税法实施细则范文
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篇1
日期：1980-12-14
执行日期：1980-12-14
(一九八0年十二月十日国务院批准)
第一条 本细则依据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)第十四条的规定制定。
第二条 税法第一条所说的在中华人民共和国境内居住满一年的个人，是指一个纳税年度内在中国境内居住满三百六十五日的个人。在纳税年度内临时离境的，不扣减日数。
前项纳税年度指公历每年一月一日起至十二月三十一日止。
第三条 在中华人民共和国境内居住满一年，但未超过五年的个人，其从中国境外取得的所得，只就汇到中国的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人，从第六年起，应当就从中国境外取得的全部所得纳税。
第四条 税法第二条所说的各项所得，其范围如下：
一、工资、薪金所得，是指个人在机关、团体、学校、企业、事业等单位从事工作的工资、薪金、奖金、年终加薪等所得。
前项奖金，不包括科学、技术、文化成果奖金。
二、劳务报酬所得，是指个人从事设计、安装、制图、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、投稿、翻译、书画、雕刻、电影、戏剧、音乐、舞蹈、杂技、曲艺、体育、技术业务等项劳务的所得。
三、特许权使用费所得，是指提供、转让专利权、版权及专有技术使用权等项的所得。
四、利息、股息、红利所得，是指存款、贷款及各种债券的利息和投资的股息、红利所得。
五、财产租赁所得，是指出租房屋、机器设备、机动车船及其它财产的所得。
六、其它所得，是指上述各项所得以外，经中华人民共和国财政部确定征税的所得。
第五条 下列来源于中国境内的所得，不论支付地点是否在中国境内，都应当按照税法规定纳税：
一、个人在中国境内工作、提供劳务的所得。但在中国境内连续居住不超过九十日的个人，从中国境外雇主取得的报酬，免予征税。
二、个人从中国境内取得的股息、红利。但从中外合资经营企业、城乡合作组织分得的股息、红利，免予征税。
三、中华人民共和国各级政府机关派往国外工作人员取得的报酬。
四、个人从中国境内取得的特许权使用费、利息和出租中国境内财产的租金以及经中华人民共和国财政部确定征税的其它所得。
第六条 纳税义务人兼有税法第二条规定的各项应纳税所得，应当分别计算纳税。
第七条 纳税义务人取得的应纳税所得，如有实物或有价证券，应当按照取得时的市场价格折算金额。
第八条 税法第四条第一项所说的科学、技术、文化成果奖金，是指个人在科学、技术、文化方面有发明创造的成果，由中国政府或中外科技、文化等组织发给的奖金。
第九条 税法第四条第二项所说的在中国的国家银行、信用社储蓄存款的利息，包括人民币和外国货币储蓄存款所得的利息、国家银行委托其它银行代办储蓄存款的利息。
对个人在中国各地建设(投资)公司的投资，不分红利，其股息不高于国家银行、信用社储蓄存款利息的，也免予征税。
第十条 税法第四条第七项所说的各国政府驻华使馆、领事馆的外交官员薪金所得，是指各国驻华使馆外交官、领事官和其他享受外交官待遇人员的薪金所得。
各国驻华使、领馆内其他人员的薪金所得的免税，应当以该国对中国驻该国使、领馆内的其他人员给予同等待遇为限。
第十一条 不在中国境内居住的个人，从中国境内取得的劳务报酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得，应当就收入全额纳税。
第十二条 税法第五条所说的劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一>事物(务)的收入，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性的收入，不能划分次数的，可以对一个月内连续取得的收入，合并为一次。
第十三条 两个以上的个人共同取得同一所得项目的收入，按照税法规定需要减除费用的，可以对每个人分得的收入分别减除费用。
第十四条 扣缴义务人在支付各种应当纳税的款项时，必须按照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。
前项所说支付各种应当纳税的款项，包括现金支付、汇拨支付、转帐支付和以有价证券、实物支付时折算的金额。
第十五条 扣缴义务人和自行申报纳税人，应当按照税法规定期限报送纳税申报表。如遇特殊原因，不能按照规定期限报送时，应当在报送期限内提出申请，经当地税务机关批准，可以适当延长。
缴纳税款和报送纳税申报表期限的最后一日，如遇公休假日，可以顺延。
第十六条 在中国境内居住满一年的个人，从中国境外取得的所得，应当与中国境内应纳税所得分别计算纳税，并按税法第五条的规定分项减除费用，计算应纳税额。
纳税义务人在中国境外的所得，已在外国缴纳的所得税，可持纳税凭证在按照中国税法规定税率计算的应纳所得税额内申请抵免。
第十七条 个人所得为外国货币的，应当按照填开纳税凭证当日国家外汇管理总局公布的外汇牌价，折合成人民币缴纳税款。
第十八条 在中国负有纳税义务需要出境的个人，应当在未离开中国七日以前向当地税务机关缴清税款，方可办理出境手续。
第十九条 税务机关派员对扣缴义务人或自行申报纳税人的纳税情况进行检查时，应当出示证件，并负责保密。
第二十条 税法第十条规定付给扣缴义务人百分之一的手续费，应当由当地税务机关根据实际扣缴税款的金额，按月填开收入退还书发给扣缴义务人，向指定的银行办理退库手续。
第二十一条 扣缴义务人和自行申报纳税人违反税法第九条规定的，税务机关根据情节轻重，可处以五百元以下的罚金。
第二十二条 扣缴义务人和自行申报纳税人违反本细则第十四条和第十五条规定的，税务机关可处以五百元以下的罚金。
第二十三条 税务机关根据税法和本细则规定，处以罚金的案件，应当填发违章案件处理通知书。
第二十四条 扣缴义务人和自行申报纳税人按照税法第十三条的规定，提出申请复议的案件，税务机关应当在接到申请后三个月内作出处理决定。
第二十五条 个人所得税的纳税申报表和纳税凭证，由中华 人民共和国财政部税务总局统一印制。
篇2
第一条 为预防、遏制水事违法行为的发生，及时发现、制止和查处各种水事违法行为，维护正常的水事秩序，根据《山东省水政执法巡查制度》规定，制定本实施细则。
第二条 巡查内容主要包括：
（一）在河道管理范围内建设妨碍行洪的建筑物、构筑物，或者从事影响河势稳定、危害河岸堤防安全和其他妨碍河道行洪的行为；
（二）未经批准，擅自在河道管理范围内修建水工程，或者建设桥梁、码头和其他拦河、跨河、临河建筑物、构筑物，铺设跨河管道、电缆的行为；
（三）在河道、湖泊、水库、渠道内弃置、堆放阻碍行洪的物体和种植阻碍行洪的林木及高杆作物的行为；
（四）未经批准，在河道管理范围内违法采砂、取土、淘金、弃置砂石或者淤泥、爆破、钻探、挖筑鱼塘等行为；
（五）未经批准擅自凿井、取用地下水，不依照批准的取水许可规定条件取水，破坏取水计量设施，拒缴水资源费等行为；
（六）侵占毁坏水工程及堤防、护岸等有关设施，毁坏防汛、水文监测、水文地质监测设施等行为；
（七）在水工程保护范围内，从事影响水工程运行和危害水工程安全的爆破、打井、采石、取土等行为；
（八）未经批准擅自在河道、湖泊新建、改建或者扩大入河排污口，在饮用水水源地保护区内设置排污口或其他可能影响饮水安全的行为；
（九）未按规定制定水土保持方案或落实“三同时”制度，擅自开工建设、采矿、弃土、弃渣等，及破坏水土保持设施的行为；
（十）其他违反水法律法规的行为。
第三条巡查制度
对辖区内重点河道、大中型水库、重点水利工程设施、重要水源地、水事案件易发地等每周至少巡查一次，其他部位和重点取用水户每月至少巡查一次。
第四条 制定年度巡查计划和不同阶段巡查方案。年度巡查计划包括巡查任务、重点内容、目标要求、工作措施等；巡查方案包括巡查内容、范围、重点、周期、路线、责任人等。
第五条 建立执法巡查责任制，将巡查任务分解落实到具体执法人员，并定期检查考核。
第六条 在执行巡查任务前，应由水政监察大队负责人确定巡查人员、路线、内容、方式等。
执行巡查任务的人员每组不得少于2人，应着装整齐，携带执法证件、调查取证工具和必要的法律文书等。
第七条 巡查人员对巡查中发现的问题，应区别不同情况予以处理：
（一）对可能发生水事违法行为的，应有针对性地开展水法规宣传教育，防止违法行为的发生；
（二）对正在发生的水事违法行为，立即责令停止。依法可按简易程序处理的，按简易程序当场作出处理决定；不适用简易程序处理的，应及时开展必要的调查取证，按一般程序处理；情况紧急、案情重大的，应立即报告水政监察大队负责人或单位领导。
（三）对巡查中发现的不属于自身管辖范围或超越处理职权的水事违法案件，应及时通知有管辖权的单位或向上级水行政主管部门报告，需要移送的及时移送。
第八条 巡查人员对水事活动实施检查，应严格按照法定权限和程序进行，做到文明执法。严禁参加可能影响巡查的宴请和收受礼品，严禁酒后执法巡查。
第九条 建立巡查台帐制度。巡查结束后，巡查人员应及时做好巡查记录，载明巡查时间、内容、方式、发现的问题、调查取证情况以及处理措施等，巡查人员签名后交水政监察大队负责人签署意见并整理归档。
第十条 巡查过程中，执法人员要做到巡查和宣传相结合，积极宣传各项水法律法规，提高公民自觉遵守水法律法规的意识，营造良好的执法环境。
第十一条 建立执法巡查奖惩制度。
对认真履行巡查职责，及时发现、查处水事违法行为成绩突出的，或者消除、制止重大水事案件隐患、避免重大损失的水政执法人员，给予表彰和奖励。
篇3
案情回放
19岁的小李是某医药高级技工学校的二年级学生。前段时间，在校方的统一安排下，她和其他十几名同学来到一家药业公司实习，从事药品包装工作。
令人意想不到的是，实习了两个月后，小李开始感到全身酸痛，肌肉颤抖，而且还不断掉头发。很快，去医院做检查的小李被确诊为“汞中毒并肾损害”。住院至今，小李先后花费了近3万元的医疗费。尽管目前她已被确认是在实习期间因工作原因而患上这一重病的，但当小李向实习单位提出工伤赔偿请求时，却被告知因为她不是公司的正式职工，因此她的情形不构成工伤，公司没有义务赔偿。就这样，公司拒绝为小李承担医疗费，而家境贫寒的小李全家就此陷入了困境之中。
万般无奈之下，小李一纸诉状把她实习的这家药业公司告上了法院。在受理案件的法院的调解下，这家药业公司终于同意负担小李的医疗费用，但公司明确表示：公司出钱纯粹是出于同情，这笔费用绝非小李的工伤损害赔偿金。
小李的事情暂时告一段落。可是，在法律上，在校学生实习期间因工受伤，到底算不算工伤呢？如果不是，众多实习生在实习期间因工作原因而受到人身伤害时，他们的权益又怎样才能得到有效保护？
律师说法
本案中，为什么小李向有关单位索要医疗费用时会如此困难？一个重要的原因在于，她向实习单位提出的是工伤损害赔偿。而对于这一点，单位始终坚持认为，小李的情形并不属于工伤。究竟什么是工伤？作为在校的学生，他们在用人单位进行实习期间因工作原因受到人身伤害的，又到底能不能被认定为工伤损害？
坦白地说，小李的遭遇值得同情。不过，从我国现行法律的规定来看，她的情形确实不属于工伤。小李很难根据我国《工伤保险条例》及有关的法律进行索赔。
按照我国法律规定，工伤是指劳动者在从事生产劳动或与之相关的工作时，发生意外伤害，包括事故伤残、职业病以及因这两种情况造成死亡的情况。相应地，只有属于工伤事故的范围，有关劳动者才能依据《工伤保险条例》的规定，向用人单位提出工伤损害的赔偿请求。从我国现有法律来看，判断某一情形是否适用工伤赔偿，主要有两大标准：
一、争议当事方是否具备《工伤保险条例》规定的主体资格。即争议一方须为劳动者，另一方则是符合法律规定的用人单位。其中，用人单位包括我国境内的各类企业、有雇工的个体工商户等。那么，在校学生是不是劳动者，他们是否具备有关法律规定的工伤保险赔偿的主体资格呢？劳动部关于《中华人民共和国劳动法》若干条文的说明第二条规定，劳动法对劳动者的适用范围，包括三个方面：（1）国家机关、事业组织、社会团体的工勤人员；
（2）实行企业化管理的事业组织的非工勤人员；
（3）其他通过劳动合同（包括聘用合同）与国家机关、事业单位、社会团体建立劳动关系的劳动者。而在劳动部印发的《关于贯彻执行<中华人民共和国劳动法>若干问题的意见》中，则又进一步明确规定：在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系。
可见，我国相关法律法规以及有关的司法解释对劳动者的年龄、学历、是否纳入就业保障范围都作了明确的规定，而在校学生并不具备这些“劳动者的条件”。因此，实习的在校学生不能算是《中华人民共和国劳动法》意义上的劳动者，他们因而也不具备工伤保险赔偿的主体资格。
二、争议双方有无劳动关系。劳动者要提出工伤认定申请，需要提交与用人单位存在劳动关系（包括事实劳动关系）的证明材料。换句话说，要进行工伤损害索赔，劳动者必须与有关用人单位存在劳动关系才行。结合前述司法解释的规定，我们不难判断，本案中，作为在校学生的小李与用人单位形成的关系并非劳动关系，而是一般民事法律意义上的劳务关系。
除了以上两个标准，是否适用工伤赔偿，还可以通过两个辅助标准来判断：一是看双方有无签订劳动合同；二是看双方是否存在事实上的社会保险关系，即用人单位是否为劳动者依法缴纳了“三金”或“四金”。如果这两种情形均不存在，也可在一定程度上表明双方的争议并不属于工伤保险赔偿的范围。
综上所述，在校学生不是一个法律意义上的劳动者，他和用人单位之间也没有建立起事实或者法律上的劳动关系。
由于不存在劳动关系，所以实习生在劳动中受到伤害，确实很难按照劳动法或者工伤保险条例的有关规定，向用人单位提出工伤损害赔偿的要求。按我国法律规定，员工在企业受伤后，应进行工伤鉴定，而医疗费用应由工伤保险或企业来支付。但对于学生在实习期间因工受伤后该如何认定，我国法律目前并没有明确的规定。
现实生活中，我国各类院校的学生在走向正式的工作岗位之前，绝大多数都有一个实习的过程。那么，在我国新的立法没有出来之前，怎样才能避免学生实习受伤后与单位和学校之间发生纠纷呢？
对此，建议接受实习生的单位和派出实习生的学校，最好事先对此类事情作出明确的约定，如出现这些问题怎么解决、怎么负责任等等内容，最好都能反映到约定的具体条款中去。这样，才有利于解决将来的纠纷和矛盾。同时，希望我国有关的立法及时对此类问题进行具体、明确的规定，至少应当在国家立法的层面上，明确规定“若学生在实习期间发生工伤事故，应参照在职职工事故处理办法处理”，从而切实保障广大实习学生的合法权益。
篇4
关键词：梨树；节水灌溉；模式；发展
文章编号：1005345X（2015）03001202 中图分类号：S661.2 文献标识码：B
梨树是我国重要的水果树种，具有多年生、树体高大、根系分布深等特点，其耗水量比一般农作物都要高，且土壤水分对果实大小、硬度、可溶性固形物、可溶性糖和有机酸等含量都有一定的影响。梨树营养生长期较短，对缺水反应相当敏感，若干旱缺水将严重影响梨的生长发育。再加上我国水资源短缺，农业用水耗费巨大，尤其山西省地处黄土高原，许多梨园分布于山区丘陵地区，缺水问题尤为严重[1]。为确保山西梨树产业健康发展，利用现有水资源发展农业节水灌溉势在必行。
1 梨树需水规律
梨树的耗水量受树木本身的遗传特性和环境因子综合影响，环境因子主要有土壤、光照、温度以及空气相对湿度等。
梨树需水关键期有发芽期、幼果膨大期、果实成熟期和休眠期。萌芽期梨树还没有抽生枝条，叶幕较小，总耗水量也小。进入花期后耗水量明显增加。到幼果膨大期时新梢开始旺长，叶片增多，叶幕迅速扩大，需水量最多，是需水临界期。花芽分化期要控制水分来抑制营养生长，促进花芽分化。果实成熟期的需水量减少，此时正值秋雨较多的时期，一般不需要灌溉。落叶休眠期的耗水量减少，但梨树越冬需要一定的水分，因此也需要一定的水分供应。综合来看，4、5、8月是梨树生长发育的水分敏感期和需水临界期，尤其在黄土高原地区春旱严重，春夏之交需要补充灌溉，8月以后降雨增多，结合降雨情况适当灌溉即可。在旱作梨园，结合适宜的集雨进行补充灌溉，一年2～3次，干旱年1次补灌51 m3 / hm2，平水年34 m3/hm2即可满足梨树生长结果的需要。
2 梨树节水灌溉方式选择
2.1 喷灌
喷灌是利用机械和动力设备，使水通过射程较大的喷头（或喷嘴）射至空中，以雨滴状态进行喷洒的灌溉方法。喷灌设备由进水管、抽水机、输水管、配水管和喷头（或喷嘴）等部分组成，可以是固定的或移动的，喷头也可根据喷灌强度大小进行选择。这种灌溉方式具有节省水量、不破坏土地结构、调节地面气候且不受地形限制等优点，是现代化的节水高效灌溉技术[2]。
2.2 滴灌
滴灌是通过管道系统和滴头将水缓慢、均匀、准确地直接输送到根部附近的土壤的，具有省水、省工等优点。缺陷是滴灌的投入高，滴头容易堵塞。滴灌技术有两种方式：一是采用环管地表滴灌，可根据树体大小确定环管的直径，将滴灌带布置在根系集中分布区，比传统直管滴灌的水分利用率更高；二是采用膜下滴灌，即在梨树树盘内铺设滴灌管，然后再覆盖地膜，可有效减少地面水分蒸发损耗，提高水分利用率。膜下滴灌的平均用水量是传统灌溉用水量的1/8，是喷灌用水量的1/2，是露地滴灌用水量的70%[3]。
2.3 微喷灌
微喷灌是一种新的局部灌溉技术，它结合了普通喷灌和滴灌的某些优点，改进了普通喷灌和滴灌的某些缺点，更能很好地发挥灌溉作用。他是利用微喷灌组织设备建立微喷灌系统进行作业，其喷头不易堵塞，一旦微喷嘴堵塞，也容易发现和处理，且具有耗能低、省水的特点。比如在山地果园安装微喷灌系统，由于果树棵间面积大，微喷灌在每株果树下布设一个微喷头，果树棵间不需灌水，所以比普通喷灌节省水量20%～30%。又由于微喷灌对果树可以定量供水，使土壤通气性好，不板结，给果树生长创造了良好的条件，因而具有增产的效果[4]。
2.4 沟灌
沟灌是在梨树行间距主干40～50 cm至树冠开一条深20 cm左右的灌溉沟进行灌溉的一种方式。灌水时只在沟内进行，灌溉沟的位置可结合秋季施肥和深翻时逐年轮换，4～5年轮换一遍，再从头开始，可节水50%。
2.5 小管出流
小管出流是一种新型的具有广泛应用前景的节水灌溉方式。采用4 mm毛管代替滴头和喷头，出水断面大，抗堵塞能力强，对水质要求低，工作压力小，适用范围广，小管出流比地面灌溉节水60%，比喷灌省水15%～25%。
3 梨树节水灌溉发展建议
3.1 改善灌溉制度，优化灌溉方式
3.1.1 健全灌溉制度 不同的园区根据地形采取不同灌溉方式，同时也要建立相应的管护制度和机构，明确管理人员的岗位责任制，定期进行检修维护，并对管理人员进行相关的技术培训和指导，提高全员节水意识，充分发挥工程效益。
3.1.2 建立雨水集蓄系统 在梨树园区大力推进先进的节水技术，是实现梨树高效生产的有效措施，对农民增收也有重大的意义。结合山西果园节水灌溉现状，应因地制宜，大力推广节水灌溉。山西省降雨分布不均，应建立雨水集蓄系统，按照果园地形进行规划，以缓解季节性缺水。
3.1.3 因地制宜发展节水灌溉 根据各地自然地理条件、经济条件，选择适宜的灌溉方式尤为重要。漫灌是传统的灌溉方式，已不再适应当前的形式，而喷灌、滴灌等节水措施已经被人们接受和利用。但必须充分考虑各地发展实际情况，优先选择。喷灌与滴灌、渗灌相比，后者节水效果明显，但投资较大，需要有一定的经济实力支撑，以获得高产出、高效益。
3.2 加大财政力度，加速推广
节水灌溉设施耗资巨大，各级领导应加强重视，各级部门相互配合，把节水灌溉放在首要位置，积极立项，设立专项资金，多渠道筹资，并出台相应的规章制度，大力推广适宜本地气候特征的节水灌溉新技术。
3.3 加强技术研发，实现高效节水
随着科技的不断发展，节水灌溉技术也要求向精细化、自动化、可操作化方向发展。加强灌溉设备的研究，要逐步将网络技术、地理信息系统（GIS）、自动控制、测量监测等高新技术应用到节水灌溉领域[1]；加强节水灌溉与水肥一体化技术以及节水灌溉输配水技术的研究，以增强灌水资源的调控能力，最大限度地实现高效节水。
参考文献
[1]李 波，郭向红.山西省果园节水灌溉现状、对策与建议[J].山西农业科学，2014，42（9）：10371039，1045.
[2]朱毅民.高效节水灌溉在山西果树园区的应用[J].山西农业科学，2012，40（7）：779780，803.
篇5
关键词：层次分析法； 融资； 污水处理
中图分类号：C91
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2013）05-0043-02
当前我国经济和社会飞速发展，污水处理需求不断增加，而财政资金的供给又存在不足，两者之间的矛盾日益突出，因此利用多种方式进行市场化融资日益紧迫，也不断要求各地继续拓宽资金的来源渠道，实现多元化的融资模式。当一个具体项目面临多种融资模式时，如何从这些融资模式中选择一个最为适合项目本身的模式，就成为污水处理项目建设中的重中之重。
1层次分析法的基本概念
层次分析法是美国运筹学家、匹兹堡大学T.L.Saaty教授在20世纪70年代初期提出的，AHP是对定性问题进行定量分析的一种简便、灵活而又实用的多准则决策方法。它的特点是把复杂问题中的各种因素通过划分为相互联系的有序层次，使之条理化，根据对一定客观现实的主观判断结构（主要是两两比较）把专家意见和分析者的客观判断结果直接而有效地结合起来，将一层次元素两两比较的重要性进行定量描述。而后，利用数学方法计算反映每一层次元素的相对重要性次序的权值，通过所有层次之间的总排序计算所有元素的相对权重并进行排序。
2层次分析法的分析与计算
2.1建立层次结构
根据层次分析法的模型结构，目标层中的目标应该由方案规模大小决定。目标的概念应明确，界定范围应清楚。准则层是为实现总目标而提出的若干个判断准则。方案层是指为实现总目标、满足准则层要求的具体实施方案或改革措施。
2.2构造判断矩阵
首先邀请专家组进行主观判断，针对每个上层元素，和与其有逻辑关系下属的n个元素进行逐一进行成对比较，判断确定下层元素就某一上层元素而言的相对重要性。设第i个因素对第j个元素的相对重要性的估计值αij，它近似于元素i的权值wi与元素j的权值wj之比。
2.3层次单排序
层次单排序就是根据上述判断矩阵，计算其最大特征根以及对应于该特征根的一组特征向量。
2.4一致性检验
为了保证决策者保持其逻辑思维的一致性，避免出现在同一准则下，甲比乙重要，乙比丙重要，丙又比甲重要的错误判断，层次分析法以判断军阵最大特征根以外的其余特征根的负平均值作为一致性指标，对排序结果的置信程度进行统计检验。
3层次分析法在A污水处理项目融资模式选择中的应用
按照科学性、可比性、可行性、适应性的原则，根据A污水处理项目以及层次分析法的特点，建立A污水处理项目融资模式选择的递阶层次结构图，如图1所示。
（1）构建准则层对目标层的判断矩阵A，并根据上述计算过程进行计算，可得到满足AW=λmaxW的最大特征值λmax==4.1042，对应的经过归一化的特征向量W=（05513，1.1523，0.2431，0.0533）T，CI=0.0344，RI=0.96，CR=0.0361
（2）构建子准则层C对准则层B的判断矩阵B1-B4，可求得：
矩阵B1的最大特征值 =4.117，经过归一化的特征向量得CI=0.039，RI=0.9，CR=0.0433
按照以上，构建方案层D对子准则层C的判断矩阵C1-C11，经过计算均通过了一致性检验。
4层次总排序
按照AHP法进行层次总排序，结果见表1。
表1方案层D对目标层A的层次总排序矩阵
篇6
【关键词】 营业税 流转税 税收理论
一房地产公司开展业务,对每一个购买楼盘的消费者都会赠送小区的物业管理费。当然,我们常见的是买房送家电等。相对于买房送家电,房地产公司依据的是《增值税暂行条例细则》的第四条第八项:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物。家电要征收增值税,相应地,对物业管理费要不要征收营业税呢?
有的人认为,上述交易过程只能算是代付或赠送,在房地产公司和消费者之间并没有发生针对享受物业管理这项权利的交易,房地产公司也没有直接提供任何服务,且没有收到流转额,所以不应缴纳流转税。而税法上只对货物、服务、不动产及无形资产的流转税作了规定,这种“权利”的赠送不属于上述任何一种,既然税法上没有规定,就不应该征税。还有人认为,相关类似市场推广或促销的行为有很多,在会计方面一般做费用处理,如果都对其按流转税处理会扩大税收范围,从而影响到税收的效率。
本文认为,上述交易很符合流转税的特点。从流转税的本意上来讲,可以称所有的流转环节为“道道征税”。房地产企业到物业管理公司预交物业管理费,再把这项权利赠送买房人,房地产公司要交一道税,物业管理公司当然也应该交一道税。所以,尽管税法上没有对这项“权利”的交易作出特殊的规定,但是并不影响我们对这一“权利”交易作出相关的税务分析,为税收实践提供一些探索。
一、“权利”交易的性质
“权利”交易对象不属于不动产与无形资产,也不属于货物,更不属于服务。赠送外购服务在税法上没有规定,我们可以认为,房地产公司赠送的是享受这种服务的“权利”。该笔交易可以“视同”该房地产公司转让的一种“权利”,转移这种可享受物业服务的权利。为什么说“视同转让”,是因为这种权利往往是由房地产公司将相关费用直接支付给物业管理公司,房地产公司并不是获得这项服务后再将其转让,而是直接代付费用后由物业管理公司将该服务提供给受益人,并不存在转让的手续及过程,只不过是在买房时由购房人填写相关资料交物业管理公司即可。事实上,已指定受益人为服务对象的相关权利,受益人也是不能再转让的。
就“权利”转让而言,可以分为特定转让对象和非特定转让对象两种。特定转让对象,即上文所说的房地产的购买者,是记名的消费者,转移的是特许的权利。非特定转让对象,则是随机的消费者,转移的是非特许的权利。上述送物业管理费的行为属于对特定对象转让特许权利。对以非特定对象转让非特许权利的情况,不记名的消费卡即是这种情况。
赠送物业管理费的行为与赠送消费卡的行为有相似也有不同。相似的是它们都由不直接提供服务标的业务的单位行使让渡行为,且让渡的都是获得服务的“权利”。不同的是消费卡的让渡者收取了结算金额,且有明显的标的物所有权转移的过程,而提供物业管理费的房地产公司形式上没有获得收入,因为转移的是服务,所以表面上也没有标的物所有权转移的过程。
二、已有规定及税法建议
对于消费卡而言,我国的税法早已在对其征税了,或者按业征营业税,或者按商品流通征增值税。例如,《北京市地方税务局关于对业征收营业税问题的补充通知》(京地税营[2001]507号)规定:营业税征税范围内各类消费卡销售单位,凡不直接从事消费卡标的业务者,可就其全部收入额减除实际支付给消费卡标的经营业户的消费标的对应结算金额,仅就其余额部分照章征收营业税。又如,财税字[1995]026号通知规定:其他单位(指本身不提供电信劳务的单位)销售的电信物品应征收增值税。在上述中的消费卡和IP卡都是可享受服务权利的代表,前者按业征收营业税,后者按销售商品征收增值税。
对于物业管理费而言,我国税法还没有作出明确规定。法律上规定了自有或外购的货物、自有或外购的不动产、自有或外购的土地使用权的转让问题,规定了除土地使用权外的自有或外购的无形资产的转让问题,规定了自有的劳务的转让的问题,却没有规定外购劳务的转让问题,当然也没有规定这种外购的可享受的劳务服务的“权利”转让问题。
本文不认为这种以特定对象为受益人的特许权利的转让,因没有发生标的转移就不用交纳流转税,该交易的标的可以看成是有价权证。事实上很多特许权利的标的额越来越大,如高尔夫的会员证。一般而言,征收流转税是要以收到流转额为前提的。而这种“买一赠一”的行为是有流转额发生的。以上文中所说的买房送物业管理费为例,买房送物业管理费的行为其实是一种销售房产的促销措施,房地产公司并不直接提供服务,无从谈起从转让服务中收到报酬。但我们可以认为,房地产公司赠送物业管理费的价格包括在房产价格中,其支付的费用作为商业折扣,该赠送支出是通过不动产业务收入进行补偿的,这是现实的现金流而非潜在的现金流,因此应该对本例中赠送的物业管理费用按流转税的要求征收相关税费。
事实上,不管有没有发生这种买一赠一现象,转移的“对特定对象的特许权利”都应该缴纳流转税。就如上文提到的高尔夫会员证,企业往往把它作为公关手段加以使用,在赠送的时候可以没有买房前提,由企业出钱给第三方,再由第三方提供给特定消费者。这固然是企业营销手段,表面上看是物质利益的纯流出,不涉及交易的流转额,但是其为企业获得利益回流的可能性是大大存在的,只不过没有像卖房子那样回收得那么及时和明显。如果以未来时空的现金流的角度来考虑,征收流转税显然是必须的。
如前所述,我国税法对自有劳务的转让作出了规定,却没有提及对外购劳务的转让。事实上,外购的劳务是不能转让的,即使要转让,转让的也必然是这种享受外购劳务服务的“权利”。税法上既然没有对外购劳务的转让作出规定,也没有对这种享受外购劳务服务的“权利”的转让作出规定,那么是否应该把这种“权利”的转让作为对外购劳务转让的补充,在税法中加以完善呢?
三、对“权利”转移有偿和无偿及自有和外购的补充分析
营业税中对转让不动产及土地使用权,不管是否有偿,都要缴纳营业税,且不论是自有还是外购。对无形资产的转让,有偿转让无疑要缴纳营业税,无偿转让的,只有土地使用权这种无形资产要缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为,前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条第一款规定:纳税人(单位或者个人)将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的,视同发生应税行为,要缴纳营业税。税收条例中对除土地使用权之外的无形资产的无偿转让没有规定。
增值税中对转让的货物,不管是否有偿,都要缴纳增值税,且不论是自有还是外购。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权;条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务;单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务的,不包括在内;本细则所称的有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物,要缴纳增值税。
劳务的区别。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:本企业提供的有偿劳务需要按规定缴纳营业税或增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务。首先,对可享受劳务服务的权利的转移征税不应该存在有偿无偿的问题。有偿转让的“权利”获得的流转额可以按业缴纳营业税,或者按增值税纳税人缴纳增值税;无偿提供的“权利”,类比营业税的不动产及无形资产、增值税的货物,自然也应该缴纳流转税。其次,上文所谈到外购的劳务税法中没有提到转移的问题,而货物、不动产、无形资产的自有和外购都在税法中涉及,所以如果把外购的“权利”作为外购劳务的特殊体现在税法中加以补充,则将所有标的的自有和外购问题都解决了。
在本例中,税收上应该将赠送的“权利”作为与货物及不动产一样的课税标的对待。事实上,会计对此类标的的处理相同,当然会计上处理的方式不能成为是否纳税的依据。另一方面,税法上对货物及不动产视同销售而无销售额者,或价格明显偏低却无正当理由的处理方法也可以类比在“权利”上的转移。由于这类交易没有相关价格,参照营业税和增值税的规定,税务机关认为其价格明显偏低且无正当理由的,可以由主管税务机关从以下几个方面核定其营业额。(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(2)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(3)按下列公式核定计税价格:营业成本或工程成本?鄢(1+成本利润率)/(1-营业税税率)。
至于对这种附带赠送服务到底按全额征收营业税还是按差额征收流转税,则需要再做研究。本文认为可以简化按全额征收营业税,使之更简便易行。
【参考文献】
[1] 国务院:中华人民共和国营业税暂行条例(中华人民共和国国务院令第540号)[Z].
[2] 国家税务总局:中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号)[Z].
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[关键词] 税收 收入 会计 确认 比较
一、“收入”的概念及范围界定
（一）税收中的“收入”概念及范围界定
根据现行增值税、消费税、营业税、土地增值税和企业所得税暂行条例及其实施细则，“收入”是指增加企业经济利益的全部流入。根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。
（二）会计“收入”的概念及范围界定
根据会计准则规定，收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。
二、“收入”确认的比较
（一）商品
《收入》准则规定，商品销售收入的确认应同时具备以下4个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。（2）企业既没有保留通常所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。（3）与交易相关的经济利益能够流入企业。（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。上述4个条件缺一不可。
税种条例及细则规定，商品销售收入在符合以下4个条件之一时即予以确认：（1）收讫销货款。（2）产品已经出发，取得索取销货款的权利。（3）发票已经开出，提货单已交给买方。（4）采用预收款方式转让土地使用权或销售不动产的，收到预收款。
（二）提供劳务
《收入》准则规定，劳务收入应分别下列情况进行确认：（1）在同一会计年度内开始并完成的劳务应在劳务完成时确认收入。(2)如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表中能对该项劳务交易的结果做出可靠估计的 ，应按完工百分比法确认收入。（3）如在资产负债表中不能对该项劳务交易的结果做出可靠估计的，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本金额确认收入。（4）如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入。
税法上对劳务的确认，不同的税种有不同的规定。增值税暂行条例规定，纳税人销售应税劳务，为提供劳务合同收讫销售额或取得索取凭据的当天。企业所得税暂行条例实施细则规定，纳税人提供的各种劳务，持续时间超过1年的可以按完工进度或完成的工作量（即完工百分比法）确定收入的实现。
（三）他人使用本企业资产
是指他人使用本企业的货币资金和无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权等），因而形成的企业的利息收入和使用费收入。
《收入》准则规定，利息和使用费收入应在以下条件均能满足时分别予以确定：（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；（2）所流入的金额能够可靠地计量。
营业税、企业所得税暂行条例及其实施细则规定，利息和使用费收入应在收讫款项或取得索取款项的权力时予以确认。
（四）建造合同
《建造合同》准则规定，建造合同收入应分别下列情况进行确认：（1）在1个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入。（2）在2个或2个以上会计年度完成的建造合同，若建造合同的结果能够可靠地估计，应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。（3）因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列两个条件时予以确认：客户能够认可因变更而增加的收入，收入能够可靠地计量。（4）因索赔而形成的收入，应在同时具备下列两个条件时予以确认：根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔。对方同意接受的金额能够可靠地计量。（5）因奖励而形成的收入，应在同时具备下列两个条件时予以确认：根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准。奖励金额能够可靠地计量。
税收上对建造合同收入的确认，因建造合同对象的不同和税种的不同而有不同的规定：（1）如建造合同对象为增值税征收范围的货物，则建造合同收入使用增值税，其确认条件与商品销售收入的确认条件相同。（2）如建造合同对象为不动产，即建造合同属建筑安装劳务，建造合同收入适用营业税，其确认按营业税暂行条例第九条规定执行。（3）在计算应纳税得额时，不管建造合同对象如何，建造合同收入的确认一律按企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定执行。
（五）非货币易
《非货币易》准则规定：（1）对于同类非货币性资产交换，不确认营业收入和投资收益，只确认因换出资产发生减值（即公允价值小于账面价值）或增值（即公允价值大于账面价值）而产生的损益，并按换出资产的不同性质确定其归属。（2）对于不同类非货币性资产交换，在换出资产所有权发生转移时，确认营业收入或投资收益。
在税收上，不区分同类与不同类非货币性资产交换。税种条例及细则规定，在换出资产所有权发生转移时，确认营业收入或投资收益。
（六）视同销售
增值税和消费税暂行条例规定：纳税人发生视同销售行为，于货物移送使用的当天确认视同销售收入。
营业税暂行条例规定：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入。（2）转让不动产优先产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠与他人的，于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入。
企业所得税暂行条例实施细则规定的视同销售行为，于资产负债表确认视同销售收入。
三、结论
1、《企业会计制度》对收入确认时间的规定涵盖面远大于税法的相关规定
《企业会计制度》对收入确认时间的规定是以权责发生制为基础的，并以抽象的主管判断规定较多，可涵盖几乎所有类型的收入；而我国税法对收入确认时间的规定是以收付实现制与权责发生制相结合为基础的，并以客观依据为主，分别列举各项收入确认时间，较少主管判断方面的规定，这与税法的可操作性要求是分不开的，但正是由于如此，如税法的修订不及时的话，随着经济发展所出现的一些新型收入将由于没有相应的规定而出现税收漏洞，如在网络经济中电子商务的收入就难以通过现有的税法规定对其进行征收管理。对此，税法的立法机关就必须针对税法未能涵盖的新情况、新问题，及时地修订税法与之适应。
2、《企业会计制度》中收入确认的规定体现了实质重于形式原则
这一原则对税收制度改革也有重要的借鉴作用，它体现在税法中就是实质课税原则，即：应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。随着我国市场经济体制改革的进一步深入，在西方经济发达国家盛行的各种避税形式也必将在我国出现，对此，立法机关在不断立法堵塞税收漏洞、完善税收制度的同时，应当赋予税务机关一定的自由裁量权，使之有权处理不合法的避税行为，对其实质所得进行课税。
3、《企业会计制度》强调了谨慎性原则的运用
如收入确认存在不确定因素的情况下，必须保持必要的谨慎，不得高估资产或收益，但对于可能发生的损失费用，应当加以合理估计。因此，企业对一些存在风险的收入往往不予以确认。但税法不承认谨慎性原则，对收入的风险问题不作考虑，只要符合计税收入确认的要件，企业就必须计算缴纳税款。在这种情况下，一旦企业最终证实无法取得该项已纳税收入时，从保护税本及实质课税的原则出发，税务机关应当退还已征收税款或者允许其从当期应纳税收入中扣减。
4、《企业会计制度》对收入确认规定的趋向主观化、经验化
有的企业甚至会为达到某些目的而有意利用这些规定对收入进行人为调整，这就导致了企业的会计信息存在失真的可能性。这样就会对税收工作产生巨大影响，这个影响对所得税征管尤为明显。企业所得税法规定应纳税所得额等于企业会计利润加减税收调整项目金额。由于《企业所得税暂行条例》及其实施细则中对企业会计利润产生基础――收入仅以列举法证明了收入的类别，并没有收入确认的详细规定，在实际操作中，除少数特别的收入类别外，都是基本依照跨级的有关规定进行确认的。因此，企业就有可能通过利用《企业会计制度》对收入确认规定主观判断多的特点，人为调整收入进而达到逃避纳税或者滞后纳税的目的。如果要求企业完全按照税法规定另外对收入费用进行核算、计算出应税利润的话，这不但会加大企业的纳税成本，而且等于将企业“两套帐”的做法合法化了。这使得税务机关陷入两难的局面。笔者认为：可以结合企业会计电算化、多频道化的趋势及未来“税企联网”的推行，来解决这一问题。其解决思路是：企业为了满足会计信息的各类使用者的要求，可使用一套多元化的会计核算软件系统，由会计事项及其金融输入后，会计信息的各类使用者可以通过设置一定的参数，要求核算系统按照其设置的标准加工并输入输出会计信息。这一核算系统，可称为“多频道会计系统”，即：像看电视每个人都可以选一个最适合自己的频道一样，使用者也可以要求核算系统输出自己最需要的会计信息。最后，随着“税企联网”的推行，税务机关便可以足不出户在互联网电脑上调取需要的企业会计信息，计算企业应纳税款。
中国已加入了世界贸易组织，我国的会计制度、税收制度正逐步与国际接轨，为适应新的税收形式，税务人员必须不断学习和掌握新的会计政策，以提高税收征管和税务稽查的能力；而纳税人应当充分掌握企业会计制度、具体会计准则与税法的差异，从而准确地执行税法，履行纳税义务，减少纳税风险。
参考文献：
[1] 夏恩、桑德.《会计与控制理论》大连东北财经大学出版社2000年.
[2] 吴水彭.《中国会计理论研究》北京中国财经经济出版社2001年.
[3] 郝如玉.《税收理论研究》经济科学出版社2002年.
[4] 许善达.《国家税收》中国税务出版社2003年.
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关 键 词：泛美卫星案；特许权使用费；租金；税法适用
一、泛美卫星案焦点问题
泛美卫星案是轰动一时的涉外税收领域的大案，[1] 本案的焦点问题在于泛美卫星公司为中央电视台提供服务所收取费用的性质。泛美卫星公司认为属于营业利润，北京市国税局认为属于特许权使用费（税收协定上的）以及租金（国内法上的）。
二、泛美卫星公司提供服务的内容
关于泛美卫星公司为中央电视台所提供服务的详细内容，限于资料，无法获得。但是可以通过相关报道和介绍了解其服务的基本内容。据报道，泛美卫星公司目前通过它的 PAS-1R大西洋地区卫星、PAS-8太平洋地区卫星、PAS-9 大西洋地区卫星和 PAS-10印度洋地区卫星为中央电视台提供全时节目广播服务。泛美卫星公司还用它的银河 3C卫星为中央电视台在美国提供直接入户服务的能力。中央电视台利用泛美卫星公司在加州纳帕和佐治亚州亚特兰大的teleports 提供卫星下行、标准转换、多路复合和卫星上行广播。[2]
由此可见，泛美卫星公司提供服务的核心在于利用自己的设备将中央电视台的信号传递到消费者手中。这种服务类似于发射塔将电台的信号发送到消费者的接收器中，或者输电设备将电能从发电厂输送到消费者的家中，或者运输企业将商品从生产厂家运送到销售商或者消费者手中。[3]
三、泛美卫星公司收费的性质
泛美卫星公司的收费有可能归入三个类别：营业利润、租金与特许权使用费。
（一）营业利润
营业利润，也称为营业所得，一般是指纳税人从事工业生产、交通运输、农林牧业、商业、服务业等企业经营性质的活动而取得的利润。[4] 营业利润是国际双边税收协定不可缺少的重要术语，但是，就我国所签订的双边税收协定而言，没有对“营业利润”给出明确的定义。在英语中，与营业利润相对应的术语是“business profits”，《OECD范本》并没有给“business profits”下一个明确的定义或者说明，但是有关于“business”的说明，其第3条规定：“‘营业’这一术语包括专业服务的提供以及其他具有独立特征的活动”。[5] 《OECD范本》并没有给出营业利润的一般性定义，这一定义应当由适用这一条约的国家的国内法来完成。这里只是强调了营业利润不仅包括通常的形式，也包括两个特定的类型：专业服务以及独立劳务。这一规定是在2000年新增加的，与此同时，《OECD范本》规定独立个人劳务（Independent Personal Services）的第14条被删除了。因此，《OECD范本》在2000年增加这一规定主要是为了确保原第14条所规定的独立个人劳务能够被营业利润所涵盖。[6]
我国国内法关于营业利润的定义或说明主要是《企业会计制度》，其第106条规定：“营业利润，是指主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加，加上其他业务利润，减去营业费用、管理费用和财务费用后的金额。”这里仅仅规定了营业利润的计算方法，对于什么是营业利润，实际上并没有说清楚。我国国内法也有一些关于营业收入的规定，国家税务总局1994年5月27日印发的《企业所得税纳税申报表》（国税发[1994]131号）其中有一项为“销售（营业）收入”，本项目所填报的是“从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入（特许权使用费收入单独反映），转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入（含逾期的押金），自产、委托加工产品视同销售的收入”。这里说明了营业收入的基本范围，而且特别将特许权使用费排除在一般的营业收入之外，这主要是为了征税的需要。国家税务总局1997年6月20日印发的《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[1997]103号）其中有一项是“营业收入净额”，其填写的内容是“本纳税年度内，分支机构或营业机构从事交通运输、旅游服务等服务性业务取得的收入总额”。从上述规定来看，企业进行生产经营活动（正常营业）的各项所得都可以归入营业收入，扣除相关的成本费用损失以后，就是营业利润。
泛美卫星公司主张自己的该笔所得属于营业利润具有一定的合理性。因为该笔所得是该公司进行正常生产经营活动的收入，划入该公司的营业利润应当是合理的。但是，如果该项收入被判定为特许权使用费或者租金，那么，该项收入就应当单独予以反映，因为特许权使用费和租金在国际税法中的征税方式是不同的。
（二）租金
租金一般是使用他人物品所支付的对价。租金一般通过租赁合同来规定，我国《合同法》第212条规定：“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”判定一笔收入是否属于租金关键在于租赁物的范围以及“使用、收益”的具体形式。对于这些问题，我国现行法律并没有给出明确的答案。
现行税法中关于租金的规定主要包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《涉外企业所得税法实施细则》）第6条关于“将财产租给中国境内租用者而取得的租金”的规定，这一规定是为了解释《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《涉外企业所得税法》）第19条所规定的外国企业来源于中国境内的所得的范围。这里也没有明确“租赁物”和“使用”的具体范围。《中华人民共和国个人所得税法实施细则》（以下简称《个人所得税法实施细则》）第8条规定：“财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这里明确列举了租赁物的具体范围，但是并没有穷尽租赁物的范围。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《企业所得税暂行条例实施细则》）第7条规定：“租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。”这里的规定与上述规定的具体种类有所差别，但同样没有穷尽租赁物的范围。
《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》（国家税务总局1998年11月12日 国税发[1998]201号）规定：“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。”总局的这一规定将“卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施”归入“租赁物”的范畴，应当是在法定范围内的合理解释。首先，法律法规并没有限定租赁物的种类和范围，其次，在新闻报道和学术论著中往往也把对卫星的使用称为“租用”。[7] 因此，总局的这一解释并不违反在“可能文义范围”内进行解释的一般法律解释原则。
北京市国税局根据国家税务总局的这一规定将泛美卫星公司的收入定性为“租金”并无不妥。
《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美双边税收协定》）并没有关于租金的明确规定，甚至没有对租金如何进行征税的规定。但是，其在11条规定特许权使用费的定义时，有这样一句“包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”，这里的规定基本上符合我国国内法关于租金的规定，即“使用租赁物”的“对价”。由于这里将其放在特许权使用费的范畴内，我们下面再进行讨论。
（三）特许权使用费
关于特许权使用费，《中美双边税收协定》第11条有一个明确的定义：“本条‘特许权使用费’一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”从这一规定可以看出，特许权使用费的范围是相当广泛的，既包括通常所理解的狭义的特许权使用费，也包括通常所理解的租赁费、信息费等。
而国内法关于特许权使用费的规定就相对比较狭窄，如《涉外企业所得税法实施细则》第6条将来自中国境内的特许权使用费界定为“提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费”。《个人所得税法实施细则》第8条规定：“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。”这里的特许权使用费仅仅包括对“特许权”使用的对价，并不包括对机器设备使用的对价——租金，之所以将稿酬所得排除在外，是因为我国个人所得税法对稿酬所得采取轻课税措施，与一般特许权使用费征税方法不同。《企业所得税暂行条例实施细则》第7条规定：“特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。”这里一方面没有将租金包括在内，另一方面没有将稿酬所得排除在外，因为在企业所得税法上，稿酬所得与其他特许权使用费所得在税收待遇上是一致的。海关总署2003年5月30日的《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》第2条规定：“本办法所称特许权使用费，是指进口货物的买方为获得使用专利、商标、专有技术、享有著作权的作品和其他权利的许可而支付的费用，包括：（一）专利权使用费；（二）商标权使用费；（三）著作权使用费；（四）专有技术使用费；（五）分销或转售权费；（六）其他类似费用。”这里实际上拓展了特许权使用费的范围，将“分销或转售权费”以及“其他类似费用”包括在内。可见，从整体上来看，我国国内法对特许权使用费的界定是比较狭窄的，而且明确将租赁费排除在外，个别法律法规分别根据需要而将稿酬所得排除在外，或者将分销或转售权费包括在内。
因此，从《中美双边税收协定》的规定来看，将泛美卫星公司的收入归入“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”并无不妥，[8] 但是从国内法的规定来看，则难以将泛美卫星公司的收入归入“特许权使用费”的范畴，而应当归入“租金”的范畴。
四、如何适用中美税收协定以及国内法
《中美双边税收协定》与国内法的规定不一致，应当如何适用呢？根据一般的法律原则，国际法优先于国内法适用。我国相关法律法规也是这样规定的，例如《涉外企业所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”
因此，应当首先适用《中美双边税收协定》的规定，根据其第11条的规定，泛美卫星公司的收入可以归入“特许权使用费”的范畴，同时，根据其第11条的规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%.”中国作为特许权使用费发生的缔约国有权按照我国的法律征税，但是税率不得超过10%.
但是，当我们进入到国内法的时候，就发现，作为“特许权使用费”的泛美卫星公司的收入并不在我国“特许权使用费”的征税范围之内，而在我国“租金”的征税范围之内。这里就产生了一个两难的困境：如果认为税收协定的效力严格高于国内法，那么，税收协定关于该笔收入性质的判断也应该适用于国内法，这样，该笔收入就不属于我国国内法意义上的特许权使用费，因此，我国不能对该笔所得征税。但是，税收协定也明确规定了“按照该缔约国的法律征税”，也就是可以按照我国法律的规定征税，不需要考虑税收协定的规定。
那么，我国是否可以一方面用税收协定来判定该笔所得是否应当在中国纳税，另一方面用国内法的规定来判定如何对该笔所得纳税？[9] 对此，我觉得在逻辑上是可以的。
该笔所得是否需要在中国纳税，首先要由《中美双边税收协定》来判断，根据其规定，应当在中国纳税，其次，再来判定如何征税，关于如何征税的问题，《中美双边税收协定》将其权力完全交给了中国国内法，即由中国国内法来决定，《中美双边税收协定》不解决这一问题。因此，根据《中美双边税收协定》的这一规定，中国国内法无论如何征税都不会违反《中美双边税收协定》。中国既可以将其作为“特许权使用费”征税，也可以将其作为“租金”征税，甚至将其作为其他项目征税。
举一个例子，如果一笔稿酬按照《中美双边税收协定》的规定应当在中国纳税，那么，纳税人就不能以该笔稿酬所得按照《中美双边税收协定》属于“特许权使用费”所得，而按照中国的税法不属于“特许权使用费”所得，而属于“稿酬”所得而拒绝在中国纳税。《中美双边税收协定》只解决应当在哪个国家征税的问题，至于该国是否征税，如何征税，《中美双边税收协定》是不应该管，也没有办法管的问题。因为两国的税法随时都处于变动之中，《中美双边税收协定》不可能随时修改，因此，它只能管税收管辖权的分配，而不能管具体如何征税。《中美双边税收协定》第2条规定：“本协定也适用于本协定签订之日后增加或者代替第一款所列税种的相同或者实质相似的税收。”这一规定实质上就体现了这样一种原则。
其实，这一问题并不是在这一案例中才首先提出来的，财政部税务总局1985年3月26日印发的《关于贯彻执行中日、中英税收协定若干问题的处理意见》（财税外字第[1985]042号）实际上就已经遇到了这一问题。因为，中日和中英的双边税收协定中也是这样界定“特许权使用费”的。[10] 该《意见》第6条规定：“依照中日、中英税收协定的规定，对日本国居民和英国居民取得来源于我国的股息、利息、特许权使用费，如果受益所有人是对方国家居民，则所征税款不应超过股息、利息、特许权使用费总额的10%.其中，依照中英税收协定第十二条第二款第二项的规定，对英国居民取得来源于我国的”使用、有权使用工业、商业、科学设备所支付作为报酬的各种款项“，对该项特许权使用费（主要是指出租设备的租金，不包括租赁贸易的租赁费，对租赁费应按对利息的限制税率执行），应按其总额的70%征收不超过10%的所得税。”由此可见，当时已经注意到“出租设备的租金”包含在中英、中日税收协定所规定的“特许权使用费”之中，而在我国则属于“租金”的范畴，也就是我国国内法和税收协定对“特许权使用费”的界定范围不同。在这种情况下，适用税收协定和国内法时就需要特别注意方法问题。
根据上述讨论，我们可以得出以下结论：
第一，双边税收协定的效力大于国内税法，应当优先适用双边税收协定的规定。
第二，双边税收协定对于某种所得的性质有明确规定，就按其规定执行，如果没有明确规定，就应当按照缔约国国内法的规定来判断。
第三，根据所得的性质以及双边税收协定的规定来确定该笔所得应当在哪个国家纳税。
第四，有税收管辖权的国家有权力根据自己的税法规定对该笔所得征税或者不征税，而不必受双边税收协定对该笔所得性质的规定，双边税收协定对于税率的限制应当予以遵守。
注释：
翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长。
[1] 关于本案案情，参见刘剑文主编：《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301页，也可以参见.
[2] 参见.
[3] 这里仅仅是三个类比，类比并不等于事物本身。因此，三个类比的性质与本文所讨论的收费的性质并不相同，而且三个类比一个比一个远。
[4] 参见刘剑文主编：《国际税法学》（第2版），北京大学出版社2004年版，第90页。
[5] 英文原文为：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.
[6] 参见《OECD范本》对这一条规定的评论。See Materials on International & EC Tax Law， selected and edited by Kees van Raad，International Tax Center Leiden 2003， p. 86-87.
[7] 例如，天广：《我国卫星电视广播的进展》，.cn/docs/ht9709/ht970903.htm；《卫星电视的诞生与发展》，.cn/gcpx/wxcs/1_1.htm.笔者运用百度搜索“租用 卫星”，结果为145，000篇，运用google搜索“租用 卫星”，结果为54，900篇，搜索时间为2005年11月28日17：00.
[8] 《中美双边税收协定》关于营业利润和特许权使用费的规定是一般规定与特殊规定的关系，即如果一项收入被判定属于特许权使用费，则排除关于营业利润的规定，如果一项收入不属于协定所规定的所有特殊种类，那么，就应当属于营业利润。
篇9
《企业会计准则第6号——无形资产》（2006年，以下简称新准则）与《企业会计准则——无形资产》（2001年，以下简称旧准则）相比，在土地使用权、“商誉”科目、存在投资性房地产处理的规定上有了重要的改变，新企业所得税法在对上述问题的税务处理上也新旧有别，以下将结合案例进行分析，与读者朋友交流。
新旧之别
1.无形资产的适用范围发生了变化旧准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉等），即商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉并不确认。
新准则不包括不可辨认无形资产，商誉等不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。
2.投资者投入的无形资产的入账成本不同旧准则第10条规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
新准则取消了以上做法，规定投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.增加了延期支付的核算办法旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。
新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
4.允许部分研究开发费用资本化旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。
5. 不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。
新准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回；新增“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”（旧准则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。
案例分析
惠民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生的与无形资产有关的业务如下（适用所得税税率为25%，营业税率为5%，不考虑其他税金和附加，单位为万元）：
1.2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元（其中研究阶段支出20万元，开发阶段支出200万元），新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2008年没扣除研究开发支出的税前利润为500万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25%，假设无其他纳税调整事项。
[解析]会计处理 ：
借：研发支出——费用化支出
20
研发支出——资本化支出
200
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
220
12月31日新项目达到预定用途的会计处理 ：
借：无形资产
200
管理费用
20
贷：研发支出——资本化支出
200
研发支出——费用化支出
20
税务处理的新旧之别 ：
《中华人民共和国企业所得税法》第三十条： 企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；
（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
财政部国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）关于技术开发费规定：一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。
财税[2006]88号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除150%，即2008年应该扣除220×50%=110（万元）
而按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：
2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数20×150%=30（万元）
研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即按200×150%=300（万元）进行摊销。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。
假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值0，2008税法上应摊销额为200×150%÷10=30（万元）；会计上应摊销额为200÷10=20（万元）
会计利润总额：500-20（费用化支出）-20（资本性支出摊销额）=460（万元）
应纳税所得额：500-30（费用化支出）-30（资本性支出摊销额）=440（万元）
应纳所得税额：440×25%=110（万元）
关于无形资产的初始计量 ：
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十六条规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣50%，即将来的无形资产可以摊销的计税成本为200×150%=300（万元）。
会计上初始计量的账面价值为200万元计税成本大于账面价值，形成可抵扣的暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产：100× 25%=25（万元）。
会计处理 ：
借：所得税费用
85
递延所得税资产
25
贷：应交税费——应交所得税
110
延伸分析 ：
假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。
会计利润总额：100-20（资本性支出摊销额）=80（万元）
应纳税所得额：100-30（资本性支出摊销额）=70（万元）
应纳所得税额：70×25%=17.5（万元）
2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10×25%=2.5（万元）
会计处理 ：
借：所得税费用
20
贷：应交税费——应交所得税 17.5
递延所得税资产
2.5
2.2008年1月3日惠民公司购买光明公司a项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元，合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付80万元即可。
[解析]借：无形资产
80
未确认融资费用
20
贷：长期应付款——光明公司
100
财税差异 ：
新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为80万元。
在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为100万元。
计税成本100万元，大于账面价值80万元，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产：（100-80）×25%=5（万元）
借：递延所得税资产
5
贷：应交税费——应交所得税
5
3. 接上例。假如2009年12月31日，由于与a项专利技术相关的经济因素发生不利因素，a项专利技术发生减值。估计可收回金额为40万元，账面价值为75万元；2010年12月31日，导致a项专利技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。
2011年惠民公司将a项专利技术出售取得收入70万元，应交营业税3.5万元，累计摊销16万元，计提减值准备35万元。
[解析] 2009年应提减值=75-40=35（万元）
借：资产减值损失
35
贷：无形资产减值准备
35
2010年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不得转回。
2011年无形资产出售的会计处理 ：
借：银行存款
70
累计摊销
16
无形资产减值准备
35
贷：无形资产
80
应交税费 ——应交营业税
3.5
营业外收入一处理非流动资产利得 37.5
4.2008年1月1日，惠民公司用银行存款购土地使用权100万元，并在该土地上建造厂房发生相关费用150万元，假设该工程已完工并达到预定可使用状态。土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为20年，都无残值，并都按直线法计提折旧。
会计处理 ：
支付地价款
借：无形资产 100
贷：银行存款 100
在土地上建厂房
借：在建工程 150
贷：工程物资等 150
厂方达到预定可使用状态
借：固定资产 150
贷：在建工程 150
每年摊销的土地使用权和厂房
借：管理费用 2
制造费用 7.5
贷：累计摊销 2
累计折旧 7.5
延伸分析 ：
假如房产税按扣除房产原值的25%计算。
新准则下每年应缴的房产税：150×（1－25%）×1.2%=1.35（万元）
旧会计制度下每年应缴的房产税：（100+150）×（1－25%）×1.2%=2.25（万元）
使用新准则年计征房产税少缴2.25－1.35=0.9（万元）
实务中应注意的相关问题根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权应该作为投资性房地产处理，而不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。
例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始日为2008年1月1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房地产交易活跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，土地使用权原价为500万元，已累计摊销200万元。假设每年租金32万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。
2008年1月1日的会计处理 ：
借：投资性房地产——土地使用权（成本） 350
累计摊销
200
贷：无形资产
500
公允价值变动损益
50
有关租金的相关处理 ：
借：银行存款
32
贷：其他业务收入
32
借：其他业务成本
1.6
贷：应交税费—应交营业税
1.6
有关无形资产新旧衔接的问题
1.关于土地使用权。
对首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合新准则《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。
2.关于“商誉”科目。
原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。
篇10
【关键词】 职工薪酬；非货币利；辞退福利；税法差异
一、新旧准则的比较
（一）首次系统规范
新准则中首次系统规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系。而旧准则没有专门的具体准则来加以规范，只是在《企业会计制度》中规定了应付工资包括各种工资、奖金和津贴等。
（二）内容更加明确
《企业会计准则第9号――职工薪酬》中明确规定了职工薪酬是企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
《企业会计准则第9号――职工薪酬》所规范的职工薪酬比以往的内涵大为增加，既有传统意义上的内容，如工资、奖金等，还增加了诸如辞退福利等新的内容，以适应我国市场经济的发展。
（三）引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量的原则
（四）规定通过“应付职工薪酬”账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬
本账户应当按照工资、职工福利、社会保险费、住房公积金等应付职工薪酬项目进行明细核算
二、职工薪酬的难点分析
（一）非货币利的会计处理
非货币利是指企业以非货币性形式支付给职工的各种福利，如将资产的产品发给职工，为本期拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用等。对于非货币利应该根据收益对象计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
例1A公司是生产空调的企业，有职工300名，其中生产工人250名，车间管理人员30名，厂部管理人员20名。2007年3月，A公司决定将其生产的空调作为福利发给职工。该空调的单位成本为2 000元，单位计税价格（公允价值）为3 000元，适用的增值税税率为17%
1.决定发放时：
借：生产成本 877 500
制造费用 105 300
管理费用 70 200
贷：应付职工薪酬――非货币利1 053 000
2.实际发放时：
借：应付职工薪酬――非货币利1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费――应交增值税（销项税） 153 000
借：主营业务成本600 000
贷：库存商品 600 000
例2A公司为总经理提供轿车免费使用，轿车的月折旧额为400元。
借：管理费用 400
贷：应付职工薪酬――非货币利400
借：应付职工薪酬――非货币利400
贷：累计折旧400
（二）辞退福利的会计处理
《企业会计准则第9号――职工薪酬》中规定：企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
例3A公司由于其生产的产品不再适应市场的需要，因此，2007年5月公司管理层制定了一项辞退计划，规定2008年1月1日起，以职工自愿的方式辞退100名生产工人，每人补偿30 000元。辞退计划已经与职工协商一致。该辞退计划与2007年8月20日经董事会正式批准，于2008年实施完毕。
借：管理费用 300 000
贷：应付职工薪酬――辞退福利 300 000
（三）以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
例42007年1月1日，经股东大会批准，甲公司对其200名管理者每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。甲公司估计，该增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支付额如表1：
第一年有20人离开公司，公司估计三年中还将有15人离开；第二年又有10人，公司估计还将有10人离开；第三年又有15人离开。第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末；剩余5人全部行使股票增值权，见表2。
1.2007年1月1日，不作处理。
2.2007年12月31日：
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬 77 000
3.2008年12月31日：
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬 83 000
4.2009年12月31日：
借：管理费用105 000
贷：应付职工薪酬105 000
借：应付职工薪酬 112 000
贷：银行存款112 000
5.2010年12月31日：
借：公允价值变动损益20 500
贷：应付职工薪酬20 500
借：应付职工薪酬 100 000
贷：银行存款 100 000
6.2011年12月31日：
借：公允价值变动损益14 000
贷：应付职工薪酬 14 000
借：应付职工薪酬 87 500
贷：银行存款87 500
三、会计处理与税法的差异及纳税影响
新会计准则与新所得税实施细则比较，主要存在以下几个方面的差异：
（ 一）职工薪酬的范围不同
新准则中的职工薪酬如前所述包括八项内容，而所得税实施细则中所指的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，则企业预计的辞退福利和以现金支付的股份支付则在税法中没有考虑。
（二）福利费的规定不同
新准则：职工福利费不再计提，而是采取据实列之，计入相关资产或成本费用中。
新所得税实施细则第四十四条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
（三）工会经费和教育经费的规定不同
新准则规定：国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。
新所得税实施细则第四十一条：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
新所得税实施细则第四十二条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（四）对商业保险的规定不同
新准则：以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，属于职工薪酬，计入相关资产或成本费用中。
新所得税实施细则第三十六条：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
（五）辞退福利的规定不同
新准则：辞退福利符合规定条件的准予全部计入“管理费用”。
新所得税实施细则：一是职工没有选择继续在职的权利，属于因解除与职工的劳动关系给予的补偿，根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2001〕918号）规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。二是职工有选择继续在职的权利，属于或有事项，通过预计负债计入了费用。税法上对费用的税前扣除，原则上为据实扣除，因此按税法规定对企业确认的预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。
【参考文献】
[1] 企业会计准则.中国财政经济出版社，2006年2月.
[2] 企业会计准则――应用指南.中国财政经济出版社，2006年10月.
