工业企业会计准则范文

导语：如何才能写好一篇工业企业会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：非上市公司；会计准则执行；经济后果

中图分类号：F234.4　文献标识码：A　文章编号：1008－2972(2010)01－0016－05

自2007年起，我国上市公司率先执行新的企业会计准则，对其执行结果，财政部会计司密切关注，全面跟踪。形成了《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》、《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》(以下简称《报告》)。《报告》认为企业会计准则体系在我国上市公司得到了平稳有效实施，其实施效果在上市公司初步显现。《报告》最后提出了“未来工作的基本思路”、“未来工作计划安排”，其中明确要“稳步扩大企业会计准则的实施范围”，“巩固企业会计准则在上市公司实施的已有成果，推动企业会计准则在非上市大中型企业全面实施”，“继续做好企业会计准则在全国范围内的贯彻实施”，即在非上市公司稳步推行企业会计准则。然而，我国非上市公司包括范围广，如何实施会计准则，实施会计准则有何经济后果，这就是本文试图回答的问题。

一、经济后果与会计准则执行

1978年，Stephen A.Zeff从“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响”的视角论述了会计信息的经济后果。1990年，Watts和Zimmerman对会计准则经济后果的产生原因进行研究，提出会计政策之所以具有经济后果的主要原因在于分红计划、债务契约和政治成本这三个假设。2000年，William R.Scott在《财务会计理论》一书中指出：“经济后果是指，不论有效证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。”会计信息的经济后果以公司价值为主线，广泛影响着企业各个利益相关者的决策。会计准则的经济后果已经成为会计准则制定、执行的基础理论之一。在我国，会计准则经济后果研究成果，大都集中在会计准则的制定问题上，许多学者都以经济后果为基础对我国会计准则的制定及具体准则内容等进行了研究。

经济后果既是会计准则制定的研究核心，也是会计准则执行的研究核心。理论上，会计准则作为一种经济制度，由于经济后果的存在，其制定和演变过程是各个利益相关方的动态博弈过程。但是，在过去以公有制经济为主体的环境下，国有企业的管理层并不拥有企业的剩余索取权。国有企业管理当局通过会计盈余管理、乃至会计造假以获得业绩报酬要比游说会计准则制定人员来影响会计准则的制定更为“经济”、“有效”。因此，利益相关主体(政府会计监管部门除外)对会计准则经济后果的认识及反应，更多地体现在执行环节的对策上，而不像发达国家那样主要体现在制定环节的博弈上。

二、扩展的经济后果概念――非上市公司执行企业会计准则经济后果研究框架

William R.Scott指出会计准则的经济后果在于影响公司的价值，但公司价值仅仅是一个主要的经济后果，是以企业为主体的经济后果。林钟高(2007)则认为：“所谓会计准则的经济后果，是指会计准则安排或结构直接形成资源配置状况，或驱动资源配置状况改变，或影响对资源配置的调节。”企业会计准则的执行，除企业外，还有相应的社会影响，产生宏观的社会管理成本，以及随之形成的外部效应――正的外部效应或负的外部效应。

基于经济后果的角度，企业的各个利益相关者均会按照边际收益等于边际成本的利益最大化条件来进行决策。企业的内部利益相关者对执行的决策来自于企业执行准则对企业价值的影响，这包括执行准则所产生的执行成本、执行准则使企业的各项财务指标产生变动而引发的各项经济后果。外部利益相关者对企业执行准则的决策则在于对外部监管效益与外部监管成本的考量。外部监管效益来自于所执行的企业会计准则为会计报表使用者所提供的会计信息质量以及对社会经济、市场交易的促进作用。外部监管成本则主要来自对企业采取何种监管方式所产生的，包括强制企业执行企业会计准则或允许企业根据需要自愿执行企业会计准则(如图1所示)。

三、非上市公司执行企业会计准则经济后果之外部执行收益

新企业会计准则对会计计量及其计量属性进行了规范，从而可以保证会计信息质量最重要的特征――相关性。较之《企业会计制度》，更符合利益相关者的决策需求。从外部利益相关者的角度，或是从宏观经济效益来说，选择新企业会计准则可以产生诸多经济后果。

(一)我国市场经济地位的确立与企业的国际发展

2008年的《报告》通过对53家A+H股上市公司2007年的年报分析表明，“上市公司2007年执行企业会计准则后，A+H股上市公司境内外差异基本消除，从而验证了两地(国内和香港)准则等效的成果”。2009年的《报告》通过对57家A+H股上市公司2008年的年报分析表明，“上市公司大幅度消除了原有差异，净利润和净资产的差异率由2007年的4.67％和2.84％降为2008年的2.39％和0.96％。在剔除两家保险公司的执行差异后，按照两地准则编制的财务报告差异接近完全消除。……表明企业会计准则在上市公司得到了持续有效实施。”新企业会计准则与国际会计准则的趋同，极大地提高了境内和境外企业财务报表的可比性，使国内外会计信息使用者能够在可比的基础上进行各项分析，如投资可行性研究、合资企业资产评估和计价、财务数据分析等；可以使我国企业在国际资本市场上的筹资成本会明显下降，外国投资者在我国资本市场投资的信心会大大增强。

1、我国市场经济地位的确认与非上市公司执行企业会计准则。尽管我国已经加入WTO，但发达国家仍设置种种贸易壁垒，否认中国市场经济地位，各种反倾销诉讼使中国遭受大量经济损失。据有关部门估算，中国出口产品因遭受国外反倾销致使平均每年损失800多亿元人民币。反倾销是基于不同国家不同企业的会计资料进行的价格对比，从而转化为不同国家的会计准则质量之比。高质量的会计准则指导下的会计资料容易被倾销管理机构接受并采纳，而低质量的会计准则很可能影响本国市场经济地位的认定，从而在应诉中处于不利地位。新企业会计准则实现国际趋同，有利于中国对外经济贸易的发展，有利于增强我国的经济实力。数据显示，改革开放以来，我国对外经济贸易依存度逐年增大(见表1)，外贸对我国经济的重要性以及在国际上确立我国市场经济地位日显重要。

目前，我国执行新企业会计准则的范围仍以上市公司为主。《报告》所分析的2007年上市公司共

1570家，而2007年根据中国统计年鉴的数据，我国工商注册登记的规模以上内资工业企业共有269312家，其中股份有限公司为(包括私营股份有限公司)14909家，上市公司数量尚不足规模以上工业企业总数的6％，不足规模以上工业股份有限公司的11％，若加上注册登记的其他行业企业，比例会进一步下降。如果以执行新企业会计准则的企业数量来判断我国会计的国际趋同程度，则明显不足。

2、境外上市与执行新企业会计准则。新企业会计准则实现国际会计趋同，减少了企业境外上市的成本，有利于企业境外上市。而境外上市不仅能够使企业利用国际资本市场筹资，还会使其国际业务得到拓展。相对于仅在境内上市的企业，境外上市企业应该更为依赖国际销售市场。境外业务多的企业更倾向于境外上市，境外上市后，可以增加企业在国际市场的知名度，进一步增大其境外经营收入。实证研究表明，对营业收入的国内外地区分布而言，境外上市企业比仅在境内上市的企业更具有国际化特征(江燕红，2008)。

(二)会计信息可比性与资源配置效率

1、会计信息可比将提高市场资源配置效率。投资者在确定投资时，通常会根据会计信息来判断投资的风险和收益，并对不同投资方案进行比较，然后进行决策。在该过程中，如果不同企业采用不同的会计标准，其产生的会计信息不具有可比性，甚至会有很大的差异。投资者在投资决策前，如果还要对会计信息进行甄别和调整，不仅会增加会计信息的使用成本，还会大大降低投资决策效率，并可能产生错误的判断、作出错误的决策。

2、资源配置与产权交易市场的发展。投资者自由进入或退出某一行业是资源有效配置的前提，产权交易也是一种退出机制。但我国除了上市公司外。至今尚未建立起完善的非上市公司产权交易市场。根据2008年国务院批复的《天津滨海新区综合配套改革试验总体方案》，全国性非上市公众公司股权交易市场(OTC)落户天津滨海新区。非上市公众公司股权交易市场，即柜台交易市场，亦称店头交易或场外交易，指在证券交易所之外进行证券交易的市场，包括不符合证券交易所上市标准的股票、符合证券交易所上市标准但不愿在交易所上市的股票、债券等。OTC市场是培育上市公司的摇篮，实施与上市公司一致的会计标准是非常必要的。此外，在OTC市场上进行交易的公司，执行与上市公司一致的会计标准也有利于保护OTC市场上的非专业投资者。

四、非上市公司执行企业会计准则经济后果之外部监管成本

强制企业执行会计准则，并对其执行予以监管，便产生了企业外部的会计准则执行监管成本。但是，“依靠国家正式实施制度的威慑机制来保证会计准则的高效执行需要高额的成本”(刘慧凤，2007)。因此，这种监管成本必须在有社会效率的情况下予以提供。会计监管当局同样是经济人，也需要从成本与效益的角度来解决监管问题。当企业执行会计准则既能满足提高企业的价值，又能满足增进社会福利需要的时候，对执行方和监管方都是有效率的。如果企业不适合于执行新企业会计准则，则执行会计准则既不能提高企业价值，还需要通过监管部门来强制执行时，这种执行便是低效率的。从这个角度来说，会计监管当局不应强制要求所有企业执行会计准则，而应以经济后果划分强制执行与自愿执行的范围。

(一)交易费用与政府会计准则执行监管的社会效率

会计信息的提供是有成本的。同时，由企业管理当局提供的会计信息具有外部性，这种外部性体现为利益相关者因此受益或受损。如果企业所披露的会计信息本身可能是不完全的，或所披露的会计信息所代表的企业产出并不一定具有100％的耦合度，则会存在剩余的会计信息，令一些投资者可以通过更多地攫取剩余会计信息以实现更大的利益，而另一些投资者并不能够获益。“如果能够设计出一种规则或一种产权安排，使得会计信息负的外部性能够为利益相关者总体所共同承担，那么外部性就实现了内部化”(杜兴强，2002)。会计信息的提供成本及其负的外部性都是交易费用。当交易费用变得高昂时，按照科斯定理，通过会计信息的产权安排使交易费用内部化，便能实现最优化。但并不是所有的交易费用都可以实现内部化的，当这种情况出现时，一般由政府对会计信息进行管制予以解决。

并非所有企业都存在会计信息为基础的交易费用过于高昂的情况。因此，也并非所有的企业都必须在强制下执行公认会计准则。在我国，企业会计准则是由财政部制定的法规，具有强制性特点；而其适用范围，从原来的“设立在中华人民共和国境内的所有企业”改为“在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)”，体现了对执行新企业会计准则的会计主体的可选择性。

(二)企业的组织形式、会计信息产权与交易费用

1、非公共产品会计信息与交易费用。当企业的组织形式相对简单，投资者人数相对较少时，由于投资者所拥有的企业剩余索取权为自身提供了对管理当局进行直接监督的机会，可以以较低的交易费用低成本地实现对企业剩余控制权的绝对性支配，确保了监督的效率。在企业所有权独享或大致平均分享的情况下，就算是处于企业外部的投资者也能够借助于对企业的剩余控制权，在与管理当局进行会计信息产权博弈时占据优势地位，对会计信息的初始产权进行相对有效的界定，保证会计信息得到客观有效地提供和使用。

由于这些企业的会计信息产权在内部实现了有效界定，会计信息及其相关的交易费用实现了内部化，理论上可以认为，这些企业的会计信息并不具有公共产品的特性，此时对会计信息进行管制相对缺乏效率。当企业的所有者和经营者合二为一时，通常认为企业的会计信息是私人物品。当企业组织形式为合伙制或有限责任公司时，其会计信息则被认为具有俱乐部物品、集体物品的特性，对于与会计信息有关的各项权利，要由俱乐部或集体成员，即全体投资者共同做出决策。

2、公共产品会计信息与交易费用。当企业投资者人数剧增，尤其是当企业公开发行证券时，企业所有权的分离呈现日益细化的趋势，典型的企业组织形式是股份有限公司。由于众多的中小投资者仅仅拥有小份额的剩余索取权，无法实现对管理当局足够的激励和监督，当剩余索取权可转让时，中小投资者往往通过“搭便车”获利。即使中小投资者愿意进行联合，但是过高的交易费用也会使联合行为无法实现。此时，剩余控制权实质为管理当局所拥有，对会计信息的提供便会依据符合其利益分配函数的条件进行，会计信息的外部性无法低成本进行内部化。由此可见，强制公众公司执行公认会计准则，保护中小投资者，节约交易费用，对其进行会计信息管制便成为必要。

3、我国非上市公司组织形式与有效进行会计信息管制的范围。根据上述分析，从经济后果的角度应该予以进行会计信息管制的非上市公司是投资者众多的公司，通常又被称为公众公司，公众公司有信息披露

的义务。在我国，根据2006年实施的新《证券法》第十二条，有下列情形之一的，为公开发行：“(一)向不特定对象发行证券；(二)向累计超过200人的特定对象发行证券；(三)法律、行政法规规定的其他发行行为。非公开发行证券，不得采用广告、公开劝诱和变相公开方式。”我国《证券法》对公开发行的定义是从公司的公众属性来进行的，并未考虑公司的规模。根据新《证券法》的规定，当股份有限公司不向非特定对象公开发行股票，但是向特定对象发行股票导致股份有限公司股东人数超过200人，或因转让、继承、赠与、司法裁决等导致股份有限公司股东人数超过200人，都能够使之成为公众公司。新《证券法》将符合以上条件的非上市公司作为公众公司纳入了监管范围，赋予证监会一项新的职能。虽然新《证券法》和其他法律法规对公众公司的信息披露责任及其暂停、终止尚未做出有关规定，但也为我们研究这些非上市公司中“谁”必须执行企业会计准则提供了一个基本思路。

除了《证券法》所定义的公众公司外，我国还存在着其他组织形式上不以公司称谓但却具有公司性质的企业。根据《关于划分企业登记注册类型的规定》，我国注册登记的内资企业类型包括国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、有限责任公司、股份有限公司、私营企业和其他企业。在这些企业类型中，国有企业、集体企业、股份合作企业，都有公司制企业所具有的承担有限责任的特征，而且这些企业尤其容易出现所有者缺位而管理当局实质控制企业剩余所有权的情况。当其投资人数达到《证券法》所界定的公众公司要求时，它们便具有了公众公司的特点。这些企业，理论上也应该成为进行会计信息管制的对象。

五、非上市公司执行企业会计准则经济后果――企业执行成本与效益

对于企业本身以及企业的内部利益相关者而言，在没有强制执行要求的前提下，会按照执行企业会计准则所带来的成本与效益及其对企业价值的影响确定是否执行、如何执行。

首先，诸多的显性执行成本会成为非上市公司执行企业会计准则予以考虑的重要因素。显性执行成本包括对会计人员的培训成本、因新企业会计准则核算内容增加而产生的簿记成本、非手工记账企业会计信息系统更新成本、为适合新企业会计准则而重新建立新内部控制制度的成本、建立与新准则的财务指标相对应的新的激励机制的成本等。

其次，执行新企业会计准则所引发的隐性风险也是企业不得不考虑的因素。隐性风险主要包括涉税风险、融资风险和经营管理人员的决策风险。在企业会计准则执行过程中，需要大量的会计职业判断，当会计职业判断影响到涉税业务而不被税务当局所认可时，企业便会产生涉税风险。在公允价值计量模式及综合收益观下，企业的偿债能力指标会随着市场经营环境的变化而变化，偿债能力指标的大涨大跌，将直接影响到信用评级的结果，并因此影响企业的融资结果。新企业会计准则的诸多变化直接影响企业业绩和与此相关的对管理人员的业绩评价，因此，可能影响管理者的决策，管理者会在新会计核算体制下采取新的决策，这些决策对企业价值的影响是不确定的。

但是，执行新企业会计准则也会给企业带来潜在的收益。如因执行企业会计准则需要有完善的内部控制制度和企业治理机制，还要有高素质的会计人员，执行过程中还需要支付诸多的显性成本。因此，当企业选择执行新企业会计准则时，能向外部传递一种企业具有良好的管理水平的信号。此外，企业如果试图通过上市或在OTC市场进行产权交易，从而获得更多的发展机会，执行新企业会计准则也是必须的。

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【关键词】新企业会计准则　加强　企业海外工程　资金管理

一、前言

中国国企和民企在国际化及向海外市场扩张的同时，也开始着眼于全球性或区域性的资金管理。在新企业会计准则下，加强企业海外工程资金管理是推动企业海外工程快速发展的重要举措，对于现代企业海外工程推行和不断完善资金管理，实现管理决策科学化、民主化，保证企业海外丁程持续健康发展具有深远的现实意义和战略意义。

二、新企业会计准则下企业海外工程资金管理的目的

一般情况下，企业海外工程资金管理的根本目的，就是满足企业海外工程正常生产经营活动所需要的资金，服务于企业海外工程总体财务目标。就资金管理的行为而言，企业海外工程资金管理的目的主要是：

(1)满足企业海外工程设立的需要

设立企业海外工程必须要有法定的资本金。资本金是企业海外工程在工商行政管理部门登记注册的资金。只有具有足够的资本金，企业海外工程才能开张营业。从理论上说，资本金即企业海外工程的注册资本应当和实收资本数量一致。企业海外工程以资本金为基础，可通过借贷筹集更多的资金，满足生产经营的需要。现代企业海外工程财务管理中，企业海外工程设立时的资金管理活动已占有相当重要的地位。

(2)满足生产经营活动的需要满足企业海外工程生产经营活动需要的资金管理，是企业海外工程资金管理活动中最为经常性的目的之一。从总体上讲，企业海外工程生产经营活动可以分为两种类型：一是维持简单再生产；一是扩大再生产。与此相对应，资金管理活动也分为两类，即为满足正常生产经营需要而进行的资金管理和满足企业海外工程发展和扩张进行的资金管理。一般情况下，这两种资金管理都会直接增加企业海外工程资产总额和资金管理总额。

(3)满足资本结构调整的需要资本结构调整是企业海外工程为了降低资金管理风险、减少资金成本而对资本与负债间的比例关系所进行的调整。现代企业海外工程资本结构的调整是一项重大的财务决策事项。也是资金管理与资金管理决策的重要内容。

三、企业海外工程资金管理原则

企业海外工程资金管理原则是指企业海外工程资金管理的基本要求。以最低的资本成本，适量、适时、适度地筹集企业海外工程生产经营所需的资本，是企业海外工程资金管理的总体要求。具体地讲，企业海外工程资金管理必须遵循以下3个原则。

(1)台理性原则

合理性原则是指资金管理的数量应当合理。企业海外工程无论从什么渠道、用何种方式资金管理，都应首先确定一个合理的资本需要量，使资本的筹集量与需要量达到平衡，防止资金管理不足影响生产经营或资金管理过量而降低资金管理效益。

(2)及时性原则

及时性原则是指资金管理的时间应当及时。资金管理要按照资本的投放使用时间来合理安排。使资金管理与用资在时间上衔接，避免因资金管理时间过早而造成使用前的闲置，或因资金管理时间滞后而贻误有利的投资时机。

(3)效益性原则

效益性原则是指应当以尽可能低的成本筹集所需资本。企业海外工程从不同资金管理渠道和用不同方式资金管理的难易程度、资本成本和资金管理风险有所不同，因而在资金管理时应综合考虑各种资金管理方式的资本成本和资金管理风险，力求以最小的代价取得生产经营所需的资本。

四、新企业会计准则下，如何加强企业海外工程资金管理

(1)树立现代化企业形象，创造良好的筹资信誉

从一定意义上讲，市场经济也是一种信用经济。因此，无论是吸引投资者向本企业投资，还是向金融机构借款或向社会进行融资，都必须以良好的企业形象和商业信誉为首要前提。首先，企业海外工程的发展和投资方向，必须符合国民经济发展的趋势和社会发展的需要，并具有较高的企业效益和社会效益。其次，企业的经营管理水平，必须符合科学化、现代化和国际化的要求，并以良好的经营业绩树立良好的企业形象，求得较高的社会信誉。最后，企业海外工程在经营活动中必须讲求信用，如果企业经常拖欠债务，就会丧失企业的信用，势必给筹措资金带来困难。

(2)加强银行账户管理

很多中国企业在全球不同的国家和地区拥有海外办事处。如何有效地管理繁多且复杂的银行关系及海外账户。同时确保闲置资金尽快集中回流是这些中国企业面临的一大课题。银行账户管理的重点在于调整银行关系和精简银行账户，其中最关键的是：减少银行账户数量。企业在全球应统一于同一家国际性银行开立收款和付款营运账户(包括本币账户和外币账户)。在个别偏远国家，海外办事处可以继续使用当地银行的服务，并且通过当地银行的SWlVITMT940电报，将每天的账户情况汇总到该国际性银行，用于监控账户的活动及余额情况。鉴于众多的中国企业实行“收支两条线”的管理，企业应在特定国家当地法规容许的情况下。建立本国的资金归集构架。把所需资金从收款账户自动划转到付款账户进行必要付款，以减少人工转账操作及其带来的风险。通过合理简化银行账户可以巩固企业与银行的关系，增加账户利用率。提高账户透明度，同时统一的银行服务标准也有利于提高企业的工作效率。中国企业如果在特定国家拥有多家办事处，可以在法规允许的情况下建立该国的内部资金归集构架，将资金集中在一个主要账户，从而加强财务控制。如果企业在海外办事处有外币资金，则可应用跨境流动资金管理。

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关键词:企业会计准则;公允价值;优势;应用;问题

中图分类号:F606.6

文献标识码:A

公允价值以“公允性”来突出其定义。所谓公允价值,国际会计准则委员会(IASC)将其定义为:熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。我国新会计准则中的定义是:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。可见,公允价值作为一种新计量属性,其最大特征就是来自公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

新企业会计准则体系借鉴了国际财务报告准则的做法,按照市场活跃程度将公允价值的运用划分为三个级次:第一级次是资产或负债存在活跃市场的,应以市场中的交易价格作为公允价值;第二级次是资产本身不存在活跃市场,但类似资产存在活跃市场的,应以类似资产的交易价格为基础确定公允价值;第三级次是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产应当采用未来现金流量现值予以估计确定。

一、公允价值计量属性的优势

(一)能快速反应企业经营状况

公允价值与历史成本相比,它紧紧跟随市场,能较准确地披露企业未来获得的现金流量,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。

(二)能够合理地反映资产价值

与历史成本计量相比,公允价值紧密结合市场,以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值,能够比较合理地反映出相关资产的价值。

(三)使会计由成本核心转向价值核心

公允价值其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量,强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值。因此,公允价值的概念从理论上解决了资产定义中“能够带来预期经济利益的经济资源”的定性与定量的时间统一问题,从而为现代会计从成本核心向价值核心的转变铺平了道路。

(四)能培养会计人员的理财意识

在通货膨胀较高、企业风险较大时,会给企业带来损失。采用公允价值计量属性可以使财会人员加深对现金流量、货币时间价值等的认识,增强自身的理财意识和水平。

二、公允价值在新企业会计准则中的运用

目前我国已的38个具体准则中涉及会计要素计量的有30个准则,其中有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性,涉及范围之大是显然的。但这种运用又是有条件的、谨慎的、适度的,主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面,其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显:

(一)投资性房地产的公允价值计量及其应用

《企业会计准则第3号――投资性房地产》为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。

在成本模式下,投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销,并在期末进行减值测试,计提相应的减值准备;在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式。

(二)金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用

远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计人当期损益。这也意味着,如果企业能够较好地把握市场行情和动向,其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升;相反,如果企业的投资策略与市场行情相左,其当期利润就会因此受损。所以,公允价值计量可以被认为是一把“双刃剑”,与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。

(三)企业合并中公允价值的运用

企业合并中,“公允价值”是必须采用的方法,主并方公司支付的并购溢价,分配为两部分:

1.资产负债按照“公允价值”入账,

2.支付对价超过“公允价值”的部分,记录为“商誉”,主并方公司未来资产折旧的基数,将超过合并各方企业的简单加总,因而产生所得税递延的效果,这是产业整合的结构性利好。

三、新会计准则中公允价值应用中存在的问题

(一)公允价值计量的实际操作问题

公允价值确定的主观性较强,会相对影响其实务中的可操作性。由于资产和负债的公允价值不容易确定,采用公允价值计量,实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作,尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下,需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。此外,公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间,而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在市场机制不健全的情况下,利润操纵和会计造假的现象不可避免。虽然新会计准则对此做了一些规定,但仍然存在人为操作的空间。

(二)公允价值计量的成本问题

运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性,就必须增加成本。由于公允价值计量属性是动态计量属性,要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素,对资产和负债的公允价值做出认定,这个过程将会增大企业的信息成本。另一方面,为了预防利用公允价值计量进行盈余管理,必须增加监管成本。同时,实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生,要掌握新会计准则的具体运用,还必须对会计从业人员加强培训。

(三)公允价值计量的协调问题

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1、公允价值在不同具体会计准则中的运用程度在具体准则中，有些准则允许采用市场法以外的估值技术确定公允价值，有些准则不允许采用其他估值技术：①只允许采用市场法确定公允价值，例如《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第5号——生物资产》等准则；②允许在约束条件下采用其他估值技术，例如《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》等准则；③可宽松地允许采用其他估值技术，例如《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第11号——股份支付》等准则。

2、我国上市公司2007年度运用公允价值计量的总体情况在2007年度的1547家上市公司中，有404家上市公司涉及公允价值变动损益，涉及公允价值变动损益总额68.73亿元，占利润总额的0.51%。从公允价值计量上看，多数上市公司采用评估价格作为投资性房地产的公允价值，使用股票或者债券的市场价格作为交易性金融资产的公允价值，但是由于准则没有明确规定可供出售的金融资产的计价方法，目前对于划分为可供出售金融资产的限售流通股投资的计价存在一定的不一致。关于股票期权公允价值的确定问题，由于我国上市公司目前普遍采用“一次授权分批行权”模式，不少公司股权激励计划的等待期存在跨会计年度的情形，有的公司将股权激励费用计入了一个会计年度，而没有按照新会计准则的要求在等待期内合理分摊。有些公司在激励计划中规定授予日或事后追认授予日，还有的公司授予日不明确，影响了期权公允价值的计量。

二、公允价值在实际应用中存在的问题

通过前面对公允价值概念及运用的分析可以发现，公允价值的应用是一把“双刃剑”，在促进会计信息相关性、可理解性的同时，也使会计信息可靠性受到挑战，存在的问题主要表现在：

1、缺乏成熟、有效的市场环境根据公允价值计量的内涵，公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行的，它要求参加交易的双方在自愿的原则上充分了解市场情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小。虽然我国的市场经济体制已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，市场还不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不成熟，致使公允价值计量在实践中较难运用。

2、缺乏高素质、高技能的会计人才由于公允价值在获取和处理上千差万别，对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求，会计人员不仅是历史数据的记录者和报表的编制者，而且还应是估价师。目前我国会计从业人员大约有1200万人，80%左右的从业人员处于基础会计阶段，会计人员整体的执业能力较低，会计电算化水平及相关的信息处理能力不高，很难正确理解、计量和运用公允价值。会计人员整体业务素质偏低，综合判断能力较差，便成为合理应用公允价值的又一难题。

3、公允价值计量的规定缺乏一致性新会计准则中关于公允价值估计的规定缺乏一致性。有些具体准则允许采用估值技术确定公允价值，有些具体准则不允许。如《企业会计准则第3号——投资性房地产》等具体会计准则只允许采用市场法确定公允价值，《企业会计准则第8号——资产减值》等具体会计准则允许在约束条件下采用其他估值技术，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等具体会计准则更宽松地允许采用其他估值技术。此外，新会计准则体系中有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，关于公允价值规定的差异导致了不一致，这些不一致性又增加了公允价值计量的复杂性。

4、在极端的市场状况下，公允价值计量可能会把危机严重放大与历史成本计量相比，公允价值随市场价格的变化而变化能够合理地反映资产的当时价值，但在极端市场状况下公允价值计量的放大作用显然实非投资者的福音，在市场存在泡沫时会给投资者传达过于乐观的信息，反之则过于悲观。在金融市场处于泡沫时期，公允价值计量使金融机构的资产能以远高于其基本面的高昂估值入账，有关机构便能在超额账面利润的基础上作进一步的借贷和投资，从而进一步推高杠杆比率和催生泡沫。相反，在危机的市场状况下，正如由美国次贷危机所引发的国际金融动荡一样，伴随信心的丧失，它足以触发一轮又一轮的恶性循环。

三、结论及建议

公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段，也是提高会计信息质量的重要途径，它代表了会计计量体系变革的总体趋势。针对运用公允价值计量在会计实务中存在的问题，参照欧美国家的经验，本文提出如下对策建议：

1、从企业会计实务的角度，应该从以下两方面进行完善：（1）建立公允价值的信息收集系统。全国市场价格信息数据网络和市场信息数据库的建立，将极大地推进价格信息的公开化、实时化、规范化，方便会计人员在采用公允价值对资产计量时选取适当的数据。把本行业中具有代表性的企业历年已实现的收益、报酬率、成本、价格、生产量、销售量等情况，输入市场信息数据库，以备以后预测未来现金流量时采用。企业历史实现的收益，往往是预测未来收益的重要依据，通过数据库里过去的现金流量资料可以预测未来的现金流量，从而使现值技术由复杂变为简单。（2）提高会计从业人员的职业素质。公允价值的计量主要依靠会计人员的职业判断，提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手：一是加强职业道德建设，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。二是通过后续教育加强业务培训，除对新会计准则的技能不断巩固和提高外，还应加强相关知识的学习，如估值技术、行业分析、金融工具和宏观经济理论等。

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第一，定义了职工薪酬的概念，规范了职工薪酬成本的范围。职工薪酬是指企业为了获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，其具体范围包括直接支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴；为职工缴纳的社会保险费(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费)和住房公积金；计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费；非货币利、因解除与职工劳动关系给予的补偿以及其他与获得职工提供的服务相关的支出。

准则中的定义涵盖了企业职工薪酬的各种形式，不仅有直接的，还有间接的；不仅有货币性的，还有非货币性的；不仅有显性的，还有隐性的，囊括了几乎所有与获得职工提供服务相关的费用。尤其是增加了辞退费用这一新增职工薪酬形式，为企业列支薪酬成本或费用提供了直接依据。我国国有企业工资制度过去由国家制定，随着市场经济的发展，企业工资总额与效益挂钩，企业的工资标准、工资形式、奖励和津贴等制度由企业自主决定。纵观我国各类法规中关于薪酬的一些定义，在《工资支付条例》中，“工资”被定义为用人单位基于劳动关系，按照劳动者提供劳动的数量和质量，以货币形式支付给劳动者本人的全部劳动报酬。一般包括各种形式的工资、奖金、津贴、补贴、延长工作时间及特殊情况下支付的属于劳动报酬的工资收入等，但不包括用人单位按照规定负担的各项社会保险费、住房公积金、劳动保护费等费用。在统计法中，职工的工资总额被定义为“各单位在一定时期内直接支付给本单位全部在岗职工的劳动报酬总额”，包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和其他工资。统计法强调“以直接支付给职工的全部劳动报酬为依据”，因此明确指出工资总额不包含劳动保险和职工福利方面的费用、支付给离退休、退职人员的费用、劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等等其他并非“直接支付”的人员费用。以上薪酬的定义都是立足于职工的角度，是职工付出劳动而获取的直接劳动报酬。而会计准则是立足于企业，立足于全面反映企业为获得职工的服务而发生的全部费用，因此其定义的薪酬包含了社会保障费、住房公积金等与获得职工的服务相关的支出，全面涵盖我国现行实务中的各种支出形式。

第二，职工薪酬包含了社会保障费用。社会保障制度是社会进步的标志之一，市场经济社会充满着竞争与风险，完善的社会保障制度有助于促进人员流动，保证社会安定，从而促进经济建设。我国现行法规规定，企业必须为职工缴纳基本养老保险、工伤保险、生育保险、失业保险、医疗保险和住房公积金。为职工缴纳社会保障费用是为了获得职工服务的配套支出，这项支出虽然不是职工的直接收入，但也是企业为了获取职工服务而产生的一项重要支出。由于原准则和制度都没有明确规定这项费用如何列支，在实际操作中有的企业列为管理费用，有的企业则按受益对象分配，造成了企业间核算口径不一致，使会计信息失去可比性。新准则统一核算口径后，将大大提高会计信息的质量。

新准则将社会保障费明确为职工薪酬，在为企业列支成本提供依据的同时，也体现了社会保障事业的发展状况。按照国际会计准则，职工退休后的养老金划分为设定提存计划和设定受益计划。前者是指企业向社会保障部门缴纳一定的养老金以后，职工退休后由社会保障部门接管，企业不再有任何义务。而设定受益计划需要用精确的方法计算未来支出以确认负债。我国现行的社会保障制度还没有设定受益计划的规定，因此新准则规定，企业的社会保障费按照职工提供服务的相应会计期间确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象列支成本或费用。

第三，职工薪酬中包含了因解除与职工的劳动关系给予的补偿。新准则不仅明确规定职工薪酬中包含了因解除与职工的劳动关系给予的补偿，还规定企业为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，在满足一定条件的情况下可以确认为预计负债，同时计人当期损益，这也是适应我国国情，规范提前解除劳动合同业务的一项会计处理办法。我国劳动法规定，企业与劳动者解除劳动合同，要付给劳动者一定数额的经济补偿金，这笔补偿金也是企业为了获得职工的服务而支付的相关支出，是符合职工薪酬定义的。在新准则出台以前，企业大多按照收付实现制的原则列支经济补偿金，在支付经济补偿金时直接列支为管理费用。这种做法会使企业在经济性裁员时管理费用突然增加而使企业的利润不能真实地反映。按新准则的规定，从会计处理的角度来看，相当于计提了一笔支付经济补偿金的准备金，提前将该笔费用列入成本或费用。此举完全符合会计核算的配比原则以及相关性原则，更加真实地反映了企业的经营情况和财务状况。从协调劳资关系的角度看，预计负债的确认相当于计提了一笔支付经济补偿准备金，缓解了企业大批裁员时支付补偿金费用的压力，对人员流动和社会安定有一定促进作用。

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关键词：燃气公司；新企业会计准则；应对

自从财政部于2006年2月15日颁布、2007年1月1日起实行新的《企业会计准则》，在上市公司范围内实行新的会计准则，并鼓励其它相关企业也可以参照执行，从而标志着我国新的企业会计准则体系的基本建立，对于我国燃气公司财务会计工作产生较大影响。燃气公司财务管理部门和人员要根据新的会计准则，提出应对措施。

一、燃气公司在新的会计准则下的财务会计影响

1.新的会计准则对财务报告目标进行了明确

在新的《企业会计准则》中，首次明确规定向财务会计报告使用者提供企业财务状况、现金流量和经营成果等相关会计信息是企业财务会计报告的目标，这些都是企业管理者作为被委托人，向委托人履行职责情况的真实反映，也有助于企业股权人和企业所有人使用财务会计报告进行正确的经营决策。

当前正是我国石油和燃气等能源行业改革的重要时期，燃气公司的财务报告主要目标是要向政府主管部门报告企业真实的经营业绩和经营状况，有助于政府主管部门对企业经营者的绩效考核、人事调整提供依据，确保企业的保值和增值。同时，随着能源行业改革深入，燃气公司也逐步实现股权改造，成为股份制公司，燃气公司融资的主要渠道就是资本市场，它们在融资的时候，必须要为投资者提供真实可信的企业财务报告信息，这也是燃气公司财务报告的另外一个重要目标和内容。

2.然后公司会计计量的模式和种类都有所增加

在新的《企业会计准则》中，重新引导公允价值这个计量属性，主要是基于以下几个方面的考虑：第一，采用公允价值对企业资产进行计价是目前国际会计准则的一个通行做法，其次，运用公允价值，可以有效增强企业会计信息的相关性，更有利于企业经营者的投资经营决策。最后，随着我国和世界资本市场的发展，在金融工具中，公允价值是最为合理的计量属性，而且也是衍生金融工具唯一的一个香港的计量属性。目前，我国资本市场发展不够成分，企业会计准则采取谨慎使用公允价值，一旦采用了公允价值计量模式就很难再重新改变成为历史价值计量模式，可以有效防止公允价值成为企业盈余调节的工具。

3.部分资产的减值准备是不允许转回

在原有的企业会计准则中，计提资产减值准备成为许多企业操控盈余管理的一个重要工具。但是，在新的企业会计准则别规定，无形资产和固定资产对于联营公司和子公司的长期股权投资等资产减值损失确认以后，在这个会计期内是不允许再转回的。在我国现在的燃气公司资产中，无形资产和固定资产占了90%的资产比重，为了确保财务会计信息的真实，必须要对固定资产作计提减值的准备，更有利于防止燃气公司利用价值准备来操控盈余管理，确保燃气公司更加准确、方便、快捷计提固定资产的准备，也确保燃气公司会计信息的真实性和可靠性。

二、新企业会计准则下的燃气公司应对策略

新的企业会计准则实施以后，将对燃气公司财务产生深远影响，为确保燃气公司的新会计准则的顺利实施，燃气公司财务部门要重点做好以下四个方面的工作：

1.要加大新的企业会计准则的学习和宣传

新的企业会计准则在燃气公司的实施是一项系统工程，不仅牵涉到公司的财务管理部门，而且更需要公司管理人员的大力支持和公司各个部门的协调配合。因此，公司要对新的企业会计准则的实施进行大力宣传，重点对新的企业会计准则的新理念、新变化和新内容进行解读，取得领导和同事的理解支持。而且燃气财务管理人员也要加强对新的企业会计准则的学习，可以采取走出去和请进来的方式，加强对新会计准则的学习和理解，并且要对照原有会计准则，举一反三、融会贯通。

2.要对公司内部的会计管理基础进行规范

燃气公司要结合行业和单位特点，按照新企业会计准则要求，对公司财务报表体系和会计科目体系进行重新梳理优化和设置。为配合减值准备计提和公允价值计量等，公司的财务配合要配合业务部门，注重在日常工作中对相关数据的搜集和整理，特别是对于贴现率、未来现金流量、自有资产成新度、技术更新和资产市价等相关信息。要对企业财务管理制度及会计核算制度进行重新修订，确保公司的经济事项和业务都是按照新的企业会计准则进行确认、计量和披露的。

3.要对公司内部的财务管理制度进行完善

燃气公司在新的企业会计制度实施以后，要不断加大对公司会计信息披露要求，重点完善担保、对外投融资和工程项目，切实做到奖惩并举、权责结合、科学决策、防范风险等，不断对公司的会计信息质量进行提高。

4.要对公司的内部业绩考核指标进行修订

燃气公司在新的企业会计准则实施有，要能够及时对公司内部的业绩考核指标体系中的某些指标进行修订，因为考核指标具有很强的“指挥棒”作用。首先，燃气公司要结合单位实际情况，对新企业会计准则实施以后，企业经济成果、财务状况影响进行测算；其次，要重点模拟新会计准则实施后的效果；最后要根据测算结果和模拟实施效果，制定出燃气公司内部新的业绩考核指标体系。

参考文献：

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关键词：会计准则 职工薪酬 变化 影响

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）11-135-02

在2006年财政部的1项基本准则和38项具体准则在内的新企业会计准则中，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。首次对职工薪酬的定义和内涵进行了系统的规范，内容变化是较大的。这对企业加强人工成本的核算，成本信息的全面反映、保障社会和谐和经济的发展具有一定的重要作用。

一、新准则职工薪酬内容与原规定比较的主要变化

（一）规范并扩大了职工的范围

职工薪酬准则应用指南中，明确规定了企业职工的范围：一是与企业订立劳动合同的全职、兼职和临时职工；二是虽然未与企业订立劳动合同，但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员。在职工范围上比原规定更加明确，这也为职工薪酬范围的确定打下一明确的基础。

（二）明确并增大了职工薪酬包括的范围

与以往“工资”的定义相比，新准则对有关职工薪酬内容和范围的界定更加明确，涵盖了企业支付给职工的各种薪酬形式，其中包括非货币利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等。同时也明确了以股份为基础的薪酬和企业年金，不包括在职工薪酬的范围内，而应适用其他相关会计准则，这是会计准则中首次如此明确定义职工薪酬的内容。

（三）将企业向职工提供的各种非货币利作为职工薪酬

新准则把企业以其自产产品或外购商品作为福利发放给职工、企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、租赁住房等资产供职工无偿使用等这些非货币利都纳入职工薪酬，同时在核算上对于不同形式的非货币性的职工薪酬，规定了相应的会计处理方法，使职工薪酬的核算更加明确具体。

（四）提出辞退福利的职工薪酬形式，并规范了确认和计量原则

辞退福利又称解除劳动关系补偿。新准则提出的辞退福利是指企业在职工正式退休之前，提前与职工解除劳动关系所应给予的一种货币补偿。并应当在财务报表附注中披露，披露应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，以及其期末应付未付的金额，使财务报表的使用者对企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况得到及时的了解。

（五）在一定条件下职工薪酬可以进入无形资产的成本

原制度规定，企业在无形资产的研究与开发过程中所发生的各项支出，直接计入当期损益，不计入无形资产的成本。而新准则规定在一定条件下，应由无形资产负担的职工薪酬，计入无形资产的成本。

（六）准则取消了计提职工福利费的规定

原制度规定，企业可根据国家规定，按职工工资总额的14%提取职工福利费，计入成本、费用。而新准则取消了以前按工资总额14%计提职工福利费的做法，职工福利费支出应当与其他职工薪酬一样，采用据实列支的处理办法，即按照其受益对象，依据实际发生额归集计入相关资产成本或当期费用。

（七）首次明确规范了职工薪酬信息披露的范围和内容

准则规定，企业支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险、福利费、住房公积金、支付因提前与职工解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等六项具体内容的金额，都应在财务报表附注中披露。同时还规范了因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。

二、新职工薪酬准则核算对企业经营产生的影响

（一）加大了产品成本中人工成本，有助于企业全面反映人工成本

原制度对企业产品人工成本的核算，只是将职工工资及按工资总额14%提取的职工福利费，按照其受益对象计入相关成本费用，而其他的按工资总额一定比例计提的附加费用，即社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费等都计入管理费用，直接计入当期损益，所以，人工成本的核算内容不完整，也相对不够准确，从会计核算上，使得企业人工成本表面上看较低，但却没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平。从而不能反映出企业真实的人工成本信息。

新准则由于对有关职工薪酬内容和范围的界定更加明确，人工成本的范围涵盖了企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出等。核算内容更加全面，更加明细，更加具体，能真正反映出企业真实的人工成本信息，人工成本项目的提高将使得产品最终被认定的实际价值升高。从而，可以提供更为可靠的成本等财务会计信息，提高了会计信息的质量。

（二）影响了企业的财务状况和经营成果，有利于利润的真实反映

新会计准则职工薪酬的会计核算，将对企业的财务状况和经营成果也产生一定的影响。主要有以下几个方面：一是由于新会计准则规定职工福利费企业可以依据实际的发生额列支，当与税收规定不一致时，职工福利类支出超过税法规定的企业所得税税前列支限额的部分应进行纳税调整。这将对企业财务状况中的流动负债、存货成本和经营成果中的期间费用等产生一定的影响。二是由于新职工薪酬准则规定企业在会计期间应当依据职工提供的服务，除应付的辞退补偿只能计入当期费用外，其他应付的职工薪酬内容，则确认为负债，根据受益的对象不同计入产品成本、在建工程和无形资产等资产成本或当期费用，这样就使得原来计入期间费用的一些项目进行了资本化，结果是，一方面增加了库存商品、无形资产和固定资产的入账价值，另一方面也提高了企业当期的利润。

（三）有利于促进出口企业经营观念的转变

由于新准则在产品成本的人工成本计算时，增加了社会保险、住房公积金等福利性的支出，这样就使得人工成本提高，最终使得产品被认定的实际价值升高。所以，该准则的实施提高了出口企业产品成本。所以，将会促进我国产品出口企业必须转变产品经营观念，必须由劳动密集型产品为主逐步转变为技术密集型产品为主，以大力提高产品的附加值，由此才能提高我国出口企业的出口产品在国际贸易中的竞争力，也才能不断拓展国际市场业务，从而增强企业产品在国际贸易市场上的竞争力。

总之，职工薪酬准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，各方面都发生了相应的变化，为准确、完整地核算人工成本奠定了基础，有助于企业正确核算资产、成本和当期费用。对企业全面反映成本信息、完善成本补偿制度具有重要作用。同时，也有利于提高企业会计信息的质量，对企业产生一定的积极影响。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则[M].中国财政经济出版社，2006

2.财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社，2006

3.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007

4.任冀波.新会计准则下职工薪酬福利会计处理探讨[J].财会研究，2009（3）

5.高晓莹.新会计准则下应付职工薪酬核算对企业的影响[J].会计之友，2009（7）

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关键词：施工企业会计核算特点；施工企业；会计核算

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2013）24-0123-02

1 前言

为了保证会计信息质量，财政部根据各种法规的相关规定制定了新企业会计准则，以同时规范会计的一系列行为，如：确认、计量、记录和报告，以及统一企业会计核算标准，适应我国社会主义市场经济的发展。施工企业当前必须解决的核心问题便是如何提高企业经济效益，以及如何在新准则下强化会计核算职能，同时也说明了新企业会计准则是施工企业会计核算的基础。新会计准则对企业及企业的会计核算将会产生重大的影响，标志着我国已建立起充分适应我国社会主义市场经济并充分协调国际财务报告准则的准则。新的会计准则体系是财政部在2006年2月正式的，规定其执行时间为2007年1月1日，执行原则与国际财务报告准则中的基本一致，但会计核算业务与各施工企业执行的会计准则（包括1992年后颁布的《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》及《各项具体会计准则》及同年颁布的《企业会计准则—基本会计准则》）相比，均发生了较大变化。

2 施工企业会计核算的特点

（1）施工企业生产的单件性，施工企业生产的单件性主要表现在不同的项目具有不同的建设要点，并要针对工程产品本身的特殊性和特定的用途及使用要求来严格确定每个项目产品，因此，水文、地质、气象等条件的任何不同都会使得施工条件发生多种多样的变化，相同图纸的施工效果及过程也会不同。

（2）建筑行业会计科目设置相对集中。施工企业通常通过承包工程项目，提供建筑安装施工、机械化吊装施工建筑施工、基础与地基工程施工等经营活动获取收入、实现利润。施工企业会计核算主要集中在成本费用类科目中，成本费用类科目只分为间接费用和直接费用，相关收入类科目不仅数目较少而且内容简单。其中直接费用又分为材料费、人工费、机械费和其他直接费用四部分。另外，施工企业行业的不同特点，将其区分为了“临时设施摊销”、“周转材料”、“工程施工”、“机械作业”、“临时设施清理”、“临时设施”以及“工程结算”等科目。这也就决定了与其他行业中的会计科目相比，施工企业会计科目的显著不同。

（3）会计人员工作环境特殊。施工企业的会计人员必然要具有专业的会计技能，除此之外还要懂得建筑方面的相关知识，这就大不同于一般企业的会计只需要有会计专业而已，除此之外施工企业的会计人员的工作要同一般的会计一样在办公室里对会计信息进行核算以外，还需要到工地现场上进行业务核算。

（4）工程施工成本的结转具有特殊性。建筑企业成本的结转需要将收入的确认和工程价款结算分开处理，与以往将二者合在一起处理的方式有所不同，这都是依据《施工企业会计核算办法》和《企业会计准则一建造合同》改善的，如此一来，工程开工以来累计发生的工程成本和合同毛利就能在“工程施工”账目中全部反映出来了。

3 新会计准则对施工企业会计核算的影响

（1）完善施工企业财务核算信息化建设。指的就是总部决策可以透明化的实行在全部分支企业中，财务核算从企业总部走向企业全部，由静态管理转向动态管理，实现财务核算信息化，使得企业人员可以充分共享财务信息，并以此保证信息的质量，以及执行信息的效果，除此之外，为使得财务业务与资源配置共同发展，要求信息共享要从分散走向集中，从企业内部走向外部。

（2）新会计准则执行后，对施工企业的会计科目设置提出了新要求。新会计准则相应增加了可供出售金融资产、持有到期投资等金融资产类的相关科目，同时也取消了短期投资的相关科目，并增加“投资性房地产”等科目，现有的“应付职工薪酬”科目由原本的“应付福利费”、“应付工资”组成，现有的“营业支出”、“营业收入”由原本的“主营业务支出”、“主营业务收入”科目组成，新会计准则对施工企业的会计科目调整、转换提出了许多要求，这就要求施工企业会计及时做好老制度与相关新准则之间的调账和衔接工作，做好相关调帐工作，调整帐木，并灵活转换会计科目。

（3）建立施工企业内部监督控制制度。施工企业在建立内部监督控制机制中重要位置是由财务核算的特殊性决定的。内部监督控制主要包括会计系统、控制程序和控制环境三个方面。因各企业的规模、业务、性质的不同控制程序也会有不同的变化，需要分权控制，合理、合法的授权、控制，以及业务程序批准控制，组织规划控制等。建筑企业管理当局需要加强对严格控制内部的整体认识、态度和行动，以及此种行为的重要性，称为控制环境。会计系统可以通过某些系统将所有经济业务事项最终在会计报表中都反映出来，是内部控制的重要组成部分。

4 如何在新会计准则下加强施工企业会计核算

（1）充分认识会计信息质量的及时性和重要性。施工企业应以财务资金的活动为核心，应当充分利用现代信息技术如：互联网、财务办公、软件电子计算机等对所有分支机构实行财务监控、数据的远程交换和会计电算化，使企业业务与资源配置同步发展，同时要求施工企业实现财务信息充分共享，为了实现财务核算的及时性要求，需要从根本上改变业务活动与财务信息互不对称的滞后现状，采用集中式管理模式，可以有效地提升财务核算的效能，会计报表反映出的财会信息可以反映出企业资产负债状况、所有者权益变动、现金流量并了解其盈利水平等情况。这是让公众了解、评价企业决策也是政府监管部门、债权人、投资人和经营者的重要依据，因此，必须贯彻好新企业会计准则，以便于真实、准确的向报表使用者如：企业决策层等反映会计信息。

（2）谨慎运用公允价值计量模式。一直以来，历史成本计量属性都因其可靠且便于核实而被广泛使用，我国的财务报表和财务会计便都是采用此方法，历史成本计量方法是指资产情况和一个主体的负债情况，但近年来，随着金融创新和业务创新的日新月异，用于未来与现在的经营决策时，历史成本计量便不一定很可靠，同时也使得新企业会计准则中的公允价值方式很符合现实经济发展环境的客观需求。

（3）做好新准则实施后的信息通告工作。在首次执行新准则后，企业应当上报其首份年度财务报表，并按规定，列出所有者权益变动表、利润表、现金流量表和资产负债表以及附注。特别需要强调的是，为了反映执行新会计准则对其现金流量、经营成果和财务状况的影响，企业还应当在附注中用列表的形式详细说明通告数据的调节过程。

（4）开创职业人员的新思维，并加强其判断能力。会计人员解决新准则中面临的问题时要摒弃传统的思维方式，学会用新的思维、新的观念新的方法和来不断加强职业判断能力。新准则有利于增强企业会计工作的趋同愿望，同时新规则立足于维持会计信息使用者和者的之间的良好互动，提倡关注会计领域的重难点问题，注重专业判断。

5 结束语

出台新企业会计准则时严格要求施工企业充分考虑其对财务管理、预算管理、企业经营目标以及人力资源管理的影响。为了实现施工企业价值的最大化，各企业必须要以新企业会计准则为核算基础，使财务部门与企业其他部门同步发展，积极处理两者之间的相互关系，最优配置企业资源。实行新准则以后，会计和财务报告中都发生了很大改变，也就是说新规则的影响最多体现在这俩者中，除此以外，经验总结得知新准则的实施需要各企业尽早采取措施，以免发生状况无法及时挽救，以免采用新准则后出现重大影响，同时企业各个部门都需要共同努力、共同合作，确保新准则顺利实施的同时不使按照旧准则实施的行为称为错误，是新旧准则顺利衔接过渡。

参考文献

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关键词：金融衍生工具；会计准则；会计计量

一、传统会计体系下我国金融衍生工具会计理论的局限性

传统会计体系下我国金融衍生工具会计理论的局限性具体表现为：

(一)会计要素内涵排斥金融衍生工具的资产、负债的确认

在传统会计体系下资产、负债只对过去已经发生的交易活动进行确认，不对未来发生的财务活动进行反映。但是金融衍生工具合约签订与交易发生之间是跨期进行的，即在合约签订后的未来期间才发生交易。这与传统会计体系中“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利和义务不能确认为传统定义的资产或负债。

(二)会计计量基础不能满足金融衍生工具会计的需要

传统的财务会计理论中，历史成本是计量基础，以交易中发生的实际现金流量作为入账依据，要求会计主体保持历史成本价值直到相应资产已耗用或负债已经清偿为止，而金融衍生工具在确认时只产生了权利和义务，交易尚未发生，也就无从得到历史成本。另一方面，衍生交易从合约签订到对冲或交割，体现的是一个过程，该过程不再像传统交易那样一次历经一个时点就可以完成。任何一项金融衍生工具，从合约的签订到最终交割或平仓都要经历一段时期，而且其交易市价随时都在变动。因此，金融衍生工具既无历史成本又无稳定价值，无法按照历史成本原则进行计量。

(三)会计报告体系不能在报表中反映金融衍生工具情况

财务报告以财务报表为主体，而财务报表又以反映过去的、确定的交易事项为主要内容，这是由会计确认、会计计量的特征所决定的。金融衍生工具因在会计要素定义、计量确认等方面与之相悖，必然阻碍了对金融衍生工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。这将涉及对传统会计理论在会计要素定义、会计确认标准、会计计量基础以及会计充分揭示原则、财务报表体系和结构等诸多方面进行改革和创新，改革的直接目标是提供金融衍生商品交易决策的有用信息，才能将金融衍生工具按会计要素纳入会计报表体系。反映其风险的大小。

二、新准则体系下我国金融衍生工具的特征

鉴于上述情况，2006年到2月15日财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系(以下简称新会计准则体系)。新准则体系框架为我国金融衍生工具会计准则的形成和研究起到了积极作用。主要表现为：

(一)新体系具有财务会计概念框架作用，对具体会计准则的制定起到指导和规范作用

新会计准则体系由基本准则、具体会计准则和具体会计准则的应用指南三个层次构成。基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等，解决了旧会计体系中行政法规、部门规章之间对会计目标、会计要素的定义、确认、资产减值等不一致、相互抵触等矛盾，类同西方国家的“财务会计概念框架”，指导具体准则的制定工作。新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，执行该38项具体准则的企业不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，由此统一了会计体系。为具体会计准则中的特殊行业的特定业务准则的金融衍生会计准则制定找到了依据，金融衍生工具会计要素确认、计量和揭示具有自身的定位。

(二)新体系修订后的会计目标为金融衍生会计准则研究奠定了基础，提供了评价标准

会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。原《企业会计准则――基本准则》中将会计目标表述为“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”但它过于笼统，对我国会计准则的制定没有什么指导意义。新准则规定，“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，”反映我国财务会计目标在“决策有用观”和“受托责任观”之间的权衡与兼顾，为金融衍生工具会计准则起到引导作用，虽然金融资产、负债和权益要素不完全符合基本准则资产、负债和权益认定的条件，但是从会计目标的“决策有用观”角度出发，具有未来性质金融资产、负债和权益要素必须确认，提供确认基础，使得金融工具会计要素才能够在会计报表中反映。

(三)新体系修订后的会计信息质量要求为金融衍生工具计量起到支撑作用

新基本准则的会计目标与国际财务会计目标趋同，形成“决策有用观”和“受托责任观”导向目标，与之相协调将原来的一般原则改为会计信息质量要求，强调会计信息的可靠性与内容的完整性原则，保留了相关性原则、明晰性原则、可比性原则、现行企业会计制度中的实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。新基本准则与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》趋同。权责发生制原则作为基础假设体现在总则中，历史成本原则体现在会计要素的计量中，取消了原基本准则中的配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则。这种质量体系为金融衍生工具采用公允价值计量起到支撑作用。

(四)会计计量属性空间扩展给金融衍生工具会计监管解决了关键性问题

金融衍生工具按照历史成本属性无法计量，导致金融衍生工具曾经游离于财务报表体系之外，金融衍生工具在国际金融市场上掀起过一系列风波，英国的巴林银行、日本的住友商社以及我国上交所的“3・27国债事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不当而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者强烈呼吁财务会计准则委员会重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。为了解决金融衍生工具的会计问题，FASB从1990年开始先后颁布了一系列有关金融衍生工具会计准则，与此同时，IASC和英国、加拿大、日本、澳大利亚等国也开始研究制定这方面的准则，其中最具代表性的准则包括FA SB的第133号财务会计准则(FAS133，1998)以及I－ASC的第32号和第39号国际会计准则(IAS32，1995和IAS39，1998)。这些准则提出了与历史成本相对立的公允价值计量会计。金融衍生工具资产、负债初始计量及损益计量上突破历史成本计量属性，在初始计量、后续计量和终止计量应当按其公允价值计量。对于大多数的金融资产来说，公允价值是最适合的计量属性。

但是，有下列两个例外的情况：

1　对于持有至到期投资以及贷款和应收款项，采用实际利率法，按摊余成本计量。

2　在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资。以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。

对金融负债也有下列几种例外情况：

1　以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

2　与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩，并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。

3　不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照或有事项确定的金额和收人确定的累计摊销额后的余额的两项金额中的较高者进行后续计量。

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关键词：新企业会计准则；上市公司；调控

中图分类号：F275.2

文献标识码：A

文章编号：1003-9031(2007)12-0084-05

为了规范企业的会计核算，防止企业随意操纵利润，真实、完整地提供会计信息，2006年财政部先后颁布了与国际惯例趋同的新企业会计准则。新企业会计准则包括《企业会计准则―基本准则》、38项具体准则和应用指南三个部分(以下简称新准则)，形成一个较完整的新企业会计准则体系。新准则从2007年开始在上市公司实施，并将从2008年开始在我国境内的所有企业实施。新准则与原准则相比，更加稳健，在一定程度上减少了上市公司调节利润的手段。但是，新准则中某些规定仍存在使上市公司用于调节利润的空间。本文通过研究新准则对上市公司利润调节的影响，提出控制上市公司进行利润操作的措施，以确保上市公司会计信息的真实性和完整性。

一、新准则特点

新准则体系包括1项基本准则、38项具体准则及应用指南三个部分。其中16项是在原具体准则的基础上修订颁布的，22项为新增的。新准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，影响广泛，规范性强，实现了与国际会计准则的实质性趋同，进一步统一了会计原则，提高了准则的可操作性和可理解性，对于提高我国会计透明度、提升我国资本市场国际竞争力具有重要意义。新准则重新定位权责发生制、历史成本法，更加关注与市场节拍对接的公允价值，完善存货管理、减值准备、债务重组方法，启迪技术研发、人力资本的理念航行，变革企业合并、合并报表的理论框架，演绎金融工具的创新版本，赋予会计人前所未有的职业判断空间等。新准则着眼于未来而非过去，着重于立体而非平面，着力于信息真实可信而非人为可控，都是给投资者一个值得信赖的信号，也是给会计人员一个向前迈步的指南。[1]

相对于旧有的16项准则，新会计准则更强调对于资产负债表中的企业财务状况的真实反映，而不是仅仅简单关注企业的损益情况；更强调企业盈利模式和资产的运营效率而不是效果；更关注企业今后的增长潜能而不是仅仅对于历史的总结；更重视资产的质量以及揭示可能存在的风险和权利义务而不仅仅是会计数字。

二、新准则对上市公司利润调节的影响

(一)新准则对上市公司任意调节利润的遏制

新准则根据我国的经济环境以及会计环境的实际情况，对于旧的会计准则的一些具体业务的核算准则进行修订，以控制上市公司任意调节年度财务业绩。主要体现在：减少会计估计和会计政策的选择项目，规范并控制会计人员对企业利润的人为操纵，从而夯实企业的经营业绩，提高会计信息质量，维护投资者的切身利益。准则主要包括修改后的固定资产、减值准备准则等。[2]

1.存货计价方法的改进。新的存货准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，与旧准则的显著区别是取消了后进先出法。

对于旧准则中的存货项目，其计价方法的选择对于当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上。在实际的会计业务中，加权平均法将本期内不同批次购入存货的成本与期初存货的成本平均化，对调节利润的意义不大；而个别计价法又有其特定的适用条件，即对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本，也不能用于调节利润。因此，许多企业把选择先进先出法和后进先出法作为调节利润的工具。当存货价格上涨时，如果采用后进先出法进行核算，即可将材料以最高价格入账，当期成本费用上升，减少当期利润；如果采用先进先出法进行核算的话，即是将材料以最低的价格入账，当期成本费用下降，增加当期利润。同样可知，当存货价格处于下降时期，正好相反。因此，上市公司可以通过变更存货计价方法来调节当期利润水平。[3]

由于在新的存货准则中取消了后进先出法，使上述惯用手法不能再被使用，使当期存货消耗费用，更加接近实际的历史成本，进一步地减少了人为调节利润的现象，便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的可比性和可靠性。

2.资产减值准备损失的规定。新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。

在旧准则的会计处理中，利用资产减值准备的计提和冲回操作利润，是我国上市公司经常使用的重要手段之一，盈利上升时，多计提跌价准备，增加当年费用，减少当年利润；盈利下降时，再将已计提的跌价准备转回，以减少费用，增加利润。一些公司通过当年大额计提资产减值准备，来年冲回的会计操作，制造扭亏为盈的假象，规避退市风险；还有一些公司则通过多计提、缓冲回的方式，调节利润，保持业绩的小步稳定攀升，给报表使用者提供好的、但并不真实的会计信息。

新准则对资产处置前不得转回资产减值准备的规定将使这种调节手段无用武之地。即企业将无法像以往那样利用减值准备作为人为调节利润的工具。只能根据资产减值的实际情况计提减值准备，从而压缩了利润操纵空间，增加了会计信息的真实性。[4]

3.企业合并会计处理的规定。新的企业合并准则规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

新准则的这一规定放弃使用公允价值，可以避免利润操纵。目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，但由于该类合并发生于关联方之间，人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现，所以尽管公允价值也经过中介机构评估确认，但实质上并非是双方都认可的价值。于是屡次出现上市公司通过合并重组一夜暴富的事件。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，是对公允价值的谨慎运用，从而利于规范企业的盈余管理行为，提高企业利润的可信程度。[5]

4.合并会计报表范围的规定。新的合并财务报表准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据此从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。

确定合并范围的关键是“投资+控制”，必须同时满足两个条件才能纳入合并报表的编制范围，而在确定投资企业和被投资企业是否存在控制关系时，是遵从实质重于形式的原则。新准则的这些规定改变了过去以股权作为合并财务报表的判断标准，而是根据控制原则，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。这样的变革，使企业无法以人为地分离某些子公司的手段，特别的是把一些经营状况不好的企业从合并报表的合并范围内剔除，来粉饰企业的业绩，提供不实利润。在一定程度上可使合并报表所反映的由母公司和子公司所构成的集团公司的经营成果和财务状况信息更加真实、透明。[6]

(二)新准则可能被上市公司用来调节利润的空间

尽管新准则在一定程度上减少了上市公司调节利润的余地，甚至将某些以前惯用的手段堵死，在一定程度上增加了上市公司报表的可信度，但仍然存在着可能被上市公司利用来调节利润的空间。[7]

1.债务重组损益的会计处理及公允价值的引入。

(1)债务重组损益的会计处理。新的债务重组准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得全部或者部分债务豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。新的债务重组会计准则将债务重组所获收益计入当期营业外收入，成为利润来源。这样无疑为企业人为调节利润又开了一条通道。所以，一些上市公司的管理层在一直亏损或被“ST”的情况下，可能会通过大规模的债务重组，从而得到粉饰利润的目的。对于非现金的资产清偿债务，对于重组债务的账面价值与转让的非现金资产之间的公允价值之间的差额，债务人应当计入当期损益。

(2)公允价值的引入。新的债务重组准则一项重大变化就是重新引入了公允价值和现值计量的概念。在1998年出台的非货币易、债务重组准则和投资准则中，我国第一次在准则引入公允价值，但实施不久，就不得不进行大幅度的修订，修订的主要对象就是公允价值，原因就是上市公司充分利用我国生产资料市场和产权市场处于健全期，缺乏活跃市场的状况，随意滥用公允价值，人为的进行会计利润的操控，达到了无法无天的地步，财政部被迫将公允价值计量修改为按账面价值入账。新准则重新引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路，而将转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。但同时，在我国目前市场还未充分发育的情况下，对于公允价值的评估很难公平公正，存在着很多的不合理因素。并且一旦对资产的公允价值评估不正确，或者说是不太恰当，也就成为了上市公司调节利润的一个非常有利的条件。

2.无形资产的入账价值及摊销方法的确定。

(1)无形资产的入账价值。新的无形资产准则对无形资产的价值计量进行了修改，增加了“进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化”的规定，使无形资产的价值更加合理。然而对于目前我国的经济环境，一些高科技类的上市公司越来越受瞩目，无形资产在这些企业所占的比重同时也越来越大，因此对于无形资产进行公允客观的确认和计量也就成了关键的问题。

新的无形资产准则将企业无形资产的研发费用划分为研究和开发两个阶段。研究阶段的支出为管理费用，但开发支出可以给予资本化，为无形资产并定期进行摊销，这样的理论过程就在相当的程度上降低了开发费用对当期利润的影响。可是在实际操作过程中，无形资产的研究和开发两个阶段虽然从定义上看划分明确，但实际划分中比较模糊，存在着很多主观因素，要真正做到公允客观比较困难。多数情况下，公司根据自身的需求来确定两者的分界点，也就很容易达到粉饰利润的目的。

(2)无形资产的摊销。新的无形资产准则规定：“无形资产摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产产生未来经济利益的方式。无法确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。对使用寿命有限的无形资产，预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前年度不同的，应当改变摊销期限和方法。”但是，知识的更新换代很快，对于无形资产的使用寿命没有明确的概念，则可能会被利用通过改变摊销期限和方法，来粉饰公司利润。

3.固定资产折旧年限的规定。新的固定资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。上市公司只需要调整固定资产的折旧年限，就可以达到盈余管理的目的。由于上市公司的固定资产一般比较大，想在折旧上做文章的也多。新准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，只要与原估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值，并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。因此，上市公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。

三、控制上市公司进行利润操纵的措施

综上所述，新准则的相关条款大大限制了上市公司的利润操作，与国际会计准则更加靠近，有利于我国资本市场的完善和发展，也方便外国资本的进入和运作。但毕竟我国国情与国际有一段距离，有些准则的条款执行上会比较困难，为上市公司操作利润提供了方便。对于我国现有国情和经济环境而言，笔者认为应该从以下几个方面入手，以限制上市公司利用新准则操纵利润。

(一)进一步完善会计准则和会计制度

会计准则和制度的不完善，给企业操纵会计利润，粉饰经营业绩创造了“契机”。为此，须进一步完善和规范各种准则和制度，以遏制利润操纵。一是有关资产评估会计处理准则，对资产评估减值究竟是作为损益还是冲减资本公积，作出进一步的规范，防止企业以此来调节利润。二是对于会计信息充分披露，使报表使用者对于报表的构成、变更项目充分了解，并且对变更的意义有一定的认识。如债务重组中，若债务人将获得的利润直接记入当期收益，在利润表中，清楚注明这部分增加的利润的内容、原因等问题。三是增加上市公司制造利润的成本。对于公允价值的取得，要求必须有具备某种资格的中立机构所出具的证明，对其过程和所要求的证据严格规定，并且规定中立机构对所出具的证明负法律责任，增加上市公司粉饰利润的障碍，使公允价值的取得具有规范性和公正性。四是要保证会计核算方法的延续性。对于折旧与摊销方法和年限的调整，作出更加严格、具体的规定，并且在报表上对于更改所导致的变化作出一定的说明。尤其是在一些企业经营成果有较大幅度变动的年份，防止以此调整利润。[8]

(二)提高会计人员职业道德素质和业务素质

由于我国市场经济体制改革过程中各种利益矛盾日益突出，各种制度还不健全，造成会计职业道德环境有恶化趋势。对于控制上市公司操纵利润的行为的发生，除了从制度上减少其发生的可能性，更重要的是要从加强会计从业人员的职业道德教育，重视会计人员的政治思想教育，建立健全会计职业道德考评奖罚机制等方面入手，全面加强会计职业道德建设，重塑会计从业人员良好的职业形象。

在职业技术上，会计从业人员，尤其是上市公司的会计从业人员，要求熟练掌握新会计准则。相对而言，新会计准则对会计信息披露的要求显著提高，这对财务人员的业务水平也提出了新的要求，对会计操纵行为的约束力也将显著加大，需要会计从业人员要吃透新准则，还要研究相关规则，提高自身的业务水平。

(三)激励优化和加强内部控制

上市公司存在股东和经理人两方，在产权结构上实现了所有权和经营权的分离，并在此基础上产生了委托关系。股东的目标是自身利润或者是自身目标最大化，必然要对经理人采取各种激励和监督政策。让经理人在授权范围内自由行使经营权利，创造更多的利润，同时减少经理人的短期行为和机会主义行为，降低道德风险，更多的考量股东的利益，有效地约束其不规范行为。另外，从控制环境入手，建立符合现代企业制度的组织结构，加强董事会的职能及其独立性，也有助于削弱内部人控制的力度和范围，实现上市公司真正意义上的有效治理，从而对于舞弊行为有一定的控制作用。

(四)加强会计监督

会计监督职能是会计职能中比较重要的职能，它对于规范企业经营行为，向现代企业制度迈进起着极为重要的作用。加强会计监督，对于上市公司粉饰利润的行为有很好的预防作用。

1.加强国家监督。国家监督是我国会计监督体系的主导，它的落实情况直接关系到会计监督作用的发挥，所以强化会计监督首先必须加强国家监督。一是审计、税务、人民银行、银监等政府部门依据法律和行政法规授权，分工明确，对有关单位会计资料加强监督，并与财政部门分工协作，提高工作效率，树立工作形象。二是赋予财政部门对会计工作的监督权和行政处罚权。要加强监管与帮助企事业单位完善管理紧密结合，建立跟踪反馈机制，把握监督主动权，严厉查处弄虚作假行为。三是加强执法队伍自身建设，执法人员要不断学习，提高业务水平和检查能力，坚持“有法必依，执法必严，违法必究”。

2.加强社会监督，充分发挥注册会计师的作用。一是全面推行注册会计师审计制度，从法律上规定注册会计师审计制度，将行政权力的垄断保护改为政策、法律上的扶持。二是注重培养注册会计师队伍，完善考评制度，加强职业道德观念和风险意识，建立以会计师事务所和注册会计师为主的社会监督评价体系。同时，注重执业质量，认真遵循职业道德和职业纪律，在社会上树立起使外行人信赖，内行人尊重的公众形象。

3.加强单位内部会计监督，建立完善的内部控制制度。内部控制职能能否真正成为管理的内在需求取决于两点：一是企业决策是否依赖于会计信息；二是企业是否通过提供真实的会计信息以取信于社会。要做到这两点，确保会计信息真实可靠，保证经营方针和目标的实现，则必须使企业所提供的会计信息真实、可靠，看企业所做的决策是否依赖会计信息。

(五)加强法制建设和执法力度

1.加强法制建设。随着我国《会计法》的颁布和修订，以规范会计工作秩序为主的会计法规体系正在逐步建立，这对于加强会计工作管理，维护经济秩序发挥了重要作用。但是，当前的会计法规仍有待进一步完善。国家有关部门对现行会计制度中存在遗漏或政策模糊的地方，应抓紧修改补充；对未出台的具体会计准则，应尽快出台，力求财经法规、财会制度条款分明，界限清晰，内容具体，规定明确，可操作性强，使各级领导和财会人员有法可依，有章可循。

2.加强执法力度。为了要达到遏制企业操作利润，在加强企业人员职业道德教育的同时也要加大执法力度，以净化会计环境。一是对于违规造假进行利润粉饰的企业，帮助其进行利润粉饰的会计师事务所及其相关责任人员，要按照法律法规的规定给予严厉的处罚，触犯刑律的要严惩不贷，彻底改变目前低廉的违规成本敌不过强大利润诱惑的现象，从根本上杜绝违规造假现象的发生。二是要建立企业、注册会计师民事赔偿机制，企业蓄意造假和注册会计师因或重大过失而不能发现上市公司的重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任甚至上升到刑事责任。

总之，新准则的颁布与实施对上市公司任意操纵利润起到一定的遏制作用。虽然新准则中某些条款可能被上市公司所利用，以达到调节利润的目的，但是只要采取相应的措施，上市公司操纵利润的行为一定能够得到控制。

参考文献：

[1] 企业会计准则(2006)[M].北京：经济科学出版社，2006-4.

[2] 赵迅舟，甄永辉.在新会计准则下如何控制企业任意调节利润[J].会计之友，2006，(33).

[3] 罗燕英. 新企业会计准则对企业经营的影响[J].会计之友，2007，(2).

[4] 财政部.企业会计准则应用指南(2006)[M].北京：中国财政经济出版社，2006-11

[5] 刘爱香. 对资产减值准备若干问题的讨论[DB/OL].http：//省略/new. 中华会计网校.

[6] 于颖. 新会计准则将遏制企业利润操纵[DB/OL].http：//finance.省略/money. 新浪网.