经济法和税法区别范文

导语：如何才能写好一篇经济法和税法区别，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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税法学在我国法学教育中的重要地位开始被接受。但是税法学在我国毕竟进入法学教育才十余年，还很不规范，大多数学校法学专业还不是作为一门课程，仅仅是作为经济法学的一章简单介绍一下，税法应该是一门独立的学科，而且它在法学教育中的地位应该等到提升，成为法学专业骨干课程。在美国、欧洲和亚洲许多国家都是作为法学的必修课程。如果税法学作为一门独立的学科，就需要建立自己科学的、规范的理论体系。目前，税法学在这方面还存在着很多问题：体系不规范、内容不稳定，名称不统一，缺乏一个统一的教学大纲约束。

为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。

另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收

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一、引言

任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3]3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4]4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收原则

所谓国家税收原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。

国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（OECD）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（WTO）的争端解决机构（DSB）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（ICSID）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（WTO）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capitalexportneutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1]王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2]高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4]陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5]廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8]加拿大著名经济学家和国际金融专家Bird是这样认为的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13]根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14]近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15]联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16]经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。

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[关键词] 税收；税收筹划；意义

1 税收筹划的概念与内涵

“税收筹划”一词来源于英文的“Tax planning”。可以译为“税收计划”或“税收筹划”。在我国税收筹划指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向。事前选择税负最轻或税后利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种筹划行为。这说明税收筹划的前提条件要符合国家法律及税收法规必须符合税收政策法规的导向，并是在生产经营和投资理财活动之前进行的，其目的是使自己税负最轻和税后利益最大化。可以说税收筹划就是在纳税人进行生产经营投资理财决策时不能将税收因素排除在外，比如一项决策在不考虑税收因素时可能是最好的决策，但加入税收因素后可能就不是最佳的决策。

2 税收筹划与偷税、避税、节税的区别

2．1 税收筹划与偷税的区别。税收筹划是纳税人在纳税义务发生之前所作的经营、投资、理财的事先筹划与安排，具有事前筹划性特点，符合国家法律及税收法规并按照税法规定和政策导向进行的事前筹划行为，当然是法律所允许的一种合法行为。而偷税则是纳税人在应税行为发生以后采取伪造、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，等虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的行为，是法律所不容许的非法行为。

2．2 税收筹划与避税的区别。税收筹划所作出的经营、投资、理财选择，是按照税法予以鼓励或扶持发展的政策导向来筹划的符合国家立法意图的，因而也是各国政府鼓励的行为。而避税则是纳税人通过人为安排以改变应税事实而达到少缴或免缴税款的行为，虽然它没有违反法律，但是却有悖于政府的立法意图利用了政府的立法不足或缺陷。两者的主要区别在于是否符合国家税法立法意图和政策导向以及政府所采取的态度。

2．3 税收筹划与节税的联系和区别。可以说节税是税收筹划的低级阶段。在税收筹划中要运用除节税方法以外许多方法，应该说较高级的税收筹划不仅要实现节税目标，更要追求税后利益最大化。这种由单纯追求节税目标向追求税后利益最大化目标的转变，反映了纳税人现财观念不断增强的发展过程。

3 企业税收筹划应遵循的原则

税收筹划的目的是合理合法降低税收负担，实现税后利润最大化，因此税收筹划必须遵循一定的基本原则进行，企业在进行税收筹划时要作到：

3．1 不违背税收法律规定的原则。纳税人必须遵从税法规定依法纳税，如果违反税法规定应当受到法律制裁。因此。税收筹划者必须熟悉和精通税法，掌握国家税法和税收政策的导向，并密切注视税收政策及税法的调整变动，使税收筹划在法律规定的范围内进行，这也是由税收筹划的本质特征所决定的。

3．2 事前筹划的原则。税收筹划的实施必须在纳税人的纳税义务发生之前，企业欲进行税收筹划应当在投资、经营等经济行为发生前着手安排，兼顾各相关税种进行比较，要全面考察相关年度的纳税资料，立足于企业经营的连续过程，全面衡量，不得在这些经济行为已经发生后，再去采用各种手段减轻税负，这样做即使能达到减轻税负的目的，也不是税收筹划。

4 企业税收筹划的意义

在遵从税法、符合国家税收政策导向的前提下进行税收筹划，应该对纳税人、国家和社会都有十分重要的意义。对于企业而言税收筹划能使企业获得更多的税收利益，降低生产销售成本，有利于经济行为有效率的选择，增强竞争能力。具体可以从以下几个方面看出：

4．1 税收筹划有利于增加企业收入。因为企业进行税收筹划降低了纳税成本，节省了费用开支，同时提高企业的资本回收率使企业获得的利润直接增加。因此可以说增加了企业的收入。

4．2 税收筹划有利于企业获得延期纳税的好处。企业实行税收筹划，通过一些经济性选择条款的合理充分运用，可以税款延期缴纳税款。从而增强了企业的资金利用率。

篇4

一、依托“经济法”还是脱离“经济法”

一门课程与它归属的学科具有紧密的关系，在一定意义上，学科的研究内容及其发展创新决定了课程的内容及其更新。法学专业的经济法课程依托于经济法学科，这一点毫无疑义。问题是，非法学专业的经济法课程是否也必须依托于经济法学科呢？对这一问题的回答，需要追溯我国经济法学科发展的历史。上世纪80年代初，随着我国改革开放大幕的拉开，为了服务于当时的经济建设，大学开始在法学专业开设经济法课程，此时，经济法学科尚未建立。同时，一些大学的经济、管理等非法学专业也开设了经济法课程。事实上，此时开设的经济法课程，是广义上的“经济法”，课程内容几乎涵盖了当时经济生活领域的大部分法律领域，包括公司法等商事法律制度和部分民事法律制度的内容。根据法学家史际春教授的看法，中国经济法产生的背景，“是在改革开放条件下建立并加强经济法治的客观要求，以及当时社会上民法之不彰；并在理论上受到了前苏联和日本的影响”。也就是说，这种“大经济法”的概念，是符合当时法律建设刚刚起步、法学研究也处于恢复阶段的现实的。随着法学学科的陆续恢复、重建，商法制度和一些民事法律制度从“经济法”的“领地”相继分离，“经济法”才成为一个独立的法学学科。直到今天，经济法学科将其研究对象限缩为市场规制和宏观调控的知识领域，这才有了相对清晰的“边界”。回顾历史，我们发现，在经济法学科独立之前，非法学专业的经济法课程，按照大经济法的概念来确立其课程内容体系，是符合当时的经济建设实际的，也满足了当时的经济领域对法律知识的渴求。但是，随着经济法学科的独立，经济法的研究对象和知识领域越来越狭窄，非法学专业的经济法课程仍然依托于经济法学科、跟随经济法学科的发展而“迭代”,课程内容体系会受到限制，不能很好涵盖市场经济实践中的一些属于意思自治范畴的内容，显然已经脱离了在非法学专业开设经济法课程的初衷——培养懂法律的经济管理人才。换言之，非法学专业的经济法课程，存在着与经济法学科之间严重的名实不副问题。甚至有学者提出将“经济法”这一课程名称改为“经济法律通论”。因此，应该在法学界和教育界尽早达成共识：非法学专业的经济法课程，虽然课程名称上取法于“经济法”，但并不归属于经济法学科。笔者建议让非法学专业的经济法课程尽早脱离经济法学科。因为，在非法学专业开设经济法，其实是要向人们普及经济生活中与企业经营活动有关的法律知识。而这些内容，大部分都是民法和商法学科的知识领域，并不是现在的经济法学科研究的内容。

二、重知识还是重能力

在传统的课程教学中，传授知识和培养能力是两个主要的课程目标。以传授知识为主和以培养能力为主：这两种不同的教学目标，对课程的内容体系是有直接的影响的。如果是以培养能力为主，则首先要科学界定出一门课程要达到的具体能力目标，然后，根据能力目标来组织课程内容。而若是以知识目标为主，则只需确定一门课程要传授的知识范围则可。同时，培养某种能力是需要通过增加实践环节来推进知识向能力的转化的，这就从一定意义上限制了知识的广度和范围。换言之，能力目标的深度与知识目标的广度是有冲突的。在今天的大学教育和专业人才培养都特别强调能力养成的背景下，经济、管理、金融、财会等非法学专业，在经济法课程的教学目标上，也难免会受到“能力至上”观念的影响。那么，经济法课程，到底是应该重知识还是要重能力呢？笔者认为，非法学专业的经济法课程，应该确立以传授知识为主的教学目标。理由如下：首先，毫无疑问，经济法课程，不管它采用什么课程名称，只要它的主要知识领域是经济生活的法律规则，它就是一门法律课程。而任何一门法律课程，要想让学生获得一定的应用能力，都不能仅仅停留在让学生知道和了解法律制度和法律规则的层面，而是还必须让学生深入了解法律规则和制度背后的法理和逻辑，并能够根据一整套法律分析方法来回应现实中的具体法律问题。要达到这种法律实际应用能力，绝不是一门单独的课程所能解决的，它所需要的是系统的法律方法论的训练。这种系统的法律方法论的训练，正是法科学生要完成的学习任务。其次，从非法学专业的人才培养实际来说，在有限的课时限制下，在学生缺乏法律基础知识的约束下，一门单独的经济法课程，不可能达成得了养成经济领域的法律实际应用能力这样的培养目标。而从非法学专业开设经济法课程的初衷来说，原本也不是要让学生具备经济领域的法律实际应用能力，而是让这些非法学专业的学生，也就是未来的企业经营管理人员，能广泛地了解和熟悉经济生活中尤其是与企业经营管理相关的法律规则和法律制度，让他们做到在懂法的基础上依法经营管理。由此可见，非法学专业的经济法课程，不可能、也没有必要去注重学生的经济法律实际应用能力。而是应当以传授经济领域的法律知识和法律规则为主要的教学目标。

三、体现通用性还是强调专业适应性

开设经济法课程的各个非法学专业，主要分布在践行市场经济的经济、管理等实际经济领域。专业领域不同，经济生活中适用的市场经济法律规则和法律制度也有所区别。比如，金融专业，强调的是各种金融业务的法律要求，也就是银行业务、证券业务、保险业务的法律规则；而财会专业，强调的则是财税法律规则和各种会计准则的要求。那么，随之而来的一个问题是，金融专业的经济法课程与财会专业的经济法课程，应该有所区别、体现各自的专业特点吗？从这个例子，推及到一般，问题就是，在非法学专业开设的经济法课程，是要体现课程的通用性，还是要强调跟各自的专业对接从而具有一定的专业适应性？虽然从现行经济法课程的普遍实践而言，将经济法课程紧密结合各自的专业特色、在内容体系上强调专业适应性的做法不在少数。但笔者并不赞同这种做法，而是持相反的观点，即：非法学专业的经济法课程，应该体现课程的通用性。理由如下：首先，我国法治建设的历史不长，人治的历史与传统却很悠久，在这样的背景下，推进法治，除了在全社会普及法治意识、推动法治实践之外，更为必要的是，在经济生活中，在企业家和企业管理者群体中，普及法治意识和法治实践，最终做到，让每一家企业都能在市场经济的法治要求下依法有序参与市场竞争和企业管理。而在非法学专业的人才培养计划中，能够承担这一任务的，非经济法课程莫属。如果经济法课程在内容上强调其专业适用性，仅仅传授与各自专业领域有关的法律知识，显然难以从整体和宏观的层面普及与市场经济相适应的法律规则和法律制度，也就很难实现在经济领域普及法治意识和法治规则的目的。因此，有必要淡化非法学专业经济法课程的专业适应性。其次，我国是一个成文法国家，我国的法律体系，是以宪法、法律、行政法规、地方性法规、政府规章等法律规范构成的完整体系。在经济管理领域，下一位阶的法律文件，都要对上一位阶的法律文件，进行执行和实施方面的某种细化规定，最后，形成了大量的与实际业务活动密不可分的操作性规则。这些规则，既是法律规范，也是可以直接实施的业务规程。这个法律上的特点带来的结果就是，经济、管理等非法学专业的专业课程内容，除了纯粹的技术规则之外，有很大一部分内容是根据法律、政策上的规定总结出来的业务规则，也就是说，你很难脱离法律规定去讲业务专业知识。比如，在财会专业的会计专业课中，做会计分录，涉及到税法的规定，你就很难只讲纯粹的会计技术，而不涉及税法的法律规定。在这种情况下，如果非法学专业的经济法课程过于强调专业适应性，就必然会发生，同一个法律知识在专业课和经济法课程中重复出现的问题。这种教学内容的重叠，浪费了本就有限的课时资源，教学效果也未见得好。其实，只要将经济法课程的内容与各专业的专业课内容进行错位——经济法课程侧重于市场经济的基本法律规则和制度这一知识体系，各专业课则解决具体的业务领域的法律规则，这样就能达成课程之间的衔接和协调，很好地解决这一问题。

四、结语

以上就是本文对三个基本问题的分析和回答。虽然这一尝试可能是粗浅的，但却有助于我们正视非法学专业经济法课程在内容体系上存在的问题。笔者以为，如果能在教学实践中确立经济法课程的通用课性质和以知识为主的课程目标，摆脱经济法学科的影响，非法学专业的经济法课程有可能迎来统一课程内容体系、加强课程内容建设、共享课程资源的契机，从而推动课程的改革和发展。

作者:徐超华 单位:重庆青年职业技术学院

参考文献：

[1]李中圣．关于经济法体系问题的研究．中国法学．1991（4）．

[2]侯丽艳、许彩云．对非法学专业经济法课程设置的重新思考．石家庄经济学院学报．2004（6）．

[3]李毅．非法学专业法学教育之探讨．贵州师范学院学报．2015（5）．

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依法纳税是每个企业应尽的义务，而企业经营的目标是追求效益的最大化。企业在完整、准确地理解和执行税收法规的同时，在政策允许的情况下，争取获得纳税方面的优惠待遇，既是明智之举，也是社会进步的体现。这就涉及到“税收筹划”问题。本文将对税收筹划及其在企业中的应用进行探讨。

一、税收筹划及其特点

税收筹划是指企业在税法规定许可的范围内，以追求效益最大化为目的，通过对企业生产经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能地节约税款，以获得最大的税收利益，又称为纳税筹划、税务筹划、纳税策划等。它本质上是企业为实现收益最大化对涉及税收的经济事项进行安排，是企业独立自利的体现，也是企业对社会赋予其权利的具体运用。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业生产经营过程中不可缺少的重要组成部分。税收筹划的特点主要有：

1．合法性。即税收筹划应在法律允许的范围内，由税收政策指导筹划活动。企业要将自己的筹划行为与不当避税、偷税、漏税合理地区分开来。在合法的前提下进行税收筹划，是对税法立法宗旨的有效贯彻，也体现了税收政策导向的合理有效性。

2．超前性。税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务，如：产品、劳务销售，货物运输后才缴纳增值税、营业税等；收益实现后才缴纳所得税等。一旦经营活动实际发生，应纳税款就已确定，再进行筹划已失去现实意义。

3．目的性。税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式：一是选择低税负，在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二是滞延纳税时间，即在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款，通过税负减轻而达到收益最大化的目的。

4．积极性。从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆，国家往往根据经营者和消费者的“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意通过税收优惠政策，引导和鼓励投资者和消费者采取政策导向的行为，借以实现某种特定的经济或社会目的。

5．综合性。由于多种税基相互关联，某种税基缩减的同时，可能会引起其他税种税基的增大；某一纳税期限内少缴或不缴税款可能会在另外一个或几个纳税期内多缴。因此，税收筹划还要综合考虑，不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的轻重。

6．普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税者施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。

二、税收筹划与偷税的区别

税收筹划与偷税是两个完全不同的概念。《税收征收管理法》明确规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”因此，不论是站在纳税人的立场上，还是站在立法者的立场上，准确地判断“税收筹划”与“偷税”都是很有必要的。企业进行税收筹划的结果与偷税一样，在客观上会减少国家的税收收入，但不属于违法行为。二者的区别主要有：①偷税是指企业在纳税义务已经发生的情况下通过种种不正当手段少缴或漏缴税款，而税收筹划是指企业在纳税义务发生前，通过事先的设计和安排而规避部分纳税义务；②偷税直接违反税法，而税收筹划是在税法允许的前提下善意利用税法的有关规定，并不违反税法；③偷税行为往往要借助于犯罪手段，如做假账、伪造凭证等，而税收筹划是一种合法的行为。

当前，一些企业避税心切，或者受到一些书籍的误导，以至于良莠不分，把偷税行为当成了税收筹划，直至受到法律的制裁还蒙在鼓里。其主要原因：一是不懂得税收筹划与偷税的区别，把一些实为偷税的行为误认为是税收筹划；二是明知故犯，打着税收筹划的幌子进行偷税。

笔者认为，只要企业的财务人员切实掌握了税法，税收筹划与偷税的区别是不难分清的。

三、税收筹划的应用

税收筹划是基于不违法并且运用税收法律、法规以及财务会计政策的有关规定的基础上进行的，所以进行税收筹划实际上也是一个选择运用税收法律、法规、财务会计政策以及其他经济法规的过程。税收筹划在企业中的运用主要有以下几方面：

1．企业组建过程中的税收筹划。企业在组建过程中，可选择恰当的组建形式来进行税收筹划：

（1）公司制企业与合伙制企业的选择。当前我国对公司制企业和合伙制企业实行差别税制。比如有限责任公司与合伙经营相比较：有限责任公司要双重纳税，即先交企业所得税，股东在获取股利收入时再交纳个人所得税；而合伙经营的业主或合伙人只需交纳个人所得税。因此，在组建企业时，采取何种形式必须认真筹划。

（2）分公司与子公司的选择。设立分公司

还是通过控股形式组建子公司，在纳税规定上就有很大不同。由于分公司不是一个独立法人，它实现的盈亏要同总公司合并计算纳税，而子公司是一个独立法人，母、子公司应分别纳税，而且子公司只有在税后利润中才能按股东占有的股份进行股利分配。一般说来，如果组建的公司一开始就可盈利，设立子公司就更为有利。在子公司盈利的情况下，可享受到当地政府提供的各种税收优惠和其他经营优惠。如果组建的公司在经营初期发生亏损，那么组建分公司就更为有利，可减轻总公司的税收负担。

2．企业投资决策过程中的税收筹划。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑。有时国家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。因此，在国内进行投资时，应适当选择这些税收优惠地区。另外，为了优化产业结构，国家在税收立法时，也作了相应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行业也可以进行税收筹划。

3．企业生产经营过程中的税收筹划。企业可以通过合理安排生产经营活动来进行税收筹划。例如，对于享受限期减免所得税优惠的新办企业，获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。由于新办企业产品初创，市场占有率相对较低，获利初期的利润水平也较低，因此，减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，企业可通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式，一方面推迟获利年度，另一方面通过提高产品知名度，充分挖掘其潜在的市场占有率，提高获利初期的利润水平，从而获得更大的节税利益。

4．对外筹资的筹划。企业对外筹资一般有两种方式，一是股本筹资，二是负债筹资。虽然两种筹资方式都可以使企业筹集到资金，但由于这两种方式在税收处理上不尽相同，选择不同渠道筹集资金，就会形成不同的筹资成本。根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本。因此，企业可以根据实际情况，采取不同的筹资方法。一般而言，当企业息税前的投资收益率高于负债利息率时，增加负债，就会获得税收利益，从而提高权益资本的收益水平；当企业息税前的投资收益率低于负债利息率时，增加负债，就会降低权益资本的收益水平。

5．利用会计核算进行税收筹划。这表现在：①存货计价方法筹划。由于存货计价方法的不同，材料成本在期末存货与已售产品之间的分配金额就不同，从而影响到企业的应纳税所得额和企业所得税。在进行税收筹划时，可以对存货的计价方法进行选择，以达到节税或缓缴税款的目的。按照税法规定，企业发出存货采用实际成本核算时，可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等进行核算。根据各种核算方法特点，结合企业的实际情况，采取最有利于企业的方法，达到税收筹划的目的；②成本费用核算中的税收筹划。根据各单位的实际情况，通过选择恰当的存货计价方法、折旧计提方法等有效合理地控制成本，以达到税收筹划的目的。例如计提折旧方面，在税法允许的情况下可选择加速折旧法，适当的折旧年限等来达到节税目的。另外，当企业预计近期利润较高时，也可适当安排购置和更新设备。一般情况下，如果企业依法可以选择加速折旧法时，应尽量使用加速折旧法。此外，企业可依据有关法规和企业的具体情况，选择相应的折旧年限来达到节税的目的。

6．股利分配过程中的税收筹划。股利分配方式主要有两种：现金股利和股票股利。我国现行税法规定，个人股东获得现金股利，按规定的20％税率缴纳个人所得税，而取得股票股利却不需交纳个人所得税。因此，企业可以对现金股利的发放比例进行筹划。

7．职工工资的筹划。计算应纳税所得额时，扣除职工工资的办法有两种：一是计税工资法，发放工资总额在计税标准以内的据实扣除，超过标准的部分不得扣除；另一种是工效挂钩法，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时准予扣除。

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2.超前性。税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务，如：产品、劳务销售，货物运输后才缴纳增值税、营业税等；收益实现后才缴纳所得税等。一旦经营活动实际发生，应纳税款就已确定，再进行筹划已失去现实意义。

3.目的性。税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式：一是选择低税负，在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二是滞延纳税时间，即在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款，通过税负减轻而达到收益最大化的目的。

4.积极性。从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆，国家往往根据经营者和消费者的“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意通过税收优惠政策，引导和鼓励投资者和消费者采取政策导向的行为，借以实现某种特定的经济或社会目的。

5.综合性。由于多种税基相互关联，某种税基缩减的同时，可能会引起其他税种税基的增大；某一纳税期限内少缴或不缴税款可能会在另外一个或几个纳税期内多缴。因此，税收筹划还要综合考虑，不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的轻重。

6.普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税者施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。

二、税收筹划与偷税的区别

税收筹划与偷税是两个完全不同的概念。《税收征收管理法》明确规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”因此，不论是站在纳税人的立场上，还是站在立法者的立场上，准确地判断“税收筹划”与“偷税”都是很有必要的。企业进行税收筹划的结果与偷税一样，在客观上会减少国家的税收收入，但不属于违法行为。二者的区别主要有：①偷税是指企业在纳税义务已经发生的情况下通过种种不正当手段少缴或漏缴税款，而税收筹划是指企业在纳税义务发生前，通过事先的设计和安排而规避部分纳税义务；②偷税直接违反税法，而税收筹划是在税法允许的前提下善意利用税法的有关规定，并不违反税法；③偷税行为往往要借助于犯罪手段，如做假账、伪造凭证等，而税收筹划是一种合法的行为。

当前，一些企业避税心切，或者受到一些书籍的误导，以至于良莠不分，把偷税行为当成了税收筹划，直至受到法律的制裁还蒙在鼓里。其主要原因：一是不懂得税收筹划与偷税的区别，把一些实为偷税的行为误认为是税收筹划；二是明知故犯，打着税收筹划的幌子进行偷税。

笔者认为，只要企业的财务人员切实掌握了税法，税收筹划与偷税的区别是不难分清的。

三、税收筹划的应用

税收筹划是基于不违法并且运用税收法律、法规以及财务会计政策的有关规定的基础上进行的，所以进行税收筹划实际上也是一个选择运用税收法律、法规、财务会计政策以及其他经济法规的过程。税收筹划在企业中的运用主要有以下几方面：

1.企业组建过程中的税收筹划。企业在组建过程中，可选择恰当的组建形式来进行税收筹划：

(1)公司制企业与合伙制企业的选择。当前我国对公司制企业和合伙制企业实行差别税制。比如有限责任公司与合伙经营相比较：有限责任公司要双重纳税，即先交企业所得税，股东在获取股利收入时再交纳个人所得税；而合伙经营的业主或合伙人只需交纳个人所得税。因此，在组建企业时，采取何种形式必须认真筹划。

(2)分公司与子公司的选择。设立分公司还是通过控股形式组建子公司，在纳税规定上就有很大不同。由于分公司不是一个独立法人，它实现的盈亏要同总公司合并计算纳税，而子公司是一个独立法人，母、子公司应分别纳税，而且子公司只有在税后利润中才能按股东占有的股份进行股利分配。一般说来，如果组建的公司一开始就可盈利，设立子公司就更为有利。在子公司盈利的情况下，可享受到当地政府提供的各种税收优惠和其他经营优惠。如果组建的公司在经营初期发生亏损，那么组建分公司就更为有利，可减轻总公司的税收负担。

2.企业投资决策过程中的税收筹划。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑。有时国家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。因此，在国内进行投资时，应适当选择这些税收优惠地区。另外，为了优化产业结构，国家在税收立法时，也作了相应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行业也可以进行税收筹划。

3.企业生产经营过程中的税收筹划。企业可以通过合理安排生产经营活动来进行税收筹划。例如，对于享受限期减免所得税优惠的新办企业，获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。由于新办企业产品初创，市场占有率相对较低，获利初期的利润水平也较低，因此，减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，企业可通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式，一方面推迟获利年度，另一方面通过提高产品知名度，充分挖掘其潜在的市场占有率，提高获利初期的利润水平，从而获得更大的节税利益。

4.对外筹资的筹划。企业对外筹资一般有两种方式，一是股本筹资，二是负债筹资。虽然两种筹资方式都可以使企业筹集到资金，但由于这两种方式在税收处理上不尽相同，选择不同渠道筹集资金，就会形成不同的筹资成本。根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本。因此，企业可以根据实际情况，采取不同的筹资方法。一般而言，当企业息税前的投资收益率高于负债利息率时，增加负债，就会获得税收利益，从而提高权益资本的收益水平；当企业息税前的投资收益率低于负债利息率时，增加负债，就会降低权益资本的收益水平。

5.利用会计核算进行税收筹划。这表现在：①存货计价方法筹划。由于存货计价方法的不同，材料成本在期末存货与已售产品之间的分配金额就不同，从而影响到企业的应纳税所得额和企业所得税。在进行税收筹划时，可以对存货的计价方法进行选择，以达到节税或缓缴税款的目的。按照税法规定，企业发出存货采用实际成本核算时，可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等进行核算。根据各种核算方法特点，结合企业的实际情况，采取最有利于企业的方法，达到税收筹划的目的；②成本费用核算中的税收筹划。根据各单位的实际情况，通过选择恰当的存货计价方法、折旧计提方法等有效合理地控制成本，以达到税收筹划的目的。例如计提折旧方面，在税法允许的情况下可选择加速折旧法，适当的折旧年限等来达到节税目的。另外，当企业预计近期利润较高时，也可适当安排购置和更新设备。一般情况下，如果企业依法可以选择加速折旧法时，应尽量使用加速折旧法。此外，企业可依据有关法规和企业的具体情况，选择相应的折旧年限来达到节税的目的。

6.股利分配过程中的税收筹划。股利分配方式主要有两种：现金股利和股票股利。我国现行税法规定，个人股东获得现金股利，按规定的20%税率缴纳个人所得税，而取得股票股利却不需交纳个人所得税。因此，企业可以对现金股利的发放比例进行筹划。

7.职工工资的筹划。计算应纳税所得额时，扣除职工工资的办法有两种：一是计税工资法，发放工资总额在计税标准以内的据实扣除，超过标准的部分不得扣除；另一种是工效挂钩法，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时准予扣除。

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【关键词】税收筹划 原则 方法

税收筹划行业在国外早已合理合法地普遍存在，它涵盖了对个人的税收筹划、区域性的税收筹划和跨国投资的税收筹划服务。而在国内，税务筹划却一向是令税务管理部门反感的字眼，税务局想多收税，而税收筹划则是为了帮助企业少纳税。正因如此，税收筹划在我国并没有走上社会化、规范化的发展轨道。

一、税收筹划的概念

税收筹划是指纳税人在既定的税法和税制框架内，在完全不违背立法精神的前提下，当存在多种纳税方案时进行优化选择，实现税负减轻、税后利润最大化的经济行为。狭义的纳税筹划是指纳税人为了规避或减轻自身税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税法律行为，利用税法特例（税法中因政策等需要对特殊情况所做出的某种优惠规定）进行的节税法律行为，以及为转嫁税收负担所进行的转税纯经济行为。广义的纳税筹划则是指为了规避或减轻自身税负和缴纳费用，防范、减轻甚至化解纳税风险，以及使自身的合法权益得到最充分保障而进行的一切筹谋、策划活动。

二、税收筹划与偷税、避税的区别

1、税收筹划与偷税的区别

（1）税收筹划与偷税有着本质的区别。税收筹划是纳税人在税收法规、税收政策上做文章，在国家法律法规及政策允许的范围内降低税负，多获利益。它是一种积极主动的行为，不损害国家利益，相反，通过节税促进企业发展，增强企业后劲，从而使税收能找到新的经济增长点。但是，偷税是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税的行为是不合法的。

（2）二者在时间上也有差别。偷税是在纳税人的纳税义务（应税行为）已经发生并且能够确定的情况下的行为。税收筹划是纳税人通过对经营、投资、理财活动事先进行筹划和安排，从而取得节约税收成本的行为。

2、税收筹划与避税的区别

避税是指纳税人在法律允许的范围内，采取一定的形式、方法和手段，规避、降低或延迟纳税义务的行为。避税是一种合法的行为。那么税收筹划和避税的有何区别？

（1）道义区别。一般认为，税收筹划是充分利用国家规定的优惠政策符合国家调整产业导向的行为，是正当的行为。避税则是利用税收立法上存在的漏洞或不完善之处，以达到少缴税的目的，在道义上通常有不正当之嫌。

（2）立法导向区别。避税是用合法手段以减少税收负担，但其手段通常是钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取不是立法者原来所期望的税收利益，与立法者的立法本意、立法导向是相违背的。税收筹划也是通过合法手段减少税收负担，但其税收利益是立法者所期望的，或至少是立法者能接受的，符合或至少不违背立法者本意和立法导向。

（3）政府反映区别。政府对避税行为一般采取种种反避税措施，包括完善立法甚至设置避税陷阱等，以达到打击和杜绝避税行为。税收筹划是政府予以引导和鼓励的，政府甚至会积极指导或辅导纳税人调整产业政策，并针对实际情况，颁布一系列为纳税人落实税收优惠利益的政策、法规。

三、税收筹划应遵循的原则和主要方法

1、税收筹划的原则

企业税收筹划从根本上应归结于企业财务管理的范畴，其目标是由企业财务管理的目标决定的。也就是说，在确定税收筹划方案时，不能一味地仅考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。因此，在选择税收筹划方案时，必须遵循以下原则。

（1）合法性原则。合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。第一，企业开展税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行，不能违反税收法律规定，逃避税收负担。第二，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。第三，企业税收筹划必须密切关注国家法律法规环境的变更。企业税收筹划方案是在一定时间、一定法律环境下，以一定的企业经营活动为背景来制定的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生变更，企业财务管理者就必须对税收筹划方案进行相应的修正和完善。在筹划实务中坚持合法性原则必须注意以下三个方面：一是要全面、准确地理解税收条款，不能断章取义。例如某网络公司设有网络新闻为了达到节税目的，把员工工资收入分解为工资收入和稿酬收入，从而降低个人所得税税收负担，表面上看好像稿酬收入可以减征30％，符合法律规定，但是税法里的稿酬收入是特指报纸、杂志等传统媒体支出报酬，而不包括网络媒体等向作者支付的报酬，因此这项税收筹划就违背合法性原则，而属于一种典型偷税行为。二是要准确分析判断采取的措施是否合法，是否符合税收法律规定。例如，某酒店各服务项目采取分别核算办法进行财务税收核算，但为了降低税收负担，对练歌厅收入采取开具餐饮服务业发票的形式来达到节税目的，那么，这一节税措施由于违反税收法律、法规，显然这种“税收筹划”就是非法的。三是要注意把握税收筹划的时机，要在纳税义务发生之前选择通过经营、投资、理财活动的周密精细的筹划来达到节税目的，而不能在纳税义务已经发生之后采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务。

（2）服从于财务管理总体目标的原则。税收筹划的最终目的是使企业实现其财务管理的目标即税后利润最大化，取得“节税”的税收利益。这表现在两个方面：一是选择低税负，即降低税收成本，提高资本回收率；二是延迟纳税。不管是哪一种，其结果都可以实现税收支出的节约。要进一步考虑的是，税收筹划的目的在于降低企业的税收负担，但税收负担的降低并不一定带来企业总体成本的降低和收益水平的提高。例如，税法规定企业负债利息允许在企业所得税前扣除，因而负债融资对企业具有节税的财务杠杆效应，有利于降低企业的税收负担。但是，随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资风险成本也随之增加，当负债成本超过了息前的投资收益率，负债融资就会呈现出负的杠杆效应，这时权益资本的收益率就会随着负债比例的提高而下降。因此，企业进行税收筹划时，如不考虑企业财务管理的总体目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能会影响到财务管理总体目标的实现。

（3）服务于财务决策过程的原则。企业的税收筹划不能独立于企业财务决策，必须服务于企业的财务决策。如果企业的税收筹划脱离企业财务决策，必然会影响财务决策的科学性、可行性，甚至会诱导企业做出错误的财务决策。例如，税法规定企业出口的产品可以享受退税的优惠政策，企业选择开放式的出口经营策略，必然为企业带来更多的税收利益。但是，如果撇开国际市场对企业产品的吸纳能力和企业产品在国际市场上的竞争能力，片面追求出口经营带来的税收利益，那就可能诱导企业做出错误甚至是致命的营销决策。

（4）成本效益原则。税收筹划的根本目标就为了取得效益。但是，任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因为选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，必须综合考虑。一方面，企业税收筹划必须着眼于企业整体税负的降低，不能只盯在个别税种的负担上，一种税少缴了，另一种税可能就要多缴；另一方面，企业的税收筹划不是企业税收负担的简单比较，还必须充分考虑到资金的时间价值，因为一个能降低当前税收负担的纳税方案可能会增加企业未来的税收负担，这就要求企业财务管理者在评估纳税方案时，要引进资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。

（5）事先筹划原则。事先筹划原则要求企业进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。如果企业的经营、投资、理财活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻企业的税收负担，那就只能进行偷税、欠税，而不是真正意义的税收筹划。

2、税收筹划的方法

税收筹划是一项实用性和技术性很强的业务，涉及财务决策、会计核算、投资融资、生产、经营以及法律等多个领域，因此，有必要对税收筹划的方法做一些了解。税收筹划的方法主要有三种。

（1）分税种筹划法。分税种筹划法是针对具体税种的筹划法。在运用此筹划法时，一要抓住几个重要的税种进行筹划，例如增值税、所得税的税收筹划；二要针对自己的具体情况进行筹划。这种研究方法的优点是条目清晰，实用性强，而且容易深入研究，因为无论针对怎样复杂的过程、怎样复杂的行业进行的筹划都是单个税种筹划的总和。但这种筹划方法很难把握要领，而且对于每个具体的企业来说，每一生产经营环节都会涉及很多税种，仅对一种税进行考虑，很难从总体上把握。

（2）分行业筹划法。分行业筹划法是针对某个具体行业进行筹划的方法。运用分行业筹划法的最大优点就是将某个行业所涉及的所有税收问题都分析清楚，并充分地了解国家针对该行业的所有税收优惠政策，用足税收优惠。但也需要注意运用分行业筹划法进行税收筹划时，不能忽视相关行业税收政策的变化。这种筹划法存在的最大缺陷是，研究人员所做出的筹划方案，只能对某个特定的行业适用，一般只在具体的经济主体内部运行，这不利于专门的研究机构进行研究。

（3）经营活动筹划法。经营活动筹划法是指围绕经营活动的不同方式而进行的筹划，如公司融资的税收筹划、证券投资的税收筹划、跨国经营的税收筹划等。无论某个行业、某个企业怎样复杂，总是会涉及具体的经营活动，这样对生产经营活动进行的筹划就可以对很多纳税人适用。运用这种方法进行筹划，需要筹划人具有很强的专业知识，同时要把眼光放在企业整体利益的最大化上，要注意与企业其他的生产经营活动相互协调。由于每个行业的经营活动都会存在特殊性，因此，用这种筹划方法进行筹划也不是十全十美的，只能是针对每种生产经营活动比较普遍的行为进行筹划。

总之，正确的税收筹划无论在维护国家的利益还是在促进企业经营发展上都是有百益而无一害的，在企业现代财务管理中应该得到提倡。从维护国家长远利益和促进企业经营发展来看，进行正确合法的税收筹划也是非常必要的。

[参考文献]

[1] 方卫平：税收筹划[M].上海财经大学出版社，2001.

[2] 赵连志：税收筹划操作实务[M].中国税务出版社，2001.

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【关键词】财税法权利义务实证分析

【正文】

一、财税法学课程开设的必要性

伴随着我国市场经济的迅猛发展,财政税收在经济中的作用日益为人们所关注,计划经济体制下诸如行政命令等等直接干预经济的行政性手段逐渐为政府所摒弃,取而代之的是运用财税、金融等间接性手段对国家宏观经济加以调控。因此,不仅仅得到政府官方的重视,我国的国民也对其倾注了前所未有的热情,而这一热情一方面是来源于财税在国民经济中的作用,另一方面是源于财税与国民生活紧密程度的增强,加之人们逐渐对于税收本质认识的加深,更是给了财税法的发展以强大的动力。

在国外,税法对于国民的影响是我们所不可想象的,正如西方的那句谚语所讲:人的一生有两件事是不可避免的,死亡和税收。因此,各个国家对于税法的教学和研究也是颇为重视,不论从开设该课程的学校数量还是开设的学时,以及所讲的内容方面等等,都是我们所不及的。诸如美国的德克萨斯州大学法学院的税法的设置位居国家众多项目之首;俄亥俄州大学要求申请法律硕士课程(MasterofLawsPrograms)的申请者,必须是已经修读了联邦个人所得税等课程。欧洲的很多国家都将税法作为一门强制性的课程来设置,只是在本科生阶段和研究生阶段的侧重会有所不同。与之相比,我们财税法课程的开设在全国高等院校中(包括综合性大学和财经类、税务类院校)都是极为有限的,税法课的学时绝大多数是36学时,个别的是54学时,且讲授的内容很多的涉及到财经类等经济方面的内容,对于财税法学的研究和法学所特有的权利义务并为被其所重视。

自由、民主和法治已经理直气壮地成为当今政治生活的主题和时代的主旋律。它不仅成为社会民众的最强音,而且也成为当权者致力实现的根本愿望;它不仅以显赫的文字载入国家的根本大法,而且以崇高的精神追求占据着人们的心灵。它将不再是中国人的梦,也不再是西方人的专利品和中国人的奢侈品,而是中国政府和民众的共同理想,以及正将这一理想付诸实施的行动。[1]随着“依法治国”思想的树立以及该思想在我国经济发展中逐渐在各个领域中不同程度的贯彻,相应的财税法治也被提上日程。因此,财税法治建设成为我国财税法发展的必然趋势,上层建筑决定于经济基础,但是并不是一一对应的关系。法律法规是法治建设的最基本要件,是硬性的指标,无法可依只会导致法治建设成为空中楼阁,无法从何而谈法治!我们不得不承认,法律法规的制定是人们尊中规律的基础之上,发挥主观能动性的结果,因此,立法者的素质势必影响到整个法治的进程。这种影响是最基础的,没有权威的、有预见性、前瞻性的法律文本,法治对于经济的促进作用是不现实的。

伴随着经济法作为一门独立的法学部门为越来越多的人所接受,财税法在整个经济法中的地位逐渐凸现,并成为一门显学为法学家和法学研究所关注。财税法人才的培养是财税法治进程中的必备环节。而作为我们这些法学的学生而言,在本科阶段仅仅对财税法有一个比较粗浅的、单一的学习,对于今后的研究仅仅是一个薄弱的基础,因此,在研究生阶段极有必要在深度和广度方面加以拓展,才能保证今后在该领域的研究,并可能有所建树,否则都是纸上谈兵。

二、财税法学教学应以法学特有的“权利义务”角度为根本研究路径

现今全国开设税法或者财税法的课程的高等院校虽然在数量上有一比较大的提高,但是设置的课时却是极为有限的,绝大多数是36学时,个别的学校是54学时,如北京大学、中国政法大学、长春税务学院等等。但是,我们还应该注意到,现今对于财税法或者是税法的讲授很多的时候是以财政、税务、税收以及会计知识为主的,对于法学知识的讲授却是非常有限,从财税法或者税法基础理论的探讨更是如数家珍,对于权利义务线索的把握和灌输确实不足的。财税法和财政税收等经济学等之后虽然会有交叉,但是我们不能否认这两门学科还是有本质的不同,这正是法学学生和财政、税收学学生所存在的差异,权利义务是我们学习应该遵循的最基本路径。而从笔者自身学习的过程来看,我们在本科阶段对于财税法知识的了解和接受不仅有限,而且偏离了法学特有的研究路径的把握,所以在理论根基上并不是扎实的;同时,对于一些财政、税收、会计方面知识的缺乏又使得我们在实务中不能运用自如,出现了一种极为尴尬的局面。因此,笔者以为,我们财税法课程应该遵循“权利义务”基本路径进行研究,运用法学的理论和方法对其深入探究;其次,财税法学相对于法学的其他部门法应用方面更为频繁、综合性更强,因此,研究财税法的学生势必要辅之以一定的财务会计和税收学知识,这也是专业型人才培养。

“依法治国”首先要“依宪治国”,宪法是我国的根本大法,具有最高的权威性,其他任何法律法规都不得同它相抵触,财税法治也必须遵循这一原则。公共财政、税收法定主义是我们所极力倡导的,随着对财政和税收研究的深入,不少学者对于财政、税收有一个全新的认识:公共财政这一服务于市场的财政,是将财政活动限定于服务市场的范围内,避免财政供给的不足或是过量,防止财政资金的浪费,财政活动的适度适时是我们财政活动的目标的;而税收作为一种侵犯国民财产的手段,更是将其定位于“债”的属性,是国民为享有国家提供的公共物品而支付的对价。纳税不是义务性的进贡,而是获得相应服务的方式,纳税人权利的意识不断浮出水面。一方面是人权在各个领域中的落实和实现,另一方面也是保护财产权的理论支持。2004年宪法修正案中明确提出:第十三条规定,公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。这种种情况无不表明,对于财税的研究从法学角度进行探究,对于权力的监督,权利意识的树立意义颇为重大。因此,作为一名法学学生,在研究生阶段更是要把握这一根本的线索,这也是区别于其他税收学等方面研究的显着方面。因此,从法理学和宪法学、行政法学的角度切入,从更为广泛的背景下研究财税内容,势必会有一种全新的认识,这也是研究范式的一种转化。正如,日本学者北野弘久教授所阐述的税法并非是“征税之法”,更是纳税人据以对抗、制衡国家课税权的“权利之法”,这对于学生的学习则是另一全新的视角,权力和权利的研究也是我们在以后学习中所应重点关注的线索。

此外,要密切加强对法律关系、法律行为以及基本价值和基本原则等基础性知识在财税法中的具体的研究,尤其是该学科所特有的内容的研究。

同时,在自己的一些实习或者是实务操作中,笔者发现,我们现有的法学知识对于研究财税法是远远不够的,财税法学这一学科本身的特点表明:必要的经济学、税收学以及会计学知识的积累,是深入研究财税法的理论问题以及实务操作中所不可或缺的。没有调查就没有发言权,理论认识的研究最终势必要运用于实践中,这是一个不争的事实。正确的理论对于实践的指导作用是积极促进的,而没有任何指导意义的认识从成本收益角度看是无效的,结论正确与否要得到检验唯一的途径就是回到实践中去,特别是像财税法这样一门应用性较强的学科,更是如此。

我们不少研究财税法理论的学者或者以税收学位基础简单的附加法学方法对此进行研究,或者是从法学理论对此进行探究却忽视了财税法本身固有的财税经济方面的知识,总是给人以各行的感觉,因此,作为法学专业的学生,要想从专业的角度对此深入研究,势必要辅之财政、税收以及会计方面的知识,真正挖掘学科自身的特点,从一个独特的角度诠释该学科。

财税法学专业人才的培养是一个综合素质的积累过程,是多领域知识兼备的人才。当然,财税法的讲授必须坚持“权利义务”、“权力权利”等法学特有的研究路径这一根本要求,相关知识的具备是该学科发展的要求,也是该专业人才培养所必备的素质,两者兼而有之,但是应该有所侧重。

三、财税法将案例教学与实务实践操作相结合

传统的教育模式,财税法课堂的教学重视基本知识的讲授,更多的是知识的介绍,尤其是在总论部分许多理论的介绍这是必要的,然而,在具体到之后许多具体内容的讲授,仍然不能脱离这样的模式,使得学生只有一种抽象、宏观的概念,对于数字、公式的机械的接受,对于以后的实践并无多大的意义,许多学生在学习过财税法课程之后,仍然对一些基本税种的征收是不知所云的,从教学方面是失误的,而就学生个人而言也是没有丝毫获益的,只是机械的或者迫于考试等压力记忆,过后就没有丝毫的印象,这是许多学生学习过后的真实体会。因此,有不少教师讲案例教学的方法引入,通过一个个切实具体的案例对具体税种进行讲授,不仅形象具体,同时真正使学生有一种学有所用的感觉,促使学生萌发了学习的兴趣,主动接受且保持持久的记忆效果。

财税法案例教学法最早起源于美国,以案例作为教材,在教师的引导下,学生通过运用掌握的理论知识,分析、讨论案例的疑难细节,从中形成各自的解决方案,培养了学生的思考问题、分析问题的能力,真正将法学这一应用性学科体现的真真切切。财税法学当然具备这一特点,并且具有更为频繁的实践性。但是,在我们现在财税法学教学中还没有充足的案例,虽然不少的学者为搜集财税法的案例作了很大的努力,并且也是卓有成效的,使得我们案例教学成为可能。然而,笔者以为社会生活是纷繁复杂的,丰富各异的,我们面对的现实并不是完全符合法律规定的情况,更多的时候是出现多种冲突,和法律规定情形相差很大,教师教学过程中更多的时候是先讲述一个结论,再为此寻求一个典型的案例,当然这一案例可以很好的印证该结论,但是这并不利于法学的研究,也不利于学生提出问题、思考问题和解决问题能力的培养,所以,教师在教学过程中更应该注意现实中非典型案例的讨论,以激发学生的思考。

笔者以为,通过引入案例教学的方法使学生对理论知识点的认识具体化,对实务性的操作能有一个渐进的过程,同时运用实证分析的方法对于案例所要证明的理论加以检验,这也是对知识再认识的过程,一方面加深对知识的全面深入地掌握,另一方面也是丰富案例、拓展视眼的过程,对于教师和学生都是极为有意义的。

鉴于法学是一门实践性较强的学科,许多学校都栽在法学专业的课程中开设律师实务、毕业实习等,很多学校的法学院系还聘请资深法官、检察官、律师等实务部门的人作为兼职教授,讲授他们在司法实践中的经验,这无疑是一种值得采纳的教学方式。财税法教学也同样,可以聘请会计师事务所、税务师事务所等实践部门人员。笔者以为,我们更重要的是给学生提供现实的实践机会,真正给学生以接触社会的机会,以保证在毕业之时能更快的融入社会当中。

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(一)目标不同

税收会计首先必须按着国家的相关税收的法规，进而对企业的成本、收入、利润等进行核算，其主要目的是最大限度的保证国家税收的真实以及为国家税务部门或是企业经营者提供有益信息。财务会计是企业遵守会计核算原则和提供真实、可靠的信息对内部财务成果的反应，主要目标是便于相关利益者或投资者的决策。

(二)对象不同

企业财务会计核算对象范围比较广，主要是企业的整个生产环节与销售环节的全部经济事项都以货币计量的方式记账，其主要环节有资金的预算、实际投入的资金、周转的资金等环节。而税务会计的核算的对象范围相对狭窄些，主要是和计税有关的经济事项而已，例如企业印花税或者是增值税等计税事项。

(三)依据不同

税收法规和企业财务制度的不同，致使税收会计和企业会计的核算工作的依据有区别，税收会计是依据国家税法的规定，没有自由发挥得空间和灵活性，必须严格按照法规制度进行核算。企业会计则主要是根据企业的会计准则与会计制度进行相关的核算，在处理经济业务的时候，会计人员可以根据企业实际情况进行灵活的安排，例如是针对企业出差人员的差旅费用的科目选择等都可以具备一定的弹性。

二、两者分离的必要性

(一)改革会计体制的需要

对会计体制进行改革，即将税务会计从财务会计中分离出来可以使企业会计在进行核算时摒弃传统的会计体制单方面的强调和规定，有效的确保了企业会计进行核算工作的真实性和灵活性，如此可以使企业的财务目标更加准确，方便为决策者提供更专业的财务信息。

(二)健全税制的需要

我国的税务体制主要是以税率合理以及税负公平为基本原则建立了多税种和多层次以及多环节的调节体系，有利于财政收入的稳定性和征税的合理性，且充分发挥了国家的宏观调控的作用。若采取财务会计与税务会计合二为一的体制不容易展开征税的稳定缴纳或是对各项复杂的计税工作进行优化，企业也有可能以自身利益出发，利用税法的漏洞实施漏税行为。因此，有必要对税收与会计核算进行分离，方便税收的审核与监督。

(三)提高企业管理的需要

在采取财务会计与税务会计合一的体制时，企业财务人员所做的财务核算更倾向于国家税务、财政以及以及银行信贷等方面的需求，忽略了企业内部的经营信息的需要。将税务会计从财务会计中分离出来这一措施，有助于企业根据自身实际经营特点进行灵活处理账务，从经济角度看待税务制度与会计制度的分离，是有利于真实反映企业的经济效益以及减少了不必要的会计核算，加强了企业财务管理的需求以及帮助决策者提供有效与可靠的会计信息。

(四)加强会计实践水平

市场经济的快速发展以及资本高速集中，商业经济已经成为必然趋势，在这样的形式下，企业会计制度与税收法规差异的分离有利于充分发挥会计的作用以及提高会计的实践水平。因为，企业自身对内部的会计信息与会计质量的要求越来越高，需要更加详细与精准的财务报告来帮助企业在市场中赢得竞争，取得一席之地，但是税法的相关规定与具体计算标准以及其对会计制度的影响效应可以使财务人员在实践中有效的丰富自身的专业知识和提高自己的专业能力。

(五)会计信息质量的需要

由于税法与财务会计的差异关系，税收会计和财务会计的分离有利于客观和真实的反映企业内部的经济效益与财务成果。税收会计主要是根据国家的宏观政策和经济发展水平来制定的，财务会计是体现受益者的资产增减或保值以及经济环节的需要，两者之间的分离是有利于会计信息质量的保证，更好的对财务信息的整合与反映。

(六)会计学科的需要

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关键词：税务会计 教学改革 教学方法

一、前言

目前很多高校并没有专门设立《税务会计》课程，只设立《税法》或《经济法》课程，而在会计后续教育中，也并没有包括《税务会计》的培训内容。这些忽略，无疑会导致涉税方面人才的缺失。而在有些设置了《税务会计》课程的高校，却因存在课程内容重复，师资力量薄弱，教学方法古板等原因，使得《税务会计》课程达不到既定的教学效果。因此对《税务会计》课程进行改革已经是迫在眉睫。

二、《税务会计》课程教学改革的必要性

1.相关课程设计不合理

尽管《税务会计》课程很重要，但目前很多高校没有专门设立该课程，有些高校虽然设立了一些与税法相关的课程，如《税法》、《经济法》、《企业税务会计》等，但这些课程在设立时存在诸多不合理的地方。如有的高校既设立了《经济法》课程，又设立了《税法》和《税务会计》课程，各课程属性不同，既有必修课又有选修课，学时也不一样，这使得教学安排存在一定的困难，并造成各知识点连接不紧密，学生理解起来比较困难的后果。比如在讲述增值税时，《税法》课程只会讲解如何准确计算应该缴纳的增值税，而对于为什么一般纳税人身份的确定前提是“会计核算”健全、为什么一般纳税人要准确核算增值税的每一项及如何做到准确核算增值税的各项等问题难以做出解释，学生也只能单纯依靠记忆记住相关的规定，而无法做到真正的理解。

2.《税务会计》课程师资力量薄弱

税务会计和财务会计具有不同的行为规范，税务会计必须遵循税收法律制度的规定，同时遵循会计制度的处理原则。而财务会计必须以会计准则和会计制度为行为准绳，而由于两者目标不同，在具体规定上出现了一定的差异。因此《税务会计》课程任课老师必须既要熟练掌握企业会计准则的相关规定， 又要熟悉税收法律的相关规定，同时，由于相关税收法律制度变化非常大，比如增值税经历了从“生产型”到“消费型”的巨大改变以及目前正在进行的“营改增”改革，对社会经济产生了巨大的影响，同时影响到会计人员对增值税业务的正确处理，然而，从目前情况来看，大多数开设《税务会计》课程的高校老师都是原来教《财务会计》课程的，多年形成的惯性思维难以在短时间内改变，有时甚至出现错误的讲解。

3.《税务会计》课程教学方法落后

从目前情况来看，大多数高等院校的《税务会计》课程教学仍然主要采用从课堂到课堂、从书本到书本的满堂灌的单一的教学方法，缺少实践教学环节。有的高校尽管也开设了实践课程，但也只能局限于模拟实验。有的高校的模拟实验只是复印一大堆的纸质材料让学生完成纳税全过程，而这种方法完全不能适应现实的网上申报流程。另一些高校尽管启用了模拟网上申报系统，但大多数模拟系统存在不能及时更新的局限，因此，不具备一定的时效性，甚至会误导学生。另外，目前大多数高校并没有重视《税务会计》课程的网上建设，有的尽管建立了网上课堂，但质量并不高，内容经久不变，难以跟上变化的税法环境，甚至会在一定程度误导学生，学生仍然主要通过教师在课堂上讲授的形式获得知识。

三、《税务会计》课程教学改革的手段

1.完善教学计划

教学计划的完善是进行科学设计课程的前提。因此，各高校在制订、修订教学计划时应充分考虑到当前《税务会计》课程设计上存在的不合理。

（1）将相关课程进行整合。各高校教学计划中应明确《税务会计》课程的开设，避免出现《税务会计》课程设置真空，同时应确保该课程的课时充分、完整，并将原来重复程度过高的课程进行整合。比如将《税法》课程与《税务会计》课程进行整合成为《税务会计》课程，适当延长《税务会计》课程课时，以确保知识点的连贯，提高教学效果。

（2）确保实践课程的设置。《税务会计》是一门实践性非常强的课程，缺乏该环节教学学生难以真正理解经济活动发生的全过程，从而难以完成相关的会计处理及纳税申报操作工作，毕业后很难迅速适应税务会计相关工作，因此各高校应该在教学计划中明确开设《税务会计实验》课程，并确保该课程的总课时。

（3）明确《税务会计》课程属性。目前高校课程属性基本分为必修课和选修课，课程属性的不同会对学生产生不同的心理暗示，选修课一般采取非考试形式进行考核，成绩评价标准相对较松，学生一般不会太重视，而必修课采用的是闭卷考试，评分标准较严，学生一般不敢怠慢。笔者所授的《税务会计》课程最初为选修课，而且开设在大三的第二个学期，学生到课率不是太高，而自从修订为必修课程后，到课率达到了94%以上，没特殊原因学生不敢请假，教学效果也明显得到提高。由于社会上对涉税人才的需求越来越大，《税务会计》课程的开设可以培养更多的涉税人才，既能满足社会需求，又能提高学生就业率，因此，建议各高校重视《税务会计》课程的开设，将其设计为必修课，促使学生从心理上重视该课程。

2.改革教学方法

（1）运用案例教学法，激发学生学习兴趣。通过案例教学法可以使抽象的理论变得比较直观，由于案例都取自于现实社会，具有一定的真实性，能够激发学生的学习兴趣，比传统教学方法更能吸引学生。由于《税务会计》课程实用性非常高，在讲授过程中引进案例更能提高教学效果。比如在第一堂课上引进一个真实的税务筹划案例，让学生切身感受税务筹划对企业的重要性，激发学生的学习兴趣，同时引入典型的偷税案例，帮助学生理解偷税与纳税筹划的区别，引导其树立正确的纳税观，并能帮助其认识到该课程的重要性，增强学习主动性。在后期具体税种的讲解时，也可以引入相关案例。比如在增值税会计章节，可以引入通过纳税人身份选择达到节税目的的税务筹划案例，进一步激发学生学习兴趣，从而达到更好的教学效果。

（2）多渠道开展实践教学。《税务会计》是一门实践性非常强的课程，通过实践教学可以帮助学生增强实际操作能力，增强学生的社会适应能力。首先，在校内，可以通过建立全真的模拟实验室，让学生模拟进行涉税会计操作，增强学生感观认识，尽可能地让学生将理论知识与实践知识结合起来。其次可以通过与企业或税务机关合作建立实习基地的形式，让学生真正地走向社会，接触真实的经济活动，了解、熟悉税务处理流程。如纳税人开业、变更、歇业及正常经营期间相关涉税事项的处理流程，光靠书本讲解及室内模拟是很难真正掌握的，只有让学生真正动手操作过相关事项后才能对这些知识点进行很好的掌握。再次可以通过进一步加强网络课程的建设，以拓展学生学习空间，为学生创建一个自主学习的平台，进一步丰富学生的税务会计知识。

（3）采用多媒体与传统教学相结合的方法。多媒体技术的运用使得课堂变得有声有色，教师通常可以通过运用多媒体技术创设一个生动有趣的教学情境，通过图片和声音将学生带入一种身临其境的氛围，极大地提高学生的学习兴趣。在《税务会计》课程中，运用多媒体教学可以突出教学重点，丰富教学内容，活跃课堂气氛，调动学生主观思维能力。比如，在对纳税申报表填报内容进行讲解时，可以通过多媒体教学，形象地将各项指标的计算和填列过程显示出来，弥补了传统黑板教学手段的不足。但《税务会计》课程由于牵涉到一些会计事项的处理，比如会计账簿的设计，各业务会计处理前后关联情况的讲解，是很难在一张电子屏幕上显示出来的，因此该课程讲授过程中不能完全摒弃传统教学方法，而应该注意将多媒体教学和传统教学方法相结合，根据各知识点的特点运用不同的教学方法，从而更好地提高教学效果。

3.提高任课教师素质

税务会计人员要在税法与会计准则制度双重规范要求下开展工作，因此必须要求《税务会计》课程任课老师既要熟悉会计准则制度又要准确掌握税法的变动情况，只熟悉会计准则制度的财务会计老师是无法胜任《税务会计》课程的教学的，因此各高校应配置专门的精通财务会计制度和税法的《税务会计》专职教学人员。同时，由于税法规章制度及财务会计制度变动较大，尤其是税法规章制度，几乎年年有大的变动，因此应该加强任职教师的后续教育。安排一定的资金鼓励任课教师参加后续教育及相关的学术交流活动，及时了解各规章制度的动态，使任课老师能够保持知识的与时俱进，确保将最实用的知识传授给学生。

参考文献：