国2001～2010的税负率。

（一）小口径宏观税负的分析

（二）中口径、大口径宏观税负的分析

对于中、大口径的宏观税负的测算，需要把我国现行的社会保障基金看成是社会保障税加入中、大口径中进行测算。由于大口径的测算范围比较复杂，很多数据无法收集，在这里只就中口径进行测算，得出中口径的税负率。

三、世界各国宏观税负分析

OECD（经济合作与发展组织Organization for Economic Co-operation and Development）OECD把税分为五个税种，分别是：所得税、财产税、商品税、社会保险税、其他税。

在税种分类中我们可以发现OECD国家对于社会保障税的征收和我国缴纳社会保障费的实质是一样的。由此我们可以发现不同测算口径下宏观税负计算会有哪些区别。

根据笔者收集的相关资料显示，在发达工业国家，平均的宏观税负在30%～35%左右；在发展中国家，其平均宏观税负在16%～20%左右；而根据测算，2010年我国的小口径宏观税负为17.46%。但是小口径宏观税负水平并不能反映我国的实际税负水平，如果各种收费等都被并入政府收入，据有关专家测算，我国大口径的宏观税负大致在30%左右。这样，我国的宏观税负就明显高于小口径的测算值。非税负担过重成为我国的大口径宏观税负相对较高的主要原因。

四、我国宏观税负与国际的比较

从2001～2010年，从表中可看出我国的中口径宏观税负比率总体上是上升的，但没有超过20%。表中列举的OECD国家的宏观税负比率都在30%以上，丹麦等国家宏观税负水平在50%左右。OECD国家与我国测算出的宏观税负水平的差距的原因是：（1）在OECD国家，社会福利水平非常高，公共服务很全面、到位，所以社会保障税占税收收入比例较高。（2）OECD国家市场经济发达，人均GNP较高，国家可以征收较高的税收满足公共支出的需要。（3）与OECD国家相比之下，我国的税收征管水平在较低，偷漏税现象比较普遍，税收流失较多。

另一方面，随着我国经济的发展，经济数据年年创新，我国的宏观税负水平上升较快，而OECD国家的宏观税负水平则一直保持在一个稳定的百分比内，这与OECD国家发达的市场经济、完善的税收体制和政策有着密切的联系。

五、我国宏观税负基于大小口径政策选择

从我国宏观税负的变化分析，我国小口径的税负水平与发展中国家相实质，但与我国的实际数据有较大的差距。但是通过对中口径指标的分析发现我国的宏观税负水平已经偏高，不符合发展中国家的经济发展规律。所以如何规定合理的税负口径就成了宏观税负选择的重中之重。

（一）降低大口径、提高小口径税负计算范围，制定合理的税负计算口径

根据我们的测算发现，不同口径的测算数据都不能完整反映我国宏观税负的实际情况。所以，我们要在实行全口径预算管理之后，进一步完善各项改革和制度，逐渐形成完整、合理的公共财政预算管理。对我而言，小口径的测算出的宏观税负不能反映实际情况，大口径测算的由于数据过于复杂，无法进行科学测算，因此，笔者建议在降低大口径、提高小口径的计算范围，制定符合我国国情的合理的税负计算口径。

（二）调整税费关系，规范政府收入形式

笔者提出合理税负计算口径的制定必须以完善的全口径预案算管理为基础，做到以下几点：第一，进行“费改税”，我国的社会保障基金实质早已符合税收的特征，对于社会保障基金的缴款应尽快纳入税收范围，完善我国的税制；第二，将制度外、预算外的收入全部纳入预案管理体系，增强预算收入的完整性和透明性；第三，坚决取缔各职能部门的不合理收费，减轻企业和居民的重复税收负担额。

六、我国宏观税负政策选择配套措施

（一）科学改革税收征管模式，提高征管效率

把强化重点税源管理作为税务单位税收收入征管的重点，密切关注重点税源企业的经营和纳税收情况，确保重点税源的稳定增长。

我国的税收征管要结合国情，以专业化、法制化、信息化、服务化作为征管的目标。要进一步构建征、管、查专业化的组织体系和多元化申报纳税体系，建立“属地征管、分类管理，科学划分管理职能”的科学管理模式。

（二）宏观税收负担水平与宏观调控政策的协调

从长远角度来看，经济的波动在市场经济发展过程中是不可避免的，必须实现宏观税负政策与宏观调控政策的一致，改革税收体质，提高所得税的份额。我国目前的宏观税负政策应当是保持税收收入总体水平的稳步增长，把结构调整放在重要位置。通过税收内部结构的调整，充分实践结构性减税。

参考文献

[1].政府工作报告[N].新华社，2012，（12）.

[2]中国统计年鉴[N].中国国家统计局，2012.

[3]安体富、孙玉栋.《中国税收负担与税收政策研究》[J].税务研究，2009.

[4]安体富.我国宏观税负水平多维视角解析[J].经济研究，2010.

[5]陈旭东.国际比较视角下中国宏观税负水平客观分析[J].财政与税收，2012.3

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关键词：营业税　增值税　税负

营业税改征增值税试点方案公布后，引起了社会普遍关注。作为一项重要的结构性减税措施，“营改增”到底能给企业减多少负担？对资本性项目投资发展有哪些积极作用。本文对此进行了简单的探讨。

1.　营改增的背景介绍

（1）营业税：营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额进行征收的一种商品和劳务税。即以第二产为中的建筑业和第三产业中除批发零售业外的其他行业的流转额来计征的税。

（2）增值税：增值税是对从事货物销售或提供加工、修理修配劳务、从事进口业务的单位和个人取得的增值额为征税对象进行征收的税。增值额是企业在生产经营过程中所新创造的那一部分价值，它相当于商品价值C+V+M扣除生产经营过程中消耗的生产资料转移价值C之后的余额，即劳动者新创造的V+M部分。

（3）改革缘由：从94年税制改革以来，对营业税的改革的呼声一直不断，主是因为营业税与增值税并行的存在一些弊端，　第一、两种税制并存对征管上增加了难度；　第二、营业税存在重复征税、税负不公。从国际上看，增值税在国际上是一种成熟的税种，得到广泛认同的一个税种，进行营改增是符合国际化的趋势。

1.4　改革意义

（1）有利于我国优化经济结构。在我国的税制结构中增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。即增值税的征收范围是除建筑业之外的第二产业，而第三产业的大部分行业则需征收营业税。在目前形势下，这种划分行业分别适用不同税制的做法日渐显现出其内在的不合理性和缺陷。对经济运行造成扭曲。不利于经济结构优化。

（2）可以进一步充分发挥增值税的重要作用。增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。影响了增值税“中性”作用，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”的影响。因现行的税制增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，这种中性效应便大打折扣。

2.　营改增对政府财政收入的影响

我国的增值税改革酝酿了十几年，但一直没有推行，首要问题是营业税是地方税种，而现在我国增值税在中央政府与地方政府按75：25的比例分配，而营业税除部分铁路、银行总行和保险公司总部缴纳的营业税归中央外，其他的营业税归地方政府。取消营业税降影响到地方政府的税收收入。

根据中国财政年鉴数据显示，从1998年开始，我国大部分省的营业税占地方税收收入的比例超过增值税分享收入。到2008年除黑龙江与山西省增值税分享收入高于营业税外，其他省份都是营业税收入高于增值税分享收入，约一半以上营业税是增值税分享收入的两倍。北京市的税收收入中营业税收入是增值税分享收入的4倍。因此，本次改改革后，增值税的分享比例可能会发生变化，以减少营业税改革对地方政府的财政收入的影响。

3.　营改增资本性投资项目税负的影响

从整体上来讲，此次改革有利于降低企业税负，据中金公司测算，如试点方案扩大至全国，试点行业的税负将减少470亿—700亿元。但因为每个企业的经营状况不同，并不是每个企业在每个时期税负都会下降。

（1）测算营业税与增值税税负高低的方法：无差别抵扣率：（增值税税负率与进项税额的多少有关，当抵扣额占应纳税额的比重达到某一数值时，增值税与营业税负担相同，称之为无差别平衡抵扣率。）

（2）以上测算是按进销项税率相同来测算的，资本性投资项目现在按试点的规定，原执行5%营业税率的设计收入按6%交增值税；发生的成本费用中可抵扣增值税的部分是按17%交税，因此只要每100元收入对应的成本中，有10元可以取得增值税进项税额，实际税负就不超过5%的现行税率，估计执行增值税后实际税负会有所降低，根据2011年资本性投资项目业务成本中的分包、办公、燃料、以及餐费等费用的占成本的比例，预计税负会降为4%左右，在此项收入金额不变的情况下，一年因税改税负估计能减少100万元。

原执行3%的建筑承包业务，由于执行的11%税率，所以每100元收入对应的要有50元的成本费用可以取得进项税额。实际税负可能不超3%，另外还涉及到外地非试点地区交营业税和抵扣范围的问题，估计实际税负率与现行的3%变化不大。

（3）降低税负率的措施：由于影响增值税税负高低的关键在于能抵扣的进项税额的多少，由于北京市的营业税改增值税的实施细则还未出台。所以现在只是粗步的测算。另外我们将按规定要求，改变核算，对业务部门取得的发票按规定提出要求，争取在政策范围内多取得可抵扣的成本，降低资本性投资项目的税负率。

4.　结论

增值税在中国税制结构中居于主导地位，增值税制度改革及其完善有助于提高中国税制总体功能。中国增值税改革充分体现中国渐进式改革路径选择依赖，充分体现中国制度模仿创新优势的发挥，充分展示中国成功规避增值税内生短板制约、实现增值税完美姿态的智慧。营业税改征增值税是中国税制改革、中国增值税制度改革又迈出的关键一步，对中国经济发展方式转变、产业结构优化、税制体系完善、资本性项目投资的健康发展等将产生重大而又深远的影响。

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一、增值税具有以下特点：

1、保持税收中性。税收中性表现在两个方面：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。从实践看，税收中性只是一个相对概念。根据增值税计税原理，流转额中的非增值因素在计税时被扣除。因此对同一商品而言，无论流转环节多与少，只要增值额相同，税负就相等，不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构，确实存在税收中性点的一些因素。

2、普遍征收。从增值税征税范围看，对从事商品生产流通和从事应税劳务的所有单位和个人，增值税在商品的各个生产流通环节向纳税人普遍征收。

3、税收负担由商品最终向消费者承担。虽然增值税是向企业主征收，但企业主在销售商品时又通过价格将税收负担转嫁给下一生产流通环节，最后由最终消费者承担。

4、实行税款抵扣制度。在计算企业主应纳税款时，要扣除商品在以前生产环节已负担的税款，以避免重复征税。从世界各国来看，一般都实行凭购票发票进行抵扣。

5、实行比例税率。从实行增值税的国家看，普遍都实行比例税率。由于增值额对不同行业、不同企业、不同产品来说，性质是一样的，原则上对增值税应采用单一比例税率。增值税原来的税率档次过多．造成产品税负不平的矛盾，既简化了计税过程，又体现公平税负的原则。但为了贯彻一些社会经济政策，也会对某些行业或产品实行不同的税率，因而实行增值税的国家一般规定基本税率和优惠税率或称低税率。

6、实行价外税制度。在计税时，作为计税依据的销售额中不包括增值税税额，即销售商品时，开具增值税专用发票，发票上要分别注明增值税税款和不含增值税的价格，以消除增值税对成本、利润和价格的影响。这样有利于形成均衡的生产价格，并有利于税负转嫁的实现。这是增值税与传统的以全部流转额为计税依据的流转税或商品课税一个重要区别。

二、增值税收流失的危害所谓税收流失，是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税额的各种行为和现象。这里的主体包括纳税人、扣缴义务人和税务部门。税收流失主要表现为纳税人、扣缴义务人的偷税、逃税、漏税、骗税、抗税和欠税等行为和作为纳税人的税务部门非法的、任意的税收优惠和减免及其因违规导致的税收收入的减少而造成的流失。增值税税收流失的危害表现在：

1、增值税的流失直接导致国家财政收入的减少。增值税税收是国家财政收入的主要形式，增值税收流失不仅导致政府财政收入的减少（增值税的流失直接导致财政收入方面的减少和为预防和治理税收流失过程中财政支出的增加），而且对整个经济环境和政府收入机制产生极其严重的侵蚀和破坏作用，破坏社会经济的正常运行。

2、增值税税收流失导致社会分配不公平。税收流失造成了纳税人的税负不公和利润水平的分配不公。纳税人作为税收的负担者，它的实际税收负担应该是与其生产经营、收入情况相一致的，并相应履行纳税义务，实现公平税负。但是由于税收流失的存在，就使得税收流失者逃避了纳税义务，这对诚实守信履行纳税义务的纳税人来说无异于“税收惩罚”，造成不公平竞争的税收环境。

3、税收流失的社会示范效应。税收流失者通过偷税、逃税、漏税等行为为自身带来了巨大的经济利益，这样的行为不但会刺激偷逃漏税者冒更大的风险从事违法行为，这一现象也将导致合法纳税者心理上的失衡和追随仿效，进而产生偷逃税款的冲动和后果，加大了税收行政执法的阻碍，严重破坏依法纳税的社会风气，导致纳税人和征税人之间关系的复杂化。

三、预防和治理增值税收流失的措施

增值税税收流失对我国的经济活动具有重大影响，我国在预防和治理增值税流失方面还存在许多不足之处，因此从我国的实际情况出发，结合税制改革内容，对完善我国增值税制度提出以下建议：

1、完善我国小规模纳税人有关内容。首先，界定小规模纳税人的标准上，对一般纳税人的“门槛”可适当降低．改变从前对一般纳税人认定上“一刀切”的做法，仅仅以是否达到年销售额作为衡量标准。经济活动不断发展变化，简单地用一个静态标准来衡量动态的经济活动，明显不够科学。其次，应制定有利于小规模纳税人的相关政策。小规模纳税人的经济实力较低，其适应万变的经济形势的能力偏弱，所以应尽量放宽对一般纳税人认定上的限制，确定对小规模纳税人征收的税率原则上应略低于同行业的平均税负水平，尽量使增值税链条不断开，解决小规模企业的经营困难问题，确保其在市场经济中的竞争力。

2、规范增值税优惠政策。对增值税优惠政策中税收优惠与减免的政策加以梳理，对于税务部门非法的、任意的税收优惠和减免政策进行清理，规范增值税的优惠政策，对治理税收流失具有重要意义。

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[关键词]机动车环境税；重复征税；居民收入；预算基金

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2009年6月26日，美国众议院通过了《美国清洁能源安全法案》，该法案授权美国政府可以对出口到美国的产品自由征收碳关税，对每吨二氧化碳征收10～70美元。“呼吸税”这一名词走红。而对机动车的污染排放物征税(下文简称机动车环境税)则无异于机动车的“呼吸税”。2010年1月27日《新京报》提到环境税税费改革，机动车将可能纳入征税范围，环境税再次吸引公众眼球。随后，国家税务总局财产行为税司副司长杨遂周指出，环境税税制正在研究之中，具体的征税范围、开征时间，管理机关尚未确定。本文在此仅讨论机动车环境税能否带来空气质量的改善等问题。

一、机动车环境税费改革权衡

现行与机动车有关的税收至少包括增值税和消费税及其附加、车辆购置税、车船税、资源税等6个税种。机动车、燃油的增值税普通税率是17％，乘用车消费税税率从1％～40％不等，无铅汽油消费税税率为1.00元／l，含铅汽油消费税税率为1.40元／l，柴油消费税税率为0.80元／l，车辆购置税普通税率为10％，车船税年定额税率36～660元每辆或者16～120元自重每吨。资源税在原油开采、销售环节征收，增值税及其附加在生产、销售环节征收，消费税及其附加在机动车、成品油的生产环节征收，车辆购置税在购置后入户时征收，而车船税则在车辆保有环节按年征收。所以综合来看，机动车的税负已经不轻了。仅就汽油消费税来说，无铅汽油1.0元／l的定额消费税税率意味着其税负已经超过15％(93号无铅汽油现含税价约为6.5元／l)。如果不调整现行有关税收政策，机动车环境税至少会带来两个方面的重复征税：

1.征税目的上的重复。如果说消费税中乘用车和汽车轮胎这两个税目的设置主要是抑制奢侈消费和长线产品调节，还没有着重考虑机动车尾气对环境的损害，那么成品油消费税、资源税就已经包含了环境污染与保护的因素，所以机动车环境税的开征明显会造成征税目的上的重复征税。

2.征税环节上的重复。首先，机动车环境税的纳税人应该是机动车所有者或者实际管理人，选定的征税对象应该有利于税款的便利征收。其次，顾名思义，机动车环境税应该是对机动车所排放的尾气征税，而将尾气作为征税对象是缺乏可操作性的。从税源管理的角度看，源泉扣税有利于征管，那么只能将燃油或者机动车本身作为征税对象；或者将废气排放换算至燃油消耗，这样还是将燃油作为征税对象。另外，为实现税负公平，污染物排放量大的税负重，机动车环境税的征税对象也应该与燃油相关。所以，如果征税对象确定为车辆本身就与车船税重复；如果确定为燃油又与成品油消费税重复。事实上，由于机动车负担的相关税种已经涵盖了机动车生产至保有、使用环节以及燃油的生产和销售环节，机动车环境税的开征在征税环节上必然会与现有税种重合。

如果调整现行税收政策以避免重复征税带来的税负提高，则又会在一定时间内提高税务机关的征税成本和纳税人的税收遵从成本。目前有效运行的税种尽管存在一些不足，但无论从征收效率还是保证财政收入水平来说都还是可以接受的；而现在应当进一步落实结构性减税，促进我国经济形势的好转。笔者欲强调的只是近期，尤其是在后金融危机背景下，还不适宜推出这一牵涉面广的税制改革。因为造成现在的空气污染等生态环境危机的根源不是税制上的问题，而是财政上的问题，更深层的原因则是我国经济增长方式和能源利用效率的问题。

二、我国现行税制与环境问题

本文讨论的机动车所造成的环境污染主要是尾气排放，也就是空气污染，如氮氧化合物。目前对机动车环境税的研究不多，而更多是从环境税这一更广泛的领域去研究我国开征环境税的必要性以及可能出现的各种问题及应对方法。西方学者提出了环境税的“双重红利”假说，即所谓的“双赢”目标：一是环境目标，能够将环境污染的外部成本内部化，从而有效地抑制污染，实现环境状况改善；二是非环境目标，利用其税收收入来降低现行税制对劳动和资本产生的扭曲作用，从而促进经济增长。孙刚等认为我国在环境保护方面采取的税收措施对生态环境的保护范围有限，也无法满足环境保护所需资金。现有文献所做的研究大多没有涉及这两个目标都要依赖于经济增长方式和财政支出结构。笔者认为，我国环保方面税收措施的不足是充分考虑了经济增长方式的结果。

事实上，我国的国情与西方国家有较大差别，尤其在经济增长方式上。我国学术界普遍认为，我国的经济增长方式是粗放型的，2003年我国单位cdp能耗是日本的10.40倍，是世界平均水平的3.33倍。2008年我国可比价格单位gdp的能源消费是0.152千克标准煤，反比2003年的0.129千克标准煤上升了17.83％，说明我国能源消耗型经济增长方式没有根本上的好转。在这种情况下，如此抑制能源消费显然会对gdp增长产生较大的负面影响。所以环境税对我国是一个折衷，并不是“双重红利”。开征环境税能不能带来社会福利的改进取决于环境税所组织的财政收入形成的财政支出能不能弥补其带来的经济增长损失，机动车环境税作为环境税的一种也是如此。笔者认为，税制能不能做到“绿色”，关键要看财政支出是否“绿色”。

三、机动车环境税的政策目标

从理论上说，开征机动车环境税的政策目标主要有三个：一是筹集财政收入；二是空气污染治理；三是经济效应，也就是为了特定的经济目标，如鼓励某些行业或者抑制特定行业的发展。国家政策研究机构暂时还没有提到机动车环境税的具体政策目标。按主流观点，机动车环境税的政策目标是为了改善空气质量。下面笔者分别就上述三个政策目标具体展开讨论，说明开征机动车环境税是否能够实现这些目标，进而说明在我国开征机动车环境税的时机是否成熟。

1.筹集财政收入的政策目标。目前我国财政收入占gdp比重已经不低，许多学者明确提出我国宏观税负过重了。据国家统计局初步测算，2009年国内生产总值为335 353亿元，按可比价格计算比上年增长8.7％，全国财政收入预计达到68477亿元，增长11.7％。这可以初步估算2009年我国财政收入占gdp比重为20.42％，如果考虑政府土地拍卖等其他收入，则比重会更高。而中央政府已明确表示2010年要执行一系列的政策性减税措施，所以开征机动车环境税不应该定位为筹集一般意义上的财政收入。当然，从财政收入的绝数额来看，财政资金不是充足的，特别是对承担了大量具体事务的地方政府

来说，环保支出确实不足，远远低于其他国家的水平，但这是财政支出调配和支出效率的问题。我国财政支出方向是固定投资、一般公共服务和公共安全支出，而环境保护支出只是其中很小的一部分，2008年人均环保支出只有112元，仅占财政支出的2.32％。(详见表1)。近年我国财政收入增幅比较大，均超过gdp的增幅，而其增收的部分主要被基础建设和一般公共服务所消化，环保方面支出的绝对增长量并不高。也就是说，目前我国的财政还无暇顾及太多的“绿色”支出，那么“绿色”税收先行就值得商榷。

2.治理空气污染的政策目标。我国目前实际有效运行的18个税种所组织的收入在原则上是纳入财政整体预算体系的，并没有建立起严格对应的专项支出基金，不像美国等国家的许多支出项目采取基金的管理方式。上文笔者已经论述了我国环境保护支出过低并不是因为政府财政收入不足，而因为其不是财政支出的重点，而且这部分环保支出还包括了环保部门的部分行政、检测等费用，因此，财政支出中真正用于污染治理的费用额度会更低，而污染治理的重点又是工业“三废”和生活垃圾以及生活废水，对空气污染治理的投入微乎其微。2010年中央预算环保支出1412.88亿元，中央本级支出55.26亿元，对地方转移支付1357.62亿元，因此预计2010年全年环保支出大约是1600亿元(在环保支出中，中央预算支出通常占总支出的90％以上)，而且本年度的环保支出重点也不是空气污染治理。如果机动车环境税不能有所突破，及时建立空气污染治理的专项支出基金，那么其治理空气污染的作用就会受到广泛的质疑。因为如果不能将机动车环境税所组织的税收收入建立起用于治理空气污染的专用基金，机动车环境税收入就会被挪用至其他方面，政府预算大幅提高空气污染治理资金预算支出就很有可能落空，进而希望其能切实改善空气质量的愿望就会落空。如果不能达到改善环境这一目标，那么机动车环境税最终相当于执行了简单的增税政策，与当下应对金融危机的刺激内需的大方针是不符的。所以，如果不是为了建立专门的空气污染治理基金，就没有必要开征机动车环境税。

3.经济效应目标。那么开征机动车环境税是为了发挥其经济调节效应?环境税的经济学基础是负的外部性。根据庇古理论，将外部成本内部化，理论上这是帕累托改进，实际则因为开征环境税的负面影响而变得复杂。要想获得机动车环境税的双赢效应，就应该在征收机动车环境税引起的经济损失和税收收入循环收益之间达到一个平衡。机动车环境税也是如此。机动车环境税主要是为了消除机动车对环境的负外部性，其直接经济效应包括两个：(1)组织为治理空气污染所必需的财政资金，这个目标无法实现(已在上文讨论过)；(2)对机动车行业、居民消费的直接或间接影响。

一是在一定程度上会抑制机动车行业的发展。首先，汽车业是我国产业部门中的重要组成部分，是国家鼓励发展的行业。其次，财政部刚，2009年实施的“汽车下乡”政策延续到2010年12月31日，“摩托车下乡”延续到2013年1月31日。农民购买指定范围内的机动车财政支出将给予补贴，主要是轻型客货车和摩托车，均是关系到进一步促进农村客货流通和提高农民收入的车型。如果近期内推出机动车环境税，则明显会抵消部分乃至全部财政补贴，农民将难以得到实惠，还会间接损害国家政策的信誉。而且，在消费税、车辆购置税上国家政策也明显向小排量乘用车倾斜，2008年9月1日起1.0l以下(含1.0l)排量乘用车的消费税税率由3％下调至1％，而今年1.6升及以下排量乘用车减按7.5％的税率征收车辆购置税。所以，近期内推行机动车环境税也会明显抵消之前的政策效应。如果说开征机动车环境税的目的是抑制高排量汽车的消费，那么简单提高其消费税税率即可。事实上，2008年就是如此，对排量3.0l至4.0l(含)和4.0l以上的乘用车大幅提高了消费税率。

二是降低居民可支配收入，抑制居民消费。机动车现已成为我国居民的日常生活、工作、出行的必需品，尤其是摩托车之于进城务工的农民，所以开征机动车环境税并不能显著降低居民对机动车的使用率。机动车环境税有直接税的性质，税负不能转嫁，开征这一税种无疑会直接加重居民的负担，降低居民可支配收入，降低国民收入分配中的居民分配份额，这与2010年政府工作报告所强调的提高居民可支配收入是有冲突的。事实上，我国居民收入占gdp比重已经很低，杨卫华呼吁改革税收制度，提高居民收入比重和运用税收手段，减轻税负，增强居民的消费能力。而安体富、蒋震则旗帜鲜明地提出，我国居民最终分配率一直在下降，至2009年仅为58.9％，远远低于具代表性的发达国家，如美国平均73.4％和日本2005年的73.4％；而导致居民最终分配过低的一个原因就是政府税收收入的快速增长。

四、政策建议

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一、中国税收制度改革的宏观分析

十八届三中全会明确指出：“保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分”。1994年确立分税制改革是按照分事、分税和分管的中性税制思想设计，以此确定中央和地方政府的税收来源，但现实情况是偏离了这种中性税制构想。

1. 中央和地方政府收支不平衡，有悖“分事”的中性税制。从中央财政平衡角度看，关注其支出，2014年中央财政总支出为69673.77亿元，包括三部分：其一是补充中央预算调节基金，占中央总支出的1.67% ； 其二是中央对地方税收返还和转移支付，占中央总支出的69%；其三是中央本级支出，占中央总支出的29%。可见，中央财政的财源仅有29%用于本级支出。

从地方财政平衡角度来看，关注其收入，2013年地方财政总收入为117156.51亿元，分为四部分：其一是地方财政收支差额，占地方财政总收入的3% ； 其二是地方财政调入资金，占地方财政收入的0.13% ；其三是中央对地方税收返还和转移支付，占地方财政总收入的41%；其四是地方财政本级收入，占地方财政收入的59%。可见，地方财政支出中只有59%是依靠自身筹集的财政资金，而41%则要依靠中央对地方税收返还和转移支付来完成。

在整个财政管理体制中，中央和地方财政关系处于互不平衡的状态。中央财政财权很大，但本级支出比重却很小，还不到30%；地方政府财权较小，只有59%是自身筹集的财政收入，但支出却很大，要依靠中央对其转移支付进行补充。

2. 地方政府有限的财权管理有悖“分管”的中性税制 。我国实行的是一级财政一级预算，各级预算相对独立自求平衡。按照这种管理机制，对于地方政府来说就应该有相对独立的收支管理权和预算平衡权。但是面对庞大的转移支付规模占到地方政府收入很大一部分，某种意义上来说，地方政府能够自身支配的收入有限，其支出很大程度上依赖中央的转移支付才能完成，地方政府这种有限的财权管理现状降低了财政努力积极性。如果这种格局一直存在，甚至体制化的话，必将使得地方政府难以有独立的收支管理权和预算平衡权，从而违背中性税制设计的原则。

二、中国税收制度改革中税收结构微观分析

1.个人所得税改革分析。 “十一五” 时期阐述了个人所得税由目前的分项征收向综合与分类相结合的改革方向推进。目前对个人所得税政策调整主要是提高起征点、调整累进税率档次来缓解居民税负公平。这无法从根本上缓解居民之间的贫富差距，因此，个人所得税要发挥筹集财政收入、调节收入分配功能，发挥税收公平功能，应该借鉴美国个人所得税制。 其一，个人所得税率问题。美国里根政府（1981-1989年）和小布什政府（2001-2009年）时期，主张减税政策，降低了最高边际税率，同时提高了最低边际税率，减少累进级次调节个人所得税来刺激经济。我国自1986年正式开征个人所得税，边际最高税率为 55%，2011年调整了个人所得税率和超额累进税率档次，边际税率为3%-45%。从中国和美国边际税率可以看出，首先，美国的边际税率比中国要窄，并处于变动之中，这种灵活的方式有助于税收政策适应宏观经济形势发展的需求。其次，个人所得税作为调节国民再分配的有效工具，对于具有较高边际消费倾向低收入者，增加可支配收入，刺激消费。 其二，个人所得税在税收收入中的地位。个人所得税作为生成要素收入税，中国和美国个人所得税占税收收入比重差距很大。美国个人所得税占税收比重大概在40%左右，而中国则只有6%左右。这也体现了两个国家的国民财富分配不一致，美国财富主要集中的居民手中，个人所得税主要来源于中等收入和高收入纳税人，个人所得税在调控经济中发挥了重要作用。在我国大量财富由国家和集体控制，家庭收入主要是劳动所得，居民个人手中收入财富有限，从而使得个人所得税作为筹集财政收入、缩小贫富差距的功能弱化。

2.房产税改革困境分析 。自2011年在上海、重庆试点房产税改革，历经3年时间并没有得到预期的改革成果。房产税改革的方向是要建立在房产登记制度和评估制度的基础上对存量房产进行征税制度。目前房产税改革仍然存在很大阻力：其一，房产税制改革牵动面太大。房产税改革涉及契税、企业所得税、土地增值税、耕地占用税及城镇土地使用税等多个税种，在没有营造合适的制度环境下，造成居民的抵触心理和社会成本。这种制度环境首先要对房产税立法，只有上升至法律层面，才能破除各方面的阻力，为保证房产税试点的有效执行提供保障。 其二，房产税收入归属问题。按照财政分权理论，房产税应该划入地方财政收入中，但是中国目前是五级政府，省级以下包括省、市、县、乡镇政府，房产税归属范畴又扩大了，特别是对有财政困境的基层政府来说，如果能成为各级政府自主性财源，从而可以减少基层政府对土地财政的依赖，稳定房地产市场，维护整个社会经济的健康发展。另外，我国也是典型的城乡二元结构，在推进城镇化过程中，城乡紧密结合在一起，城镇房产和农村房产性质不一样，房产税的实施也存在困难。

3.环境税开征难点分析 。2015年1月1日起要施行刚修订的《环境保护法》，新环保法的通过加强了社会公众对保护环境的社会意识。修订后的环保法从法律层面加大了高能耗、高污染、高排放企业的经营成本，对于违法排污企业明确了惩罚措施。然而以“费改税”征收环境税的这项工作酝酿六年之久也没有正式出台，究其原因有以下几方面： 其一，“费改税”一步到位比较艰难。“费改税”之后的环境税政策框架与排污费有很大区别，因为污染排放收费的范围很宽，这就对征税范围确定带来很大的困难。这个困难在税目的确定上，目前有几种观点：一是环境税应该设立污染排放税和碳税两种税目； 另一种看法是将污染排放税和碳税合二为一。当然还有一种看法环境税特指污染排放税，而把碳税独立出来。因此如何设置环境税成为一个争论的焦点。 其二，环境税的负担率界定难题。环境税率如何界定，税率太低，可能对保护环境起到的作用有限，税率太高，企业承担了更重的税收负担。因此，确定合理的环境税税率水平，如何均衡国家宏观经济发展与企业税负的微观经济效应关系至关重要。 其三，相关的配套措施仍有待完善。环境税的征管模式是以环保部门认定、税务机关进行征收，这就要求环保部门和税务部门要建立起相关的配套设施，比如技术人员配备、设备维护和运行、环保部门机构运行、经费等要有相应的保障，特别是环保部门如何认定、审核环境税的事务至关重要，否则征收环境税收就可能存在不公平现象，这是环境税制的难点和关键。

三、小结

自改革开放以来，我国经济保持了高速增长，这与财税改革的推进密不可分。然而，尽管我国税制经过不断调整和完善，但税制结构总体基本格局没有很大改变，随着经济总量的持续增长，经济结构失衡、收入分配不公、资源环境瓶颈等社会矛盾日益凸显，财税制度作为经济体制的重要组成部分，并没有完全发挥调节经济结构和发展方式的重任，非中性税收制度与经济发展的现实弊端逐渐显露，对构建社会主义市场经济仍存在阻碍因素。