税法的义务性范文

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关键词：无形资产 差异 协调

中图分类号：F23 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）26－0117－03

一、无形资产会计与税法差异的具体表现

（一）无形资产的概念和范围差异

会计准则规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产， 主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

税法中规定，无形资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产， 包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。

二者的差异在于：一是作为投资性房地产中出租或为增值而持有的土地使用权， 在会计中单独适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》，而税法没有对此划分， 都按无形资产处理。二是在会计准则将商誉作为独立于无形资产之外的一类资产处理。会计上不确认企业自创商誉为无形资产。税法规定自创商誉不得计算摊销费用扣除。会计上规定每年对企业合并形成的商誉进行减值测试，而税法不允许税前列支商誉在平时计提的减值准备，在企业整体转让或者清算时才准予扣除。

（二）无形资产的计量差异

1．自行研发的无形资产

会计准则规定，企业发生的研究开发支出，通过“研发支出”账户归集。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在“研发支出”账户归集，期末结转至管理费用账户）。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用入账。

税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出作为计税基础，自行研究阶段发生的费用，应直接计入当期损益。除此之外，还规定了研究开发费用的加计扣除，即指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100%扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%进行摊销。

例1：长江公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2009年4月1日新研究开发项目支出为20万元（其中研究阶段支出2万元，开发阶段支出18 万元），新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2009年没扣除研究开发支出的税前利润为50万元（适用所得税税率为25%，营业税率为5%）。

会计处理 ：

借：研发支出――费用化支出20 000

研发支出――资本化支出 180 000

贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等200 000

12月31日新项目达到预定用途的会计处理 ：

借：无形资产180 000

管理费用20 000

贷：研发支出――费用化支出 20 000

研发支出――资本化支出 180 000

税法处理：计入损益的是2万元，可以扣除数20 000×150%=30 000（元）。研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，即按180 000×150%=270 000（元）进行摊销。税法规定无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值为0，则

2009年税法上应摊销额为180 000×150%÷10=27 000（元）

会计上应摊销额：180 000÷10=18 000（元）

会计利润总额：500 000-20 000-18 000=462 000元）

应纳税所得额：500 000-30 000-27 000=443 000（元）

应纳所得税额：443 000×25%=110 750（元）

2．外购的无形资产

会计准则规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，其成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照会计准则的有关规定应予以资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

税法规定，外购的无形资产成本以购买价款、支付相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

两者差异主要体现在：一是计量基础不同。会计准则对于取得的无形资产按照未来支付总款项的现值入账；税法则按照应支付的总款项作为计税基础。二是摊销不同。会计准则将应付总额与其现值之间的差额，在未来付款期内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益，分别计入各年利润之中；税法不摊销利息，因此，需要进行纳税调整。

例2：2009年11月3日长江公司购买光明公司1项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年2万元，合计10 万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付8万元即可。长江公司账务处理如下：

借：无形资产80 000

未确认融资费用 20 000

贷：长期应付款――光明公司 100 000

会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为8万元。而在税法处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为10万元。计税成本10万元，大于账面价值8万元，形成可抵扣的暂时性差异。

确认递延所得税资产：（100 000-80 000）×25%=5 000（元）

借：递延所得税资产5 000

贷：应交税费――应交所得税5 000

3．非货币性资产交换取得的无形资产

首先应区分交换具有商业实质和不具有商业实质两种情况。

交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的情况下，会计准则与税法均作为销售处理，两者处理方法一致。

交换不具有商业实质，或者换入资产和换出资产公允价值不能可靠计量的情况下，会计准则规定以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；而税法要求按公允价值确定计税基础，视同销售，将换出资产的计税价格与计税基础之商的差额确认为应纳税所得额，需要进行纳税调整。

（三）无形资产的摊销差异

会计准则规定，无形资产的摊销方法有多种，如直线法、生产总量法等。采用的摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的， 应当采用直线法摊销。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产不得摊销。

税法规定，无形资产按照直线法计算摊销费用， 准予扣除。如企业采用其他方法，需作纳税调整。对使用寿命不确定的无形资产一般应予以摊销，而对商誉不得计算摊销费用。另外，无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限进行分期摊销。

两者的主要差异表现在：一是对于无法预见为企业带来经济利益期限的无形资产，会计准则规定，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只在期末进行减值测试；但税法规定，摊销时间不能确定的无形资产，按不低于10年摊销。二是会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命视为会计估计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。而税法规定，无形资产摊销寿命一旦确定，不得随意变更。

（四）无形资产的减值准备差异

会计准则规定：企业应当于会计期末对无形资产的账面价值进行复核，当无形资产的可收回金额低于账面价值时，应当计提减值准备。无法确定使用寿命的无形资产不摊销价值，但是采用计提减值准备的形式确定期末净值。当无形资产预计可收回的金额低于其账面价值时，应当将该无形资产的账面价值全部转入当期损益，计提无形资产减值准备。税法规定，企业计提的无形资产减值准备不允许税前扣除。由于二者对无形资产减值准备的处理不同，其结果是无形资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，假设企业在未来会计期间有足够的应纳税所得额可抵扣，则会计上应确认一项递延所得税资产。这样会减少企业本期所得税费用，增加公司本期的利润和本期应交所得税额。

二、无形资产会计与税法差异的影响

（一）造成纳税和征管成本上升

从纳税人角度来看，由于会计准则与税法间的差异，使得同一经济业务受到不同制度的管辖，纳税人既要贯彻执行会计准则中的规定，又要依法严格纳税，财务核算和纳税调整的成本都增加，尤其是部分调整事项复杂难懂，操作繁琐，耗费了大量的人财物力。

从征管方的角度来看，会计准则与税法的差异，使得监管难度加大，增加了征管成本。现阶段应税所得的确定一般以会计利润为基础调整得出，会计利润与应税所得的差异项目越多，意味着税务部门越需要在大量的调整数据中去查证纳税申报的真实性。这不仅增加了对税务部门工作人员专业性的要求，也增加了税务检查的工作量。

（二）为企业避税提供了可能

随着经济改革的推进，我国税法也一直处于不断的修正与变动当中，与之相关法律法规体系难免出现一些的疏漏和不规范之处。而现行无形资产会计准则又以国际会计准则为改革方向，强调会计信息的真实公允性，未能主动与税法法规取得协调，两者存在差异，相互缺乏协调性，再加上税法本身存在一定的漏洞，为企业操纵利润、偷逃税款提供了空间可能。一般说来，企业往往会通过大量的差异调整项目调减会计利润，使得应税应纳税所得额远远低于会计利润，以达到逃避纳税责任的目的。

（三）为财务舞弊创造了条件

在会计准则与税法不存在差异的情况时，企业虚夸财务指标将直接导致实际应缴纳的所得税额高于其应纳税额，也就是说，当企业通过财务舞弊来增加会计收入时，付出的代价是多纳税款，这在一定程度上能制约企业提供虚假财务信息。但是，当会计准则与税法出现分离时，两者间存在的内在牵制机理就会被割断，企业能利用会计方法的可选择性和税法与会计处理两者间的差异进行人为操作，在增加会计利润的同时，不增加甚至同时减少纳税额。

（四）增加了纳税人的涉税风险

由于目前税法的某些规定不够明确，纳税人与征管部门的基本立场存在一定的对立，两者对其中部分的涉税事项认定不可避免地会出现一定的出入。此外，目前使用中的纳税申报表调整项目过多，填报复杂，即使是专业人员也不能保证绝对准确，更何况我国财会人员的整体素养普遍不高。在这种情况下，纳税人很可能因为认识上的分歧或者一时疏漏等非主观原因被税务机关认定为非法逃税，增加了纳税人涉税风险。

三、无形资产会计与税法差异的协调对策

无形资产会计和税法规范的经济关系不同，这种差异的存在是客观的。从我国的现状来看，这种差异是可以通过一定的办法来进行协调。如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取具体措施对无形资产会计与税法差异进行协调。

（一）相关政策制定部门之间应加强沟通

我国的会计准则与税法的制定分别归不同的部门管理，在制定相关法规时这些部门应加强沟通与合作，财政部门在制定会计准则时，既要满足会计报表的报送要求，又要满足规范纳税基础的需要。于此同时，国家税务总局在制定税法制度时，应最大限度的与会计保持一致，使得纳税调整项目保持在最低的限度，降低实际征税的难度。因此，会计制度与所得税法规协作的重要前提是两个不同部门的主动沟通与协调。尽管我国会计制度与所得税法规的制订属于两个不同的职能部门，但都是由政府制订，两部门之间的沟通具有一定的沟通优势。加强管理层面的合作，制订法规前后主动沟通协调，可以减少一些不必要的差异，减少一些不必要的效率损失，可以提高无形资产会计制度和税法法规协作的有效性。

（二）税法应适当放宽对企业选择会计政策的限制

会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产的有形消耗和无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业无形资产摊销的限制性规定非常严格。例如，摊销时间不能确定的无形资产按不低于10年摊销；摊销寿命一旦确定，不得随意变更。这些规定不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度

会计准则将会计信息的使用者是以投资者、债权人和政府及其有关部门为主。投资者、债权人注重会计信息的决策实用性，而政府及其有关部门注重会计信息的可靠性以此来满足宏观调控的需要。会计准则中将投资者与债权人作为重要的信息使用者，而对于税收部门的会计信息需求关注较少。目前会计准则要求企业涉税信息的披露比较少，这样不仅使税务机关在对企业所得税的征缴与监管方面困难重重，而且投资者、债权人等利益相关者也无法通过财务报表充分了解企业与税款征收相关的信息，更无法理解会计利润与应纳税所得之间的差异。所以，增加涉税信息披露是多方受益的一种协调方式。操作方法可以是在无形资产具体会计准则中增加纳税调整信息披露条款，或者单独制定一些规范涉税交易事项信息披露的具体准则，以确保会计信息对税收的支持。同时我国还应加强会计准则和税法法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织广大经济工作者认真学习，搞好会计准则和税法的宣传工作，加深对会计准则和税法的认识。为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高无形资产会计准则和税法协调的有效性。

收稿日期：2011-06-21

作者简介：张媛（1980-），女，山西太原人，讲师，硕士，从事税收和会计方向研究。

参考文献：

[1] 侯益玲.无形资产会计处理与纳税调整实务[J].会计之友，2010，（1）：78-79.

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一、概念与范围

《准则》中无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

《条例》中无形资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。

二者同时确认了无形资产是没有实物形态的非货币性资产。《准则》中的“拥有或者控制”与《条例》“持有”笔者认为属于措辞不同。表述的意义相同。

二者的差异在于一是改变了用途、作为投资性房地产的土地使用权，在《准则》中单独适用另一条《企业会计准则第3号―投资性房地产》；《条例》没有对此划分，都按无形资产处理。二是在《准则》中的商誉因其不具有可辨认性。不在无形资产范围中。单独作为一类资产进行核算；《条例》则将商誉作为无形资产处理。

二、无形资产的计量

(一)外购无形资产

在正常信用条件下购买的无形资产。二者的价值没有区别。都以购买价和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为入账价值或计税基础。在《准则》中还规定：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，因其具有融资性质，其成本为购买价款的现值，现值和支付价款的差额作为未确认融资费用在信用期间摊销。《条例》对此没作规定。这可以说《条例》中的无形资产计税基础大于《准则》中的成本。

(二)自行开发的无形资产

企业自行的研究开发项目，《准则》要求区分研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的有关支出作为费用计入当期损益；开发阶段如符合无形资产资本化条件，则对发生的相关支出资本化，确认为无形资产的成本。《条例》中规定自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。二者实质是一致的。

但《条例》第九十五条规定对自行开发的无形资产给予税收优惠。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。这造成二者的差异，使得企业应纳税所得额减少，纳税减少。

(三)通过投资、非货币换、债务重组、捐赠等方式取得的无形资产

《条例》规定以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。在《准则》中：

1　般资者投入的无形资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，可见它入账价值的方法有两种。

2　非货币性资产交换《准则》规定了两种确定换入资产成本的方法。一是在无形资产具有商业实质、公允价值能够可靠计量的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为成本，这与《条例》是一致的。二是在不具有商业实质或公允价值均不能可靠计量的情况下，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为无形资产的成本，涉及的补价作为成本的调整因素。这是与《条例》的差异。

3　债务重组、捐赠二者一致，都以受让的无形资产公允价值计量。

三、无形资产的摊销

(一)摊销方法

《准则》中规定有多种方法，如直线法、生产总量法等。采用的摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。《条例》中无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。如企业采用其他方法，需作纳税调整。

(二)摊销期限

《条例》中无形资产摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。《准则》中无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产需要摊销。源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，如果合同性或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。二者表述的实质是一致的，使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内则不需要摊销，如期末重新复核后仍为不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试。

(三)减值

如无形资产计提了减值准备，《准则》中计入当期损益，作为利润总额的扣减项，而且减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。《条例》中规定减值准备在国务院财政、税务主管部门的规定条件和标准范围内的比例才允许扣除，除此部分，不得在所得税前扣除，计提的减值损失作为纳税调增处理。计提减值准备后，《准则》中无形资产的账面价值要在剩余年限中摊销，以后各年的摊销额小于税法允许扣除的摊销额，每年应调减应纳税所得额。基于减值准备所得税前不予扣除，出售无形资产的净损失可扣除，如无形资产预期不能或很少为企业带来经济利益时，应尽量通过转让或报损方式转销。

四、无形资产的处置

无形资产出租、出售取得的收益，在《准则》中计入利润总额，在《条例》中计入应纳税所得额，二者口径一致。但在《条例》中税收优惠第九十条规定。居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。此税收优惠政策又导致二者在金额上的差异。

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[关键词]法治政府；政府职能；依法行政；税务机关

十八届三中全会精神要求加快转变政府职能，建设法治政府和服务型政府。同时在财税改革方面提到要落实税负公平原则，税收政策要统一于税收相关的法律法规，实质就是通过依法治税实现税收职能。而依法行政在法治政府的建设中处于核心地位，税务机关作为政府的一个重要职能部门，依法行政在整个依法治税中的地位也十分重要。法治政府，法学界的共识是一个“有限的、开放的、诚信的、利益中立的、责任的政府”，最终落脚于服务于民，即实现“六型”政府建设。在十八届三中全会这种精神要求下，如何进一步推进税务的依法行政工作，完善服务职能是税务机关应当思考的问题。

一、税务机关依法行政的重要性

依法行政：指行政机关依据法律法规的规定设立，并依法取得和行使其行政权力，对其行政行为的后果承担相应的责任的原则。该原则包括三方面：1、合法行政，它要求税务机关权力的存在和运行都必须依据法律，而不能与法律发生抵触或冲突。这与十八届三中全会精神“有限政府”相吻合――权力来自法律，依法行使权力。2、合理行政，它要求行政自由裁量行为必须适当、必要，过罚相当。3、责任行政，是指行政机关必须对自己实施的行政活动承担责任，整个行政活动应处于一种负责任的状态。十八届三中全会精神要求对责任政府的评价标准不再唯GDP，还考察生态环境、政府负债、安全生产等指标。诚信政府需要政策稳定、适用公平、变更受偿。这些要求对税务机关依法行政起到深层次的理论支撑，为其完善服务职能拓展更广阔的视野。

（一）税务机关依法行政，是依法治税的核心。所谓依法治税，作为法治政府的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

1、依法行政是税收法治的中心环节。依法治税包括税务的立法、执法、司法以及法律监督等在内的统一体，税收行政执法是这一体系的中心，任何行政执法都必须依法行政，所以依法行政是税收法治的中心环节。2、依法行政是依法纳税的前提。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。从法治政府的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。3、依法行政是提高服务效能依法治税的有效途径。

（二）税务机关依法行政是文明税收的重要标志。

易中天讲，文明来自野蛮，文明是对野蛮的改造，文明就是客客气气地收你的钱。恩格斯讲“为了维持国家这种公共权力，就需要公民缴纳费用――捐税”。公民交了钱，国家有了保证机构运行的费用，就能保护每一个纳税人合法经营不受侵犯，经营所得收益有安全保障，所以霍尔姆斯说：“税收是我们为文明社会付出的代价。”依法行政，是现代政治文明的重要标志。十六大报告在一系列论述“民享”的基础上，提出政治文明，其本质是一种回归主体性的文明，其核心意义在于“民治”，就是让每一个公民真正成为能够决定自己命运的政治上的主人，拥有参与管理国家事务的权力。2010年也提到“要让人民生活的更加幸福、更有尊严”，整个社会的发展必须以每个人的发展为前提，因此“我们要给人的自由和全面发展创造有利的条件，让他们的聪明才智竞相迸发，这就是我讲的尊严的含义”。十期间讲“中国梦是民族的梦，归根到底是每个中国人的梦。”所以从政治文明演进的走向来看，其特征为：第一，从暴力政治走向协商政治。现代政治文明注重以协商政治为导向，通过谈判、妥协、让步来获得政治问题上的共识和认同。第二，从权力政治走向权利政治。现代政治文明以权利为政治的核心，权力服从权利，权力保障权利，权利制约权力，权利是权力的目的。第三，从无序政治走向有序政治。政治文明的进程是要建立一整套保证政治稳定的制度规则和行为规则，从而使政权的交替、政策的变革等，都能在一种既定秩序下进行。这些政治要求的变化，使得行政工作必须依法行政，因而依法行政是政治文明的标志。通过对文明、政治文明的认识，可理解文明税收，是基于依法税收基础之上，倡导行政主体以行政相对人为主体，与行政相对人的关系为文明祥和、互爱互信，共存共荣，是法、理、情三者的统一。税务机关依法行政是文明税收的重要标志。

（三）税务机关依法行政是现阶段完成好税收职能的重要保证。

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各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

据反映，有极少数地区税务机关仍使用旧版发票代码和发票号码，导致一些纳税人和消费者取得的发票不能按规定入账，影响了企业的正常经营。为此，特就有关问题重申如下：?

一、各地要严格执行《国家税务总局关于统一全国普通发票分类代码和发票号码的通知》（国税函〔2004〕521号）的规定，从2005年1月1日起，按照统一的发票代码和发票号码印制普通发票。?

二、各地税务机关要认真检查本地区执行统一发票代码和发票号码的落实情况。目前仍在使用旧版普通发票代码和发票号码的税务机关必须立即停止使用，迅速加以纠正，尽可能减少消费者和生产企业的损失。?

三、对本通知下发后继续使用旧版发票代码和发票号码的，总局将予以通报，直至追究有关领导和直接责任人员的责任。

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关键词：电催化；活性污泥；苯酚；废水处理

在污水处理当中，由于许多好氧菌及微生物可利用苯酚作为生长的碳源，所以活性污泥法是常用的去酚方法；近年来，电催化氧化技术已经开始应用于环境有机污染物如苯酚的处理。电催化技术处理效率高、操作简便、易实现自动化、环境兼容性好。而将活性污泥法与电催化氧化技术有机结合起来处理含苯酚废水，从而进一步提高去除率的研究，引起了研究者的注意。

本工作分别通过活性污泥法与电催化法处理含苯酚溶液，考查了污泥浓度（MLSS）、苯酚初始浓度、PH值、温度、电压、电解质等因素对有机物降解率的影响，从而确定组合工艺的工作条件，最终考察电催化―活性污泥法组合工艺对废水中苯酚的降解效率。

实验部份

1.1废水水质

实验用水为用分析纯苯酚与自来水配置的不同浓度的苯酚溶液。

1.2试剂和仪器

苯酚、硫酸钠：分析纯。

ACO-012型电磁式空气压缩机：浙江森泰实业有限公司；DP-130微型高压隔膜泵：上海磁力泵业制造有限公司；0.3～3m3/h气体转子流量计：余姚市金泰仪表有限公司；HDQ-2改进型曝气软管：北京宏大弘升科技发展有限公司；721型紫外分光光度计：日本SHZMADZU公司；WYJ-3002A直流稳压电源：上海全力电器有限公司；电极板：江苏枫港。

1.3实验装置

反应器的材质为有机玻璃，长600mm，宽500mm，高600mm，有效容积150l，其底部均匀分布曝气软管。废水是通过配水箱配水以后泵提进入反应器，反应器中的活性污泥通过鼓风机曝气为微生物提供代谢所需氧气，同时反应器中的液体通过曝气达到均质、均量；反应同时反应器中设置了由稳压直流电源来改变电压的催化电极板；废水中所含的苯酚则通过微生物与电催化的双重作用进行降解去除。

1.4分析方法

采用分光光度法对苯酚试样的吸光度进行测定，进而计算苯酚的降解率。

结果与讨论

2.1MLSS对降解率的影响

在同是苯酚浓度为550mg/l，PH值为7.0，温度为25℃的条件下，污泥浓度对苯酚降解率的影响见图1。由图1可见，随着污泥浓度的增加，苯酚的降解率提高。这是因为污泥浓度的增加，相对微生物的含量也增加，那么微生物对营养物质的需求量也随之增加，因此，单位时间内苯酚的降解率随着污泥浓度的增加而增大，那么高污泥浓度降解同等浓度苯酚所需的时间就缩短。

图1 MLSS对苯酚降解效率的影响 图2苯酚初始浓度对其降解率的影响

2.2苯酚初始浓度对降解率的影响

在污泥浓度同是3500mg/l，PH为7.0,温度为25℃的条件下不同浓度苯酚溶液去除率随时间变化见图2。由图2苯酚初始浓度为550mg/l，855mg/l，1500mg/l的溶液，其降解效率达到99％以上分别需要8小时、12小时、35小时，所以可以得出，苯酚浓度越大，完全降解所需的时间越长，单位时间的降解效率越低。

2.3 PH值对苯酚降解率的影响

由于微生物的生化反应过程与酶的催化作用是密不可分的，而酶的基本成分是蛋白质，是具有离解基团的两性电解质，PH值主要影响酶的离解过程与基质电离状况，进而影响酶的催化活性。所以本工作中考察了初始条件同为苯酚浓度为550mg/l，污泥浓度为3500mg/l，温度为25℃，PH值分别为6.0，6.5，7.0，8.0，9.0的情况下苯酚的降解率，见图3。由此可见在PH值为6.5～8.0的范围内，活性污泥的降解性能较好，苯酚的降解效率较高。

图3 PH值对苯酚降解率的影响

2.4温度对苯酚降解率的影响

在微生物的生理活动中，温度是一个至关重要的因素，温度适宜于否不但影响微生物的代谢活动，同样影响氧的转移速度和固体物质的沉降性能。那么，考察温度对苯酚的降解效率势在必行，在初始条件为苯酚浓度为550mg/l，污泥浓度为3500mg/l，PH值为7，选择20℃，25℃，30℃，36℃，42℃五个不同温度，苯酚的降解率在30℃时最高，在25℃和36℃时较快，在超出此范围，微生物的活性明显受到抑制，降解效率明显降低。

2.5电压对苯酚降解率的影响

在电催化工艺中考察不同电压下对苯酚降解率的影响。随着时间的增长，电压越高，苯酚的降解效率越高，其降解的速度也越快。同是初始条件为苯酚浓度为200mg/l，PH值为7.0，降解时间为10小时，在10V电压下，苯酚的浓度降低181.25mg/l，而在3V电压下，苯酚浓度仅仅降低4.6mg/l。

2.6 电解质对苯酚降解率的影响

水中所含电解质的多与少，直接影响到废水的导电能力、电压和电能的消耗。由于本实验的用水为配置模拟废水，本身不含无机盐，所以投加NaSO4做为电解质。在初始条件为苯酚浓度为200mg/l，电压为5V的条件下投加浓度分别为1.0，2.0，3.0和5.0g/l的NaSO4，来考查电解质浓度对苯酚降解率的影响，从而最终确定电解质的最佳投加量。电解质含量1.0～3.0g/l时，苯酚降解率由7.4％增大到19.95％，逐渐提高；当电解质含量增加到5.0g/l时其降解率降低为18.80％。所以电解质NaSO4的最佳投加量为3.0g/l。

2.7组合工艺条件的确定

基于以上对实验影响因素的考察，从工程成本、降解效率等方面的考虑决定，组合工艺的初始条件确定为苯酚初始浓度为550mg/l，MLSS为3000mg/l，PH值为7.0，电压为5.0V，而电解质含量从投入2.0g/l与3.0g/l电解质相比，其去除率仅仅降低1.05％，考虑投入到实践中的工程成本与微生物的耐盐力等因素，选择2.0g/l为投加电解质NaSO4的最佳量。在活性污泥反应器中投加电解质后使微生物逐渐适应的同时提高电极电压，完成污泥驯化后，同时考察活性污泥法、电催化法、电催化―活性污泥组合法降解苯酚的对比实验，其苯酚随时间的降解率如图4所示：其组合工艺对苯酚的降解率高于两种单一工艺的降解率的加和；两种工艺的组合，不但不会相互抑制，反而可以促进降解效率的提高。

图4三种工艺对苯酚降解率的对比

结论

1）采用电催化―活性污泥法组合工艺降解苯酚的工艺条件为Cphenol＝550mg/l，MLSS＝3000mg/l，PH＝7.0，U=5.0V，QNaSO4＝2.0g/l，工作时间为5.2小时，其苯酚的降解率可达到99.20％；

2）电催化法、活性污泥法两种单一工艺的相互抑制作用很小，所以其组合工艺是一种高效的新型处理工艺；

3）在实验中未提及的其它影响因素需要进一步的实验研究。

参考文献

Comninelis Ch, Nerini A. J, In situ oxidative degradation of formaldehyde with electrogenerated hydrogen peroxide, Journal of the Electrochemical Society, 1993,140:1632~1637

周明华，吴祖成，含酚废水的电催化降解, 化工学报，2002，53(1)：40～44

刘烈炜，赵志祥，沈晓虹等，电解法降解水中有机污染物的研究进展，环境科学与技术，2003，26(3)： 60～62

篇6

[关键词] 急性脑血管意外；神经源性肺水肿；组织因子；组织因子途径抑制物

[中图分类号] R743 [文献标识码] A [文章编号] 1673-7210（2011）11（b）-039-02

Changes of tissue factor and tissue factor pathway inhibitor in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema

XU Zhaojun, BIE Huarong, TIAN Min, ZHENG Zhijuan, ZHANG Dongju

Department of Emergency, the First People's Hospital in Tianmen City, Hubei Province, Tianmen 431700, China

[Abstract] Objective: To investigate the changes of tissue factor (TF) and tissue factor pathway inhibitor (TFPI) in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema. Methods: 80 patients with acute cerebral vascular accident of which 36 cases of cerebral hemorrhage, 44 cases of cerebral infarction in our hospital from June 2007 to May 2010 were selected as the study group, 40 cases of healthy in the same period were chosen as the control group. TF, TFPI detected by ELISA technique and the results were compared. Results: TF level of study group was significantly higher than that of control group (all P

[Key words] Acute cerebral vascular accident; Neurogenic pulmonary edema; Tissue factor; Tissue factor pathway inhibitor

神经源性肺水肿（NPF）是指在无原发性心、肺和肾等疾病的情况下，由颅脑损伤或中枢神经系统（CNS）其他疾病引起的急性肺水肿。NPF是脑血管疾病较严重的肺部并发症，起病急，治疗困难，病死率可达60%~100%[1]。目前关于神经源性肺水肿确切的发病机制尚未完全明确。本文笔者研究组织因子（TF）及组织因子途径抑制物（TFPI）在急性脑血管意外患者中的含量变化，并探讨其含量变化与神经源性肺水肿发生的关系。现报道如下：

1 资料与方法

1.1 一般资料

选择我院2008年6月~2010年5月收治的脑血管意外患者80例为研究组，根据病种类型分为两个亚组，分别为脑出血组36例，脑梗死组44例，选择同期同年龄段健康体检患者40例为对照组（排除检出心脑血管疾病、肿瘤感染等疾病者）。全部研究对象近1个月来未使用过影响抗凝的药物。两组患者性别、年龄比较，差异均无统计学意义（P>0.05）。

1.2 神经源性肺水肿发病情况及表现

本组18例患者出现神经源性肺水肿，其中，脑出血组11例，脑梗死组7例，均在急性脑血管意外后数小时内发生，患者出现烦躁、心率增快、胸闷，严重者有气促、胸部压迫感，出现呼吸困难和发绀；血气分析显示不同程度的PaO2降低，PaCO2增高。

1.3 方法

全部患者均在脑血管意外发病3 d内采集静脉血，对照组患者入院体健时采集静脉血，枸橼酸钠抗凝，3 000 r/min离心10 min后，取血浆-20℃保存。采用双夹心酶联免疫吸附抗原法检测患者血浆TF、TFPI水平，TF、TFPI检测试剂来自美国BPB公司，操作完全按说明书进行。

1.4 统计学方法

采用SPSS 17.0统计学软件进行分析，计数资料比较采用χ2检验；计量资料数据以均数±标准差（x±s）表示，两组间比较采用t检验，多组间比较采用方差分析，多组间的两两比较采用q检验。P

2 结果

2..1 两组组织因子及组织因子途径抑制物比较

研究组患者中脑出血及脑梗死患者血TF值均高于对照组，差异均有高度统计学意义（均P

2.2 脑出血组中NPF与血TF、TFPI水平的关系

研究组脑出血患者中并发神经源性肺水肿患者血TF、TFPI均高于未并发神经源性肺水肿者，两者比较差异均有统计学意义（均P

2.3 脑梗死组中血NPF与TF、TFPI水平的关系

脑梗死患者中并发神经源性肺水肿的患者血TF、TFPI水平均高于未并发神经源性肺水肿者，两者比较差异有统计学意义（P

3 讨论

神经源性肺水肿（NPF）的发生原因很多，其中较常见的原因是颅脑外伤、急性脑血管病、脑肿瘤等，脑血管病尤其是急性重症脑血管意外可导致严重的肺部应激性损伤，起病急，治疗困难，近年来引起临床越来越多的重视。

关于NPF发生的机制有多种学说，其中冲击伤和渗透缺陷理论得到较多的公认，但是无论何种学说的基础都是机体在外界刺激作用下形成的强烈应激反应[2]。研究表明凝血反应与炎症反应存在重要联系。组织因子（TF）作为天然凝血途径启动物，与Ⅶa结合形成的Ⅶa/TF复合物可促进炎症介质的释放[3]。组织因子途径抑制物（TFPI）具有抗凝作用，还可以减少血浆趋炎症细胞因子水平。有文献报道组织因子可以改变肺泡表面活性物质的数量、功能，影响肺组织的修复机制而引发肺损伤[4-5]，且外源性凝血的启动可促进外周单核细胞、内皮细胞释放白细胞介素、肿瘤坏死因子等，增强炎症反应，加重肺损伤[6]。TFPI可抑制肿瘤坏死因子α在肺组织的表达，抑制白细胞活性，减轻肺损伤。本文脑血管意外患者血浆TF水平均高于对照组，并且并发NPF的患者血浆TF水平明显高于未发生NPF的脑血管意外患者，且差异有统计学意义，从侧面说明了凝血与炎症反应异常确实存在于脑血管意外并发NPF的过程中，并且可能是促进NPF的一个重要因素。

本文急性脑血管意外患者中，脑出血及脑梗死患者血浆TF均高于正常对照组，原因可能是脑出血患者血管损伤，导致TF暴露入血，体内TF表达增加，或脑梗死患者动脉粥样斑块破裂，TF暴露，导致外源性凝血途径启动，血液呈高凝状态，进而产生血栓[7]。但急性脑出血患者血浆TFPI高于对照组，急性脑梗死患者血浆TFPI低于对照组，可能是脑出血患者过度的炎症反应，引起TFPI反馈性增多，而脑梗死患者凝血反应较强烈，具有抗凝作用的TFPI消耗过多，引起其血浆水平下降。

综上所述，笔者认为急性脑血管意外并发肺水肿的原因除了通常认为的机体应激反应外，还可能与机体凝血-纤溶异常及炎症反应有关，并且TF、TFPI参与了上述过程，共同导致肺损伤。但是其具体作用机制尚需进一步研究证实。

[参考文献]

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[3] Dugina TN, Kiseleva FV, Chistov IV, et al. Receptors of the PAR family as a link between blood coagulation and inflammation [J]. Biochemistry,2002,67(1):65-74．

[4] 朱艳玲,赵明祥,吴珊.脑血管病并发神经源性肺水肿凝血/炎症机制的研究[J].山东医药,2007,47(16):22-23.

[5] 李波.重型颅脑损伤并发神经源性肺水肿的诊断和治疗[J].中国当代医药,2010,17(22):66-67.

[6] Szotowski B, Antoniak S, Poller W, et al． Procoagulant soluble tissue factor is released from endothelial cells in response to inflammatory cytokines [J]. Circulation Research,2005,96(12):1233.

篇7

【摘要】伴随着财税法在经济法中的凸现，财税法学逐渐为学者和政府所关注，而坚持权利义务这一基本线索并辅之相关知识的学习才是财税法人才培养的关键。由于传统法学教育弊端所致，引入案例教学可以有效改进财税法教学，并结合实证分析的方法，提供给学生必要的实践机会以保证财税法专业人才的综合素质的培养。

【关键词】财税法权利义务实证分析

一、财税法学课程开设的必要性

伴随着我国市场经济的迅猛发展，财政税收在经济中的作用日益为人们所关注，计划经济体制下诸如行政命令等等直接干预经济的行政性手段逐渐为政府所摒弃，取而代之的是运用财税、金融等间接性手段对国家宏观经济加以调控。因此，不仅仅得到政府官方的重视，我国的国民也对其倾注了前所未有的热情，而这一热情一方面是来源于财税在国民经济中的作用，另一方面是源于财税与国民生活紧密程度的增强，加之人们逐渐对于税收本质认识的加深，更是给了财税法的发展以强大的动力。

在国外，税法对于国民的影响是我们所不可想象的，正如西方的那句谚语所讲：人的一生有两件事是不可避免的，死亡和税收。因此，各个国家对于税法的教学和研究也是颇为重视，不论从开设该课程的学校数量还是开设的学时，以及所讲的内容方面等等，都是我们所不及的。诸如美国的德克萨斯州大学法学院的税法的设置位居国家众多项目之首；俄亥俄州大学要求申请法律硕士课程（MasterofLawsPrograms）的申请者，必须是已经修读了联邦个人所得税等课程。欧洲的很多国家都将税法作为一门强制性的课程来设置，只是在本科生阶段和研究生阶段的侧重会有所不同。与之相比，我们财税法课程的开设在全国高等院校中（包括综合性大学和财经类、税务类院校）都是极为有限的，税法课的学时绝大多数是36学时，个别的是54学时，且讲授的内容很多的涉及到财经类等经济方面的内容，对于财税法学的研究和法学所特有的权利义务并为被其所重视。

自由、民主和法治已经理直气壮地成为当今政治生活的主题和时代的主旋律。它不仅成为社会民众的最强音，而且也成为当权者致力实现的根本愿望；它不仅以显赫的文字载入国家的根本大法，而且以崇高的精神追求占据着人们的心灵。它将不再是中国人的梦，也不再是西方人的专利品和中国人的奢侈品，而是中国政府和民众的共同理想，以及正将这一理想付诸实施的行动。[1]随着“依法治国”思想的树立以及该思想在我国经济发展中逐渐在各个领域中不同程度的贯彻，相应的财税法治也被提上日程。因此，财税法治建设成为我国财税法发展的必然趋势，上层建筑决定于经济基础，但是并不是一一对应的关系。法律法规是法治建设的最基本要件，是硬性的指标，无法可依只会导致法治建设成为空中楼阁，无法从何而谈法治！我们不得不承认，法律法规的制定是人们尊中规律的基础之上，发挥主观能动性的结果，因此，立法者的素质势必影响到整个法治的进程。这种影响是最基础的，没有权威的、有预见性、前瞻性的法律文本，法治对于经济的促进作用是不现实的。

伴随着经济法作为一门独立的法学部门为越来越多的人所接受，财税法在整个经济法中的地位逐渐凸现，并成为一门显学为法学家和法学研究所关注。财税法人才的培养是财税法治进程中的必备环节。而作为我们这些法学的学生而言，在本科阶段仅仅对财税法有一个比较粗浅的、单一的学习，对于今后的研究仅仅是一个薄弱的基础，因此，在研究生阶段极有必要在深度和广度方面加以拓展，才能保证今后在该领域的研究，并可能有所建树，否则都是纸上谈兵。

二、财税法学教学应以法学特有的“权利义务”角度为根本研究路径

现今全国开设税法或者财税法的课程的高等院校虽然在数量上有一比较大的提高，但是设置的课时却是极为有限的，绝大多数是36学时，个别的学校是54学时，如北京大学、中国政法大学、长春税务学院等等。但是，我们还应该注意到，现今对于财税法或者是税法的讲授很多的时候是以财政、税务、税收以及会计知识为主的，对于法学知识的讲授却是非常有限，从财税法或者税法基础理论的探讨更是如数家珍，对于权利义务线索的把握和灌输确实不足的。财税法和财政税收等经济学等之后虽然会有交叉，但是我们不能否认这两门学科还是有本质的不同，这正是法学学生和财政、税收学学生所存在的差异，权利义务是我们学习应该遵循的最基本路径。而从笔者自身学习的过程来看，我们在本科阶段对于财税法知识的了解和接受不仅有限，而且偏离了法学特有的研究路径的把握，所以在理论根基上并不是扎实的；同时，对于一些财政、税收、会计方面知识的缺乏又使得我们在实务中不能运用自如，出现了一种极为尴尬的局面。因此，笔者以为，我们财税法课程应该遵循“权利义务”基本路径进行研究，运用法学的理论和方法对其深入探究；其次，财税法学相对于法学的其他部门法应用方面更为频繁、综合性更强，因此，研究财税法的学生势必要辅之以一定的财务会计和税收学知识，这也是专业型人才培养。

“依法治国”首先要“依宪治国”，宪法是我国的根本大法，具有最高的权威性，其他任何法律法规都不得同它相抵触，财税法治也必须遵循这一原则。公共财政、税收法定主义是我们所极力倡导的，随着对财政和税收研究的深入，不少学者对于财政、税收有一个全新的认识：公共财政这一服务于市场的财政，是将财政活动限定于服务市场的范围内，避免财政供给的不足或是过量，防止财政资金的浪费，财政活动的适度适时是我们财政活动的目标的；而税收作为一种侵犯国民财产的手段，更是将其定位于“债”的属性，是国民为享有国家提供的公共物品而支付的对价。纳税不是义务性的进贡，而是获得相应服务的方式，纳税人权利的意识不断浮出水面。一方面是人权在各个领域中的落实和实现，另一方面也是保护财产权的理论支持。2004年宪法修正案中明确提出：第十三条规定，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。这种种情况无不表明，对于财税的研究从法学角度进行探究，对于权力的监督，权利意识的树立意义颇为重大。因此，作为一名法学学生，在研究生阶段更是要把握这一根本的线索，这也是区别于其他税收学等方面研究的显著方面。因此，从法理学和宪法学、行政法学的角度切入，从更为广泛的背景下研究财税内容，势必会有一种全新的认识，这也是研究范式的一种转化。正如，日本学者北野弘久教授所阐述的税法并非是“征税之法”，更是纳税人据以对抗、制衡国家课税权的“权利之法”，这对于学生的学习则是另一全新的视角，权力和权利的研究也是我们在以后学习中所应重点关注的线索。

此外，要密切加强对法律关系、法律行为以及基本价值和基本原则等基础性知识在财税法中的具体的研究，尤其是该学科所特有的内容的研究。

同时，在自己的一些实习或者是实务操作中，笔者发现，我们现有的法学知识对于研究财税法是远远不够的，财税法学这一学科本身的特点表明：必要的经济学、税收学以及会计学知识的积累，是深入研究财税法的理论问题以及实务操作中所不可或缺的。没有调查就没有发言权，理论认识的研究最终势必要运用于实践中，这是一个不争的事实。正确的理论对于实践的指导作用是积极促进的，而没有任何指导意义的认识从成本收益角度看是无效的，结论正确与否要得到检验唯一的途径就是回到实践中去，特别是像财税法这样一门应用性较强的学科，更是如此。

我们不少研究财税法理论的学者或者以税收学位基础简单的附加法学方法对此进行研究，或者是从法学理论对此进行探究却忽视了财税法本身固有的财税经济方面的知识，总是给人以各行的感觉，因此，作为法学专业的学生，要想从专业的角度对此深入研究，势必要辅之财政、税收以及会计方面的知识，真正挖掘学科自身的特点，从一个独特的角度诠释该学科。

财税法学专业人才的培养是一个综合素质的积累过程，是多领域知识兼备的人才。当然，财税法的讲授必须坚持“权利义务”、“权力权利”等法学特有的研究路径这一根本要求，相关知识的具备是该学科发展的要求，也是该专业人才培养所必备的素质，两者兼而有之，但是应该有所侧重。

三、财税法将案例教学与实务实践操作相结合

传统的教育模式，财税法课堂的教学重视基本知识的讲授，更多的是知识的介绍，尤其是在总论部分许多理论的介绍这是必要的，然而，在具体到之后许多具体内容的讲授，仍然不能脱离这样的模式，使得学生只有一种抽象、宏观的概念，对于数字、公式的机械的接受，对于以后的实践并无多大的意义，许多学生在学习过财税法课程之后，仍然对一些基本税种的征收是不知所云的，从教学方面是失误的，而就学生个人而言也是没有丝毫获益的，只是机械的或者迫于考试等压力记忆，过后就没有丝毫的印象，这是许多学生学习过后的真实体会。因此，有不少教师讲案例教学的方法引入，通过一个个切实具体的案例对具体税种进行讲授，不仅形象具体，同时真正使学生有一种学有所用的感觉，促使学生萌发了学习的兴趣，主动接受且保持持久的记忆效果。

财税法案例教学法最早起源于美国，以案例作为教材，在教师的引导下，学生通过运用掌握的理论知识，分析、讨论案例的疑难细节，从中形成各自的解决方案，培养了学生的思考问题、分析问题的能力，真正将法学这一应用性学科体现的真真切切。财税法学当然具备这一特点，并且具有更为频繁的实践性。但是，在我们现在财税法学教学中还没有充足的案例，虽然不少的学者为搜集财税法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我们案例教学成为可能。然而，笔者以为社会生活是纷繁复杂的，丰富各异的，我们面对的现实并不是完全符合法律规定的情况，更多的时候是出现多种冲突，和法律规定情形相差很大，教师教学过程中更多的时候是先讲述一个结论，再为此寻求一个典型的案例，当然这一案例可以很好的印证该结论，但是这并不利于法学的研究，也不利于学生提出问题、思考问题和解决问题能力的培养，所以，教师在教学过程中更应该注意现实中非典型案例的讨论，以激发学生的思考。

笔者以为，通过引入案例教学的方法使学生对理论知识点的认识具体化，对实务性的操作能有一个渐进的过程，同时运用实证分析的方法对于案例所要证明的理论加以检验，这也是对知识再认识的过程，一方面加深对知识的全面深入地掌握，另一方面也是丰富案例、拓展视眼的过程，对于教师和学生都是极为有意义的。

鉴于法学是一门实践性较强的学科，许多学校都栽在法学专业的课程中开设律师实务、毕业实习等，很多学校的法学院系还聘请资深法官、检察官、律师等实务部门的人作为兼职教授，讲授他们在司法实践中的经验，这无疑是一种值得采纳的教学方式。财税法教学也同样，可以聘请会计师事务所、税务师事务所等实践部门人员。笔者以为，我们更重要的是给学生提供现实的实践机会，真正给学生以接触社会的机会，以保证在毕业之时能更快的融入社会当中。

篇8

新疆维吾尔自治区高级人民法院：

你院新高法执（1992）12号“关于人民法院在依法执行过程中变卖被执行人房产等财物应否交纳税收费用的请示报告”收悉。经研究，答复如下：

人民法院依法执行过程中变卖被执行人房产，在办理房产转移手续时，被执行人是房产的出卖者，并非是房产的承受人即买者。根据政务院《契税暂行条例》第三条“凡土地房屋之买卖、典当、赠与或交换，均应凭土地房屋所有证，并由当事人双方订立契约，由承受人依照本条例完纳契税”之规定，人民法院在依法执行过程中变卖、拍卖被执行人房屋时，不应由卖房人交纳契税。至于人民法院在依法执行过程中变卖被执行人房产以外的其他财产时应否交付税收费用，则应区分不同情况按照有关法律规定来办理。

此复

篇9

论文摘要:以车重实定宪法的立场和法解释学的方法来看，宪法中的公民义务规定具有一些合乎立宪主义精神的法律作用。其中，纳税、服兵役这类强制性义务具有限制公民权利与控制国家权力的双重作用，但主要作用在于控权;受教育、劳动这类福利性义务具有督促国家履行相应职责的功能，其控权功能弱于强制性义务。

有学者认为:“似乎除了造成误解之外，宪法的公民义务条款发挥不了任何法律作用。目前绝大多数教科书也都侧重于阐述宪法规定的公民义务在政治、经济、文化、社会等方面是如何重要，而疏于从规范科学的角度分析其法律上的功用。本文站在尊重实定宪法的立场上，强调法解释学的研究进路，力图挖掘宪法中的公民义务条款所能具有的一些合乎立宪主义精神的法律作用。

一、宪法中公民义务的两类典型

近现代宪法规定的种种公民义务，有两类义务较为普遍:古典的强制性义务与现代的福利性义务。

1、古典的强制性义务

所谓强制性义务，是指在近代自由主义之消极国家观的理念下，公民对国家承担的具有浓烈的强制色彩的义务。到了现代，这类义务依然存在于一些国家的宪法中。具体而言，强制性义务一般即指纳税、服兵役的义务。强制性义务的特征在于它是公民对国家的纯粹性付出。诚然，从根本上说，公民纳税或服兵役的目的在于让国家更有能力保护自己，但纳税或服兵役义务与享受秩序安宁等权利在内容上是不同的;在时间上，义务的履行与权利的享受也是分开的。从实际履行义务的主体来看，强制性义务可由某一个具有完全行为能力的公民单独履行完成，而无需他人、社会或者国家的协助。

2、现代的福利性义务

所谓福利性义务，是指在现代社会福利主义之积极国家观的理念下，公民对国家承担的一些新的义务。具体而言，福利性义务主要包括受教育、劳动(工作)的义务等。20世纪前，没有宪法规定受教育义务或者劳动义务。与强制性义务相比，福利性义务的特征在于它是公民对国家的受益性付出，因为它是公民在接受福利国家提供的、在夜警国家看来是额外好处的同时所承担的责任。而且，受教育、劳动同时又是公民的权利，所以履行义务与享受权利在内容上具有同一性，在时间上具有共时性。从义务得以实际履行的主体来看，福利性义务事实上很难靠某一个公民单独履行完成，而是需要他人、社会以及国家提供必要的条件才能实现。

二、强制性义务的法律作用

1、限制公民权利与控制国家权力的双重作用

宪法在强调私有财产保障的同时又规定纳税义务，这构成一种对公民财产权的限制。规定服兵役义务，构成对公民人身自由乃至信仰自由的限制。因此有学者提出，宪法规定公民义务，“为国家通过制定法律或采取其他措施限制公民基本权利提供了宪法支持”。公民的基本义务意味着国家对公民基本权利的限制。在国家，基本义务是对公民基本权利进行克减的正当性要求。……基本权利的行使需要有一定的界限，而基本义务只不过是给基本权利划了一道不能逾越的边界。然而，限制公民权利，并非宪法规定强制性义务的唯一目的。

纵观各国宪法不难发现，宪法对于强制性义务的规定，大多带有限定语。最普遍的情形是在义务前面加上“依法律”这一定语—公民有“依法律”纳税的义务、有“依法律”服兵役的义务。据笔者统计，当今世界有52部宪法规定了公民的纳税义务，其中带有“依法律”这一定语的有37部，占71%;有71部宪法规定了服兵役义务，其中带有“依法律”这一定语的有52部，占73%。于纳税义务而言，少数宪法还加有其他定语，例如墨西哥宪法(1917)第31条第4项、西班牙宪法(1978)第31条第1款规定了“公平纳税”的义务。所以，从世界范围来看，宪法对强制性义务的规定，绝不仅仅在于宣告公民有纳税、服兵役的义务，它还表达了一些别的意思。下文以纳税义务为例细述。

“依法律纳税”即“不依法律，不纳税”、“法律无明文规定不征税”，从理论上讲，就是税收法律主义。该原则滥筋于1215年英国自由大第12条，可谓税收法律主义奠定基础。青柳幸一指出:“在历史上，纳税义务与税收法律主义原则的成立，构成一体的两面。“依法律纳税”中的“法律”是“法律保留原则、法律优位原则意义之‘法律”，0税收法律主义要求纳税义务的设定，必须由立法机关制定的法律予以规定，行政机关不得为之。具体而言，有关纳税主体、税目、税率、纳税方法、纳税期间、免税范围等事项均得由代议机关制定税法予以明确，行政机关只能根据税法制定普遍性的实施细则，否则即是违宪，公民可以拒绝服从。申言之，公民依据宪法有“不依法律，不必纳税”的权利。有些宪法对于纳税义务还规定了税收公平原则，即要求法律在设定纳税义务时，要贯彻公平原则:一方面每个公民都应平等地承担纳税义务，不应有特权的存在，这是形式公平的要求，另一方面又要考虑每个人的实际支付能力有所不同，各人承担的具体税额不应一刀切，而应有一个合理的比例，这是实质公平的要求。同理，服兵役义务也同时带有法律保留原则，不依法律，不得征兵。

总之，纳税义务不仅限制公民私有财权，还要防止国家权力任意侵犯私有财产;服兵役义务不仅限制公民人身自由，也要防止国家权力任意侵犯人身自由。因此笔者认为，宪法规定的强制性义务具有双重法律作用:一方面固然限制了公民权利，确立了公民责任，另一方面也同时控制了国家权力(法律保留规定主要控制的是行政权)。2、控制国家权力应是主要作用

但仅有以上的“两点论”认识还不够，两点之中还有个重点的问题。

施米特指出，只有当宪法中的基本义务受到限制时，它们才能成为实在法意义上的义务，原则上不受限制的义务是与法治国的理念背道而驰的，因此，每项基本义务都只能“依照法律”予以确定，法律限定了义务的前提和内容。问墨西哥宪法(1917)第5条第2款规定，服兵役等公共服务属于义务性质，但须依有关法律所规定的条件为之。巴西宪法(1969)第153条第2款更是作出一项概括性的规定:非依法律，不得赋予任何人以作为或不作为的义务。从人权保障的立场来看，强制性义务宣告公民义务、限制公民权力的作用不是主要的，主要作用在于规定义务的法律保留原则—这是对国家课以义务(对于纳税义务而言，还规定了税收公平原则—这也是对国家课以义务)。黄俊杰教授说，宪法规定公民依法纳税的义务，此“纳税之性质，是对人民基本权利之限制，故非依合宪法律不得为之，用以表明维护基本权利是制定宪法之最重要目的。’，切李念祖教授甚至认为，“人民有依法律纳税之义务”这一条“规定的是人民的权利而非人民的义务”，人民可援用该条作为保障权利的依据，“对于违反税收法律主义的租税行政命令或租税行政处分，主张其为违法或违宪以谋救济。’，阁这种“义务否定论”过于偏激了。我们不否定宪法规定了公民义务，但应从立宪主义立场来解读。宪法在规定公民权利的同时，也规定强制性的公民义务，是出于维持国家这一公民生活共同体的安全和运转之必要。这些义务本身不是目的，其最终目的还在于保证公民权利得以更好地实现。在规定公民义务的同时又防范政府借实施这些义务之机侵犯人权，这进一步体现出人权保障乃宪法的基本精神和根本价值。所以，宪法中强制性义务规定更重要的法律作用应当定位于控制国家权力—这就是强制性义务法律作用问题上的“重点论”。

以上认识还使我们看到，宪法对国家权力的控制，不仅在于授权性规范，也不仅在于基本权利规范;宪法作为控权的根本法、人权保障的根本法，即使是在规定公民义务之时，也履行着控权的使命。宪法作为“高级法”，其基本含义就是控制普通法律的法律—“法律的法律”;那么，宪法中的公民义务也应该具备“高级法”的作用，是一种“高级义务”、“义务的义务”—控制普通法律义务的义务，强制性义务实际上赋予了公民“不依法律，则无义务”的权利。

三、福利性义务的法律作用

1、控权功能相对弱化

与强制性义务相比，宪法对福利性义务的规定，很少加有“依法律”的定语，当今世界有41部宪法规定了“依法律”受教育(以及父母教育子女)的义务。，其中带有法律保留规定的只有12部，占29%，如墨西哥宪法(1917)第31条第1项、日本宪法(1946)第26条第2款、韩国宪法(1987)第31条第2,6款，以及索马里宪法(1960)第31条第2款、尼加拉瓜宪法(1986)第73条第2款，等。对劳动义务附加法律保留规定的宪法就更少:在35部规定有劳动义务的宪法中，只有5部宪法带有“依法律”的定语，占14%，典型如韩国宪法(1987)第32条第2款:“全体国民均有劳动的义务。国家按民主原则，用法律规定劳动义务的内容和条件。”

笔者认为，福利性义务带有法律保留规定的情况大大少于强制性义务这一现象的规范意义在于，福利性义务没有强制性义务那样强烈的控权作用。因为福利性义务同时也是权利，是一种受益性付出，这种性质决定其不需要像纯粹性付出(强制性义务)那样予以严格限制。但就受教育义务与劳动义务相比而言，前者带有的控权功能又大于后者，因为一般来说，受教育义务的强制性大于劳动义务。对受教育义务而言，学龄儿童接受教育是必须要执行的义务内容，这是具有法律强制效力的;但对劳动义务而言，参加劳动绝非必须执行的内容，相反，现代社会反对强制劳动，作为福利性义务的劳动义务的意义在于如果国家提供了劳动就业机会，有劳动能力的公民却拒绝以劳动谋生，国家就没有保障其生存权的责任。可见，劳动义务的强制性不是直接的，因而是很弱的。

篇10

［关键词］税收征管法;刑法;衔接;竞合

［DOI］10.13939/ki.zgsc.2016.07.104

税收征管法是规定税收实体法中确定的权利义务履行程序的法律规范，也是税法的一部分，在保障我国经济健康发展等方面发挥着不可替代的作用。而刑法作为我国关于犯罪及刑法的法律规章制度，是国家法律的一部分。二者之间既相互独立，又互相影响，加强对二者之间衔接问题的研究具有现实意义。

1二者之间的关系

一方面，共性角度。固然，《征管法》与《刑法》从不同角度约束和规范人们的社会行为，但是二者之间的联系密不可分。首先，调整对象方面，后者对于危害税收征管罪做出了具体的、明确的规定，而相关内容在前者内容中也有所体现，无论是界定还是法律责任上都有所明确。其次，针对税收犯罪的刑罚。虽然，就体系及内容层面而言，税法中有所涉及，而就解释与执行层面而言，更多的是根据后者实现对税收犯罪的刑罚。［1］最后，具有强制性。就某种程度而言，二者作为部门法，都具有一定的强制性，为法律执行提供充分的保证。另一方面，区别角度。首先，对象差别性，分属于不同的法律部门，前者主要是针对税收义务及权利的调整;后者是规定什么行为是犯罪及惩罚措施的法律制度;其次，性质差别性，前者具有义务性，而后者更多地倾向于禁止性、强制性方面，其主要目标是明确犯罪行为后，并对犯罪者进行惩罚;最后，负责形式差别性，前者承担的法律责任具有多重性，而后者仅追求犯罪者自由刑与财产刑。

2二者之间衔接存在的问题

2.1衔接方式存在不合理

现阶段，对我国立法形式研究能够发现，依附性的散在型方式为主，简而言之，将刑法条例置于行政法律当中，并依附于《刑法》，才是具备意义的一种立法形式。也就是说，《征管法》在列举税务行政管理相关规定后，会在其后赘述“构成犯罪的、依法追究其刑事责任”。能够实现对《刑法》内容的有效补充，以此来缓解修改《刑法》的巨大压力。［2］事物两面性决定该种立法方式存在一定缺陷，如刑事责任划分不明确，导致“以罚代刑”的不良情况;加之经济发展的影响下，各类新型犯罪手段的出现，难以解决实质性问题，对此二者衔接方式并不合理。

2.2行政处罚与刑法之间的竞合问题

所谓竞合，是指一个行为产生后果触犯了不同的法律，与此同时，针对不同的法律会产生不同结果的一种现象。税收实施过程中，往往会出现竞合现象。同时违反两种法律，在一定程度上增加了二者衔接难度。［3］如在《税收征管法》第七十七条规定:“纳税人、扣缴义务人由本法第六十三条等规定行为涉嫌犯罪的应移交给司法机关，并追究其刑事责任”。该条款能够证明行为人已经犯罪，但是税务机关不能够以罚代刑，需要交由相关部门处理。但是税务机关是在处罚后移交，还是不处罚直接移交并未在法律法规中体现出来，难以为实践提供法律依据。

2.3条款规定不一致

条款不一致体现在很多方面，如《刑法》“危害税收征管罪”中有九条规定了十二个罪名，但是《税收征管法》中仅有四条，在实践中，无法做具体判断。诸如此类案例还有很多，不再一一列举。

3实现二者有效衔接的措施

经济快速发展，税收征管背后的问题也随之凸显，新问题及新要求的出现，迫切要求两种法律有机衔接，更好地应对各类问题。

3.1灵活调整立法形式，为二者衔接奠定基础

依附性散在型立法方式具体表现在三个方面，原则性、援引性及比照性。第一种已经在上文提到;第二种是指直接援引刑法中的某条款;第三种是对行为比照刑法条款，以追求刑责。相比较来看，采取援引性方式更具有优势，但是在具体实施中会存在法律法规不明确等问题。对此笔者建议选择独立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罚方式，能够为二者有机衔接奠定坚实的基础。行政刑罚主要是当事人违反法律时，由法院按照法定程序做出相应判决，促使其履行相应的义务。作为一种较为普遍的立法形式，不但能够实现二者有机衔接，且具有较强的可行性，在一定程度上消除了衔接过程中存在的障碍。

3.2有效解决竞合问题，为二者衔接提供保障

针对二者之间的竞合问题，笔者建议应该坚持“选择适用且刑罚优先”原则，简而言之，税务机关在具体实践中，如果发现了涉税犯罪行为，可以先移交给司法机关进行刑事制裁，然后结合具体情况确定是否交给税务机关进行行政处罚。采取这种形式，行政机关不会对行为人做出重复处罚。［4］通过这种方式，不仅能够提高处罚效率，且能够有效避免二者之间衔接的竞合问题。在具体执行过程中，还有可能遇到已经执行了行政惩罚的现象。对此可以采取两种手段加以调整:一方面以人身罚折抵相应的刑期;另一方面，以罚款折抵相应的罚金。而就理论角度而言，如果法院判处的罚金远高于行政罚款金额，行为人需要补充相应的罚金。反之，要将多出的罚金还给行为人。在两个部门相互沟通及合作影响下，能够明确各部门职责，且避免竞合问题产生的混乱问题，为二者有机衔接提供足够的保障，进而更好地解决经济社会发展中遇到的各类问题。

3.3统一条款表述形式，为二者衔接提供依据

对于二者相关条款规定不一致问题，笔者认为要统一二者的具体表述形式，如对于相关发票的条款，可以借鉴《刑法》中的制造和虚开发票的条款，适当增加涉税条款，并将其添加到第六十七条之后，为税务工作的顺利开展提供依据。或者利用逃避税替代偷税。通常情况下，“偷”是将别人的东西变为自己的东西，而就本质而言，税收是国家无偿使用的，用“偷”并不恰当。对此可以利用“逃避”代替“偷”，更具规范性，与此同时，还应加强与《刑法》中的数额较大、数额巨大等衔接在一起。［5］除此之外，对表述方式的统一而言，还可以结合罪刑法定原则进行相应调整和优化，如对于《征管法》第六十五条的规定“行为人，只要没有造成欠税结果，将不会构成逃避追缴欠税罪”。事实上，只要行为人将财产转移，税务机关将难以做出判决。对此可以坚持刑法相应原则，修改《刑法》第二百零三条，将致使改成妨碍。

4结论

根据上文所述，《征管法》与《刑法》作为部门法，二者既相互独立又相互依存。因此对于二者衔接问题，我们应加强对二者之间关系的分析和研究，并明确二者衔接存在的阻碍，采取针对性措施，统一表述方式等，实现二者有机衔接，从而为我国社会主义和谐社会建设及发展提供支持。

参考文献:

［1］翟志钢.新一轮《税收征管法》修订的几个重点立法问题探析［J］．法制博览(中旬刊)，2014(1):249.

［2］刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题———兼论《税收征收管理法》的修改［J］．行政法学研究，2014(1):31－41.

［3］黄显福.《税收征管法》再修订需重点关注的问题［J］．税收经济研究，2014(4):1－4.

［4］施正文.论《税收征管法》修订需要重点解决的立法问题［J］．税务研究，2012(10):57－62.