税收是税法的表现形式范文

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国际税法的渊源也是国际税法的一个基本范畴，对于这一范畴，学界研究的比较多，而且基本取得了一致观点，这是国际税法学领域研究比较成熟的基本范畴之一。

学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。

一、国际税法的国内法渊源

（一）涉外税法的含义与标准

涉外税法（foreign-related tax law）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。

关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2] 也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。

我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。

（二）涉外税法的效力范围

涉外税法的效力范围，是指涉外税法对于哪些人和哪些事具有效力。从理论上讲，涉外税法属于国内法，只能在本国主权所及的范围内具有效力，超出本国主权管辖范围，就不具有法律效力。但在国际经济一体化的大背景下，国际间的资金、人员和物品流动非常频繁，一概否认其他国家的涉外税法在本国的效力并不利于国际经济交往，也不利于国际税收关系的和谐发展。其实，现行的各国税法制度中已经有许多地方体现了对他国涉外税法效力的承认与尊重，比如为避免国际双重征税而采取的各种国内法措施，如抵免法、免税法和抵扣法等等，实际上都是建立在承认和尊重其他国家的涉外税法效力的基础之上的。美国不承认税收饶让抵免，实际上是对其他国家涉外税法效力的部分否定。

二、国际税法的国际法渊源

（一）国际条约

国际条约（international treaty）是国际税法最主要的国际法渊源，也是最能体现国际税法“国际性”的法律渊源。学界在这一问题上的观点基本上是一致的，即认为国际税法渊源中的国际条约包括国际税收协定以及其他国际条约中与国际税收有关的规定。

国际税收协定是不同国家为协调其相互之间的国际税收分配关系而缔结的国际协定或条约。目前的国际税收协定主要是双边税收协定，而且主要集中在所得税领域和关税领域。国际税收协定将来的发展方向是多边税收协定以及税收国际公约，而且所涉及的领域也将突破所得税和关税领域而向其他商品税领域扩展。

其他国际条约或协定中也有关于税收关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，这些规定和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调作用。

（二）国际税收惯例

国际税收惯例（international tradition of tax）是在国际经济交往中处理国家间税收权益关系，反复出现并被各国所接受，因而具有法律约束力的税收通例。有学者对国际税收惯例与国际税收习惯进行了区分，认为国际税收习惯是具有法律约束力的惯常行为和做法，而国际税收惯例是不具有法律约束力的惯常行为和做法。[3] 我们认为，习惯和惯例在内涵上的差别不是很大，如果从具有法律约束力和不具有法律约束力的角度来讲，习惯和惯例都不适宜用来表达具有法律约束力的惯常行为和做法，莫如用习惯法来表述更准确。当然，无论是习惯、惯例还是习惯法都不过是一个指示名词而已，没有什么先验的内涵，其具体含义都需要学者在使用的过程中予以界定。从这个角度来讲，只要我们所研究的是同一个事物，至于具体使用什么名称，似乎并不需要一定要强行一致。这里，我们使用惯例来指示具有法律约束力的惯常行为和做法。

居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为是国际税收惯例之一。但在1961年和1963年两个《维也纳条约》缔结后，已经成为国际公约的规定。由于国际税法本身历史较短，而国际惯例一般都需要较长的形成过程，再加上国际惯例很容易被国际条约或各国法律所肯定从而失去其作为惯例的特性，所以，作为国际税法渊源的国际税收惯例并不多。

国际法和各国法院有关国际税收纠纷的判例，虽然不能作为国际税法的正式渊源，但根据《国际法院规约》第38条的规定，可以作为确定国际税法渊源的补充资料，所以也要给予一定的重视。

「注释

[1]参见[奥]汉斯·凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第149页。

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[论文关键词]税收公平 税法公平 区别 内涵

税法基本原则是指规定于税收法律之中对税收立法、税收执法、税收司法及税法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则，是税法本质的集中体现，是税收立法和执法必须遵循的基本规则。现代税法的基本原则一般包括效率和公平原则，其中税法公平原则对社会的分配、个人权益、各方利益乃至整个社会的发展都会产生重大而深远的影响，因此，各国政府都非常重视这一关系国计民生的税法基本原则。我国的税法学研究也接受了公平原则作为税法的基本原则之一，但是学者们基本上是照搬西方的“税收公平原则”，直接将其作为税法的基本原则，从而严重弱化了该原则对税收理论及实践的指导意义，导致税法不公平现象大量存在。笔者认为，有必要厘清税法公平原则与税收公平原则的区别，阐述税法公平原则的真正内涵，完善我国的税法公平原则。

一、税收公平原则的发展及其含义

（一）税收公平原则的发展

早在17世纪，英国古典经济学家威廉·配第就提出了公平、便利、节省的税收原则。18世纪德国尤斯蒂提出的六大税收原则就包括了“平等课税”。18世纪美国的亚当·斯密。亚当·斯密从经济自由主义立场出发，提出了平等、确实、便利、最少征收费用四大课税原则。20世纪初德国经济学家瓦格纳提出的税收原则是财政政策原则、国民经济原则、社会公正原则、税务行政原则。其中社会公正原则包含普遍原则和平等原则，普遍原则是指课税应毫无遗漏地遍及社会上的每个人；平等原则是指社会上的所有人都应当按其能力的大小纳税，能力大的多纳，能力小的少纳，无能力的（贫困者）不纳，实行累进税率。著名的经济学家马斯格雷夫将税收公平原则分为横向公平和纵向公平。他认为，税负的分配应该是公平的，每个人应支付他合理的份额，这称之为横向公平。另外，根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人们必须交纳相同的税收，而具有较高能力的人们则必须交纳更多一些，这称之为纵向公平。20世纪八十年代至今，西方国家税收公平原则发生了重大变革，首先是由注重效率到注重公平的变化；其次是由注重横向公平到更注重纵向公平的变化。

（二）税收公平原则的含义

所谓税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。

二、税法公平原则与税收公平原则的比较

税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的实质性内容。税法公平原则与税收公平原则也是密不可分的两个概念，税收公平原则是税法公平原则的实质性内容的体现，但不等同于税法公平原则。税法公平原则的内涵远大于现在税法学界所公认的“税收公平原则”的内涵，它包含税收公平原则而又不限于税收公平原则。二者的区别主要有：

（一）本质不同

税收公平原则本质上是一种经济原则，体现了经济分配关系或经济杠杆作用，是税收在执行职能中处理所涉及的诸如税收总量、税负分配、税后经济影响等各种问题的经济意义上的准则。而税法公平原则本质上是一种法律原则，它不仅关注经济上的公平，更重要的是实现整个社会层面上的公平。这里的社会是包含了经济、政治、环境等多方面的统一体。

（二）内容不同

税收公平原则主要指的是纳税人之间的税负公平，而税法公平原则有两层含义，第一层含义不仅包括税收负担的合理分配，还包括税收法律关系中征税纳税主体之间的公平及纳税人与国家之间的用税公平。第二层含义包括从税收立法、执法、司法等各个环节综合考虑税的公平问题，在这些环节，纳税人既可要求实体利益上的税收公平，也可要求程序上的税收公平。

（三）目的不同

一个国家在征纳税中实行税收公平原则通过税收负担的合理分配，其目的是保证纳税义务人之间的公平。而一个国家确定税法公平原则是通过对税收法律关系中实体利益的公平及征纳税程序公平的保证，最终目的是实现终极的社会公平和社会效益。

三、税法公平原则的内涵

税法公平原则的内涵远大于税收公平原则的内涵，主要包括：

（一）纳税人之间的税负的公平

纳税人之间的税负公平实际上就是传统上所说的“税收公平原则”的内容，即横向公平和纵向公平。在我国，主要表现为：普遍征税、平等征税和量能征税。普遍征税是指所有发生应税行为的纳税人都有依法纳税的义务。我国《宪法》56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”任何符合与满足税法规定，为税法要求应当承担相应纳税义务的人，均应按有关税法的要求，按期、及时、足额地向国家缴纳应纳税款，以保证国家税款的实现，为国家提供充足财政，维护国家的正常运行和税法的尊严。平等征税是指法定统一税率，体现了受益公平。大多数实行比例税率的税种都规定了一个统一税率，它不区分行业、地区、纳税人规模大小、经济性质，一概适用，如企业所得税。量能征税指的是适当考虑不同纳税人的负担能力，实行累进税率和分档税率。有些税种按课税对象数额的大小划分为若干等级，规定最低税率、最高税率和若干等级的中间税率，不同等级的课税数额分别适用不同的税率，课税数额越大，适用税率越高。还有些税种规定一些差别比例税率，用于对统一税率进行政策或技术上的调整，如增值税为解决小规模纳税人无法抵扣进项税额的问题，釆用了两档征收率征收税款，以保证纳税人之间实际税负的公平。

（二）税收法律关系主体及内容的公平

在税收法律关系中，有两个主体，一个是征税主体，在实质意义上是国家，表现形式上是征税机关，两者重叠构成征税主体。另一个主体是纳税主体，为广大纳税人。随着税收法律关系的“债权债务”性质日益被人们所接受，纳税人与征税机关之间的关系应该是一种平等的关系。税收法律关系的内容是指税收法律关系主体所享有的权利（力）和承担的义务，也就是征税机关与纳税人的权利（力）和义务。在税收法律关系中，征税机关与纳税人的权利（力）义务的分配上应该是公平的的，即征税机关享有征税权力的同时，还应该承担相应的义务，纳税人承担纳税义务的同时，也应当享有相应的权利。如果只强调征税机关的权力和纳税人的义务，而忽视征税机关的义务和纳税人的权利，这种主体权利义务的不平等会引起承担纳税义务人的逆反心理甚至是反抗，不利于纳税人纳税意识的形成，对于税收收入会造成消极影响。因此，在税收法律关系中，合理分配纳税人与征税机关的权利（力）和义务，是税法公平原则的基本要求。

在西方发达国家的税收法律体系中，都十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。我国宪法中，仅是在“公民的基本义务”一节规定了“公民有依照法律纳税的义务”，而未规定纳税人的基本权利。虽然在《税收征管法》总则中也加入了保护纳税人合法权益的语句，但在实际的执法过程中，一味强调征税机关的权力和纳税人的义务，导致征税机关权力意识至上，侵害纳税人权利的现象时有发生。要真正实现纳税人与征税机关之间的征纳税公平，就要在宪法中规定纳税人的权利。税务机关在征税也要提高执法理念，尊重纳税人合法权利，平等、公平地对待每一个纳税人，树立为纳税人服务的征税意识。

（三）纳税人与国家之间的用税公平

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摘 要 本文分析了避税的实现及表现形式，并在此基础上对企业合理避税的一系列措施进行了探讨。

关键词 合理避税 企业 理论与措施

引言：市场经济条件下，税收对整个社会经济的影响越来越大。合理避税就是在形式上不触犯税法的前提下，纳税人通过各种避税手段减免其税负，实现其税务负担最低化的行为。

一、合理避税的实现

合理避税在税务筹划过程中经过多年的实践，不仅理论上较为系统，而且在实践上也是非常成熟。

税务筹划使合理避税实现的重要手段。纳税人实现合理避税时必须进行相关的税务筹划措施，在实际运用中主要是通过筹划以下要素实现的：

1.税基

各种税对税基的规定存在很大差异，对税基的筹划既可以实现税基的最小化。另外，也可以通过对税基实现时间的安排方面获取税收利益。或者在减免税期间，税基提前实现，可以实现减免税的最大化。

2.税率

税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一。我国对不同的税基设置的税率也各不相同。一般来说，税率低缴纳的税负较少。但是，税率低不一定等于税后利益最大化。纳税人对税率进行筹划.，可以在一定程度上改变纳税人适用税率的情况，从中寻求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。

3.纳税人

对纳税人的界定在某些税种中存在一定差异，还有些规定在一定条件下对某些有同样行为的主体不纳入征税范围。因此，在一定条件下通过适当的筹划可以避免成为纳税人，就可以免除纳税义务。我国有些税制对纳税人的认定有一定的差异。

4.优惠政策

国家为了实现宏观调控目标，以税收作为调节杠杆，在几乎在所有税制中都规定有各项优惠政策。

5.国际税收管辖权

对国际税收管辖权的规定，各国存在较大的差异，这直接影响着跨国纳税人的纳税状况，对这种问题进行合理避税的主要包括两方面:一是避免双重征税。二是对跨国纳税人的筹划。

6.会计政策。

会计政策包括不同层次，涉及具体会计原贝尹和会计处理方法。企业在发生某项经济业务时，从允许选用的会计原则和会计处理方法中，选择适用本企业实际情况的会计政策，从而达到合理避税的目的。

7.不同国家或地区的税负状况

目前，还不存在宏观税负及税负结构完全相同的国家或地区，尤其是在各国经济日益国际化的情况下，对不同国家或地区的税负状况进行筹划，是所有跨国公司合理避税的重要内容。

8.不同经济业务的税负结构

我国对不同的经济业务规定缴纳的税种各不相同，由此形成了不同的税负结构。纳税人可以通过一系列经济行为调整税负结构从而实现税负的最小化。

二、合理避税的表现形式

按照合理避税的针对对象分为六类:一是资产的合理避税，主要表现为:存货计价的避税、固定资产的避税等。二是负债的合理避税，主要表现为:短期负债的避税、长期借款的避税、债券溢折价的避税等。三是所有者权益的合理避税，主要表现为:资本结构的避税、资金时间价值的避税、企业合并的避税等。四是收入的合理避税，主要表现为:代销方式的避税、纳税人身份的避税、让利促销的避税等。五是费用的合理避税，主要表现为:折旧的避税、坏账转销的避税、费用分摊的避税、综合利用的避税、运输费用的避税、筹资费用的避税等。六是利润的合理避税，主要表现为:获利年度的避税、利润弥补亏损的避税、利润分配的避税、己纳税款扣除的避税、税后利润的逆向避税等。

三、对企业合理避税措施的探讨

在市场经济下，随着我国税收制度不断完善，依法纳税并能动地利用税收杠杆，已成为企业经营理财的行为规范和出发点。避税筹划的主要思路有以下几点：

（一）通过降低计税依据来达到减少税收负担，获取税收利益的避税筹划

如企业通过对公益副业的捐赠、增加免征收人、利用盈亏相抵等方法来降低应纳税所得额，运用好材料核算方法和折旧方法进行科学税收筹划，如从应纳数额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时税额最多。

（二）通过降低适用税率来达到减少税收负担，获取税收利益的避税筹划

我国先行税法对某些税种在规定一般税率的同时，还规定低税率，这样，企业可以调整经营范围适用低税率进而降低自己的税负水平.

（三）利用国家颁发的税收优惠政策，获取税收利益的避税筹划

国家在颁发每个税种时，都规定了税收的减免，企业可以从纳税人身份、设立地点、投资方向、新产品优惠等方面考虑国家给予的税收优惠政策，决定企业行为.如生产性外商投资企业，经营期在十年以上，从开始获利起，享受“免三减二’的优惠；对能源交通企业也规定较大的优惠条件，对企业所得税等其他税种也规定了相应的税收优惠。

四、结论

合理避税筹划行为具有一定的合理性，掌握企业产品涉税的范围和项目，懂得不同税种在经济活动中的不同调节作用，在此基础上，企业做出的税收筹划决策才会合法而有效.与此同时，国家的税收征管及立法机构也应加大力度，真正研究企业及纳税人在避税领域的实际操作，以完善立法，最大限度地增加国家的税收，减少税款的不合理流失。

参考文献：

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税收优惠是税收分配活动固有的一种特殊的表现形式，是政府为了保证管理意向和目标的实现，在法定的范围内，将本应缴入国家财政收入的税款，以税收减免、抵免、扣除、豁免等优惠形式，直接地让渡给纳税人，以减轻纳税人的纳税负担。

改革开放以来，我国的中小企业如雨后春笋般出现，在我国经济中占据了重要的地位，但由于我国税收法制等原因，我国的中小企业并不能有效地利用好这些税收优惠，在实际纳税过程中，却经常采取偷逃税的方式。

一、我国中小企业的运用税收优惠政策的现状

近年来，我国中小企业取得空前发展，总体数量显著增加，获利能力明显增强。调查表明，从2001年到2004年，中小企业的各项指标均实现了大跨度提高。其中，新增企业10万余家，增长了61.05%；总资产规模也上升近六成，而工业增长值，产品销售收入及利税总额均翻了一番。总小企业数量已占全国企业总量的99.3%、中国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%。由于中小企业在社会经济中处于弱势地位，中小企业并没能获得足够的税收优惠。

根据笔者从成都市武侯区国税局获得的数据显示：成都市武侯区共有中小型开户企业三万多家，占该区开户企业总数的80%。该区的三万多户中小企业2000年至2007年共申请税收优惠397条。2006年至2007年有120家企业申请税收优惠，新增或仍在享受税收优惠的项目168条。从成都市武侯区内企业申请税收优惠的情况来看，该区内的中小企业申请税收优惠的比率较低。按全区三万户中小企业计算，全区申请税收优惠企业的比率为0.4%。，其中生产性外商投资申请的税收优惠57条，申请避孕药品、废旧物资回收、农业生产资料、饲料生产的低税率优惠分别为14、5、34、10条，申请享受西部大开发税收优惠共12条。

通过以上对我国中小企业各种税收负担及申请税收优惠的数据分析。我们可以看出，我国中小企业申请税收优惠的数量较低，不能有效地利用好国家的税收优惠政策。

二、我国中小企业不能有效地利用好税收优惠政策的原因分析

1、我国的中小企业财务制度不健全，财务人员素质差

目前，我国的中小企业由于一般都处在企业发展的初期，规模较小，财务制度不健全或不规范，给企业发展造成了一定的瓶颈，使得企业不能有效的利用好税收优惠。不少中小企业会计账目不清，信息失真，财务管理混乱；企业领导营私舞弊、行贿受贿的现象时有发生；企业设置账外账，弄虚作假，造成虚盈实亏或虚亏实盈等假象。

有些企业还没有规范的帐务体系，不能每月根据企业的财务状况向税务机关提供有效的财务数据申报纳税，而只能由税务机关根据企业的销售收入等数据估定企业应纳税额。有些中小企业财务制度不健全，没有聘请财务人员建立账本，只能被税务机关认定为小规模纳税人，承担较重的税负，更无从谈及申请税收优惠。

2、中小企业存在严重的信息不对称，无法完全掌握国家的税收政策

信息不对称,是指在参与博弈的各方中间某些方拥有的信息，其他方并不拥有。税收信息不对称，就是指税务机关掌握的经济税源信息和纳税人自身所掌握的经济税源信息存在差异。企业无法完全地了解国家的相关税收信息、优惠政策，增加了企业申请税收优惠的成本。

税务机关和纳税人都是具有自身利益的相对独立行为主体，有着各自具体的行为目标。企业作为被征税主体，一般不会对我国复杂的税收法规作全面的了解和掌握，特别是中小企业由于人力资源的有限对税收法规地掌握相对较差。税务机关对于税收法规具有较强的掌握和了解，企业和税务机关对于税法和税收优惠的掌握程度上就形成了信息不对称。因此就需要税务机关对企业进行税收法规的全面培训并且向企业提供相应的咨询服务。但税务机关作为自利主体，可以采取行政不作为行为，不向企业提供有关税收优惠信息的服务，使得企业始终不能有效掌握这些税收优惠，从而不能有效地行使这些税收优惠。

3、我国目前的税收法律体系不规范

我国是一个缺少法制传统的国家，习惯上把“皇粮国税”视为天经地义的事情，没有纳税人权利保护的相关法律。在我国的税收法律体系中，无论是在内容上还是在操作上都没有充分满足纳税人保护自身权利的需要。《宪法》中也没有规定纳税人的权利，没有专门的纳税人权利保护法案和宣言。

税收母法的缺位。我国税收法律多是国家税务总局以税收法规的形式颁布的，而没有一本系统的税收基本法。立法基本由非立法机关国家税务总局执行，就造成了税务机关自己制定的税法自己执行。

由于在税收立法行政行为上的问题，导致我国纳税人不能正常享受税收权利。一方面，国家法律没有为纳税人提供获取纳税利益的法律基础；另一方面，我国纳税人纳税意识淡薄，缺乏获得正常纳税权利的意识，不能有效地申请并享受税收优惠。

4、部分税收优惠申请程序过于复杂

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关键词：税法;会计;差异

一、税法与会计差异形成的原因

（一）税法与会计遵循的应计基础不同

会计核算强调的是权责发生制原则，而税法要求权责发生制和收付实现制相结合，原因在于会计准则与税法各自服务的对象不同，企业会计准则要保证会计信息的准确性，税法要求满足国家税收收入。

（二）税法与会计规范的内容不同

企业会计准则与税法属于经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的规则，规范不同的对象。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。税法遵循国家征税机关的征税行为和纳税人的纳税行为，解决财富在国家和纳税人之间分配的问题，具有强制性、无偿性的特点。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，规范企业会计核算，真实完整地提供会计信息，从让有关各方了解企业财务状况和经营成果出发，以相关性、可靠性作为规范的目标。二者在建立市场经济秩序方面起着不同的作用。简单地说，税法是维护国家税收的，会计准则是维护企业资本的。由于资本市场的快速发展，会计制度建设发展迅速，而税法的规定更多地从国家宏观经济发展需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行，其发展速度不如会计制度，二者缺乏必要的沟通与协调 。

（三）税法与会计原则不同

会计核算原则与所得税税前扣除确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则，但其所指的内容却不尽相同。会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除――税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关――纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。此外，税务会计坚持历史成本，不考虑货币时间价值的变动。而财务会计寻求较为合理的反映物价变动影响的计量模式。

二、企业所得税法与企业会计准则差异的表现形式（部分列举）

（一）收入项的差异

1、利息、租金、特许权使用费

企业会计准则规定，利息、租金、特许权使用费收入按权责发生制确认收入；而企业所得税法规定，利息、租金、特许权使用费收入按合同约定的应付利息、租金、特许权使用费的日期确认。

2、投资收益

企业会计准则规定，企业对其他企业的长期股权投资获得的股息、红利等权益性投资收益应计入当期损益；而企业所得税法规定，企业对其他企业的长期股权投资获得的股息、红利等权益性投资收益不计入应纳税所得额。

3、国债利息

企业会计准则规定，企业收到的国债利息收入应计入当期损益；而企业所得税法规定，企业收到的国债利息收入不计入应纳税所得额。

4、股权转让

企业会计准则规定，股权转让所得列入当期损益；而企业所得税法规定，企业在一个纳税年度发生转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。

5、政府补助

企业会计准则规定，政府补助可一次或分次确认收益；而企业所得税法规定，政府补助在实际收到时一次性确认。

6、预收账款

企业会计准则规定，房地产开发企业取得的预收账款作为负债处理；而企业所得税法规定，房地产开发企业取得的预收账款应按照预计利润率计算预计利润并入当期利润总额预缴企业所得税，以后实际结转收入时，前期已纳税款允许退还。

（二）扣除项的差异

1、工资薪金支出

企业会计准则规定，按照权责发生制计提的工资薪金支出应计入当期损益；而企业所得税法规定，按照权责发生制计提但没有发放的工资薪金支出不准予以扣除。

2、职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业会计准则规定，职工福利费、工会经费、职工教育经费据实列支；而企业所得税法规定，企业发生的职工福利费支出，不超过实发工资薪金总额14% 的部分可以扣除，企业发生的工会经费，不超过实发工资薪金总额 2% 的部分准予扣除，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5% 的部分准予扣除，超过部分可以结转以后纳税年度扣除。

3、商业保险

企业会计准则规定，企业为投资者或者职工支付的商业保险费可以计入当期损益；而企业所得税法规定，企业为投资者或者职工支付的商业保险费不准予以扣除。

4、广告与宣传费

企业会计准则规定，企业生产经营过程中发生的广告与宣传费据实列支；而企业所得税法规定，企业生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售（营业）收入的15%（特殊行业除外），超过部分无限期结转扣除。

5、业务招待费

企业会计准则规定，企业实际发生的业务招待费应计入当期损益；而企业所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60% 扣除，但最高不得超过当年销售收入的 5‰。

6、上交管理费

企业会计准则规定，企业上交的各种管理费用应记入当期损益；而企业所得税法规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

7、研究开发费用

企业会计准则规定，企业按实际发生的技术开发费计入当期损益或无形资产；而企业所得税法规定，企业发生的研发费，未形成资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50% 加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

8、折旧

企业会计准则规定，企业按规定计提的折旧应记入当期损益；而企业所得税法规定，除房屋、建筑物外未使用的固定资产计提的折旧不得在税前扣除。

9、摊销

企业会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不得摊销，而企业所得税法规定，无形资产可在不少于10年的期限分期扣除。

10、公益性捐赠支出

企业会计准则规定，企业发生的公益性捐赠支出应计入当期损益；而企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12% 的部分，准予扣除。

11、税收滞纳金、罚款、赞助支出等

企业会计准则规定，企业交纳的各种税收滞纳金、罚款、赞助支出等应计入损益；而企业所得税法规定，企业交纳的各种税收滞纳金、罚款、赞助支出等不得在税前扣除。

12、预计负债

企业会计准则规定，企业按照履行现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。而企业所得税法规定，除另有规定外预计负债在实际发生时扣除。

13、商誉

商誉在非同一控制下的企业合并时产生。企业会计准则规定，商誉不得摊销，但可计提减值准备；而企业所得税法规定，外购的商誉在整体转让或公司清算时一次性扣除。

14、亏损弥补

企业会计准则规定，企业发生的亏损以后年度自动弥补；而企业所得税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

（三）资产处理的差异

1、公允价值变动

企业会计准则规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值变动应计入当期损益；而企业所得税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额。

2、资产减值

企业会计准则规定，企业按规定计提的资产减值准备应记入当期损益；而企业所得税法规定，企业超过按税法规定计提的资产减值准备不得在税前扣除。

3、长期股权投资

在成本法下，企业会计准则规定，被投资方宣告分配，投资方确认投资收益时应首先按会计准则规定的办法计算本期应当冲减的投资成本；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。而税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。在权益法下，企业会计准则规定，长期股权投资的账面价值随着被投资方所有者权益的变动而作相应调整；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。而税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。

篇6

[关键词] “买税卖税”博弈均衡解监管

自1994 年我国实施以分税制为核心内容的新财税体制以来,“买税卖税”便在我国的经济生活中粉墨登场。何谓“买税卖税”?是指某些税务机关之间扛着完成税收任务的旗号, 跨地区跨行业变税种进行税款大搬家的甲税乙征。具体地说,就是甲地税务机关对乙地的纳税人以种种“优惠”为诱饵, 吸引乙地的纳税人到甲地登记注册, 纳税人虽仍在乙地生产经营, 却要到甲地纳税。或者甲地给乙地税务机关“回扣”, 由甲地税务机关直接到乙地跨地区征收税款。其表现形式为:第一，地方政府财政为了当地的利益, 与税务机关“合谋”, 通过买卖税票来“购买”税收, 或以税款的一定比例向外地税务机关支付“业务费”,将该地的税收“买”进,作为本地的税收收入。这是“买税卖税”最典型的一种表现形式。第二，地方财政为调动税务机关组织税收的积极性, 对个人所得税等征收难度比较大的税种以“提成”的方式将一定比例的税款“返还”给税务机关。第三，为调动税务机关的积极性, 地方财政便给予“奖励”。

我国虽然实施以分税制为核心的新的财税体制,但在实际操作过程中,国家不但设置了国家和地方两套税收征管体系, 而且在地方税务机关推行“垂直领导”机制，同省级以下各级政府之间没有行政上的隶属关系。这样的后果导致地方各级政府对国家税务机关、省级以下各级地方政府对地方税务机关没有足够的约束力，在这种财税体制下, 给“回扣”、“提成”、“奖励”便成了地方政府财政调动税务机关工作人员积极性的惟一“法宝”。

“买税卖税”一般是暗箱操作,“回扣”、行贿通常是“买”税者的敲门砖, 而“卖”税者则无所顾忌地安享“回扣”,收受贿赂,私设“小金库”。

为了增加税收收入，上级税收机关采用“基数加增长”或“以支定收”来指定税收任务指标，并以指令性计划逐级下达，分解到各地方税务部门，相应地，各地方税务部门出台一系列奖惩措施促进任务有效完成，因此税收指标的完成常常成为各几级政府部门业绩考评的重要指标，以及分配财政收入的重要依据。

假设:A代表参与人税收机关，税务官员的年工资总额为a，若完成上级主管部门税收任务指标年终可得奖金为c，否则扣工资c。当通过“买税”方式完成税收任务指标时，除了获得奖金c，还能得到一定额外收入d（比如提成等）。

图1

B代表参与人财务部门，年工资总额为b，若通过“卖税”方式，可以获得一定的回扣e，一般回扣率都在20%左右。比如80万块钱即可以买到100万的票。

图1是一个两阶段完美信息博弈。用逆想归纳法求解这个博弈的精练均衡：在第二阶段，参与人B的最优行动肯定是卖，得到的支付为b+e>b，如果A在第一阶段选择了买，B在第二阶段就选择卖；由于a+c+d> a-c，d肯定是大于0的，所以A在第一阶段肯定会选择买，而不会选择不买。

如果有监管部门监督，假设C代表参与人监管部门，他们的初始收益为0，如果查出“买税卖税”行为,税务部门和财务部门都要被罚款（按买税比例来罚）为f。监管部门如果查，自己也将付出成本为g。

图2

在第三阶段，当2f-g>0 时，即f>g/2 时，罚金大于成本的一半时，监管部门选择监管；当g>2f 时，监管成本大于对税务部门和对财务部门的罚金的时候，监管部门选择不监管。

在第二阶段，当b> b+e-f时，即f>e，财务部门选择不卖。

图2可以说是一个三阶段完美信息博弈。在第三阶段，当f>g/2时，参与人C监管部门的最优选择是监管（由于2f-g>0）；在第二阶段，由于假设参与人B知道，如果自己选择卖，参与人C将在第三阶段选择监管，因此参与人B在第二阶段的最优选择是不卖（由于b> b+e-f）；在第一阶段，参与人A知道，如果博弈进入第二阶段，参与人B将选择不卖，由于参与人A选择不买和第二阶段参与人B选择不卖时，所得到的支付都是一样。所以参与人A在第一阶段的最优选择是不买。因此在有监管部门的监管下，均衡结果是参与人A在第一阶段就选择“不买税”的行为结束博弈。

篇7

从前述规定来看，欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，两者并没有什么区别。因为欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴纳税款的行为”。而抗税是指“纳税人在纳税期限内拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从法律上讲，这两者都同是“应作为而未作为”。它们根本没有什么区别。我认为，如果纳税人知道自己所发生的经济行为和所取得的经济收入应该纳税，而在纳税期限内没有自觉地到税务机关去履行纳税义务，那便是抗税行为。有些人总是把抗税与纳税人“聚众闹事，威胁、冲击税务机关和殴打、围攻、侮辱税务干部等行为”等同起来，这是不对的。由于欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，所以，当发现某个纳税人超过了纳税期限而“未缴纳税款”，或者说“拒绝遵照税收法规履行纳税义务”时，税务机关又怎样进行政策鉴定呢？这时是应该认定纳税人的行为为欠税呢？还是认定它为抗税呢？如果依据《税收征管条例》中的定义来判定，执法者既可认定纳税人欠税，亦可认定为抗税。

2.偷税＝漏税

根据前述的解释，漏税是“并非故意”而“发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”造成漏税的原因，一般是由于办税人员不了解、不熟悉税法规定和财务制度不健全，或工作粗心大意，因而错用税率、漏报应税项目、少计应税数量、错算销售收入和经营利润，造成少缴、未缴税款，或漏扣应扣税款等。而偷税是“以欺骗、隐瞒、弄虚作假等方式逃避应缴纳税款的行为。”如，有意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据或记帐凭证，其目的是为了少缴纳或不缴纳应缴纳的税款。仔细比较偷税和漏税，它们之间的实质性差别仅仅是在于纳税人是否“故意”。然而，这是否“故意”恰好又是谁也说不清楚的事情。至于说到；“未缴纳或少缴税款”，到底是由于纳税人“不熟悉税法”而漏报、少报，还是有意“弄虚作假”而少报、瞒报，就更是只有纳税人自己心里才明白的事了！而且，从客观上来讲，由于国家税法本身也是经常在不断改革和补充的，普通纳税人根本不可能熟悉税法，这样怎么区分偷税与漏税呢？在执法中根据《条例》的解释，既可将偷税视作漏税，也可将漏税视作偷税。

3.漏税＝欠税

欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴税款的行为；而漏税是“纳税人并非故意不依照税法规定而发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”从定义来看，漏税与欠税都是逾期未缴税款的行为。两者并没有什么区别。只是欠税的定义中多了“因故”两字。从字面上看，漏税是“并非故意”，欠税是“因故”。实质上两者都是纳税人未缴纳或少缴纳应缴税款的行为。那种将欠税理解为“纳税人如有特殊原因不能按期缴纳的，应当向当地税务机关报告，申述原因，请求缓期缴纳，待批准后，方可按税务机关批准的缓缴期限缴纳税款”是不妥当的。因为，税务机关新批准的“缓缴期限”也就是新核定的“纳税期限”，它已经否定了税务机关原来核定的“纳税期限”。只要纳税人在“缓缴期限”内履行了纳税义务，也就不再属于违章欠税行为了。而如果是纳税人事先没有向税务机关申请缓期缴税，那么，这种行为本身又直接成了偷税和漏税行为了。因此，税收征管执法中，可将漏税视为欠税，亦可将欠税定为漏税。

4.偷税与抗税

前面已经提到，偷税是指“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”而抗税则是指“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从定义来看，两者只是形式上的差异，并没有什么实质性的区别，即都同样是直接抗拒纳税的行为。特别是从两者的表现形式上来看，就更能说明这一点。偷税是明知要缴税，故意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据和记账凭证，等等。抗税是拒不依照税法规定缴纳税款，以各种借口抵制接受税务机关的纳税通知，不履行纳税义务，拒不依照税法规定办理纳税申报和提供纳税资料，拒不接受税务机关进行纳税检查，聚众闹事、威胁、殴打税务干部，等等。可见，偷税与抗税也只是抗拒纳税的形式不同而已。事实上，“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税”本身，也就是纳税人直接和故意抗拒国家税收的一种形式，或者说是一种隐蔽的抗税形式，而“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务”，其最根本的目的也就在于偷逃国家税收。所以，偷税与抗税的区分，同样也是不很严格的。

通过以上分析，我们看到，由于立法的不严密，使偷税、漏税、欠税、抗税的界线被模糊了，四者成了等同的关系，这将会导致执法的随意性。我们说依法治国，依法行政，就是要求各执法部门依法办事，准确执法。而准确执法必须建立在国家严密立法的基础之上。只有严密立法才能准确执法。因此，国家应进一步修改和完善《税收征管法》，重新明确界定各种税务违章行为，改变“偷税＝漏税＝欠税＝抗税”的状况，以确保税收征管的客观性和准确性，切实维护国家和纳税人的合法权益。

【参考文献】

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跨国企业作为国际投资的主体，对促进世界经济发展起到了至关重要的作用。追求利润最大化的是企业本性，国际避税行为也是其中一种表现。本文主要介绍了跨国企业采用的四种避税方法，即国际避税地避税、转让定价避税、资本弱化避税及滥用税收协定避税。此基础之上，进一步阐述了国际通用的反避税机制。

【关键词】

跨国企业；国际避税；反避税机制

0 引言

美国著名文学家、政治家弗兰克林有一句名言：“人的一生有两件事是不可避免的，一是死亡，一是纳税。”然而，理性的纳税人都希望自身税负最小化，避税就是纳税人会采取的手段之一。避税是纳税人在遵守税法的前提下，利用现行税法的漏洞、税法的空白，合理安排生产经营活动，达到规避纳税的目的。本文探讨的主要是跨国企业采用的避税方法和国际反避税机制。

1 跨国企业避税方法

在国际经济活动中，国际避税的表现形式多种多样。跨国企业采取的避税方法主要有国际避税地避税、转让定价避税、资本弱化避税和滥用税收协定避税等四种。

国际避税地避税是指跨国企业利用其它国家或地区的特殊税收优惠政策从事避税活动，达到减少纳税的目的；转让定价避税是指跨国企业利用转让定价，将利润从高税率的国家转移到低税率的国家，使其全球整体税负获得客观的减少；资本弱化避税是指跨国企业利用资本弱化进行避税，其理论基础是债务资本的税盾效应，通过对其关联公司或子公司采用贷款融资达到资本弱化的目的；滥用税收协定是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司，获取其本不应享有的税收协定中的税收优惠，滥用税收协定包括设置“直接导管公司”和设置“脚踏石导管公司”两种方法。

2 国际反避税机制

跨国企业的避税行为，对东道国来说是本国福利的净损失。为此，各国出于对本国利益考虑，特别是在金融危机之后，都加强了对跨国企业避税的监督。

2.1 国际避税地反避税

国际避税地避税不仅使东道国蒙受了税收损失，而且会严重扭曲税收经济效应、破坏税收公平。目前，国际上应对避税地避税的措施有制定避税地对策税制、加强国际税收合作，实现信息共享等。

2.2 转让定价的反避税

转让定价避税一直是跨国企业避税的最常用的手段之一，国际上对转让定价避税也非常重视。转让定价反避税有两个关键点：关联企业界定和转移定价调整。

2.2.1关联企业界定

关联企业的界定是转让定价反避税的起点，也是转让定价反避税的关键点之一。只有在确定了企业之间存在着关联关系，才能适用相应的反避税条款。目前，大多数国家都是从公司治理和生产经营活动两个角度进行界定的。

2.2.2转移定价调整方法

转移定价调整是根据正常交易价格对内部交易价格进行的调整，转移定价调整的方法主要包括以下三种：（1）按照正常交易原则进行事后调整。正常交易原则是指将联属企业之间的关系当作彼此独立、相互竞争的无关联企业之间的关系加以处理。（2）按照利润原则进行事后调整。利润原则是指各国税务当局平时听任跨国联属企业运用转移定价进行收入和费用的分配，但在纳税年度终了时，将跨国企业看作一个整体，汇总其世界范围取得的全部利润，再按合理的标准将总利润重新分配给有联属关系的各个实体并据以征税的原则。（3）预约定价机制。预约定价机制，是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转移定价制定方法向税务机关报告，经审核认可后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除税务机关对转移价格进行调整的协议。

2.3 资本弱化反避税

资本弱化，是指公司的资本结构中债务资本大于权益资本的现象。资本弱化破坏了税收中性原则，引起企业间不公平竞争。为此，世界各国都非常重视资本弱化反避税，最常用的避税方法是“正常交易原则”和“安全港原则”。

2.3.1 正常交易原则

正常交易原则是指企业间资金借贷应按没有关联关系、非受控和独立企业间相互交易或市场公平交易计算和分摊费用的一种方法。判断关联企业间的资金往来是否违反了正常交易原则，关键是看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款相同。若两者不同，则关联方的贷款存在着隐蔽的募股，税务机关有权参照行正常交易情况进行合理调整。比如，英国政府规定，若关联方向英国公司贷款时，如果没有按照正常交易支付利息，其“过量利息”不得扣除，并需要按25%的税率征收预提公司税。

2.3.2 安全港规则

安全港规则是指以债务资本与权益资本的固定比率作为判断资本弱化标准的一种方法。若债务资本与权益资本的比率在税法规定的固定比率之内，债务的利息支出允许在税前扣除；若超过税法规定的固定比率，债务利息支出不仅不允许在税前扣除，其超过的部分视同股息还需征收所得税。

目前，世界上大多数国家都采用安全港原则进行反避税，但也存在弊端，就是如何确立一个合理固定的债务/权益比例。不同的经济领域，企业债务/权益比率是不同的，而且随着社会经济的发展，企业的资本结构发生变化是不可避免的，规则的非弹性可能机械地否定了一些具有经济正当性的贷款行为。

2.4 滥用税收协定反避税

滥用税收协定虽然是一种较新的国际避税方法，但还是引起了各国广泛关注。19世纪80年代初，许多国家就开始把滥用税收协定避税列为反国际避税活动的重点。目前，国际上针对滥用税收协定的防范措施主要包括渠道法、透视法、回避法、善意法和排除法等。每个方法的立足点都不同，比如，渠道法针对的是在缔约国设立“直接导管公司”的跨国企业，善意法则是针对跨国公司生产经营动机。

4 总结

避税是一种形式上合法，实质性违法的行为，更是一种寻租行为，因为他并没有创造出新的价值，只是收入从政府转移到了企业或个人。但是，跨国企业避税是对东道国税收利益的侵占，是一国或地区福利的净损失，加强反避税力度也是必然的。国际反避税方法很多，各具特色，既有优点，也有缺点，各国应该结合本国具体的税制结构、经济情况，选择合适的反避税方法，构建适合本国的反避税机制。

【参考文献】

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[2]徐卉.浅谈跨国公司的避税[J] .商业研究，2010，（6）.

[3]刘健.我国转让定价的发展与完善[J] .中国商界，2010，（10）：16—17.

[4]贾鸿.论跨国企业资本弱化的税收政策[J].财政金融，2008，（11）.

[5]周耘璐.OECD对国际避税地的制裁综述[J] .法制天地，2011，（6）.

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关键词：税收征管；主要问题；纳税遵从

中图分类号：F81文献标识码：A

纳税遵从是指纳税人按照税法规定履行纳税义务，包括三个基本要求：及时申报；准确申报；按时缴款。纳税遵从度越高，税收收入损失就越小，税收杠杆对资源配置和收入分配等方面的宏观调控作用就越强，也就越有利于政府实现既定的经济社会发展目标。

一、强化税收征管和纳税人遵从税法程度的关系

所谓强化税收征管，实质上是对纳税人税法遵从程度不高所采取的措施。诚然，纳税人的税法遵从度会受社会环境和宏观税负的影响，也会受到自身税收知识和道德素养等的影响，但这些影响因素会在征管过程中得到反映或部分消除。规范的税收征管形成的税款征收的确定性，是纳税主体遵从税法的基本条件，如果税收征管严密，能对纳税人进行有效监管，纳税人会趋向于遵从税法，反之，纳税人可能会轻易地偷漏税，进而不遵从税法。因此，要提高纳税人的税法遵从度，必须从根本上提高税收征管水平。

二、当前我国税收征管方面存在的主要问题

（一）税收制度不尽合理。部分税种课征制度相对复杂，如现行的增值税、土地增值税及企业所得税等应纳税额的计算和申报缴纳制度较繁琐，不利于纳税人简单、明了地缴纳税款；部分税种的税基设计不尽合理，增加了纳税人偷逃税的可能性；多数劳务、转让无形资产、销售不动产等都没有纳入增值税征税范围，导致在实际征税活动中应缴纳增值税还是营业税，纳税人需要花费较多精力来认定；在增值税中存在一般纳税人和小规模纳税人，并采取不同的征税办法，等等。这样复杂的税制会增加纳税人在履行纳税义务时的时间成本、劳动成本及各种费用，进而增加税收遵从成本，降低税收遵从度。

（二）税收执法力度不够。如果一国的税收执法力度较大，则该国纳税人认为不纳税而获得收益的风险较大，从而更加愿意纳税；反之，该国纳税人认为不纳税获得收益的风险较小，从而可能偷、逃税。可见，税务机关对违法行为的查处能力和惩罚力度也是影响纳税遵从行为的重要因素。当前，国内税务机关执法手段软化，执法刚性不足。一是一些涉税刑事案例久拖不决，使得许多涉税违法行为得不到及时处理，如针对偷逃税问题，税务机关只要求纳税人补缴税款，有时却不要求罚款和滞纳金，更谈不上交由司法机关处理了，这在一定程度上鼓励了纳税人不遵从行为，严重削弱了税收的法律地位。二是基层税收执法不规范，权利、义务的落实有差异，易出现税收不公平现象。

（三）税收征管模式陈旧。实践中，征收、管理、稽查等部门各自为战，使税源管理相互脱节；国税、地税、工商、银行等部门互不通气，信息不能共享，造成漏征、漏管严重；税务机关未建立起一套可行的内部职责制约机制，出现了对同一纳税人，征收、管理、稽查部门都在管，而当纳税人出现问题时，上述管理部门又相互推卸责任的局面，使纳税人处于尴尬境地。

（四）税务机关的纳税服务质量不高

1、税法宣传不深，纳税辅导不强。现在的税法宣传工作多是浮于表面，流于形式，没有扎实宣传到实处，宣传效果不佳，没有从根本上培养广大公民的税收意识。这必将造成纳税人税收知识贫乏，既不懂得如何缴税，也不了解不及时足额缴税将受到的处罚，从而导致纳税人不遵从税法的现象出现。

2、办理纳税事宜的过程繁琐。税务部门为纳税人提供的某些服务过多地强调了自己的便利，而忽略了纳税人的便利，侵犯了纳税人的合法权益。特别是很多税务部门往往为了自己内部管理的需要，将税收征管流程设置得很复杂，将很多手续留给纳税人完成。如，纳税人填报纳税申请表所需时间较长，还需要去税务机关和银行缴纳税款，进而花费一定时间和精力；在税务登记、纳税申报、税务咨询等征管过程中，纳税服务形式常体现为限时办理和一窗式服务，服务层次较为初级等。总之，涉税办事程序越复杂，纳税人越可能申报出错。而且纳税人面对如此多的纳税环节、流程和手续，难免出现懒惰性不遵从现象。

3、税务机关征纳理念不端正。税务机关是征税过程中的强势主体，因此部分税务工作人员以管理者自居，忽视了征纳双方在征管法中具有同等的法律地位。一些工作人员素质不高，工作方法欠妥当，挫伤了纳税人的纳税遵从积极性。

三、在强化税收征管的视角下促进纳税遵从

（一）深化税制改革，建立简明、公平的税收制度。简明的税制可以清晰界定税收业务，减少复杂性和不确定性，还可减少纳税人在纳税过程中的时间成本、劳动成本及其他花费，从而降低税收遵从成本。应构造宽税基、少税种、低税率、少减免的新型税制结构；实现生产性增值税向消费型增值税的转变；完善增值税优惠政策，缩小减免税范围；完善与优化我国的个人所得税制度，采用综合与分类相结合的所得税课征办法以公平税负；尽快开征社会保障税，保证弱势群体的基本生活需要。总之，建立简明、公平的税收制度，是确保纳税人税法遵从度提高的前提条件。

（二）加强税收执法力度，维护税法尊严。税务机关应加强税收执法力度，要设计严厉的税收处罚机制，加大对偷税逃税行为的税务惩罚力度，增加偷逃税的风险成本，降低偷逃税的预期收益，提高纳税人的税收遵从度。同时，对纳税人特别是“关系户”的税款征收、违法处罚等情况要置于广大纳税人的监督之下，实行公开办税、阳光作业，进一步完善对纳税人偷逃税举报的奖励制度。可见，税务机关执法的公平、公正、透明、执法力度大、监管防范严，纳税人不遵从税法，轻易偷逃税的可能性就会大大降低。

（三）改革、完善税收征管模式。调动社会力量，推行社会综合治理，以税务机关为主，社会力量为辅。由税务机关监管集中、稳定的税源，由社会综合治税管理分散的税源，从而有效发挥税务机关和社会各部门的优势。具体来说，应加强与银行、工商、统计、财政、物价等部门的联系，从各方面采集信息，摸准税源变化规律，为科学决策提供准确依据，同时与纳税评估有机结合。还应以信息技术为载体，实现精细化、科学化管理，充分发挥提升计算机网络的作用，用计算机对征管进行全程监控。扩大计算机系统与其他部门的联网范围，不断从各渠道获得交易信息，便于税务检查。经过高效处理的信息只有实现联网通用，才能使税收征管的整体效率得以提高。特别是税务机关可采取“税银联网”的模式，利用银行掌握的存贷款者的基本信息来获取更多的涉税信息，大大提高税收征管质量和效率，促进纳税遵从度的提高。

（四）以纳税人权利为中心，改进税务机关的纳税服务质量

1、丰富创新税收政策的宣传和辅导方式。加大税法宣传力度，建立税法咨询体系，使纳税人易于获得税法知识。税务机关可充分借鉴发达国家的做法，利用报纸、广电、网络等媒体进行宣传。同时，免费为纳税人提供宣传资料，加强税务网站建设。在宣传中应采取人民群众喜闻乐见的形式，以通俗易懂的语言和清楚简短的表现形式，为纳税人提供详尽周到、优质高效的税收服务，提高纳税人的遵从程度，最终提高征管效率。

2、创新申报方式，拓宽缴税渠道。切实抓好网络申报数据与征管数据及金税工程的对接，在此基础上可全面推行多元化纳税申报方式，进而为纳税人提供高效便捷的纳税通道，允许具备应有软件的纳税人实行网上申报，进而节约纳税人亲自到办税机关申报的时间。引导暂不具备条件的纳税人以电话等方式申报，也可弥补一窗式办理或限时办理的不足。

同时，由于征纳过程中税务机关也不太可能事事包揽，于是将许多复杂手续都交由纳税人自办，针对这一现状，应大力发展税务业，税务业可为纳税义务人和扣缴义务人专门办理税务登记、发票领购、纳税申报、税款缴纳等诸多涉税事项，从而大大减少了纳税人亲自办税的时间，有利于纳税遵从度的提高，真正方便纳税人。

3、树立正确的征纳理念，构建和谐征纳关系。和谐的税收征纳关系是在征税人与纳税人之间形成的一种成本最低、效率最高的合作关系，它是建立在征纳双方相互信任的基础上的。如果征税人能够尊重纳税人的合法权利，将对纳税人的心理产生积极影响，并使其产生人际公平感，促进其纳税遵从度的提升，否则纳税人在税收征管中只能是被动的，就不可能有很高的依法纳税的积极性。

正确的征纳理念，其核心内容就是要强化纳税人权益。税务部门及其工作人员应彻底改变以往的官僚作风，平等对待每个纳税人，防止纳税人因权利受损而失去对税收的信任和支持。同时，应积极营造轻松的办税环境，充分体现对纳税人的尊重。可在申报大厅配备供纳税人使用的休息设施及提供礼貌、热情的人性化服务，拉近征纳双方的心理距离，提高纳税遵从度。因此，要构建和谐的征纳关系，就必须树立正确的征纳理念，把“以纳税人为中心”作为工作的出发点和归宿，进而才可进一步强化税收征管和促进纳税遵从度的提升。

（作者单位：新疆财经大学公共经济与管理学院）

参考文献：

［1］宿州市地税局课题组.关于纳税不遵从的若干思考[J].税收科技，2003.12.

［2］杨志安，韩娇.降低我国税收遵从成本的途径选择[J].税务研究，2006.1.

［3］郑志勇.提高纳税人遵从度的几点建议[J].税务研究，2006.1.

［4］罗光，萧艳汾.考虑税收遵从成本的逃税模型研究[J].税务研究，2007.26.

篇10

一、税务稽查与新企业会计准则间差异的成因

与国际趋同的新“企业会计准则”于2007年率先在上市公司执行，并将于2008年在全国所有企业全面推行。新会计准则用国际化的语言表达企业的财务状况，进一步扩大了与我国税法之间的差异，这就要求我们税务稽查人员充分做好税务稽查与新企业会计准则的衔接，透析二者的关系。而笔者认为透析二者的关系首要环节就是找准作为税务稽查主要依据的税法与新企业会计准则间差异的形成原因。

1.目的不同。税法和会计准则虽然都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。

2.规范内容不同。税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。

3.发展速度不同。因为资本市场的快速发展，会计准则的建设进展迅速，新准则更是加快了与国际会计准则的接轨，具有了“国际化”。而税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，相对会计准则而言，更具中国特色。

二、新企业会计准则与税法的差异的表现形式

一是会计原则与税收法规基本准则间的差异。新企业会计准则（以下简称“新准则”）规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性（权责发生制、一贯性已被删除）等一系列规范会计核算信息质量的准则，而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性及合理性等原则。经过比较，我们不难发现两者在原则上的差异。

（1）谨慎性原则。一是新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，企业根据财务会计准则等规定提取的除坏帐准备外的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得作企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行税前纳税调整。二是对谨慎性原则的理解不完全一致。新准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，保证国家税款的及时足额入库，更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上，新准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法则从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。

（2）重要性原则。新准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。

（3）实质重于形式原则。新准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。

二是会计计量和税收法规会计计量的差异。计量主要包括资产计价和收益确认两大部分。资产计价是反映企业主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益确认。比如：如果资产的账面价值超过使用或销售而收回的价值，会计上该资产是按超过其可收回价值计量的。这时该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。新准则根据稳健性要求，要求企业计提8项减值准备。这说明新准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正，而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。

三是会计政策和税收法规会计政策的差异。会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时需作税前纳税调整。

三、税务稽查与新企业会计准则的衔接与思考

（一）新会计准则与税法差异需要进一步协调。由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的某些差异亟待税法予以协调和统一。例如，职工薪酬中的工资薪金部分，我国大部分企业采用计税工资制，今年国家税务总局颁布的国税[2006]137号文件提高计税工资标准至1600元，其实“工资薪金”属于企业经营成本的一部分，没有必要也不能长期搞计税工资扣除标准，这对企业发展不利，也显失公平。对于企业经营中所耗费的材料部分，从来就没有“计税材料”的概念。所以，税法应该废除计税工资制，彻底实行全面扣除制度。

（二）新会计准则对税收的影响也需要进一步研究。会计是税收的基础，新会计准则的变化必然对税收有所反映和影响。尤其是站在税务稽查的角度，新会计准则下的纳税技巧与纳税筹划问题更应该引起税务稽查的高度重视。

下面从几个角度谈谈税务稽查应注意的新会计准则下的纳税技巧：

1．会计政策选择的税收倾向。新会计准则规定了比原来更多的会计政策，企业在纳税时，应该考虑新准则中的会计政策对纳税的影响。企业很有可能选择有益于纳税和节税的会计政策及其政策组合，税务稽查就应该把握此过程的切入点。

2．会计计量属性影响税收。新会计准则提出五种计量模式，即：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种计量属性，实现了计量基础的多元化。

计量属性从两方面影响税收：其一，计量属性影响流转税。公允价值的计量金额直接作为计缴流转税的税基。其二，计量属性影响所得税。所得税的计缴是以所得额为计税基础的，在以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中，换出非货币性资产的账面价值与公允价值之间的差额部分应该确认为资产处置损益，影响并反映在所得税方面。在新准则应用指南中规定：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。税务稽查要注意的是此方面差异会引发的偷漏税现象，对于以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中损益处理，税务稽查基于对纳税人发生非货币易的双方均应视作视同销售处理，按市场价格作销售，按规定缴纳增值税、营业税等。同时，按照换出资产的计税收入与账面价值的差额确认当期应纳税所得。

3．新的所得税会计处理方法让人耳目一新。所得税的会计处理方法带来了让人耳目一新的变化，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税务稽查、纳税人申报纳税产生重大影响，税务稽查更应关注纳税人在所得税申报上采取资产负债表债务法后进行的税前调整。