税法的原则范文

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篇1

近两年，国家税务局相继提出了“诚信纳税”的税法宣传主题，由此引发了税法学界对于诚信原则与税法关系的讨论。诚信原则 应用 于税法关系，就要求税收关系的义务人恪守信用，遵守规则，充分披露信息，及时履行给付，不得违背对方基于合法权利的合理期待。诚信原则适用于税法领域具有 理论 上的可行性和实践中的必要性，对其在税法中的具体应用的探讨，能够为我国税法基本原则的完善提供一种新的思路。

一、税法适用诚信原则 。

（一）理论上适用的可能性 。

日本税法学家北野弘久认为，根据法的一般原理，应当允许在一定条件下在税收 法律 关系中运用信用法则的原理。 【1】我也认为诚实信用原则适用于税法具有理论上的可行性。具体 分析 如下：

1、从公私法的融合趋势来看。随着 社会 、 经济 的 发展 ，国家、个人和社会利益之间的冲突越来越激烈，如何实现这三者之间的利益平衡、实现可持续发展是当代法学所要解决的 问题 。社会利益的冲突使得传统的公法、私法的二元结构划分遭到挑战，公法、私法的相互渗透、融合已经成为当代法学发展的重要趋势。私法方面， 现代 民法对传统三原则做出了修正，出现了限制所有权和契约自由的新趋势，公共利益优先于私人利益，公法性规范不断“侵入”私法的领地，以弥补传统私法调整之不足；公法方面，国家的公共职能发生了重大变化，“不仅要履行传统的 政治 职能，还要履行在整个世界范围内发生的经济与 工业 的深刻变迁创设出的各种新的、政府所担负的义务” 【2】 ，对社会经济的发展进行参与、管理和干预，纠正和克服市场失灵。在此过程中，国家不仅要运用传统的公权力 方法 ，而且由于权力行使的界限，国家还要借鉴和引入大量的私法的调整方法以弥补传统公法调整的不足。诚信原则作为私法的重要规范和原则也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。税法作为公私法融合产物之经济法的重要组成部分，不但具有所谓“公法”的特征，而且还同时具有很强的“私法”色彩，当然可以适用诚信原则。

2、从诚实信用原则本身的发展来看。随着社会的发展和道德伦理在法律中地位的提高，国家对私法干预的强化，诚信原则已经从私法领域向公法领域扩张，许多法律概念、规则、规范乃至原理、制度，均在诚信原则的冲击或 影响 下发生了或正发生着巨大的变化。例如，在行政法上，不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求，而且对行政行为的合理性提出了高要求。因此，学者们认为诚实信用原则在公法中也应有其适用空间。

3、从税法本身来看。首先，税法的调整对象即税收关系，虽然从外部形态以及政府权力特征看，它具有强烈的行政性，但从税收关系的实质 内容 看，它是经济关系。其次，税收的性质是债权债务关系，这种债权债务虽然基于公法而发生，与私法上的债权债务关系有所不同，但毕竟属于债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。因而其适用源于私法的诚实信用原则理所当然。再次，从税收根据看。关于税收根据，西方有牺牲说、权力说、公需说和交换说。其中，交换说为现代财政学的通说。按照交换说，人民之所以要纳税，是因为他们从政府那里得到了公共物品，而纳税就是换取政府公共物品的对价。政府之所以有权力征税，就是因为它向人民提供了公共物品，税收就是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人之间是一种契约关系,当然适用诚信原则。

（二）实践中存在的必要性 。

诚信原则不仅在理论上有其适用空间，在实践中也有其适用的必要性。由于诚信原则可以弥补法律条文中的疏漏，为行为人提供一种一般行为准则，并调节各种社会利益关系。因此，它作为法院处理竞争纠纷的主要准绳，可以对法律没有明确规定的竞争纠纷，通过法院的善意的扩大性或限制性的解释，体现立法的意愿，实现法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法实践过程中，诚信原则具有观念法和补充法的功能。具体到税法中，从司法实践看，日本已有判例认为，违背信用法则这条最基本观念的违法赋课处分应属无效，在实践上扫清了阻碍诚信原则适用于税法的障碍。【3】

在我国，人们在进行 经济 活动时，如何安排其行为，税收是作为一个非常重要的考虑因素。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且， 现代 社会 有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的 问题 ，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。因此，不论从外国的司法实践来说，还是从我国的社会现实来看，在税法上适用诚信原则都有其必要性。

二、诚信原则在税法上的具体适用 。

法律 作为利益的分配和协调规则，在民事关系中主要用来协调平等主体之间的利益，在税收关系中则主要用来平衡纳税人与国家之间的利益。诚信原则这一重要的法律原则，在不同的领域的作用的侧重点也有差异。税法中的诚信原则，主要体现为信赖利益的保护问题，具体表现在：

（一）税收立法中的诚信原则。即诚信原则在税法制定过程中的适用。主要体现在税法的溯及力和法律变动时的利益保护两方面：

1、法律的溯及力问题 。

法律的溯及力是指，经修改或新制定的法律生效后，对其生效之前未经审判或判决尚未确定的行为是否适用的问题，如果适用，则为具有溯及力。按照法治原则，法律是指向人们的未来行为的，而不约束过去的行为，不能要求人们遵守一项还未通过的法律，也不能依照一项新的法律损害人们已经取得的合法权益。我国在司法实践中一般采用从旧兼从轻的原则。对于税收法律(包括各级别的法律、法规)，也应本着同样的态度。尽管我国新的《税收征收管理法》没有从法条上明确采取“从旧原则”，但是根据法理，这一原则的适用应是勿庸置疑的。究其实质，乃是源于对纳税人的信赖利益的保护。由于法令作为人民活动之准绳，人民 自然 会对之寄以信赖，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，让人民无所适从，但社会情况并非一成不变。因此，作为社会共同生活准绳之法令，自然须配合社会变迁的脚步而调整。而人民对于法秩序安定的信赖，与法必须因社会进展而变动，两者一静一动之间，究竟如何调整配合，牵扯到法令的不溯及既往的原则问题。而在这个问题上，“信赖保护原则占了一个重要的地位” 【4】。在税法里，就是说税收主体因信赖颁布实施的法律而进行一定的税收活动，法律应该保护这种信赖。

2、法律变动时的利益保护问题 。

传统的法律并不主张国家对立法行为造成的损害承担责任。但随着公共负担平等观念的传播，人们开始认为如果法律的规定使特定人或少数人利益受到巨大的损失，国家应负赔偿责任。 目前 已有不少国家的立法确认国家在制定、修改或废止法律的过程中，造成对个人权益损失的，国家要承担相应的责任包括赔偿责任，以制约法律过于频繁的变动，维护法的安定性，保护人民对于法的信赖和基于这种信赖所产生的利益。如德国行政程序法规定，行政法规给个人带来损害时，国家应承担赔偿责任。这种损害，既可能是因为行政法规命令与基本法或法律相抵触而引起的损害时，也有可能是因为这些行政法规、命令相矛盾而引起。当然，只有后者也即因为立法变化引起的赔偿责任，才属于严格意义上信赖保护的范围。我国目前对于立法变动造成的损害还没有提供法律上的保护。在税法中也是一样。如果由于国家的立法行为使部分纳税人遭受巨大损失，国家应当承担一定的赔偿责任，以保护纳税人对于国家税收立法的信赖。

（二）税法实施中的诚信原则 。

遵循诚信原则，对信赖利益予以保护，要求征税机关为了维护法律秩序的安定性和保护纳税人的正当利益，当纳税人对征税机关作出的行政行为已产生信赖利益，即纳税人因信赖税务机关的特定行为，而据以实施无法回复的财产上处置，并且这种信赖利益因其具有正当性而应当得到保护时，征税机关不得撤销或废止这种信赖利益，或者如果撤销或废止，必须补偿其信赖利益。

当然， 法律 也并不禁止征税机关对税收行为进行撤销和废止，但这种权力要受到严格的限制。我们可以借鉴行政法里的相关规定，将征税行为区分为授益的税收行为和设负担的税收行为。对于授益的税收行为，一般不能撤销。因为具有约束力的决定已经使受益人获得法律上的保护地位，依诚实信用原则不得随意剥夺这种地位。如果因为征税机关的原因导致撤废，则应赔偿纳税人的信赖损失。对于设负担的税收行为，一般可以随时撤销，因为纳税人的权利不会因此受损。但如果有特别撤销禁止，或由此会导致再次宣布 内容 相同的税收行为的，则为例外情形，不允许撤销。我国税法中就有类似规定，如对于依法纳税这种负担税收行为，《税收征收管理法》第52条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”这就是说，如果因税务机关的责任致使纳税人未缴或少缴税款的，税务机关可以在三年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。

（三）税收程序上的诚信原则 。

诚信原则要求征税机关在纳税人的参与下严格按法律程序来做意思表示，要求纳税行为程序化。由于诚信原则本身只是一种抽象的道德观念、法律规范，税法上的实体权利义务关系只有通过税收程序才能转化为行为事实。因此，只有征税机关依法按程序征税，纳税人依法按程序纳税，才能在征税机关和纳税人之间形成一种相互信任、以诚相待的良好关系。而一个公正的程序，不仅需要立法上的建构，还需要执法者的诚信执法。因为“税法”作为征纳关系的“第一次调节”， 由于各种原因，不可避免会存在漏洞，需要诚信作为“第二次调节”，最终实现税法调节和道德调节的“双重覆盖”【5】 ，从而在根本上构建起一个公正的诚信执法的税收程序。

在现实的税收执法中，程序违法现象大量存在，这也是税务机关在税务行政诉讼中败诉率比较高的原因之一。【6】 由于各种因素、特别是传统文化的 影响 ，税务机关及其工作人员在税收执法中比较忽视程序 问题 。主要表现为程序虚无主义和程序工具主义。前者认为程序纯粹是累赘、是走过场，只要税能收上来，通过什么方式并不重要。后者认为程序是针对纳税人的，只是国家用以收税的一种工具，并不认为程序也是制约执法权的一种机制。这两种认识，仍然是国家本位思维在作祟，不利于对税务机关自由裁量权的有效控制，也不利于对纳税人合法权益的保护，是进一步加强和完善我国税收法治建设必须解决的问题。而要解决这个问题，除了要树立纳税人权利意识之外，关键在于建立起征税机关诚信执法的意识。而这种意识既是构建公正程序的必须，又需要公正的程序予以保障，要求把诚实信用原则引入税收程序中，实现法律与道德的双重调节。

三、税法上适用诚实信用原则的条件 。

（一）适用主体 。

在民法的法律关系中，诚信是一种相互义务，对双方当事人均应适用。在税法上，诚信原则是调整征税主体即征税机关和纳税主体（主要是纳税人）权利与义务的道德规范，其核心是诚实信守税法，它要求主体主观上不存恶意，没有欺骗的企图，排除追求不正当利益的目的，这是主体应拥有的善意真诚的主观心理态势；它要求主体在客观行为上诚实守信地行使权利并履行义务，避免一方的作为或不作为给对方造成损失。税法实践中的主体必须在尊重对方权利的基础上履行自己的义务，在履行自己义务的同时，行使自己的权利并监督对方依法履行义务。那么，对于纳税人是否也应该适用诚信原则，即是否要求纳税人诚实信用地履行纳税义务以实现征税机关对纳税人的信赖？不同学者有不同观点。日本著名税法学家北野弘久认为，“没有必要讨论对纳税人违反信用法则是否也应适用的问题，这是因为在实定法中已明确规定对纳税人违反信用法则的行为适用剥夺租税特惠，纳税人行为不具法律效力、加算税行政制裁以及处罚规则等，所以没有必要再讨论纳税人是否适用这条法理”，因此“这条法理仅适用于课税厅代表国家向纳税人所做的意思表示的情形”【7】 。

对于纳税人而言，诚实信用地纳税不仅仅是一种 法律 上的义务，而且也是道德上的义务。法律是一种最低的道德要求，对纳税人如何履行纳税义务法律上的确做出了规定。但是，所有行为都是由其动机决定的。在当前税收法制不够健全的情况下，只要纳税人心存偷逃税款意念，总能找到逃避之法，因而不能把纳税义务的完满履行都寄托在法律条文上，只有纳税人的诚实和善意，才是履行纳税义务的更可靠保障。当每个纳税人都能诚实守信、一诺千金时，就不会有违反税法的动机，就不会有偷逃税款的 问题 。诚信原则作为一种道德原则，它主要是通过情感调节、舆论 影响 、行为示范等约束“人”、提高“人”。只有纳税人对履行纳税义务具有正确认识，认为自己有道德上的义务去支付其应付税款，若是在纳税方面进行欺骗则有犯罪的感觉，才能够表现出对税法的遵从，这种遵从不是强迫性的，而是源于一种心理的认同，从而才能自主自愿地诚信纳税。

（二）适用要求 。

台湾 学者吴坤诚从行政法的特性出发，认为行政诚信原则的适用必须具备信赖基础、信赖表现和信赖值得保护三个基本条件【8】 。借鉴之，笔者认为，诚实信用原则要在税法实践中具体 应用 ，还应该具备以下几点具体要求：

1、 税收行为有效成立。即信赖基础。这是税收诚信赖以存在的前提和基础，就是说，税收行为应该具有有效表示国家意思的“法的外貌”，而不论其是否合法。

2、纳税人因信赖征税机关的意思表示已经做出某种行为，已经对自己的活动进行了适当的安排。即有信赖表现。若纳税人尚未对财产进行任何的处置或安排，仅仅是信赖征税机关错误的意思表示，纳税人的利益状况并未发生任何变动，这时就没有必要适用诚信原则。只有纳税人因信赖征税机关的意思表示而进一步有所行为，原有的利益状况发生变动时，才有对纳税人进行保护的必要。并且，征税机关的表示，纳税人产生信赖与有所行为三者之间必须具备因果关系。

3、纳税人对征税机关的信赖必须是值得保护的。即纳税人对征税机关的信赖必须是正当的。所谓正当，指人民不仅对国家的行为和法律状态深信不疑，而且主观上是善意的、无过失的。若信赖是基于当事人恶意欺诈、胁迫或其他不正当 方法 而获得的，或当事人明知或因重大过失而不知信赖基础违法；或税收行为预先保留变更权等情况均属不正当的信赖。即使这种信赖形成，也不能获得保护。即若征税机关的错误表示的做出是因为纳税人方面的隐匿事实和虚假的陈述或报告，或者征税机关所为的错误意思表示极易分辨而纳税人故意装作不知，这时候纳税人是有过失的，因而其信赖不值得保护，从而不适用诚信原则。

只有在满足了这些基本条件以后，才能在税法实践中具体适用诚信原则。诚信原则的适用应该是补充性的，如果在满足了上述诸种要求后法律上仍然提供有其他的救济途径和手段，则不能适用诚信原则。诚信原则是于法无其他救济手段时而又违背实质正义的情况下才应加以援用。

篇2

一、诚实信用原则在民法上的本来意义

《合同法》第16条规定：“当事人行使权利、履行义务应当遵循诚实信用原则。”此条规定，确立了诚实信用原则作为君临整个合同法的基本原则地位。诚实信用原则在我国法上成为普遍性原则，主要见于私法规定之中，如《民法通则》第4条、《担保法》第3条、《票据法》第10条、《个人独资企业法》第4条、《合伙企业法》第4条等。

就诚实信用的定义，一般认为是要求民事主体在民事活动中维持双方的利益平衡，以及当事人利益与社会利益平衡的立法者的意志。①也即立法者为实现上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社会的稳定与和谐的发展。诚信原则，论其性质，一含有“诚”的因素，诚已、诚人、诚物，不仅是当事人之间的信用利益，也包括第三人或公众的信用利益。二含有“信”的因素，即相对人于其所信，应不受欺，其正当期望不应失望。

作为概括条款的诚信原则，其初适用于一般的恶意抗辩，其后渐次发达，适用范围由债之关系而不断拓展，各国在民法典中均有表述。我国台湾地区民法（第148条）则将诚信原则上升成为民法的基本原则。

（一） 私法上诚实信用原则勃兴的缘由

19世纪的法律学常把道德与法律孤立开来，所谓概念法学由此得以发达。概念法学的贡献，在于使法律学成为科学之一种。但概念法学无视法律社会的、伦理的价值，由此也抑制了法律学的进一步发展。此时，便需要诚实信用原则来作为调和法律与道德的媒剂。

今日，私法学已由意思趋向于信赖，已由权利滥用自由思想趋向于权利滥用禁止思想，已由个人本位趋向于社会本位或团体本位。诚实信用原则在私法上便大有用武之地。

（二） 诚实信用原则的制度机能

诚信原则是公平正义的象征，不仅可广泛适用于权利的行使与义务的履行，而且对于法律的伦理性与当事人之间利益的均衡性，具有促进与调节的作用，诚信原则的适用就是正义观念的具体化。一般而言，诚信原则具有如下功能：

一是为解释补充或评价法律行为的准则。大陆法系的诚信原则与英美法的衡平法颇为相近。

二是为解释或补充法律的准则。法律条文通常为抽象的规定，适用于具体的案件时，通常需要运用“法律的解释”加以明确。解释法律有诸多的方法，但必须以诚信原则作为最高的准则。当法律规定有欠缺或不完备时，则需用“法律的补充”来加以填补法律漏洞，补充法律则更应以诚信原则为最高准则。

三是为制定或修订法律的准则。法律是公平正义与诚实信用原则的表现，立法机关在制定或修订法律时应遵循诚实信用原则。在制定法律时，应将诚信原则的精神融入到具体的法条中，实现“诚信原则的具体化”。当法律变得不合时宜，适用的结果显然有违诚信原则时，则产生了修订法律的需要，修订的目标是使缺陷的法律得到修复而成为“良法”。如何制订“良法”，则仍应以诚信原则为指针。

（三） 诚实信用原则的价值补充

法律概念或条款，不仅有其规范目的，且应赋予其规范使命，使其带有价值。然而有些概念或条款，需要法官的参与努力，予以价值判断，才能具体化而得以操作使用。这类概念或条款称为不确定概念或概括条款（或称一般条款）。

诚实信用原则为概括条款，其内容极为抽象，其具体化的过程离不开法官价值补充的努力。也正因此，诚信原则赋予了法官自由裁量权，使得法官有了一定程度上的造法功能，在机械法治主义下显出一些生机。

（四） 诚实信用原则与权利滥用和公平等价有偿原则

由于我国民法已另立权利不得滥用原则和公平等价有偿原则与诚信原则并立，由此发生三个原则的分工问题，从理论上讲，诚信原则包容着权利不得滥用原则和公平等价有偿原则，但立法上已将他们分开，需对他们的界限进行划分。笔者认为：权利不能滥用原则主要调整涉及绝对权方面的权利义务关系；公平等价有偿原则和诚信原则主要调整相对权方面的权利义务关系，并且诚信原则主要是对当事人提出具备善意诚实的内心状态的要求，以此实现当事人外部利益关系的平衡，诚信原则的种种表现，莫不与当事人内心状态的要求有关，因此诚信原则可视为比其他两原则均上位的概念。

二、诚实信用原则在税法上能否适用

诚实信用原则由私法领域发展形成，可否适用于公法领域？如何适用？早期学说多持保留态度，认为私法上的诚信原则仅在交易中适用，公法关系中缺乏交易性质；且公法关系中国家享有种种的优越性，与对等的私法关系不同；公法关系中欠缺内部的亲密性，也与私法关系有异。

（一） 否定说

该说认为私法多为任意性规定，公法多为强行性规定，私法上意思自由原则，为公法上不许。公法具有严格性，法规所规定的必须遵守，诚实信用原则的主要作用在于补充法规的不足，如果适用于公法上势将破坏法规的严格性。

（二） 肯定说

肯定说认为，诚实信用原则可以适用于公法领域，但又有不同见解：

1、由私法类推适用的理论。

类推适用，即关于某种事项，现行法上尚缺乏规定，法院在处理此种事项时，得援引其性质相似之法规，以资解决。法的类推，可区分为法的内部类推与法的外部类推。内部类推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身内部规定间相互类推适用的情形；外部类推，即如将私法领域中的规定类推于公法领域的情形。诚实信用原则能否适用于税法，属于外部类推，一般并不承认法的外部类推，因此民法与税法等公法部门之间并不允许互相类推适用。

但有基于类推承认诚实信用原则适用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德国行政法院判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，若课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守诚实信用的原则亦是妥当的。”即宣示了诚实信用原则不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。

2、一般的法律思想理论

基于一般的法律思想认为诚实信用原则于公法领域上是妥当的。往往与类推相混，须加以区分。类推，指其相关的法律原则不存在的情形，由其他所拿来的原则，将其适用而成立；而一般法律思想理论，与类推的情形不同，其相关原则并非不存在，由于该原则自始地存在，并非由其他原则借用而来，而是创新的公法领域中发现其中已经存在的原则使用而已。

一直以来，大陆法系主张公法与私法的基本性质是相异的，排除类推适用的方式，采用一般法律思想理论，承认公法上有诚实信用原则的适用。即在私法与公法特别是行政法之间，以具有密切关系的一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般原则，虽并未规定于公法，不能当然说不存在于公法中。因此于私法规定之一般的法原则，也适用于公法，其并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法的相同原则，只是私法对于上述原则较早发现。德国首次运用一般法律思想理论，主张德国民法第618条含有社会的保护思想，适用于公务员法；并且主张依民法第618条规定的法律上的规则，存在着一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依类推的方法，而是由创新的公法中取出，来补充行政上的缺陷，诚实信用原则也依此方法产生于公法中。

3、由法的本质来观察。

“法乃是由国民法意识所成立的价值判断”，法意识乃是肯认正当的行为以及不肯认不正当的行为，由该法意识所判断的事实构成将来行来的标准的规范。此所谓诚实信用原则，乃基于国民法的意识所成立根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当，即无论公法或私法均妥当的——其本不认为公法与私法之区别——但由于所结合具体法要求不同，而产生诚实信用原则的限制。前述类推适用于与一般的法律思想理论，均以公法、私法的区别为前提而立论，法本质说否认该区别而立论，并认为诚实信用原则乃法共同的原则方属妥当，此乃二者间重大的差异。

上述三种观点，笔者赞同一般法律思想理论。诚信原则外延不十分确定，但确是具备强制性效力的一般条款，对诚信原则的研究，只有深入到其产生变化的经济、政治意识形态条件中去，才能达到深刻，诚信原则作为大陆法系中独特的一条法律机制，在大陆法系范围内具有普遍性和一般性。其确立是对大陆法系追求法律绝对确定的补救。诚信原则以“善意及衡平”为内容。对于私法，可给予以道德的要素，使法律渐次近于伦理的观念。何况“善意及衡平”不仅为私法规范之目的，亦为公法规范之目的。在法律基础发生动摇之时，成为法律所视为最后的堡垒。诚信原则虽以社会伦理观念为基础，但其并非“道德”，而是将道德法律技术化，因为道德的本质为“自律”，而诚信原则具有“他律”的性质，基于法律与道德的相互关系，而成为法律的最高指导原则，对其他法律原则，具有上位原则的意义。其虽为客观的强行规范，但内容却可因社会变迁而赋予新的意义。诚信原则不限于民事活动，在公法领域、在税法领域同样适用。实际上，私法中发展成立的诚实信用原则，在税法领域已获致承认，各种学说、判例来看并无争论，争论的只是承认的法理。税收法律关系的建立，并非源自契约，而是依据法律规定，于有课税权的国家与国民之间成立。他们相互之间，在税收法律关系成立以前，已经建立了相互信赖关系。因此，不论税务机关或纳税义务人，出现相互破坏对方的正当信赖关系并给予对方经济性不利的背信行为时，应认为有扰乱税法秩序之嫌。

三、诚实信用原则对税务机关的适用

（一）适用的要件

诚实信用原则适用于税务机关，需具备以下要件：

1、税务机关必须有成为纳税义务人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为，只要纳税义务人能据此作合理的推论。当行政行为为言行时，不以文书形态出现，该场合比较难加以证明。言行的形式，包含正式场合涉税问题回答，申报指导，处理的说明，所得调查时的保证，税法的统一解释，申报确认以及更正处分等。但对于并无代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺其他要件，不成为信赖之对象。

2、纳税义务人信赖税务机关的行政行为，并且纳税义务人主观上为善意。但当税务职员未获局长授权，若信赖该职员保证，不成立正当信赖。当明白地违反税法的优惠处置，若不存在特殊原因，不成立正当信赖。信赖欠缺正当性时，税务机关有举证义务。

3、纳税义务人因信赖税务机关行政行为，并据此信赖基础为相关经济性处理。仅仅因纳税义务人信赖税务机关的行政行为，尚不足适用诚实信用原则。在信赖关系下必须为某些经济性处置。

4、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，税务机关必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。

5、在税务行政行为下，纳税义务人必须蒙受经济上损失。纳税义务人未遭受损失，不适用此原则。

6、税务机关行政行为必须为违法行为或不当行为。若税务行政处分为一违法处分，即使不援用适用该原则，也应当被取消。违法处分下，即使为一违反自己言行之处分，即背离纳税义务人之信赖而予以不利益者，仍可适用此一原则。实际诉讼上，因其他理由判断是否违法处分尚不明确时，在第二次主张下，可援用适用该原则。

（二）适用效果

本原则若适用于税务机关，其税务行政行为将属违法行为或不当行为。若对是否违反该原则有争议时，一般应通过行政复议或行政诉讼解决。由于涉及国家税收，一般应行政复议前置，否则将打乱税收秩序。

但即便是上述场合，税务机关并没有丧失包含课税处分权在内的其他税务行政处分权。只是禁止以违反诚实信用的方法行使处分权。除前述场合外，各种场合下，税务行政处分权的行使都必须依循诚信原则。并且一旦出现违反诚实信用的税务行政行为时，由于纳税义务人早已知悉不应信赖税务机关的言行，却仍以该言行基础而作经济性处置，并再出现同样的税务行政行为时，则不得适用诚实信用原则。

四、诚实信用原则对纳税义务人的适用

（一） 适用要件

对于税务机关，纳税义务人若有违反自己言行的行为时，除没有适用诚实信用原则的必要外，还需接受制裁。如通告处分、重加算税以及取消减免税资格等。而且，因纳税义务人也能适用该原则，但适用场合大受限制。适用要件如下：

1、纳税义务人有使税务机关信赖的行为。

2、纳税义务人的使税务机关信赖的行为主观上不排除故意。如咨询之际，故意隐蔽真实事实部分，或诱使税务机关回答等。

3、税务机关基于信赖为相应行政行为

4、在税务行政行为下，国家必须蒙受经济上损失。

5、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，纳税义务人必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。

（二） 适用效果

纳税义务人的不当得益或行为归于无效。并且由于纳税义务人本身有背信行为，不得主张税务机关基于背信行为而为的“背信行为”。但纳税义务人也不因此而接受超过上述程度的不利利益。

五、诚实信用原则在我国税法上的适用类型

（一） 信赖保护

在民法上，有信赖利益的保护规定，如缔约过失责任。问题是，在税法上，若纳税义务人因信赖税务机关的特定行为，而据以实施无法回复的财产上处置，事后税务机关又不认同，进而主张税收债权，此时纳税义务人能否以信赖保护为由提出抗辩呢？

我国税法在一定程度上承认信赖利益的保护，典型规定如《税收征收管理法》第52条第1款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

上述法条规定，因税务机关的责任致使纳税义务人未缴或少缴税款的，税务机关可以在3年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。但因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内仍可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，因而我国税法的信赖保护是有保留的。

（二） 税法上权利失效

诚实信用原则表现在权利失效制度上，税法上的权利失效制度系从法治国家思想所导出的信赖保护的特殊形态，由于权利失效是诚实信用原则的特别适用情形，所以与诚信原则情形相同，其适用对象是具体的税收法律关系的当事人。

1、税收权利人的权利失效（这里的税收权利人指国家）。

我国税法对税收权利人权利失效的规定，主要见于《税收征收管理法》第 52条规定：“因税务机关的责任，致使机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”前述规定显示，税务机关行使税收债权，有个期限限制，超过该限制期限，税收债权即丧失，即称为税收权利人的权利失效。

2、税收义务人的权利失效。

我国税法对税收义务人权利失效的规定，主要见于纳税人的不当得利返还请求权的规定。《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及进查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。即纳税人必须3年内主张权利，否则其权利行将失效。

「参考资料

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税务检查与税务稽查有什么区别？公安机关、审计部门为什么不能介入税收检查？多重检查、多头检查究竟错在哪里？这些看似简单的问题却往往是基层税收工作中的难点。本文试图从税收法定原则的基本要素入手，来解释以上问题。

税收法定是一项基本的税法原则。它要求税收行政过程当中所涉及的各方主体都必须依据法律事先确定的规范行事，在法定的范围之内履行各自权利义务。由于历史的原因，税收法定原则在税收检查领域并未得到很好的确立，在我国实行多年的财政、税收、物价大检查，使人们在习惯上把税务机关依照《税收征管法》实施的税务检查与审计、财政等部门涉税监督活动混为一谈，统称为税收检查。观念上的混乱，导致在实践中部门间相互越权，呈现出了多主体介入、多种法律关系混杂的局面。同时，在税务机关内部，稽查部门与征管部门关于检查权限的划分也是因地、因时而异，处在长期的震荡与不懈的探索之中。

形成以上问题的原因是多方面的，除了《新征管法学习读本》一书中多次提及的“部门利益”之争之外，我认为，还有一个重要的原因是对税务检查所内含的多种法律关系缺乏系统的、学理上的分析。本文拟以税收法定原则为基准，探讨税收监督权与管理权、以及税收合法性原则与诚信原则等税收检查所涉及的多项法律关系。

一、

从程序法定看课税调查与违法行为调查的区别

《税收征管法》赋予税务机关检查权的目的，一是为了复核纳税人、扣缴义务人的申报行为是否真实，监督纳税人据实申报，依法纳税；二是调查有违法、犯罪嫌疑的纳税人、扣缴义务人有无违法事实，为打击、惩处税收违法行为收集证据、依法追究违法分子的法律责任。因此，《税收征管法》中所规定的税务检查，包含了针对所有纳税人的普遍意义上的“课税调查”与针对税收违法行为的“违法行为调查”两种性质不同的法律关系，前者主要是以确保依法征收为主要目的，而后者更侧重于对违法行为的惩处。

由于在《税收征管法》中，这两种性质不同的检查统一规定在“税务检查”这一章节当中，所以有的学者误认为，这两种调查适用相同的法律程序。其实，在现有的法律制度当中，尽管规定得不太明显，但二者的适用程序还是有所区别的。税收违法案件的调查是以课处行政处罚为目的，所以首先得适用行政处罚法的有关程序，并且，在《税收征管法》的第54条第6款和第58条，也单独就“调查税务违法案件”设立了不同于一般的程序和权限。

并且，按照现行《税收征管法》第11条“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复义的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，以及《税收征管法》实施细则第9条“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定，在税务机关内部，实施这两类检查行为的主体是相对独立的。《国家税务总局关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号）对日常检查定义为“是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询、了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为，是征管部门的基本工作职能和管理手段之一”。并且就实施检查的主体进行了以下原则性的区分：“征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责；三是专项检查部署稽查局负责牵头统一组织”。由此可见，“违法行为调查”的案件查处职责，主要由稽查部门负责实施。

在手段的应用上，《税收征管法》对“调查税收违法行为”作出了持别的规定。税务机关在进行违法行为调查时，除拥有了一般的税务检查时的诸多权限之外，还依法拥有案件涉嫌人员的储蓄存款查询权和录音、照相等取证权。另外税务机关还可以依据行政处罚所赋予的调查权，同时也要受行政处罚法的约束。

对税收工作尤其具有重要意义的是，行政处罚法第三十七条关于证据保全的规定。例如在调查当中发现了违法嫌疑人私自记载的账外账、假发票、造假工具等等的物证，如果不及时控制，仍然留在违法嫌疑人手中，很可能被违法嫌疑人销毁证据，使得日后的行政处罚因证据不足而陷入非常被动的境地，在这种情况下，可以依据这一条款，经税务机关负责人批准对这些证据先行登记保存。但必须注意的是证据保全的期限不能超过七天，税务机关必须在七天内及时作出处理决定。

正如有的学者误认为课税调查与税务违法行为调查适用相同的程序一样，在税务实务当中，确实存在忽视各条款的适用对象，错认为只要是税务检查，就可以把税务检查章节中的所有权限都拿出来行使的现象。这些问题的发生，固然与基层人员对《税收征管法》的理解程度有关，但更重要的是，在立法的当初未就课税调查与针对税收违法行为的检查从行政目的、二者之间执法措施上的相互关系（比如课税调查当中的执法措施能否适用于税收违法行为的检查）、这两类税收检查的外在区分标准等问题作出清楚的规定，至少是在条文上区分不太明显。尽管在实际工作当中，我们有《税务稽查工作规程》这样的内部工作制度对以上问题进行调整，但这种工作制度只能对内部的税务人员产生约束力，而不是约束纳税人和法官的普遍意义上的法，所以有必要通过修改《税收征管法》，对这一部分内容加以完善。

二、从主体法定看税务检查与刑事犯罪调查的区别

税务检查是一种行政执法活动，是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人是否正确履行纳税义务、扣缴义务的事实所作的单方面强制了解的行政执法行为。它涉及面广，直接影响到相对人的权利和利益，因此，必须要有明确的法律授权，由法定机关遵守法定的程序进行。《税收征管法》第五十四条明确授权税务机关为法定的税务检查实施机关，因此，除税务机关之外的任何单位和个人都不得依据《税收征管法》对纳税人、扣缴义务人的纳税、扣缴行为进行检查。

税务检查与涉税刑事犯罪调查的区别。在涉税刑事犯罪案件和调查过程当中，公安机关对纳税人、扣缴义务人的纳税情况、扣缴税款情况拥有强制调查的权力，但公安机关所进行的刑事调查是依据刑事诉讼法等有关法律进行，并且只能针对犯罪嫌疑人进行。税务人员所进行的税务检查是以追究违法行为人的行政责任、保障国家财政收入为目的，而公安机关进行的犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任、打击犯罪为目的的，所以这二者之间在执法主体、法律依据、适用对象、调查的程序、手段等方面存在很大的差别，不可相互替代。税务检查所适用的是纯粹的行政程序，检查中所收集到的资料只能作为税务机关核定应纳税额或课加行政处罚的依据，而不能直接作为刑事诉讼中判罪定刑的证据，税务机关在税务检查过程当中发现的可以证明当事人犯罪的资料，必须依法移交给公安机关，经公安机关依法核实后才可以作为指控犯罪嫌疑人犯罪的证据。

而税收犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任为日的，调查取证围绕着怎样把偷税分子送上法庭、最终定罪判刑而展开，所依据的是刑事诉讼法，调查只能针对犯罪嫌疑人进行，不能针对一般的纳税人。另外，审计部门顺进行审计过程当中也可能会涉及纳税人的税收问题，但同样这种活动也必须严格按照审计法的有关规定进行，不能把审计机关的涉税审计活动理解为税务检查。税务检查过程当中一些税务机关所独有的权限，比如税收保全与强制执行措施就只能由税务机关行使，公安机关、审计部门都没有这样的权力。

三、 从义务法定看越权检查

接受税务检查的相对人只在法定的范围内负有接受、配合检查的义务，超出法定范围的检查，当事人有权拒绝。《税收征管法》规定，税务机关在进行税务检查当中，拥有账簿、凭证检查权，生产经营场所和货物存放地的实地检查权，邮政、交通企业的查证权，存款账户检查权、询问权，责成提供资料权，采取税收保全与强制执行措施权等多项权力，但在具体的检查过程当中，税务机关必须区别不同的对象依法行使这些权力。

《税收征管法》规定，账户检查权和采取税收保全与强制执行措施权就只能针对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人行使，而不能针对所有的纳税人和扣缴义务人；对个人储蓄存款的检查权就只能针对税收违法案件的涉嫌人员和个体工商户行使；到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构进行的托运、邮寄商品、货物查证权就只能针对纳税人行使，而不能针对扣缴义务人行使。

这些区别，尽管在《税收征管法》的条文上表现得非常清楚，但在实务当中，往往受到执法人员的忽略。不仔细区分对象，笼统地认为，只要是《税收征管法》所列出的，就是自己可以行使的执法手段，而不认真体会每一法条的立法宗旨。

依照《税收征管法》的规定，接受税务检查的相对人依法负有如实提供资料、如实回答有关问题、积极配合税务机关进行检查等义务。税务检查不同于征税行为或处罚行为，不直接对相对人的财产权利作出调整，但税务检查必然要求相对人在时间上、人力上、场地占用上给予配合，会对相对人的正常经营或其他活动产生重大的影响，在法学上把纳税人的这种配合称之为忍受的义务，既然如此，这种义务就必须是依法规定，并要有一定的限度。因此，相对人只服从依法拥有检查权的税务机关的检查，对其他不具有税收检查权的部门、单位或个人违法进行的“税务检查”，纳税人、扣缴义务人等相对人有权拒绝。

税务机关实施税务检查，必须和被检查的纳税人之间存在法定的管辖关系，也就是说二者之间存在依照税法确定的征收与缴纳关系。有权实施税务检查的机关一般是指办理税务登记的所属税务机关及其上级税务机关和纳税行为发生地的监管税务机关及其上级税务机关。在特殊情况下上级税务机关根据工作的需要，有权指定检查机关，我们在日常工作中多见的交叉检查，就属于因上级机关授权指定而发生的检查权的暂时转移。但交叉检查中非税收管辖税务机关取得的检查权来自于上级机关的授权，是临时取得的，只在上级机关授权的期间和授权事项的范围内有效，随着交叉检查活动的结束，非税收管辖机关就无权再进行检查，否则纳税人、扣缴义务人就有权拒绝。

四、 从诚信原则看多重检查

诚信原则是调整民事法律关系的一条重要原则，它在税收法律关系当中能否适用、或者能在多大程度上适用于税收法律关系，是税法学研究中的一个重要课题。在日本的税法学研究中，有的学者认为，在税法领域，居于主导地位的是合法性原则，税务机关的使命在于严格贯彻执行税法、无权减免纳税人的税收。因此，即使是已经生效的税收决定，如果在事后发现是错误的，也应当立即纠正，而不能使在保护纳税人方面已经形成的合理期待或信赖有丝毫影响，从而使诚信原则在税收执法领域的存在遭受质疑。

而大部分学者则认为，诚信原则是一项公法和私法领域都应当遵从的基本原则。合法性原则与诚信原则是一对相互对立但又统一于税收法定原则之内的法律关系，是税收法定原则两个不同的侧面，都是服务于维持税收法律关系的稳定、保障良好的税收秩序、体现法律正义这一目的的。是否适用诚信原则，取决于在个案当中，合法与诚信这两大价值哪一方更能体现法的正义，更有利于维护良好的税收秩序。

在我国的税法学说当中，也有类似的观点，认为为了保障公平正义，进行个别救济，可在个别情况下，对合法性原则的适用给予必要的限制，诚信原则优先适用。

关于诚信原则的适用条件，日本的一个权威判例指出，诚信原则的适用实质上是以牺牲其他纳税人在税法适用上的公平与平等为代价的，所以必须慎重，除非满足以下四点必要的、最低限度的条件，才能提及是否考虑适用。（1）构成纳税人信赖对象的是税务机关“正式的意见”；（2）纳税人因基于对该“意见”的信赖进行了相应的行为（作为或不作为）；（3）随后税务机关所作的课税行为违背了先前表示的意思，并且该行为会给纳税人带来经济上的不利后果；（4）在这一过程当中，没有任何可以归责于纳税人的事由。在满足以上要件的情况之下，税务机关的课征行为就应当对已作出的意见及规范不得更改，或者，如果要更改就要对由此给纳税人带来的损失承担赔偿责任。

诚信原则对税务检查的指导作用体现在两个方面。一是限制多重检查，二是对检查结果的处理应当考虑保护纳税人的信赖利益。目前，我国税法学界关于诚信原则的讨论，主要是围绕信赖利益的保护展开的，关于这一点，尽管学者们参考外国税法的有关学说，提出了多种适用标准和原则，但按照我国《税收征管法》第52条及其实施细则第80条的规定，目前对纳税人信赖利益的保护仅以“不得加收滞纳金”为限，从原则上是否定纳税人以信赖利益为由对抗税务机关的征收权的。

与学术界所关注的焦点不同的是，官方对诚信原则的实践重点放在了如何限制重复检查这一点上。正如同一份文件所指出的“税务检查政出多门，多头指挥，互不协调，层层纵向检查，同级横向检查，各自为政，互不认可；检查缺乏规范性，工作方法简单，有的检查同一问题，结论各异，处理不同，甚至相互抵触”。多头检查和重复检查已经给税收工作带来了严重的危害，这种危害不仅仅表现为加重纳税人负担这样一种物质的损失上，更为严重的是，频繁的检查无疑会动摇纳税人对税务机关的信赖，使税收法律关系陷入一种长期的不稳定状态，这是与税收法定原则的宗旨相违背的。

正是基于这样一种针对现状的反思，政府部门逐渐认识到诚信是构筑良好经济秩序所必需的宝贵资源，先后出台了一系列文件限制检查的次数。1999年7月，经国务院批准，国家经贸委、国家计委以及国这有税务总局等10个部委，联合下文，要求“税务机关对同一企业的税务检查，每年不得超过两次。”2002年9月修订后的《税收征管法》实施细则第85条也明确规定税务机关应当“严格控制对纳税人，扣缴义务人的检查次数”。

2003年7月，国家税务总局下文推行纳税信用等级评定，提出要“加强税收信用体系建设”，这可以说是第一次以法律文件的形式明确地把诚信原则作为税法当中的一条重要原则确定下来。并且该文件的第十一条规定，对A级纳税人，除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查，把免除税务检查作为彼此诚信的主要标志。

从以上的分析我们可以看到，我国税法对诚信原则的接受，主要是通过限制检查次数来进行普遍的，预防性的诚信保护。但这些避免多重检查的规定仅仅是税务机关内部的工作制度，它可以成为税务机关的义务（相对于上级机关的服从义务）性条款，但并不能由此成为纳税人的权利性条款。也就是说，对于纳税人来说，这并不能上升为法定的权利，纳税人并不能因为自己已经接受了两次检查，就可以抗拒第三次的、第四次的检查。而且，造成多头检查、多重检查的根本原因在于税务机关内部职责设计、税收任务管理等等体制性的因素，过错的责任很难定到某个税务机关或者是某个人身上。简单地说，在多个税务机关的检查都于法有据的情况下，这样的规定是不是有鼓励“先下手为强”之弊？

既然税收信用能够成为一个完整的体系，那么，诚信原则对征纳双方的约束也就应该是双方的。如果纳税人的行为与诚信原则相违背，就会被取消税收优惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是说，纳税人遵守诚信的义务是由相应的法律手段来确保履行的。与此相对，我们也应当在税务检查中肯定纳税人的诚信利益，规定对同一事项，在纳税人申报之后经过税务检查的，在此之后的税务检查中除非发现新的可以归责于纳税人的原因之外，税务机关不得再作出加重处理的变更。也就是说，在纳税人无过错的条件之下，重复的税务检查只能意味着国家税收的减少。这样进行检查的税务机关事先就明白他所将要进行的最终不能有所“成果”的话，其检查的动机就会有所克制，选案工作因此会较为慎重。税务检查的行政目的在于确保税收秩序和确保国家财政收入，而决不能偏离这一目的无休止地探求合法的界限，因此税务机关与纳税人之间长期的信赖关系也是一项重要的执法资源。承认纳税人对第一次检查拥有有的诚信利益，是从根源上防止多重检查的“防洪堤“。

只有可诉的权利才是真实的。我们在看到限制检查次数的相关制度对于保护纳税人的诚信利益所起的积极作用的同时，更应当认识到，肯定纳税人对于初次纳税检查所产生的诚信利益，让诚信利益上升为可诉的权利，才是解决多头、多重检查问题的根本所在。

参考文献资料目录

1、刘剑文《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月第一版。

2、《新征管法学习读本》，中国税务出版社2001年5月第一版。

3、施正文著《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年5月第一版。

4、（日）北野弘久《现代税法讲义》（三订版），（日）法律文化社2001年出版。

5、《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发[1999]211号）。

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关键词：谨慎性原则 纳税影响会计法 时间性差异 递延税款

对纳税影响会计法的讨论和举例，一般都是假定产生应纳税时间性差异（时间性差异=当年的应纳税所得额-当年的税前会计利润，应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异）（负值），先形成递延税款贷项，然后在以后期间通过借记递延税款予以转回。事实上，也可能形成可抵减时间性差异（可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异）（正值），先形成递延税款借项，然后在以后期间通过贷记递延税款予以转回。依据谨慎性原则，对于递延税款借项，只有在有理由预期其能够实现的，才能采用纳税影响会计法，将其纳入资产负债表。

对于递延税款借项，若预计在将来转销时间性差异的时期内，无法产生足够的应纳税所得，一般的做法是改用应付税款法进行会计处理，就违背了一致性原则。也就是说满足了谨慎性原则的要求，便会违背一致性原则，同时也给帐务处理带来诸多不便。笔者经过探索思考，总结出一种既满足一致性原则又体现谨慎性原则的会计处理方法。

企业初次采用纳税影响会计法的所得税会计处理过程为：按税法确定当年应交纳的所得税，以应付税款法进行帐务处理，即借记“所得税”，贷记“应交税金――应交所得税”。根据企业当年的各项时间性差异额（含符号值），利用纳税会计影响会计法，确定对应的各项递延税款额（含符号值），汇总当年的递延税款总额（含符号值）。若为负数，则借记“所得税”，贷记“递延税款”；若为正数，则以当年确定的递延税款额借记“递延税款”，以税法确定的当年应交所得税为上限贷记“所得税”，差额部分列入“递延贷项”的贷方。

企业连续采用纳税影响会计法的所得税会计处理时，对以前年度出现所得税调整事项形成的“递延贷项”贷方金额，则在按税法计算当年应交所得税后，采用应付税款法进行帐务处理时，应以以前年度“递延贷项”的累计数为上限冲减，若有剩余则列入“所得税”的借方；而在计算当年的递延税款额后，若出现为正数，则应以当年确定的递延税款额借记“递延税款”，以税法确定的当年应交所得税减去以前年度的“递延贷项”累计数后的差额为上限贷记“所得税”，若有剩余则列入“递延贷项”的贷方。

以下举例说明，某公司从2002年开始采用纳税影响会计法核算所得税，2002年至2005年的有关资料如下：

年 份

税法确定的

递延税款

所得税额（元）

总额（元）

2002

10000

+14000

2003

12000

+ 9000

2004

700

+ 500

2005

4000

+2800

则上述各年的所得税会计处理如下：

2002年 借：所得税 10000

贷：应交税金

――应交所得税 10000

借：递延税款 14000

贷：所得税 10000

递延贷项 4000

2003年 借：递延贷项 4000

所得税 8000

贷：应交税金

――应交所得税 12000

借：递延税款 9000

贷：所得税 8000

递延贷项 1000

2004年 借：递延贷项 700

贷：应交税金

――应交所得税 700

借：递延税款 500

贷：递延贷项 500

此时，“递延贷项”的年末余额为800元。

2005年 借：递延贷项 800

所得税 3200

贷：应交税金

――应交所得税 4000

借：递延税款 2800

贷：所得税 2800

采用上述方法时，确定每年的递延税款金额，应以企业当年度的各项时间性差异分别计算的各项递延税款代数和为准。

事实上，为会计实务的方便，上述方法可按下列步骤进行帐务处理：按税法确定当年应交纳的所得税，以此金额贷记“应交税金――应交所得税”，以以前年度“递延贷项”的累计数为上限借记“递延贷项”，若有剩余则列入“所得税”的借方。对企业当年的每一项时间性差异，分别计算递延税款额，并分别进行帐务处理。对应纳税时间性差异产生的递延税款或可抵减时间性差异引起的递延税款的转回，借记“所得税”，贷记“递延税款”；对可抵减时间性差异产生的递延税款或应纳税时间性差异引起的递延税款的转回，借记“递延税款”，贷记“所得税”。在上述两步帐务处理的基础上，计算出“所得税”帐户的年末余额，若为借方余额则转入“本年利润”的借方，若为贷方余额则转入“递延贷项”的贷方。

参考资料：

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【关键词】 城市建设 水景景观 适宜性

1 城市水景景观

1.1 城市水景景观简介

景观（Landscape）是指土地及土地上的空间和物质所构成的综合体，它是复杂的自然过程和人类活动在大地上的烙印。城市水景即以水为重要视觉对象的城市景观。在进行水景营造时，应注意结合场地气候、地形及水源条件。南方水源充足地区应尽可能为市民、居民提供亲水环境，北方地区，应注意实际情况，遵循适宜性原则建造城市水景，还需考虑结冰期的枯水景观。

1.2 城市水景景观分类

城市景观（cityscape）可以分为自然城市景观和人工城市景观。由此我们将城市水景分为城市自然水景和城市人工水景。城市自然水景，如某些城市的滨海景观。这些由大型海面组成的城市水景，是历史积淀的自然景观，人类很难操控，这类景观自然而独具魅力，完全呈现出自然景观的伟大与壮观。本文主要论述的是人为可以操做的的城市人工水景，即指那些人为设计操作完成的城市水景，有的是建立在原有自然水体的基础上开发而成，有的是完全人工开凿地下水，甚或是直接买水而成的水景，这类城市水景景观体量相对小，但确是城市水景的主流。

《现代景观设计教程》将水体设计大体分为静态水和动态水的设计方法。从水力学的范畴，水分为静水—静水力学和动水—动水力学。从景观的视觉角度来看，水景的形态也可分为静态与动态。静态水景的特点就是宁静、平和。它可以扩大观者的视觉，对环境有净化、调解、生态等作用，还可以划分空间、增加环境气氛。静态水景如园林水景，与周围环境相映成辉，或平滑如镜亦或波光林立；又如池沼、湖泊等，清平如镜，微风细波，荷塘月色。城市静态水景大者如杭州西湖，小者则为一池一潭。动态水景对观者有引导、暗示作用，有时也是一种听觉感受。水在自然状态下通常是遵循“水往低处流”即重力流的原则。通常把动态水景分为三类，即流水景观、跌水景观和喷水景观。水体形成各种各样溪涧，漩涡等总称“流水”它可以随形而变。水体因重力而下跌，随着高程变化形成各式各样的瀑布、水帘等总称“跌水”。“喷水”是运用压力技术通过喷头而形成水景，造型的自由度较大，变化多姿，有喷泉、涌泉、喷雾等。

1.3 城市水景现状及问题

中国水资源并不丰富，面临当前如此多水资源灾害问题的发生，似乎大家都还没有完全警醒，仍旧按照各自的审美观在大张旗鼓地设计大型城市水域景观。新闻报道如是：“在水资源紧缺的华北、西北一些城市，近年来出现大造城市景观水之风。有的城市‘拦河筑坝’，把河水‘圈’ 在城内有的城市耗巨资‘挖地造湖’，人为制造水域景观。据调查，黄河流域正在打造水域景观的大中城市已有16个。”

2 城市水景景观发展的适宜性原则

面对当前我国洪涝灾害频发、水资源匮乏、水污染严重等问题并存的现象，相关专业人士可以通过专业知识与技能，来应对这些普便存在的问题。

2.1 生态保水设计原则

近年来，我过许多南方多雨地区，每逢台风季节，就开始提心吊胆于泥石流灾害、洪涝灾害，城市淹水等问题。故而在这些地区进行城市景观建设时，更加应该注重景观的保水设计，也就是说采用一种保水、渗透、贮集的治水对策，也算是一种较为生态的防洪方式。

只要降低城市内非透水性的建蔽率10%，会使周围夏季尖峰气温下降约0.14～0.16℃，相当于减少了空调用电的0.84%～2.76%，可见透水环境对于调节气候的功能。城市透水化在许多先进发达国家已经展开，如在德国许多地方政府规定建筑基地内必须保有40%以上的透水面积，甚至规定空地内除了两条车道线之外必须全面透水化。

而在城市水景景观建设中兼具景观和贮集渗透之双重功能的就是“景观渗透水池”（图1），其做法通常就是将水池设计成高水位和低水位两个部分，低水位部分底层设置为不透水层，高水位部分四周则设计成以自然渗透土壤为主，如此，下大雨的时候，可以贮存高水位与低水位之间的雨水，然后让其慢慢渗回土壤，景观水岸周围通常种满各类适宜的水生植物，不仅可以坚固土壤，增强渗水性，还丰富了城市水景景观，增加了景观的层次性。

现阶段已有许多遵循此原则建设的城市水景景观，如阿姆斯特丹的ABN银行总部的生态景观水池，其景观水面与岸面高差约有一米，通常情况下其功能就是一个兼顾生物栖息生存的生态水池，但在大雨来临之时，则可涨水到高水位处的溢洪口，形成一个可以吸纳城市洪水的渗透性调解的城市水景景观。

2.2 生态节水设计原则

城市水景景观，是人类“耗水型文化”的大帮凶。例如北京国家大剧院所设计的35000 m2的露天大湖，对于严重缺水、地下水位以每年2～3 mm速度沉降的北京而言，简直是一种讽刺。然而，这种讽刺在水资源紧缺的华北、西北并不陌生。又如山东省聊城市，水资源短缺。人均占有当地水资源量207m3，亩均占有水资源量150m3，不足全国人均占有量的1/10，全省人均占有量的3/5，远远低于国际公认的人均500m3的绝对缺水标准。就是这样一个城市，不考虑当地实际情况，却仍旧坚持要打造“江北水城”。

在进行城市水景建设时，坚持生态可持续发展原则，考虑城市自身条件，适宜建设何种水景。在营建过程中，应考虑城市水景与雨水、中水相结合，利用天然水景景观作为截流雨水、净化中水的暂储空间，还可以削减雨水的地面径流量，进而减轻城市排水系统的压力，并且雨水、中水还可以作为城市水景景观水的来源；或者在进行城市水景景观设计时，考虑结合自然能源，如太阳能、风能等，作为水景动力，以带动景观水的循环流动，避免景观水质恶化；还可以将人工湿地与水景景观有机结合，通过人工湿地的污水处理，以净化水质，不仅可以为城市水景景观提供水资源，甚至还有可能反补给城市中的天然水系。如此，不仅兼顾了城市水景景观本身的优化城市环境，活跃城市气氛、丰富城市空间等功能，而且还体现了城市水景可持续发展方面的重要意义。

3 结语

对于理想的城市人工水景观环境，从可持续的角度讲它是水环境的一个良好单元；从水处理方面讲，它可以实现该区雨水、中水净化利用以及补给城市水系；从节能角度讲，它应该充分利用生物能，利用可再生能源补给系统运转；而从生态系统来说，公共环境人工水景观不但是城市景观环境的重要组成元素，同样也为其它生物提供和谐共生条件。在进行城市人工水景营建时，要因地制宜，根据当地条件，进行适宜性城市水景营建，并应考虑通过相关技术将景观与雨水、中水的管理相结合，考虑结合自然能源，以实现水资源的循环利用，还应妥善利用生物和土壤的自净能力，从而减少水体污染。以实现城市水景景观的可持续发展目标。

参考文献

[1] 林宪德. 绿色建筑：生态·节能·减废·健康[M]. 北京：中国筑工业出版社，2007.7：116

[2] 金儒霖. 人造水景设计营造与观赏[M]. 北京：中国建筑工业出版社，2006.5：1

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关键词：农田水利 建设 发展

一、前言

中国有悠久的农田水利建设的历史。早在夏商时期，人们就把土地规划成井田。井田即方块田，把土地按相等的面积作整齐划分，灌溉区道布置在各块耕地之间。五代两宋时期建设了太湖圩田。明清时期建设了江汉平原的垸田及珠江三角洲的基围等。这些小型农田水利形式在以后得到继承和发展。至20世纪50年代初期，中国修建了许多近代灌溉工程，干支级渠道比较顺直整齐，但对田间渠系和田块没有及时进行建设和整修，田间工程配套不全。旱作灌区，土地不平整，大畦漫灌，水量浪费严重；水稻灌区串灌串排现象普遍存在，不仅影响合理灌溉、排水晒田，而且造成肥料流失、水量浪费。

二、发展原则

开展农田水利建设，正确处理农田水利与经济、社会发展的关系，制定科学合理的实施方案，突出重点，分步实施；充分调动社会各种力量，多方协作，推动农田水利建设的顺利进行。规划中将坚持以下原则：

1、以人为本，人与自然和谐相处的原则

从保障生命财产安全，提高生活水平和生活质量的要求出发，努力满足人民群众对饮水安全、防洪安全、粮食安全用水、经济发展用水、生态环境和居住环境用水等方面的需求，把广大农村群众的根本利益作为农田水利发展和改革的出发点和落脚点。充分考虑水资源承载能力和水环境承载能力，实现水资源的可持续利用，努力建设人与自然和谐的农田水利综合体系。

2、因地制宜，统筹兼顾，突出重点

根据全县自然条件、经济社会发展水平，多方论证，科学规划，慎重布局。统筹考虑防洪除涝、水资源配置与供给、水环境治理和保护的需求，协调城镇与农村、灌区与乡村、骨干工程与配套工程之间的关系，优先解决农民生产、生活中最迫切的问题。工程措施与非工程措施、更新改造与新建扩建并重，当前与长远、需要与可能相结合，因地制宜，实事求是，突出重点，讲求效益。

3、开源、节流与保护并举，建设、管理与改革同步

要坚持水资源的合理开发和节约保护，并把节约、保护放到优先位置。加强水利投、融资机制、水价形成机制、公益消耗补偿机制等方面的改革；深化水管单位体制改革，进一步理顺体制、健全法制、改革机制、强化管理能力、保全工程能力、扩展服务能力、促进全区农田水利全面发展。

4、加强与其它相关规划的协调

要做好与经济社会、水资源综合利用、国土整治、城镇发展，以及水利、农业等专项规划的衔接与协调。

5、量力而行，通力协作，稳步发展

依据水资源和水环境承载能力，兼顾经济效益、社会效益和生态效益，按照财政资金和群众自筹可能，合理确定农田水利工程发展规模和建设速度，并采取积极措施，在积极争取各级政府扶持的基础上，动员广泛社会力量的参与，水利、农业、财政、发改委等部门分工明确，通力协作，稳步推进，使农田水利建设成为全区各部门的共同行动，全面实现农田水利建设目标。

建立健全监督管理机制，包括工程质量行政领导责任制、参建单位工程质量责任制以及工程质量检查监督验收管理办法等。严格控制工程投资、工程质量、工程进度。地方政府和有关部门积极参与，及时协调处理好工程实施过程中出现的问题。在全区形成全社会共同参与的农田水利工程建设局面，切实保障本次农田水利工程建设的顺利实施，确保按计划、按标准、按质量完成。

三、水利建设

我国是一个农业大国，人多地少、水资源短缺、降雨时空分布不均、水旱灾害频繁，这些基本国情决定了农田水利建设在我国农业生产和经济社会发展中具有特殊的重要性。 我国水资源缺乏的矛盾日益尖锐，灌溉用水占整个用水的比重达，节水的潜力也随之增大，因而必须把节水灌溉作为一项重要措施来抓，即通过灌溉管理制度的改进，以经济手段为主，综合运用法律、行政、工程、经济、科技等多种措施，建立长效的节水机制，以保证在改善灌排水条件，提高抗御自然灾害能力的同时，为建设节水做出贡献。

为发展农业生产服务的水利事业。基本任务是通过水利工程技术措施，改变不利于农业生产发展的自然条件，为农业高产高效服务。 主要措施有：

（1）全面规划。因地制宜地制定具体建设规划。采取蓄水、引水、跨流域调水等措施调节水资源的时空分布，为充分利用水、土资源和发展农业创造良好条件；

（2）以治水为中心，实行山、水、田、林、路综合治理，采取灌溉、排水等措施调节农田水分状况，满足农作物需水要求，改良低产土壤，提高农业生产水平。

四、结语

水利是农业的命脉，是国民经济和社会发展的基础产业。搞好农田水利的发展原则和水利建设，是增强农业抗灾能力，推行农业产业化经营，保护和提高粮食综合生产能力，增加农民收入，改善农民生产生活条件及生态环境的必然要求。

参考文献

1朱荣华 “浅谈新时期新形势下我国农田水利建设”《中国科技信息》2005.02

2李颖，赵峰“浅谈农田水利的发展原则及建设”《农民致富之友》2009.（6）

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【关键词】水土保持；规划研究；科学发展

1. 我国水土保持的现状

（1）合理利用山丘区和风沙区水土资源，维护和提高土地生产力以利于充分发挥水土资源的经济效益和社会效益，建立良好生态环境的事业。在科学发展观的指导下，水土保持应该是建立人与自然和谐共处，保证国民经济可持续发展的有力支撑。在水利方面，我国存在着水多、水少、水污、水浊的四大问题。其中水浊既独自为害水体，又增加其他“三水”对河流的不利影响，处于关键地位。水土流失破坏土壤结构，降低植被质量，影响流域对径流的调蓄能力，增加水多水少的矛盾。泥沙增多既降低河流质量，影响水生物活动，又作为污染物的载体，提高污染的浓度与防治的难度。从辩证的观点来看，似不应就问题论问题，而应当追根溯源，将水土保持作为水利的中心环节与战略措施，提高其在国民经济发展计划中的地位与作用。

（2）水土保持面广量大，情况复杂，既是理论问题，也是实用问题，既是自然科学，也是社会科学，既注重于经济发展，更关注生态环境，既要有辩论思维，又要考虑政策法规。从人与自然以及物与物之间的和谐共处，才是水土保持的最高理想。当然，这既是很高的要求，也是很艰巨的任务，既限于科技水平，也限于政经条件。但是只要我们努力研究，积极争取，总有一天能够达到或部分达到这一艰巨而伟大的战略目标。

2. 土壤侵蚀量与输移比防治的方向与对策

流域面上的土壤侵蚀量与进入河道的输沙量本是一个问题的两个方面，彼此密切相关。根本原因就是土壤侵蚀量没有显著减少。一般总是从源头开始，正本清源，将侵蚀、输移、沉积贯穿为一个整体，以观其全貌的拦截与滞蓄，然后进入干流。干流输沙量与流域侵蚀量的比值称为输移比。有些专家从土壤植被、地形地貌、流域面积、时空差异等多方面对输移比作了理论分析；有些专家根据众多考虑与测试成果分析了水沙从源头至主干流一系列变化及相应的匡算。防治：一是防蚀，二是拦泥。拦泥作用显著，成效快，有利于防疗急性病症，狭义的水土保持，顾名思义是减蚀，一般包括农业措施、林草措施和以梯田为主的坡地工程措施。这些措施直接作用是减少水土流失，发展社会经济，改善生态环境，间接作用是减少进入河下游的泥沙，减少河道的淤积抬高和洪水威胁，利在当地，惠及全河，既具有拦泥坝库对下游的有利作用，又没有拦泥坝库对当地人文社经的某些不利影响。

3. 水土资源的保护与利用

（1）水土保持与水土利用是一个问题的两个方面，同为国民经济服务。保护为了利用，利用必须保护，两者相辅相成，总体效益更为完善，是科学发展观，人地合一保证持续发展的时代要求。水土保持的内容与要求已为大家所熟知。中小型的水土利用复杂多样：一是建设基本农田，发展农业生产；二是植树种草培育生物多样性，维护生态环境；三是营造水窖、坑圹、涝地，就地调蓄雨水，提高当地抗旱防旱能力；四是引洪漫地，放淤改土，引水垦荒既增加耕地数量，也提高土壤质量；五是开发小型水电，直接缓解能源匮乏，间接维护林木发展；六是大中型灌区的浑水灌溉、中小水库的吸泥排沙，充分利用水沙资源，增肥保墒。是持续发展的最佳模式。

（2）坡改梯与淤地坝是水土保持工作中两项主要工作措施，目的是调整坡地与沟道的坡度，以就地入渗和就近入渗方式达到减轻水土流失的作用。淤地坝在一定程度上兼有小型拦泥库的作用，长期效果可能降低，梯田可以持续利用，两者时空搭配，相辅相成，共同对黄河中上游的减泥增产发挥重要作用。大部分水土利用的成就，是广大群众的自发性成果，不够理想。有时拿泥沙填死库容，难以发挥肥力作用；有时削坡填沟，劈山筑路，破坏表土；有时管理不当，良田沃土遭受沙埋沙压，变利为害令人遗憾。提高水土流失方面的水土利用在经济发展与生态建设中的重要地位。

4. 水土保持的效益与评价

水土保持是一项面广量大、复杂的系统工作，要全面测试分析评估其效益，确实不易。一般将水保效益分为经济、社会、生态三部分，对水少沙多的北方河流还增加一项拦泥效益。不同水保措施，不同地形地质条件下的单项效益，以便为水保评价提供依据；从土壤流失至进入干流之间各河段的水沙变化及其对周边的经济、社会、生态和人文的影响，以便了解输移过程，可能产生的负效益或不利影响，如对大小水库、坑塘、涝池的运用寿命，对河岸的冲刷破坏，对农作物沙压减产等。效益计算：采用有无措施或增减措施后在时空方面的对比。为实现科学管理和国家决策要求，必须客观地、定量地认识和评价水土保持的全面和单项问题，揭示水土保持的基本情况与动态变化、水土保持的成效与进展，水土保持的潜力与展望。总效益是各项效益的融合，研究分类效益及其间的相互关系应是主要内容。生态环境既是总效益的一部分，也是促进社会经济发展的重要因素，分析

（下转第97页）

遵循科学发展观的原则，做好水土保持规划工作

吴红

（新疆瑞祥农牧设计院有限公司新疆乌鲁木齐830000）

【摘要】水土保持是防治水土流失、保护、改良和合理利用山丘区和风沙区水土资源，维护和提高土地生产力以利于充分发挥水土资源的经济效益和社会效益，建立良好生态环境的事业。

【关键词】水土保持；规划研究；科学发展

Follow the principles of the scientific concept of development， good soil and water conservation planning

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【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

篇9

「关键词国际税法、调整对象、法律特征

国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。

一、关于调整对象问题

国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。

需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。

当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。

二、关于客体问题

我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。

因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

三、关于主体问题

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

四、关于法律规范问题

国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。

此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

五、关于国际税法原则问题

基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。

国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。

篇10

要想实现税法解释活动的有序发展,离不开对税法解释理论的研究。但是,在我国,税法解释的理论研究长期以来一直处于一个相对弱势的地位,这种地位和税收实践的发展是极不匹配的。这种局面的形成,依笔者来看,主要是由两个方面的原因造成的。第一,国内所说的税法解释一般主要指的是立法解释和行政解释。立法和行政解释所处的强势地位使得通常所定义的法律解释似乎没有太多存在的必要,反映在税法解释上就是税法不要解释。第二,在追求公共财政、民主的过程中,税收法治的一个基本原则是税收法定主义,而税收法定主义的直观要求似乎就是说税法不能解释,这样一来更进一步杜绝了税法解释发展的空间。

因此,要想使税法解释保有独立发展的空间和性格,促进税法解释理论的研究,就必须认真剖析上述两个方面的原因。第一个阻碍税法解释发展的原因究其根本在于对税法解释的概念没有理解透彻,认为立法和行政解释可以涵盖一切具体案件,事实上这点是极不现实的。有人将立法和行政解释概括成统一解释,事实上就包含了这两种统一解释不能取代法律解释的潜台词。相反,正如陈金钊所言,在具体案件中,法律解释的数量是远远多于立法和行政解释的,因此税法解释不仅无法被立法和行政解释取代,反而较两者有更大的发展空间。第二个阻碍税法解释发展的原因是税法解释理论研究至为根本的问题(排除我国行政解释过强的特殊原因,在其他地方也有不少学者主张考虑到税收法定税法不应解释),也是本文拟将探讨的问题。

一、税收法定主义:对税法解释的限制

税收法定主义,也称税收法律主义或者税捐法定主义,是指“税法主体的权利义务必须有法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”,在现代社会法治国家,税收法定主义原则是“税法中极为重要的原则,甚至是最高原则”。

税收法定主义原则最初萌芽于英国新兴资产阶级与封建势力斗争的过程中。新兴的资产阶级为了维护自身财权与人身自由,在反复的斗争中提出了“无代表则无税”的思想,并极力推动该条思想写入该国宪法之中进而形成税收法定主义的原则。纵观整个税收法定主义原则形成的过程,税收法定主义最初是“无代表则无税”的思想与三权分立思想结合形成的,最初体现的是一种税收立法精神。但是由于税法解释是将法律精神落到实处的重要环节,和税收法定主义原则存在着密切关系,税收法定主义遂成了税法解释的一个重要的指导原则。

这一点,特别是在公共选择理论或者说是财政选择理论成熟后,税收法定主义对税法解释的指导和限制作用更加明显。财政选择理论通过规范的理论分析明确指出了在利维坦模型之下的政府有着极力使自身收入最大化的倾向,这样一来,若不借助税收法定主义对税法解释进行约束,税法解释必然朝着有利于政府的方面发展,公众对政府的约束力虽则有立法约束仍会名存实亡。

税收法定主义对税法解释的指导和限制主要体现在西方诸国(无论是自然法系还是成文法系国家)长期以来都极力坚持从严解释的原则。这种从严解释的原则相对其他任一部门法解释而言都是相当严苛的。在其他部门法解释中,所谓的从严解释有若干可供选择的办法,这些办法的一个共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照张志铭对立法原意的划分,立法原意包括文字原意、历史原意和理性原意三类,所以一般所说的从严解释包括着反映上述三种不同原意的各种方法。但是在税法解释中,长期以来西方诸国均主张只采用反映文字原意的方法,将其他两种在其他部门法解释学中也归属从严解释但有造法嫌疑的方法排除在外。这种情况在税法解释上又被我国台湾学者称为“类推禁止原则”。例如英国国内收入局诉威斯敏斯特公爵一案就被视为是按字面解释的指导性案例:“每个人都有权采用合理的方式来安排事务,尽可能使自身的纳税义务低于在其他安排下的纳税义务,如果他能成功而安全地达到这一目的,则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满,他都不必缴纳更多的税”。

这种指导和限制一方面保证了税法解释沿着固定的轨道前进,另一方面也在实践中维护着税收法定主义的原则。

二、税法从严解释的困境:表现与理解

遵循税收法定主义原则的从严解释,在理论和现实上遇到了如下几个方面的困境,致使税收法定主义原则和从严解释都面临着多重的挑战:

1税法解释学和一般法解释学之间的矛盾。一般法解释学在探寻法解释的必要时,指出一般法解释在三个场合如法律漏洞、价值补充等是需要解释的;但税法解释似乎将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。这个是税法解释与一般法解释无法回避的冲突,而且事实上这些场合在税法中也不可能不存在。因此,如果严格遵循通常所说的税法从严解释原则在道理上是说不过去的。葛克昌认为税法解释上的这种做法使得“其拘泥于形式意义上之租税法律主义,并未发挥积极之形成功能,赋予租税文化价值之意义,致使宪法上税概念处于荒芜阶段”。

2税法解释与公法解释之间的矛盾。西方诸国在研究税法解释时多将其归于公法加以研究,但是同样是限制公权力的其他公法在现实中事实上并不排斥类推解释或从宽解释。或许我们可以将此点区别归因于税法特性——税法是筹集财政收入的法律规定,其他公权法则更可归类为支出或履行职能的法律规定,人民的根本倾向是希望能在缴纳尽可能少的税收的基础上办更多的事情——因此对税法趋于严格限制,对其他公法则有条件限制。但这点是相当勉强的,因为在税法中也存在着多种多样的税式支出的样式,因此税法解释与公法解释之间的矛盾也是有待解决的问题。

3税法解释与现实紧张关系之间的矛盾。在避税现象没有形成气候之前,税法坚持从严解释时可接受;但自从上世纪50年代以后,避税现象以越来越大的规模日益冲击着政府的收入体系甚至税法体系,不顾现实的税法从严解释不可能再以一种从容的姿态出现在税法面前了。上述三种矛盾的集中出现是税法不可回避的问题,事实上自从上世纪80年代以来西方诸国已经开始在税法解释方面采取了放开的态度,开始考虑诸如目的解释、合宪解释等解释方法了,这种改变可以看成是对税法解释所遭遇困境的一种回应。但这种回应目前来看仍是一种尝试性的、缓慢的税法解释实践的回应,因为不少国家在税法解释方面的步子迈得是相当小的,如英国上议院承认在法律不明确之处可以进行从宽解释,但是只承认“参照立法确定的立法意图为主”。所以对税法解释学中税法需要不需要从宽解释、能不能进行从宽解释、如果进行从宽解释需要注意的问题仍需从理论上进行思考,只有这样才能把握税法解释的发展方向。

作为法律而言,税法不可能不存在法律漏洞,这些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于税法的不同地方;此外税法多部之间的不同规定也必定会存在违反计划处,所以税法解释必不能脱离一般法解释学,一般法解释学所言的法解释必要之处在税法中亦会存在,所以从理论上来说税法应当需要从宽解释的。此外,现实中避税现象大幅增加,也必然对税法的从宽解释提出客观要求,因此从现实来看,税法也是需要从宽解释的。所以税法需不需要从宽解释不是问题,问题在于一旦我们准许从宽或类推解释,我们应当注意哪些问题。

三、税法从宽解释:如何协调与税收法定之间的关系

虽说需要对税法进行从宽或类推解释,但必须防范这种解释沦为恣意解释。防范从宽解释变为对税法的恣意解释,首先就是要把握好如何在坚持税收法定主义的原则下进行从宽解释。税收法定主义强调税收征收必须有税法明文规定,对税法从宽解释主要就是要追问在税法自身没有明文规定的情况是否可征税。所以要做到既坚持税收法定主义原则又做到从宽解释,就是要保证税法的从宽解释在那些法无明文规定情况下进行解释才不算是违反税收法定原则。

要实现这点,第一是要为税法的从宽解释找到较税法更高阶的法律。在法无明文之处进行从宽解释唯有找到更高阶的法律依据才能不算违背税收法定主义原则;若无更高的法律依据,从宽解释便变成了恣意而为。在现实中,宪法是进行从宽解释的一个法源,但是宪法中只有平等、公平的条文可以作为从宽解释的法律依据,这是不够的。其次就是税收基本法,这部法律包括了税法的基本精神,为税法的从宽解释提供了更详细的法律依据。第二是明晰哪些场合适合从宽解释。以税法与更高阶的法源比如宪法或税收基本法相互冲突的情形来看,第一种情况是税法有明文规定但与更根本的法源提倡的精神相违背(一般又称有违立法计划),此处的争议有必要以从宽解释加以解决。第二种情况是税法无明文规定之处但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主张处(一般所说的法律漏洞的情形),也需要从宽解释加以解决。当然还有不少学者如Tipke更进一步将法律漏洞区分为有意和无意的法律漏洞并主张只在无意的法律漏洞场合进行类推解释适用,可以看出力求辨析清楚税法解释场合均认为是坚持税收法定的路径。

由此可见,只有坚持在上述两类场合进行税法的从宽解释方能有效处理税法解释与税收法定主义之间的关系。当然,这并不是全部工作,还需要注意的是,在从宽解释时不同的解释方法可能产生不同的结果,所以在具体案件中还必须注意对解释方法的选择和权衡。比如说现行的消费税法只规定了若干类消费品和行为的征税,并没有规定对高档家具等征税,按照宪法解释或税收基本法解释可能认为是违背平等精神,如果真依此种解释则会有悖于消费税法的目的(前述Tipke强调通过更详细地界定从宽解释的场合防范恣意解释容易陷入有意和无意的争论,不如借助方法权衡进行防范)。所以,从宽解释与违背税收法定主义原则只差一步之遥,若想不违背税收法定主义必须对场合界定和方法选择进行双重限定。