金融企业会计要素范文

导语：如何才能写好一篇金融企业会计要素，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：股指期货;会计要素确认;会计计量;会计信息披露

2008年12月3日,“第四届中国国际期货大会(深圳)”正式召开,股指期货何时推出成为参会各方关注的焦点,各方认为股指期货已准备多年,希望监管层不要因为美国金融海啸而放慢国内金融改革的脚步,可见,股指期货推出在望。我国一旦推出股指期货交易,就有可能同新加坡、日本等国家一样,其规模可能迅速超过股票现货交易市场,现行的会计理论实务必须做出相应变革以适应经济发展的要求。为此,会计实务必须及时准确地反映这种大量发生的衍生金融产品交易。

一、 股指期货对会计要素确认的影响与改革

(一) 股指期货给会计要素确认实务带来的新问题

按照传统会计要素理论对合约的平仓交易事项则难以确认或无需确认。因为:第一,合约平仓交易属于未来发生的事项。第二,未来发生的平仓交易行为,并不完全是由交易者所能控制的经济资源,例如,保证金不足时的强制平仓终止交易以及合约到期日的终止交易等。第三,合约的终止交易所形成的经济资源的流出流入具有相当大的不确定性。股指期货开仓交易,虽然形成交易者经济资源的流出,但仅仅是极有限的交易佣金、印花税等能够确切计量的费用,然而这种费用的支出并不是交易者的目的,交易者的立足点在合约开仓时的股票价格指数与合约平仓时的股票价格指数的差额所形成的资本利得。然而就会计实务而言,这种合约的未来平仓交易事项,对企业管理当局以及会计信息的其他使用者来说,更具重要性和相关性,在会计实务中必须确认,这就给会计要素确认实务带来了新问题。

(二) 股指期货对会计要素确认实务的改革

为了解决股指期货等衍生金融品交易给会计要素确认所带来的难题,国际会计准则委员会在第32号准则中提出了“金融资产”、“金融负债”和“权益性工具”等新的会计要素。所谓“金融资产”,包括“从其他企业收取现金或金融工具的契约性权利”。“金融负债”则是指“向另一企业转移现金或其他金融资产的契约性义务”。 “金融资产”和“金融负债”新概念的提出,突破了“过去的交易和事项”、“已经发生的经济资源的流入与流出”等传统会计要素定义的束缚,我国推出股指期货交易以后,可参照以上准则,对传统会计要素实务进行改革。

根据《企业会计准则第22号》简称CAS22(下同)规定,股指期货的确认应分为初始确认、合约持有期间确认和终止确认。

1.股指期货交易的初始确认。CAS22规定,企业成为金融工具合同的一方时,应当确认为一项金融资产或金融负债。由于买入股指期货合约时,与股指期货合约的风险和报酬已转移给合约买方, 按照衍生金融工具会计的一般原则, 投资企业应当在股指期货合约开仓(交易者初次买进或卖出期货合约)同时作初始确认。初次确认时, 应根据合约的实际成交价格确认为一项金融资产或金融负债。

2.股指期货合约持有期间的确认。股指期货合约持有期间的确认,即合约持仓阶段的确认,已初始确认的金融资产或金融负债,若在会计报表日(如果企业在报告期内),其公允价值发生变化且该变化能可靠计量时, 则应对股票价格指数的变动所导致的潜在资本利得或损失进行确认,可称之为“动态确认”。因此再确认就是股指期货合约价格变动当日(其确认时间以报告期的时间为标准)。

3.股指期货交易的终止确认。在CAS22 中, 终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认:(1)收取该金融资产现金流量的合同权利终止; (2)该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23 号———金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。金融负债的现时义务全部或部分已经解除的, 才能终止确认该金融负债或其一部分。根据准则的规定, 股指期货投资企业应当在合约平仓(交易者买进先前卖出的期货合约或卖出先前买进的期货合约)时, 必须立即对交易进行确认, 可称之为“终止确认”。其确认时间以平仓交易时间为标准。金融负债全部或部分终止确认的, 企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额, 计入当期损益。

二、股指期货对会计计量的影响与改革

篇2

【关键词】 资本公积； 会计要素； 其他综合收益

企业财务报表中详细列示综合收益和其他综合收益已经成为不可逆转的发展趋势。在2007年和2011年两次对财务报表列报准则的修订中，国际会计准则理事会正式采用综合收益编制财务报表，给出了其他综合收益的定义和分类。与此相适应，我国《企业会计准则解释第3号》（2009年）正式要求在利润表中填报综合收益和其他综合收益，并在2012年《企业会计准则第 30号——财务报表列报（征求意见稿）》中以例举的方式对其他综合收益进行分类。

其他综合收益的列报有助于净化利润，提高会计信息的质量。然而，令人遗憾的是，毛志宏等（2011）、高玲（2013）经过实证研究发现，我国上市公司对其他综合收益的信息披露非常混乱，出现了报表格式与勾稽关系错误、混淆其他综合收益与权益易事项，漏填或多填其他综合收益等一系列问题。这其中一个很重要的原因就是我国其他综合收益的基础数据主要来源于资本公积，但实际上资本公积的核算内容非常复杂，一些内容并非其他综合收益，导致实务中容易混淆资本公积与其他综合收益。基于此，本文在详细分析我国现行准则中资本公积核算内容的会计要素归属后，将探讨我国现行资本公积核算列报的重大缺陷与改进建议。

一、资本公积核算内容的发展变迁

资本公积是我国会计改革以来核算内容变动最为频繁的一个项目，几乎每一次会计变革都会引起其内容的重大变化，俨然成为了每次会计改革中颇为闪耀的“明星”。从1993年至今，我国进行的四次重大会计改革中资本公积核算内容越来越繁杂，似乎成为了一个聚宝盆或者垃圾场。

1.1993年《企业会计准则——基本准则》中资本公积核算内容最为简单，只有三项：（1）股本溢价（企业接受的不占股权份额的所有者投入）；（2）接受捐赠资产；（3）法定财产重估增值。

2.1998年《股份有限公司会计制度》①中资本公积核算内容增加了很多，包括：（1）资本溢价；（2）接受捐赠资产；（3）资产评估增值；（4）住房周转资金转入；（5）股权投资准备（以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于其账面价值的差额）；（6）权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额（包括被投资单位资产评估增值、被投资单位接受捐赠、被投资单位外币资本折算差额、被投资单位的股权投资准备）；（7）其他资本公积。

3.2001年《企业会计制度》②中资本公积核算内容包括：（1）资本溢价；（2）接受捐赠资产；（3）股权投资准备（权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额，包括被投资单位增资扩股、接受捐赠等导致的所有者权益变动）；（4）外币资本折算差额；（5）拨款转入；（6）关联方交易差价（上市公司与关联方之间的交易价格中显失公允的部分）；（7）长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。

4.2006年《企业会计准则》中资本公积核算内容如下：（1）资本溢价；（2）同一控制企业合并下合并对价与取得的被合并方净资产账面价值份额之间的差额； （3）以权益结算的股份支付；（4）发行可转换债券初始确认中权益成分的公允价值；（5）认股权和债券分离交易的可转换债券中认股权的价值；（6）因购买子公司的少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额；③（7）在不丧失控制权的情况下，部分处置对子公司投资的价款与处置投资对应的子公司净资产份额的差额④；（8）企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益后的余额⑤；（9）可供出售金融资产的公允价值变动；（10）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值与原账面价值的差额；（11）自用房地产或存货转换为公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额；（12）现金流量套期或境外经营净投资套期中套期工具利得或损失的有效套期部分；（13）权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额。

2006年之前，我国会计核算对资本公积设有多个明细科目。2006年我国会计准则应用指南将资本公积明细科目浓缩为两个，即资本（股本）溢价和其他资本公积，但是从上述分析可以看出，我国资本公积所反映的内容不但没有减少，反而变得更为“丰富多彩”了。

二、现行准则下我国资本公积内容的会计要素归属分析

（一）会计要素分类

会计要素通常被认为是会计对象的具体化，是对会计对象所做的最基本分类。美国FASB的SFAC No.6定义的会计要素为10个，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益。国际会计准则理事会颁布的《财务报表编报说明》将会计要素划分为五大类，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用。

我国2006年基本会计准则定义的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。基本会计准则没有明确将利得和损失作为会计要素，而是将其分为计入当期损益的利得损失和直接计入所有者权益的利得损失，并分别作为利润和所有者权益要素的构成部分。2009年我国《企业会计准则解释第3号》正式提出综合收益会计要素，2012年《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》则进一步细化了其他综合收益。因此，我国目前实际上有包括利得、损失和综合收益在内的九项会计要素。各项会计要素之间的关系可以用如下公式来表达：

资产=负债+所有者权益=负债+（投入资本+综合收益）

综合收益=收入-费用+利得-损失=净利润+其他综合收益

其他综合收益=直接计入所有者权益的利得-直接计入所有者权益的损失

其中，所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者所享有的权益，其来源包括企业所有者投入（称为投入资本要素，类似于美国SFAC No.6提出的业主投资）和赚取的收益（综合收益）。综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

（二）我国当前资本公积核算内容的会计要素归属分析

1.归属于投入资本要素。此类资本公积实质上来源于企业与所有者之间的权益易，代表一项不占股权份额的资本投入，而不是企业经营所赚取的，主要有以下几种情形。

（1）资本溢价是资本公积的最主要内容，虽然其金额受到资本市场的一些偶然因素影响，但它是企业与所有者之间的权益易结果，属于投入资本要素。

（2）同一控制企业合并下合并对价与取得的被合并方净资产账面价值份额之间的差额，计入资本公积。该合并双方在合并前一般都有共同的母公司，因而该合并实质是合并方与其最终控股股东之间的交易，属于权益易，相当于合并方以合并对价为代价换取控股股东拥有的被合并方净资产账面价值，其性质是控股股东在不改变对合并方股权比例的前提下增加或减少对合并方的资本投入。因此，该项资本公积属于投入资本要素。

（3）以权益结算的股份支付实际上是企业以自身权益工具为代价来换取职工或其他方提供的服务，使得职工或其他方成为企业的所有者，属于权益易。在可行权日之前按权益工具或其他方提供服务的公允价值计量的资本公积（其他资本公积）本质上是职工或其他方为取得权益工具而提前预付的代价，在可行权日之后最终要转入股本溢价。因此，该项资本公积在性质上仍属于投入资本要素。

（4）发行可转换债券初始确认中权益成分的公允价值计入资本公积（其他资本公积），待行使转股权时再转入资本公积（股本溢价）。可转换债券中的权益成份来源于其所包含的未来债权转为股权的选择权，该选择权实质上是赋予债券持有人按约定价格购买股权的认股期权，权益成份的公允价值就是期权费。转股权的行使将使得债权人成为企业股东，所以权益成份的公允价值本质上是债权人未来购买本企业股票所预先支付的一部分价款，属于权益易结果。因此，该项资本公积在性质上仍属于投入资本要素。类似的，认股权和债券分离交易的可转换债券中认股权的价值也属于投入资本要素。

（5）因购买子公司的少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额应当在合并报表中计入资本公积。我国合并报表采用主体观，将少数股权股东视为整个企业集团的股东。在合并报表层面，母公司购买少数股权实质上是由母子公司组成的企业集团与少数股权股东之间的权益易，相当于该部分少数股权被注销，母公司新取得的长期股权投资的成本是少数股权股东获得的对价。因此该对价与少数股权原本享有的子公司净资产份额之间的差额应作为一项投入资本的减少或增加，只不过该差额仅由母公司的股东所承担或享有，与子公司的剩余少数股权股东无关。

（6）在合并报表层面，不丧失控制权情况下部分处置对子公司的股权实质上是企业集团与新增加的少数股权股东之间的权益易，相当于企业集团以一定价格（即母公司的出售价格）发行了该部分少数股权，发行价格与少数股权股东享有的子公司净资产份额的差额属于一项投入资本要素，只不过该差额仅属于母公司的股东，与少数股权股东无关。

（7）企业因公共利益进行搬迁收到政府拨付的搬迁补偿款，对其中属于弥补企业损失或支出性质的部分视为政府补助（先计入递延收益，最终转入营业外收入），剩余部分计入资本公积。从此项规定来看，准则制定机构实质上将该余额视为一项政府作为所有者的公共性资本投入，属于投入资本要素，只不过政府只有投入，没有取得股权份额。

2.归属于其他综合收益。此类资本公积来源于非权益易，代表一项不计入当期损益的资产负债的升值或减值，属于直接计入所有者权益的利得或损失，主要有以下几种情形。

（1）可供出售金融资产的公允价值变动属于持有资产期间的未实现利得或损失，与企业所有者没有关联，属于直接计入所有者权益的利得或损失，构成其他综合收益。类似的，持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值与原账面价值的差额、自用房地产或存货转为公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额都属于其他综合收益。

（2）现金流量套期或境外经营净投资套期中套期工具利得或损失的有效套期部分计入资本公积（其他资本公积）。该部分是套期工具在套期保值完成前的公允价值变动结果，属于未实现的资产或负债的价值变动，代表直接计入所有者权益的持有利得或损失，构成其他综合收益。

3.权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额计入资本公积（其他资本公积）。该部分资本公积的会计要素属性要作进一步分析。

被投资企业除净损益以外的所有者权益变动包括其他综合收益变动和权益易的结果（如被投资企业定向增发股票）两种情形。对投资企业享有的被投资企业其他综合收益变动份额，显然也属于投资企业的其他综合收益。

对于投资企业享有的被投资企业权益易导致的所有者权益变动份额，则要考虑投资企业与被投资企业是否有共同的母公司。（1）如果投资企业与被投资企业有共同的母公司，被投资企业与母公司发生权益易导致投资企业享有的被投资企业所有者权益份额发生变动，则实际上是投资企业与其本身的母公司发生权益易。因此，该项资本公积属于投入资本要素。（2）如果投资企业与被投资企业没有共同的母公司，则构成其他综合收益。

三、当前资本公积核算列报存在的重大缺陷

（一）归属于不同的会计要素，经济含义混乱，严重损害了会计信息的可理解性，降低了会计信息的质量

如前所述，虽然我国当前资本公积只有两个明细项目（资本或股本溢价与其他资本公积），但其核算内容繁杂，一部分代表投入资本要素，一部分代表直接计入所有者权益的利得或损失，构成其他综合收益。同一项目的内容代表着两种完全不同的经济含义，使得会计信息使用者的理解难度加大，尤其对于初学者，这与会计信息质量所要求的可理解性相违背。

（二）给利润表和所有者权益变动表的填列带来很大的困扰，增加了会计信息的提供成本，有违成本效益原则要求

如前所述，当前我国资本公积的其他资本公积明细项目的内容并不完全代表其他综合收益，部分内容实际上代表投入资本要素。在填列利润表和所有者权益变动表中的其他综合收益相关数据时，会计人员需要详细分析其他资本公积中的具体内容，这对会计人员的素质提出了更高要求，也增加了报表的编制成本。

（三）允许可供出售金融资产公允价值累积变动额在处置时一次转入当期损益，人为地加大了利润的波动，给企业留下了操纵利润的空间

我国准则规定，可供出售金融资产持有期间的公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），待处置时一次性转入当期投资收益。这种做法加大了公允价值变动对处置当期利润的影响，将原本属于几个会计期间的公允价值变动金额累计在一个会计期间影响利润，强迫式地增加了利润的波动幅度，企业管理层可以选择出售时期来操纵利润。我国上市公司2010年、2011年可供出售金融资产余额分别为51 539.86亿元和56 612.15亿元，占全部上市公司资产总额的比例分别为5.98%和5.48%⑥。可见，相应的资本公积在未来期间转入投资收益时会对当期损益产生重大影响。

（四）利润表所代表的内容早已超出传统的利润概念，已经名不符实

我国2009年《企业会计准则解释第3号》正式提出综合收益和其他综合收益的理念，但没有要求编制另外的单独报表来反映综合收益和其他综合收益，而是采用一表法，在传统的利润表中增加两个项目来分别反映这两项内容。

四、完善资本公积核算列报的改进建议

（一）我国2006年基本准则虽明确提出六大会计基本要素，但仅笼统地提出利得和损失两个概念，没有将其提升为基本要素

在我国提出综合收益和其他综合收益理念后，这种做法加大了对会计要素含义及其关系理解的难度，不利于资本公积项目的会计要素属性分析，不利于得出填列其他综合收益所需的基础数据。因此，我国应当修改基本会计准则，增加利得、损失和综合收益作为基本会计要素。从理论上来说，综合收益与利润要素都属于反映期间净收益的概念，有了综合收益作为基本要素，利润要素应当取消。但考虑到我国长期以来的会计习惯，可以将利润和其他综合收益作为综合收益这一基本要素的次要素。

（二）我国准则应用指南将资本公积作为一级科目，其核算内容繁多

应当将其拆解为两个一级科目，即资本（股本）溢价和资本公积，前者核算不占股权份额的所有者投入，属于投入资本要素，后者代表直接计入所有者权益的利得或损失，属于其他综合收益。相应地，资产负债表中的所有者权益项目包含股本、资本（股本）溢价、资本公积、盈余公积和未分配利润。这样既维持了传统的会计习惯，也使得每个项目的经济含义清晰明了，便于其他综合收益的计算，有利于利润表和所有者权益变动表的编制。

（三）禁止可供出售金融资产公允价值累积变动额在处置时一次转入当期投资收益

这涉及其他综合收益进一步重分类问题。我国2012年《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》以例举的方式将其他综合收益划分为重分类进损益和不能进损益两大类型，但所举例子并没有涉及可供出售金融资产。对此，有两种解决思路，第一种是将该项资本公积永久保留，即使出售时也不转入当期损益；第二种是出售时将原资本公积转入留存收益，而不是当期投资收益。第一种思路的致命缺点在于使得企业在存续期间无法将此部分已实现的收益作为利润分配给股东，这明显有违企业进行该项投资的初衷。本文赞成第二种思路，该思路既能克服第一种思路的缺点，也能避免对处置当期的利润影响。

（四）为使利润表的名称与其列报内容相一致，应将我国当前的利润表改为综合收益表更为恰当

也许为了保持我国会计界长期以来使用利润表的习惯，我国2009年《企业会计准则解释第3号》仍然沿用利润表的名称。这样做不利于使用者的正确理解，也不利于国际间的交流，只能是满足一时之需的权宜之计。2012年我国出台财务报表列报的征求意见稿，原本这是一次为利润表正名的良机，但准则制定机构似乎准备再度让这次机会悄然滑落。

也许是一种会计习惯使然，也许是准则制定机构为防止企业操纵利润，颇具中国特色的资本公积项目自诞生之日起一直保持着旺盛的生命力，其核算内容有不断膨胀的趋势。未来期间，需要进一步明确其他综合收益的含义和分类，不能仅仅为了迎合资本市场上的证券监管需求，将所有不便于计入利润的项目全部塞进资本公积这个“大熔炉”。

【参考文献】

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[3] 魏文君，张萍.资本公积会计：沿革、问题与对策[J].财会通讯，2004（12）：34-36.

[4] 鲁立，赵亦飞.其他综合收益含义及涵盖内容的探讨[J].财会学习，2011（1）：44-45.

[5] 姚文英.资本公积中利得结转当期损益探析[J].商业会计，2009（14）：8-9.

篇3

1992年，财政部了《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》以及分行业的财务会计制度，并于1993年7月1日起在所有企业实施。“两则两制”的和实施，实现了我国会计核算模式的转换，即由适应于计划经济体制的会计核算模式，转换为适应社会主义市场经济体制的会计核算模式，建立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，由多种记账方法统一为借贷记账法；资金平衡表改为资产负债表等。“两则两制”在一定程度上实现了会计核算模式的国际化，为引进外资、企业走出国门奠定了财务会计基础。

22001年的《企业会计制度》

财政部于2000年12月29日并于2001年开始实施的《企业会计制度》是我国会计核算的一个重大改革。取消了分行业和分经营方式会计制度，建立综合统一的企业会计制度，实现了全国范围内的企业会计信息的可比一致。它加速了我国会计的国际接轨，为我国加入世界贸易组织，促进社会主义市场经济的健康发展奠定良好的会计基础。它同我国原来的按企业经营方式和行业类别设计的会计核算制度相比较，在形式、内容等方面实现了以下几个突破。

2．1统一了全国范围的企业会计核算标准，实现了不同企业性质、不同行业会计信息的可比性

可比性原则是会计信息的重要质量特征之一，它要求同一企业在不同时期以及不同企业对相同交易或事项的处理都要采用一致的方法。这次改革中出台的《企业会计制度》冲破了原有的思路，将制度定位于全国所有的企业（金融保险企业和小规模企业除外），实现了全国范围内的企业会计信息的可比。

2．2正确地处理了准则与制度的关系，实现了二者的协调和整合

这次出台的《企业会计制度》则实现了准则和制度的功能组合，博采二者之长，对企业会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出了系统的规定，并把会计核算应遵循的基本原则也融入其中；特别是在制度中纳入了我国业已出台并经过实践证明是比较成熟的十几项具体会计准则的有关内容，较好地实现了准则与制度的协调和整合，使我国会计在服从并服务于国家经济转轨的同时找到了一条实现自身转轨的可行之路。我国著名会计学家葛家激教授在1999年曾指出：准则与制度无所谓孰优孰劣，实质重于形式，只要在内容上借鉴国际上通用的会计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露技术，即使采用我国会计界喜闻乐见的“制度”作为形式，也未必能降低它所能起的会计规范作用。

2．3实现了基本会计要素的界定及相关的会计确认、计量的科学化与合理化

会计要素是企业对外提供财务会计信息的基本框架。《企业会计制度》在对资产、负债、收入、费用等基本会计要素的界定上，采用了经济利益流入／流出理论，这相对于1992年的《企业会计准则》（基本准则）而言，无疑是一个显著的进步，也与《企业财务会计报告条例》的相关定义保持了一致。实际上，正是由于原来对基本会计要素界定的不妥当、不科学，才导致了以此为基础设计产出的财务会计信息与经济事实相背离。以资产。负债为例，原来《准则》将资产定义为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”，没有强调资产“预期会给企业带来经济利益”这一本质特征，致使一些不符合资产定义的项目如“开办费”、“待处理财产损失”等被确认为资产，一些价值严重减损的资产也没有进行相应的调整。这就导致企业对外提供的财务会计报告虚增资产和业绩，造成会计信息的合法失真。同样，《准则》将负债定义为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”，没有强调“履行该义务预期会导致经济利益流出企业”这一实质，从而使一些符合负债定义的项目如“预计负债”等未能包括在负债内，导致企业对外提供的负债不实。

32006年的《企业会计准则》体系

我国会计改革最重要的阶段应该是2006年以来，主要标志是2006年2月15日财政部正式了我国会计准则体系，包括1个基本准则和38个具体准则，其中除了对原有16个准则进行重大修改外，新增具体准则22个，并包括了相应金融企业和非金融企业的会计科目和会计报表格式，这充分表明我国的会计改革已达到一个全新的阶段和较高的水平。

3．1新准则必将结束准则与制度并存的局面

本次会计改革主要解决会计理念、原则和方法等深层次问题。企业会计准则体系，涵盖各类企业各项经济业务并可独立实施。因此，实施新准则的企业必将结束准则与制度并存的局面。本次会计改革的显著特点是实现与国际财务报告准则的实质性趋同。会计准则的国际趋同，是当今世界财务会计发展的方向。经济全球化和资本市场国际化程度的不断加深，必然要求会计准则的国际协调乃至全球趋同。会计准则国际协调和全球趋同的现实基础，是各国国家会计准则即财务会计实务规范趋于一致。毫无疑问，如果一国内部的会计规范尚未统一，很难想象该国不同行业、不同所有制、不同企业之间的财务信息能够高质量、透明和可比，而会计准则的国际趋同势必难以实现。会计准则国际协调乃至全球趋同所要解决的最为关键的问题，是提高财务信息的可比性。可以预期，在今后不太长的时间内，我国大中企业财务会计实务规范必将统一执行《企业会计准则》。

3．2企业会计准则更适合市场经济模式

企业会计准则体系的建立，顺应了我国市场经济的发展进程，奠定了基本准则的基础地位，引入了公允价值计量属性，建立了完整的财务报告体系，极大地提升了我国的市场经济地位，为我国企业走出去、请进来提供了便利，也为大中企业提高国际竞争能力提供了有力支持。因此，我国企业会计准则体系是应我国市场经济发展的客观要求，在财务会计实务规范方面的深刻而全面的变革，是一次重大的强制性制度变迁。这一制度变迁的促成，既有来自我国市场经济发展的内在客观要求的动力，也有我国企业参与国际市场竞争的众多机会诱因和巨大压力。新准则体系的标志着我国会计改革已达到一个较高的水平和层面，新准则体系坚持与国际会计准则趋同的原则，并提出了许多新理念和新思维。

3．3推进我国会计国际化的需要

我国经济在国际舞台中正扮演着越来越重要的角色，会计作为反映和监督经济活动、服务经济发展的重要基础，也应走上国际舞台，发挥其应有的作用。这是一项具有战略意义的系统工程，而会计准则的制定是其中一项重要的基础性工作。因此我们有必要从促进国际趋同的会计准则制定入手，一步一个脚印，脚踏实地，全面提升我国会计人员素质和会计发展水平，提高我国会计的国际话语权，推动我国会计的规范化和国际化。

4新会计准则体系有利于施工企业加强管理和可持续发展

4．1新会计准则对施工企业管理特别是财务管理提出较高要求

目前，会计准则的理念与财务管理的理念有融合的趋势。财务管理的重点和目标是进行财务决策，而财务决策的前提是计算和评估企业的价值。企业会计准则和财务管理都是关于价值的确认和计量，新会计准则从决策有用的观点出发，更好地考虑了和财务管理的融合。新会计准则与财务学、金融学、管理学以及信息和网络技术等紧密结合，若干具体准则如金融工具、租赁等准则，涉及实际利率法、摊余成本、现值等财务管理工作，对企业的精细化管理和精算工作提出了很高要求，特别是对金融企业，对于某些资产占用形式主要为金融性资产和投资性房地产的公司，在经营没有发生任何变化的情况下，作为衡量经营业绩的净利润和净资产可能大幅波动。因此，此类公司为了稳定经营业绩，会大量使用股指期货和利率期货等金融期货衍生产品来管理风险，由此又导致对金融期货产品的需求增加。

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关键词：会计体制；上市公司；新会计准则；会计信息

1我国会计体制变革背景

我国资本市场上。会计制度变革也一直是学术界和实务界所共同关注的话题。1997年，我国第一部企业会计准则，一直到2000年底，共了10项企业会计准则，这些准则逐步趋同于国际准则。

2001年，又出台了基本会计准则、16项具体会计准则和企业会计制度等一系列法规和制度，中国会计改革走上了会计准则和会计制度双重规范的道路。这些会计规范，对上市公司的会计行为起到了较好的约束作用。但同时，我们也应看到，我国目前对上市公司的会计规范总体来说还明显落后于证券市场迅速发展的现实需要。实际情况表明，会计制度不仅与上市公司现金流量状况、盈利水平等财务特征有明显的相关效应，而且还在某种程度上决定了上市公司进行盈余管理的手段。随着证券市场的发展和壮大，会计信息变得越来越重要，会计信息的披露已经成为外界了解上市公司的重要途径之一。

2新会计准则的颁布

2006年2月15日，财政部正式了企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则

3新会计准则与原会计准则的区别

(1)会计目标的修正。会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。但是在1992年的基本会计准则中，由于当时的各种原因，基本会计准则只是粗略的强调了我国的会计目标在于满足国家宏观经济管理的需要。而新基本会计准则的会计目标是，企业会计应当向财务会计报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。新的基本会计准则把决策有用观与受托责任观同时纳入会计目标体系。

(2)会计原则的变化。原来基本准则的“一般原则”规定为了保证会计信息的真实、可靠、及时、有用而应采用的12项原则，在新基本会计准则中改为了“会计信息的质量要求”。在会计信息的质量要求中，继续保留了重要性原则、谨慎性原则，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则，但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。除此之外新的基本会计准则还增补了“实质重于形式”的会计原则。

(3)会计要素的重新定义。由于2000年制定的《企业财务报告条例》对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素进行了重新定义，因此新的基本会计准则对会计要素的定义也作了重大调整，内容完全是按照《企业财务报告条例》的规定进行的。除修改了会计要素的定义外，还在“利润”要素中引人国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。由于《企业财务会计报告条例》作为更高权威的文件，规定了会计要素只有6项，但这两个概念又非常重要，所以就将其在“利润”要素中加以体现。

(4)财务报告的变动。原来基本准则规定财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。新的基本会计准则删除了财务情况说明书，同时将“财务报告”改为“财务报表”。

(5)内容结构的调整。为了保证计量标准的准确，新会计准则特别增加“会计计量”这一章节。要求企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。并对会计计量属性中包括的历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等作了明确定义。

4具体准则的变动及其影响

(1)增加新的会计计量属性——公允价值。

在基本准则第九章对会计计量问题进行了系统的规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值的计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。

(2)变更发出存货的计价方法。

新的《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法的规定”所谓“后进先出法”，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货价格，而“先进先出法”，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出法”，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升则反之。

(3)取消资产减值损失转回。

我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已确认的资产减值损失予以转回(国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回)，但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，针对我国目前所处的特殊经济环境，新的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一，资产减值计提是此次修订的重点。这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。

(4)将债务重组收益计入营业外收入。

新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计人营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可极大地提升其每股收益水平。债务重组收益不能作为利润、只能计人资本公积，是数年前财政部根据郑百文的个案而制定的。

(5)所得税会计核算采用资产负债表债务法。

所得税准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容，新会计准则彻底改变了原先的所得税会计处理方法。此前，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税，这里的债务法为损益表债务法。而新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围，以前的损益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异，而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下，直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响。另外，新准则提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产和负债的帐面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时。

(6)变革合并会计处理方法。

与合并会计报表暂行规定相比，新的《企业合并》准则的变革与创新主要表现为以下几点：第一，合并报表基本理论和合并范围的变化。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例，所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。第二，企业合并会计处理方法的变化。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，以帐面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。

(7)规范金融工具的计量与披露。

①金融衍生工具表外业务表内化。衍生工具的表内化有利于及时、充分反映企业衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响，这要求企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

②金融工具计量标准采用公允价值。新准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计算。并将相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，而金融资产或金融负债则按实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用。金融工具计量标准的变动能够更好地反映市场因素、时间价值，从而更准确地计量各类金融资产和负债。这些规定对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲，未来银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。

(8)扩大借款费用资本化的资产范围。

在新的《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间构建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产，这包括固定资产和需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。并且，如果相关资产的构建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。

5新会计准则的积极作用

5.1提高会计信息的可靠性和相关性

在市场经济中，会计信息是人们进行各种经济决策的重要依据。新会计准则的实施，将有利于提高企业会计信息质量，增强企业财务透明度，为财务会计报告使用者提供更加可靠和相关的会计信息，这对于促进我国市场经济健康发展将起到十分重要的作用。为规范企业会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，新会计准则作了以下主要变革：除历史成本计量属性以外，引入了公允价值等计量属性，存货管理办法变革，资产减值准备计提变革，债务重组方法变革，企业合并会计处理方法变革，合并报表基本理论变革和金融工具准则变革，这些变革的核心都是为了有效地提高会计信息的相关性和可靠性。

5.2遏制操纵利润现象

(1)存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。存货先出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若采用先进先出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。

(2)计提的资产减值准备不得转回。按照现行《企业会计制度》规定，企业以前年度确认的资产减值，在以后会计期间如果资产价值得以恢复，可以冲回以前年度确认的资产减值损失。这一规定给企业利用计提资产减值准备来操纵会计利润提供了可能。

(3)债务重组方法变革。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。

(4)财务信息披露更加完善。新会计准则对上市公司的信息披露提出了更高的要求，将提高上市公司财务报告的使用价值，会使上市公司业绩的可预测性增强。上市公司信息披露的逐步完善，将有助于投资者做出更准确的投资决策，降低投资风险。比如《分部报告》准则要求上市公司分别根据业务的性质披露业务分部报告和地区分部报告，并将其中的一种分部报告方式作为主要报告形式，另一种分部报告方式作为次要报告形式。对于主要报告形式，企业需要披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产总额和分部负债总额等信息。企业在次要分部报告中，需要披露分部收入和资产等信息。并且上市公司各分部间的转移交易应当以实际交易价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。《分部报告》准则的推出，对于证券投资者及证券从业人员，将是一个巨大的利好。证券分析人员将可以从分部报告披露的信息中，更清楚地了解企业的业务模式，更容易取得归属于各业务的数据，从而在建立盈利预测模型时，对公司业绩进行更准确的预测，降低投资风险。

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关键词：WTO；会计；理论研究；会计准则

1加入WTO对我国会计准则的影响

加入WTO对我国会计准则的制定工作提出了更高的要求,我国的会计准则建设必须本着为我国社会主义市场经济建设服务的精神,把我国国情同国际惯例有机的结合起来,把会计的国际协调与本土化研究放在当前会计理论研究的首要地位。我们应尽可能利用一些具有共性的国际通行做法,兼顾中国自身的国情。积极的向国际惯例靠拢,支持国际会计协调一致。

再者，随着国外企业的大量涌人，国际贸易的扩大，资本市场的开放，国际结算业务的增加，我国多数企业面临着激烈的国际竞争。企业要在激烈的竞争中取胜，必须走出国门、融入国际，走兼并国外企业或与之联合或在国外设立子公司或在国外上市之路。同样，国外企业要在中国拓展业务，也需要了解中国的企业。会计信息是决策的依据之一。为满足国内外使用者对会计信息可比性的需求，方便其进行合理的比较并做出正确的经营决策、筹资决策和投资决策，企业所提供的会计信息应符合国际惯例。

2加入WTO后对我国会计理论的影响

2.1加入WTO对会计核算基本前提的影响

会计假设作为会计实务和会计理论的基础，是对会计所处的经济环境做出的合乎情理的推断和假设，是会计核算的基本前提。加入WTO后，使我国会计与国际会计越来越融为一体，这对我国会计核算基本前提的各方面产生诸多的影响。

（1）对会计主体假设的影响。

会计主体又称会计实体、会计个体，它是会计人员所核算和监督的特定单位，会计主体前提要求会计人员只能核算和监督所在主体的经济业务，强调的是一种会计信息提供对象的特定性、单一性。但入世后，我国的企业面临了前所未有的竞争态势，企业兼并已成为必然趋势。企业规模不断扩大，大型工业生产的全球化合作，使企业的空间范围无限地向外延伸和扩展，实质上就形成了对不同会计主体、会计信息的调整、归集和合并，体现出一个更大范围、更高层次的主体的财务状况与经营成果，这样也就在某种程度上拓展了我国现有的会计主体理论。

（2）对持续经营假设的影响。

在我国的传统财务会计中，持续经营假设一直占有重要的地位，它反映了企业的所有者和经营者的愿望和目的，许多会计核算的基本前提都与持续经营有关，是基于该假设而提出并与该假设相配合和适应的。但加入WTO后，既为我国企业的经营带来了勃勃生机，但同时也使它们面临着更大的风险。由于国外企业先进技术的进入，为了生存就会使技术更新的周期缩短、频率加快，所有企业就必须加大对技术研究开发的投入。只有如此，才能不断适应市场的需求，而市场需求的变化也会更加频繁和多样，一项投资决策方向的失误就可能会让企业破产。由此可见，所有这些不稳定因素必将使资产的历史成本计价、费用与收入的按期配比等变得不能切合实际，因而也不能正确反映企业的财务状况和经营成果，这就必然会对相对稳定的持续经营假设提出新的挑战，同时，也会使对企业主体自身以及外部关联企业持续经营状态的估计和假设都面临巨大的考验。

（3）对会计分期假设的影响。

会计分期假设是以持续经营为前提并与其密切相关，将企业的经营活动人为地划分成若干个相等的时间间隔，以计算损益、编制报表，形成会计期间。我国企业会计准则基于我国国情考虑，规定会计期间按年度划分，以公历年度作为一个会计年度，即从每年的1月1日至12月31日，每个会计年度还具体划分为季度和月度。然而，我国加入WTO后，各类企业的总公司由于管理的需要，无疑需要随时掌握所属子公司、分公司的经营状况，以便对其业绩迅速及时地加以考核。另从我国证券市场的发展来看，投资者也需要更迅速、及时地了解投资企业的经营状况，以便对股票价值的变化具体地做出反映，这样，每年一次的中期财务报告和年度财务报告的公布，也逐渐不能满足投资者对信息的需要，会计分期也就必然不再那么具体明确。

（4）对货币计量假设的影响。

货币计量假设是为了满足人们将不同性质的资产加以汇总反映的需要而提出的，使人们能够以货币为工具来考察企业经营状况的全貌。加入WTO后，由于国际间交往的日益频繁，更为便捷的信息使价格、汇率、利率等变动更加频繁，尤其是那些具有外币业务的会计实体，货币计量中要求币值稳定的前提将会受到很大冲击，进而导致前后各期财务报告的可比性大打折扣，无疑货币计量假设这一前提也受到了很大影响。

（5）对权责发生制假设的影响。

据新《企业会计准则》规定，权责发生制原则已不再作为一项一般原则列示，它作为企业会计确认、计量和报告的基础，被提升到会计基本假设的层面。入世后，随着经济业务形势越来越复杂，不确定性越来越增加，对权责发生制的使用提出了新的问题。因此，权责发生制的概念也在原来的基础上有所突破。

2.2加入WTO对会计要素的影响

会计要素是为了实现会计目标，在会计核算基本前提的基础上对会计核算对象按照经济内容所作的分类，是会计核算对象的具体化，是会计用于反映会计主体的财务状况、经营成果的基本单位。我国企业会计准则规定的会计要素包括：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项，而国际会计准则委员会在《编制和提供财务报表的框架》中将会计要素规定为五个，即：资产、负债、权益、收益和费用。通过比较，我们会发现，我国规定的收入和费用要素均使用了狭义的概念，即：仅指营业收入和营业费用，其他收入和费用项目均未作为会计的收入和费用要素进行披露，而是将其纳入利润要素进行解释，这样就造成了收入、费用、利润要素口径与国际惯例不一致。而我国加入WTO后，为了增强国与国之间会计的可比性，使我国的会计能够真正融入国际经济环境，就有必要借鉴国际经验，改进我国的会计要素结构，根据国际惯例进行了必要的调整。

2.3加入WTO对会计法规体系的影响

目前，我国的会计法规体系包括以下几个方面：第一是根本法，即《宪法》；第二是相关法，即《税法》、《证券法》、《公司法》等；第三是专业法，即《会计法》；第四是准则，即《企业会计准则》；这一法规体系对我国会计人员的操作进行了规范，把会计理论从法律的角度加以了确定。然而，由于行业会计制度的存在，使得不同行业的企业又可以不同的制度来提供会计信息，这显然会造成会计信息口径的不一致，不利于企业之间的公平竞争。我们知道，国民待遇原则是WTO的一条重要原则，外国企业在我国也将与国内企业享受同样的待遇，但由于行业会计制度的存在，就必然存在行业之间待遇的不一致，因而，外国企业进入我国后就不能接受行业会计制度。

2.4加入WTO对管理会计理论的影响

管理会计是以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他有关财务会计信息，进行整理、加工和再利用，实现对企业经营过程预测、决策、计划、控制、责任考核评价等职能。我国对管理会计的研究和应用是二十世纪七十年代末八十年代初伴随着西方管理会计的传入开始的，但当时发展步伐比较慢，只在部分地区、部分行业分散应用，还未形成一套适合我国国情的真正意义上的管理会计应用体系。随着我国加入WTO，我国的企业已逐步推行管理会计，达到真正实现企业会计工作由核算报账型向经营管理型的转变。3开拓我国会计的新领域

3.1对会计核算领域方面的挑战

入世后，随着国际间贸易往来的不断增多，国际会计的研究则将跨国公司会计作为重点。同时，会计独立理论研究将重新启动，竞争机制的引入，一些技术落后、竞争力差的企业将迅速被淘汰，这就会推动“兼并会计”、“破产会计”理论与实践的发展；金融资产市场的开放、经济的发展导致外币业务和投资的增加，这必将加快“金融会计”、“衍生金融工具会计”的研究步伐；会计人才市场的开放，国际人才的流动，优秀人才的引进和对人力资源的重视，也将促进“人力资源会计”的理论与实践。此外，企业将更加注重知识产权的开发、利用和保护。企业会计报表上无形资产这一会计要素的地位也日益增强，其比重将大大增加。

3.2深化会计新领域

（1）人力资源会计业务。

加入WTO后，人力投资增加，这就要对人力资源的投入价值和产出价值进行必要的计量、核算和反映，人力资源成本会计和人力资源价值会计将进行必要的计量、核算和反映，人力资源成本会计和人力资源价值会计已在大多数企业中得到实施。

（2）无形资产会计业务。

从会计角度看，知识经济的最大特点是无形资产占企业资产的比重显著增加，对一些高科技企业来说，它的比重甚至位居企业资产的首位。因此，无形资产的全面计量、核算、反映又成为了我国加入WTO后企业会计必将开拓的一个新的业务领域。

（3）社会责任会计业务。

企业履行社会责任的范围很广，如环境保护、职工福利和劳动保护、职工培训、社区服务、对消费者的售后服务等。加入WTO后，我国企业开展社会责任会计业务势在必行。

（4）国际会计业务。

根据“入世”的要求和我国目前的情况，我国国际会计研究的重点应放在跨国公司会计上，郑重研究跨国公司合并报表折算、附属企业外币报表的转换、跨国公司财务报表分析、跨国公司及附属企业业绩评价、国际审计与国际税务、国际投资决策、国际转让价格、国际避税与反避税和国际性、地区性会计组织团体及其制订的国际会计准则等。

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关键词：新会计准则；公允价值计量；影响；建议

目前，国际上已经普遍的引入公允价值计量的属性，切实提高了会计信息的质量，为决策者进行决策提供了更加真实可靠地信息。新会计准则有选择的引入公允价值计量的属性，对企业进行会计核算产生了很大的影响，引入这一计量属性既符合我国会计行业的实际情况，也有利于我国的企业实现走出去的战略。但是，公允价值的作用并不全是积极的，它也有缺点，我们在运用时，需要充分发挥其优势，限制其缺点。

一、公允价值相关问题概述

（一）公允价值的内涵

我国在2007年开始实施的《企业会计准则》，基本上采纳了国际会计准则委员会对公允价值下的定义，在准则上实现了国际的接轨。我国2006年颁布的新《企业会计准则—基本准则》第九章中将公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。公允价值作为一种会计计量的属性，其最显著的特征就是在自愿公平的环境下确定的，所要计量的会计要素的数额。按照公允价值计量的会计要素必须体现公允性。通常情况下，存在可观察的市场中，自愿公平确定的价格就是该要素的公允价值；如果不存在可观察的市场，那么必须按照某种合理的方式估算市场价格，作为公允价值计量的金额。

（二）新会计准则中引入公允价值计量的意义

1、引入公允价值的计量属性，是适应市场经济发展的需要。在过去我国市场经济发展好不完善的时候，感觉不出运用历史成本计量的缺陷，但是随着市场经济的发展，很多新兴产业不断地出现，在仅仅利用历史成本进行计量是不合理的，特别是对于当前金融行业，大量的金融衍生产品产生，例如远期合同、期货合同，互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权特征的工具等。由于这些金融衍生产品没有历史成本，如果按照旧的会计制度则不能很好的计量，为此必须引进公允价值计量的方式。

2、引入公允价值计量的属性有利于与国际接轨。当前，在国际会计准则中规定，为了提高会计人员提供信息的相关性，对于能够可靠的公允价值的资产，需要用公允价值进行计量。与此同时，大多数的西方发达国家普遍运用公允价值计量属性。随着经济全球化以及中国加入世界贸易组织，中国在会计核算方面需要与国际接轨，以利于我国的企业大胆的走出去，实现中国自己的世界性品牌，意义重大。

3、引入公允价值计量也是提高会计信息质量的需要。这地方的信息质量主要是指提高了会计信息的相关性。公允价值使得资产的价值的计量都采用相同的标准，着眼于现在和将来，相对于传统的计量的方法，更能提供真实可靠地有关企业经营状况和财务状况的信息，更有利于决策者根据这些信息做出准确的决策。

二、新会计准则中引入公允价值计量对于财务的影响

新会计准则对于引入公允价值计量比较谨慎，目前主要有以下几个方面：

（一）公允价值计量对金融工具计量的影响

新《企业会计准则》第22号金融工具的确认和计量中要求，企业的金融工具中，交易性金融资产和金融负债都需要以公允价值未计量属性进行计量。例如企业用自己闲置的资金从二级市场上购进的以备随时出售赚取差价的股票、债券、基金等等，作为交易性金融资产都需要以公允价值进行计量，再例如企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。除此之外，新会计准则中还规定，对于那些基于风险管理的需要以及为了维护金融负债和金融资产在确认和计量方面的一致性，企业可以直接指定某些金融资产、金融负债采用公允价值进行计量。对于这些金融资产或金融负债，其报告的价值就是其某一时刻市场价值，其变动直接计入当期的损益。从另一个角度说，如果企业能够很好的分析市场，把握市场的动态，企业的“公允价值变动损益”就会增多，相应的当期的利润也会增加；相反，如果企业缺乏这方面的知识，不能很好的把握市场的动态，那么相应的当期的利润也会因此减少。但是，公允价值应用于金融工具也是有缺陷的，金融工具可能因此成为企业操纵利润的工具，因为按公允价值计量反应的是某一时点上的价值，市场是不断变化的，价值可能随时变动，这就是企业利用的一点。

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关键词：会计要素；会计目标；会计方法

环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1．FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2．IASC的会计要素。

IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3．我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

4．几点比较结果。

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、

费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的

"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同

样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。

笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，

静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。

存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。

在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。

前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。

应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献：

[1]财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[2][美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[3]葛家甜，林志军．现代西方财务会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，1990．

篇8

新企业会计准则体系具有以下两个突出的特点：

一是较好地解决了长期以来的会计准则与会计制度、基本准则与具体准则、企业会计制度与行业会计制度及其有关专业核算办法等之间的关系问题。确立了以基本准则为主导，具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准休系，奠定了我国统一的会计核算平台，可以有效地避免我国会计核算标准之间的不一致问题。

二是创造了一个既坚持中国特色又与国际准则趋同的会计准则制定模式，建立了一个既能让国人认可又能使国际认同的准则趋同平台。

在此基础上，实现了新会计准则的创新；强化了会计信息决策有用的要求；在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位；在会计信息质量要求方面，强调了会计信息应当真实与公允兼具；在会计政策选择方面，引入了研发费用资金化制度；在成本核算方面，进一步完善了成本补偿制度；在信息披露方面，突出了充分披露原则。

二、新会计准则适度引入了公允价值的计量模式

公允价值是一种会计计量属性。新会计准则规定的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或者债务清偿的金额。这一定义已经与国际惯例接轨，这也是我国新会计准则与国际财务报告准则实现趋同的一个重要标志。

新会计准则体系中，强调对交易性金融资产和负债、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、非同一控制下企业合并所形成的资产与负债、投资者投入的资产等一些特定交易或者事项，如果有关资产或者负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，允许采用公允价值进行计量。这将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，全面衡量企业经营业绩，及时反映市场价值变动信息。

我国新会计准则体系借鉴了国际财务报告准则中的公允价值的三个级次：第一级次，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二级次，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三级次，对不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确定其公允价值。

需要特别注意是，新会计准则应用公允价值的前提条件是，有确凿证据表明公允价值能够获得并能可靠计量。由于我国的市场还在进一步完善过程中，因此我国在采用公允价值计量时，采取了适度、审慎原则，适度引入公允价值，而没有广泛采用公允价值计量。主要考虑到以下两方面的情况：一是公允价值损益变动可能没有现金流量作支撑。引入公允价值后，资产、负债的公允价值变动要计入当期损益，但该公允价值变动损益没有相应的现金流，即企业损益表上增加了利润，仍可能没有现金流。这样企业就有可能在没有现金流入的情况下导致现金流出，并使其企业价值高估。也可能会出现相反或低估的情况；二是公允价值的确定不易得到市场的验证。当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数。而这些技术手段所得出的结果必须足够可靠，支持这些技术手段的市场参数也必须较丰富和完备，做出主观专业判断的人员还必须具备较高素质，否则公允价值就难以可靠地计量，甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。

新会计准则实行以后，由公允价值计量带来的一个新动向是现金流量分析的重要性将会上升，促使上市公司估值方法与国际接轨，从以净利润为导向的市盈率模型和以净资产为导向的剩余收入模型逐渐向以现金流为导向的红利折扣模型和现金流量模型过渡。

三、新会计准则进一步重视会计的确认、计量和报告

新会计准则紧紧把握了会计要素及相关交易事项的确认，计量和报告，并构成以确认、计量和报告为主体的内在逻辑休系，会计的确认、计量和报告三者之间有机统一，确认、计量主要规定了会计政策，报告则反映了执行会计政策的结果。无论是基本准则还是具体准则，包括应用指南的正文部门，都是以确认、计量和报告等为规范的重点内容，以下主要分析确认和计量。

关于确认问题，新会计准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素的定义，解决的是确认问题。其中关键是资产、负债、收入、费用等四个要素，所有者权益和利润分别体现为资产与负债、收入与费用的差额。对于会计要素，只有同时满足相关要素定义和要素确认条件的项目，才能够予以确认并列入资产负债表或利润表。要素定义和要素确认条件，两者缺一不可。符合相关要素定义，但不符合要素确认条件的项目，不能予以确认并列入资产负债表或利润表。关于计量问题，新会计准则规定企业在将符合确认条件的会计要素登记入帐并列报表财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。基本准则主要规定了五种会计计量属性，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。这几种会计计量属性有其内在联系，基础是历史成本，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。后四种计量属性都相对于历史成本而言，重在反映资产、负债的相前价值，但又不能全部统一采用公允价值，在某些特殊情况下，还需要采用重置成本，可变现净值，现值等计量属性。

确认、认量是会计处理的核心，直接影响会计结果。如延期收款付款合同。原会计政策下，延期付款条件下的承包工程和成套设备出口项目收入按照合同或保函约定的收款时间及金额逐期确认收入。新会计准则改变了收入确认的时点，变更为按照工程进度和应收的合同或协议价款的现值作为公允价值确认收入。

又如债务豁免。按原会计准则，债务人以低于债务帐面价值的现金清偿的，将差额确认为资本公积，对利润没有影响。但按照新会计准则的规定，确认为债务重组收益计入当期营业外收入。再如股权投资差额，新会计准则取消了股权投资差额，不再需要对股权投资差额进行摊销，从而提高相关企业的净利润。

四、新会计准则体系有利于企业加强管理和可持续发展

这一理念主要体现在以下几方面：

（一）新会计准则对企业管理特别是财务管理提出较高要求

目前，会计准则的理念与财务管理的理念有融合的趋势。财务管理的重点和目标是进行财务决策，而财务决策的前提是计算和评估企业的价值。企业会计准则和财务管理都是关于价值的确认和计量，新会计准则从决策有用的观点出发，更好地考虑了和财务管理的融合。新会计准则与财务学、金融学、管理学以及信息和网络技术等紧密结合，若干具体准则如金融工具、租赁等准则，涉及实际利率法、摊余成本、现值等财务管理工作，对企业的精细化管理和精算工作提出了很高要求，特别是对金融企业，对于某些资产占用形式主要为金融性资产和投资性房地产的公司，在经营没有发生任何变化的情况下，作为衡量经营业绩的净利润和净资产可能大幅波动。因此，此类公司为了稳定经营业绩，会大量使用股指期货和利率期货等金融期货衍生产品来管理风险，由此又导致对金融期货产品的需求增加。

（二）新会计准则有利于企业加强内部控制

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环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1．FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2．IASC的会计要素。

IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3．我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

4．几点比较结果。

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、

费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的

"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同

样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。

笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，

静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。

存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。

在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。

前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。

应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献：

[1]财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[2][美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[3]葛家甜，林志军．现代西方财务会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，1990．

篇10

会计计量，是指对符合确认条件的会计要素进行计算、量度并合理确定其金额。会计计量是进行会计核算的基础和前提，其准确与否，直接关系到会计信息的真实可靠和内容完整，并将直接影响会计信息使用者对企业过去、现在或者将来的财务状况、经营成果、现金流量等做出正确的评价、预测和决策。

会计计量属性是指对会计要素进行量度、确定其金额的方法。我国1992年11月30日颁布的《企业会计准则》，以会计原则的形式，对会计计量属性做了如下规定：“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。”这就是通常所说的历史成本原则。

在币值相对稳定不变的前提下，按历史成本原则对会计要素进行计量，有其客观性和合理性。但随着经济体制改革的进一步深化，中国经济也处于大幅度的调整之中，物价不稳、币值波动如果仍以历史成本作为惟一的会计计量属性，将会导致企业会计信息失真，会对会计信息使用者产生不利影响。

新的《企业会计准则》对会计计量属性进行了科学合理的规范。根据我国的经济现状，在对会计要素进行计量时，应针对各会计要素的具体情况采用不同的会计计量属性，所采用的会计计量属性主要包括：

一、历史成本计量属性

历史成本是指对资产按照取得时实际支付的代价、对负债按照发生时应承担的义务进行计量。

在历史成本计量属性下，资产应按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债应按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

按历史成本计价是会计最基本的计量属性，它所反映的是资产或负债的原始价值。但是这一会计计量属性的适用范围必须是币值相对稳定不变。如果发生了通货膨胀，币值波动幅度较大，就应当采用其它的会计计量属性；若按历史成本对某一会计要素计量之后，物价发生了大幅度的变动，则必须调整原来资产或负债的账面价值，以使账簿记录更接近于实际。

二、重置成本计量属性

当企业的资产或负债的历史成本不易确定或者物价变动幅度较大，其历史成本不足以反映资产或负债的现行价值时，就需要运用重置成本法对资产或负债进行计量。

在重置成本计量属性下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

利用重置成本法，对过去取得的资产或发生的债务进行量度，可以使不同会计期间的资产或负债的价值具有可比性，对于维护投资者的合法权益，实现资本的保值增值，具有重要的理论意义和现实意义。

三、可变现净值计量属性

可变现净值是指企业各项资产在现有的市场经济条件下，按资产变现后的价值扣除在资产变现时的相关成本后的金额进行计量。此时，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

可变现净值这种计量属性一般是在企业资产发生减值时采用，这是由会计的谨慎性原则所决定的。根据谨慎性原则，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告，应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。也就是说，要预计可能发生的损失或费用，不预计可能发生的收入或利得。

采用可变现净值计量属性，按照可变现净值确认资产的价值，将可变现净值低于资产账面价值的差额计入当期损益，充分体现了谨慎性原则和客观性原则的要求，使各项资产的价值建立在确实可靠的基础之上，避免了资产泡沫现象的发生。

四、现值计量属性

现值是指未来会计期间收入或支出的资金，按照一定的利率折算成现在的价值。现值是资金时间价值的具体表现之一，是资金的一种动态价值，又可称其为贴现价值。在现值计量属性下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

由此可见，利用现值计量属性确认资产或负债，就是要计算其现金流量的现值。对于资产其确认的价值应等于该资产在未来会计期间内预计带来的净现金流量（NCF）的现值；对于负债其确认的金额应为未来会计期间内预计因偿还债务而发生的净现金流出量的现值。

但是，要计算现金流量现值，必须以一定的利率作为折现率，而折现率的大小直接影响到现金流量现值的高低。因此，在利用现值计量属性确认资产或负债时，选择合适的折现率就显得至关重要。通常情况下，应以当时市场的平均利息率或平均报酬率作为计算现值的折现率。

除此之外，现金流量的计算是否准确可靠，也将影响到现值的正确性。所以，要使计算出的资产或负债的现值客观、真实，必须要正确预计资产在未来会计期间内的净现金流量（NCF）；正确预计在未来为偿还负债而发生的净现金流出量。

现值计量属性，对于资产一般是在无法确认其历史成本，而且也没有同类资产可以比较，其相关市场也不够活跃时采用；对于负债应在物价变动幅度较大、偿还期限较长或者在考虑资金时间价值时采用。

采用现值计量属性，无论是确认资产的价值还是负债的金额，都需要预计其未来的现金流量，所以，此计量属性应属于会计估计的范畴。

五、公允价值的计量属性

单从字面上解释，公允是指公平、恰当的意思。公允价值就是对资产或负债确定一个公平合理的金额。在公允价值计量属性下，资产和负债应按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

采用公允价值计量属性，是会计改革的一大亮点。西方会计中，公允价值已被普遍使用，特别是《美国会计准则》和《国际财务报告准则》都比较侧重于公允价值的应用。利用公允价值对资产和负债进行确认，更能够体现会计信息的客观性和相关性，是市场经济体制完善的需要，也是进一步扩大对外开放程度的需要。但考虑到我国的现状，公允价值计量属性目前仅限于在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易方面采用。