税法体系的主体和核心范文

导语：如何才能写好一篇税法体系的主体和核心，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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利用税收手段来促进社会财富公平分配,是实现社会公平的最有效途径。税法公平作为我国税法的一项基本原则,其社会价值必将在构建社会主义和谐社会中发挥作用。

一、税法公平在立法过程中的体现

税法公平主要通过立法确立,立法阶段体现的税法公平是宏观的、广义的。不同的国家在不同的发展阶段都会为了实现其各种不同的社会目标,设置不同的税种,并通过立法实施,以达到一种社会平衡。如个人所得税法、遗产与赠与税法、环境保护税法,其目的都是通过解决社会收入分配不公平问题最终达到法的终极目标――社会公平,即税法公平。从经济学角度分析,税法公平就如无形的杠杆一样,从经济领域乃至大范围的社会领域,调节征税主体和纳税主体之间的平衡。这种平衡不是固定不变的,而是随着社会的发展变化而动态变化的。这也给国家立法机关不断发出信号,使其把握住这种动态变化的脚步,通过调整税法,不断改革完善,保持一种相对稳定的社会公平。

纵观我国改革开放三十多年发展历程,改革开放初期,我国建立了涉外税法制度。按照平等互利、维护国家、有利于改革开放和尊重国际惯例原则,颁布了《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》,并开始试行增值税,开征燃油税等,这是我国税法改革的起步阶段。之后我国税法改革经历了1983年至1992年的“利改税”与工商税法的全面改革,1985年至1992年的其他税法的建立与完善。1993年我国对税法进行了大面积、深层次的改革,形成了比较规范的以商品及劳务税法、所得税法为主,其他税法为辅的复合税法体系。

2007年,中国税制实施了新一轮改革。在2006年提高个人所得税起征点、实行个人所得税纳税申报,扩大消费税征收范围、取消农业税等改革基础上,又进行了扩大增值税转型试行范围,研究修订内外资企业所得税两税合并、对房地产开发企业实行土地增值税清算,并对二级市场商品房转让征收个人所得税,调整出口退税政策。2008年,新企业所得税法正式生效,新税法不仅统一了内资企业和外商投资企业的税率,还改变了免税期、优惠税收政策,确定了过渡期条款等内容。新税法为内资企业和外资企业在同一市场上的竞争提供了一个公平的环境。为进一步完善税制,积极应对国际金融危机对我国经济的影响,2009年1月1日起,我国全面实施增值税转型改革,并修订了《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》,这些都显示出国家通过税法改革实现社会公平的目标。

税法公平原则就如一个杠杆,随着改革的不断深入,需要立法者不断调整、平衡。目前,我国税法体系中依然存在一些不足:纳税主体之间的权利义务不公平,过多的强调纳税人的义务,在强调征税人义务和维护纳税人权利方面,距发达国家还有很大的差距。在实体税法方面,税法不统一依然存在,因此带来税负不公、税法复杂等问题;目前尚未开征一些先进税种,如遗产税等,一些该取消的税种由于种种原因没有退出历史舞台。程序税法方面,仅就税务登记制度而言,我国尚无健全完备的税源信息化管理系统。税法不公平发出的这些信号,影响了国家在经济、政治改革发展的进程。由此可见,只有不断完善税法,才能保障税法的社会公平。

二、税法公平在税收过程中的体现

税收过程主要通过征、纳税主体双方完成各自的权利义务来实现。税收机关在整个税收法律过程中与纳税人之间权利义务的平等性就是税法公平的具体体现。

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关键词：企业　税收筹划　资金管理

现代企业财务管理是现代企业管理系统中的一个价值管理系统是运用一系列严谨的，进行资产的购置、融资和管理，从而实现企业财务管理目标。税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得节税的税收利益的合法行为。由于税收筹划在客观上可以降低税收负担，因此，税收筹划又称为“节税”。税收筹划的目的就是减轻企业的税收负担。税收筹划的外在表现就是“缴税最晚、缴税最少”。

一、税收筹划的特征

1.合法性。税收具有调节经济的功能，政府为了某种些经济或社会目的，依据经营者、消费者希望减轻税负，获取最大利益的心态，有意识地制定一些税收优惠政策和税收规定差异引导投资者、经营者实施符合国家经济政策导向的经营行为，以实现宏观经济调控。税收筹划在考虑税收利益时，还必须顾及其他法规、经营条件、投资环境等问题，使其选择的纳税方案与国家法规相符合，起到有效筹划的作用。可见，税收筹划不仅合法，而且符合政府的政策导向，这是最本质的特征。

2.目的性。税收筹划具有明确的目的性，那就是尽可能地获取得税收利益。税收利益有两层意思：一是减少纳税的绝对额，即直接以减税免税形式减少应纳税数额；二是延迟纳税时间或获得税务的时间价值，以减少利息支出，或减轻税收负担，改变纳税时间有可能降低纳税人边际税率等。投资者进行税收筹划的目标非常明确，即在税法允许的范围内和商业道德的基础上，做出纳税优化选择，使税收负担的最小化来达到所得的最大化，以增强市场法人主体的活力。

3.方式多样性。各税种在规定的纳税人、征税对象、纳税地点、税目、税率及纳税期等方面都存在着差异，尤其是各国税法、会计核算制度、投资优惠政策等方面的差异，这就给纳税人提供了寻求低税负的众多机会，也就决定了税收筹划在全球范围的普遍存在和形式的多样性。就税收筹划实施的方式归纳起来就有两大类：一是单个税种的筹划，如个人所得税筹划、商品与劳务税筹划等等；二是围绕经营活动的不同进行的筹划，如跨国经营税收筹划、公司融资管理税收筹划、企业功能管理税收筹划等等。税收筹划的内容也具有多样化，既有税收优惠政策的充分运用，也有财务、会计、税收等方向选择性条款的比较运用。

二、税收筹划问题产生的原因

1.企业税收负担较重

（1）税率偏高。影响税负的因素有两个:税率和税基。税率是影响税负的第一因素。在其他条件不变时，税率的高低决定税收负担的轻重;税基是影响税负的第二因素。在税率一定的情况下，税基大小决定了税负的轻重。当纳税人新增加的收入的大部分被政府拿走，常导致纳税人的抗拒心理，因而想方设法减轻税负。中国社科院专家王松奇也认为，目前，企业33%的所得税偏高，应该有减少5到6个点的空间。

（2）双重征税。双重征税，使纳税人承受更大的负担。根据《增值税暂行条例》第十条的规定，企业购进固定资产的增值税进项税额不得从销项税额中扣除，应计入固定资产的购置成本。计入固定资产的增值税，通过折旧的途径成为产品价格的组成部分。当该产品以含税价格进入到以后生产经营环节时，则造成以后各生产经营环节的重复征税。货物再加工和流通次数越多，重复征税也就越多。

由于企业可以抵扣进项税额的减少，导致企业税收负担的增加。特别对那些原材料消耗比重小，固定资产投资比重大的企业更为不利。故使纳税人设法利用各种手段减轻甚至逃避税负。

2.激烈的市场竞争在市场经济条件下，企业间的竞争是非常激烈的

为了提高企业的竞争能力，必须采取的一条重要措施就是想方设法降低产品成本，在竞争中以廉价取胜。税是一种费用，它深刻影响着企业生产经营的许多方面，直接关系到企业产品成本的高低，企业的市场竞争能力。有竞争力的企业才能更好地发展，因此税收最终影响着企业的发展。

三、解决问题的几点建议

（一）开加快税法建设，建立完备的税法体系

我国现行的税收法律体系是在原有税制的基础上，经过1994年工商税制改革逐渐完善形成的，共24个税种，按其性质和作用分为七类：流转税类，资源税类，所得税类，特定目的税类，财产和行为税类，农业税类，关税。首先，我国现行税法体系缺少一部税收基本法，税收基本法是税法体系的主体和核心，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力，通常称为税收领域的母法。其次，我国现行税制过分倚重增值税等间接税，所得税和财产税体系简单且不完整，尚未开征国际上通行的社会保障税、遗产与赠与税、证券交易资本利得税等直接税种，这使得我国的所得税等直接税收收入占整个税收收入的比重偏低，税收筹划的成长空间有限。因此，我国需要借鉴西方国家建立税收“母法”的经验，根据我国社会经济的特点，从健全税收法制和实现税法的统一出发，研究制定具有中国特色的税收基本法，以强化税法的系统性、稳定性和规范性。同时还要结合我国国情开征一些直接税种在内的单项税，最终建立一个以税收基本法为统率、税收实体法和税收程序法并驾齐驱的税法体系。

（二）强化监督，建设一支高素质的税务干部对伍

税收征管机关代表国家行使税收执法权利，其人员素质的高低直接影响一个国家的税收环境。目前，我国少数税务机关和税务干部越权执法、滥用权力和管理松散的情况比较突出，特别是不严格履行执法程序的现象比较普遍，还有少数税务人员与企业进行钱权交易，使有些企业不必进行税收筹划也可减轻税负，这些都加大了企业税收筹划在实践中推广的难度。要解决这个问题，必须着重加强税务教育培训工作和强化监督工作。对于税务教育培训工作，我国制定了一个较为长远的规划并已付诸实施。

（三）提高人员素质，积极开展税务业务

随着我国国民经济水平的提高，我国税法建设步伐的加快，我国税制将逐渐与国际惯例接轨，全社会纳税意识会不断提高，对税收筹划的需求会越来越大。同时，更多的跨国公司和会计师（律师、税务师）事务所将涌入中国，他们不仅直接扩大税收筹划的需求，而且会带来全新的税收筹划的观念和技术，促进我国税收筹划的研究和从业水平的提高。为了能够抓住这次发展机遇，提高从业能力，抢占国内市场，在将来外资从业机构进入中国市场以后能够与之展开公平竞争，共同发展。

最后，需要说明的是，税收筹划是企业财务管理活动的一部分，要服从企业价值最大化的财务管理目标。只有纯经济利益大于零时，税收筹划才有意义，否则只能降低企业的整体经济利益，对企业对国家都有害无益。税收筹划是市场经济的产物，是社会经济发展的必然现象，我们应该结合我国国情对其加以引导和规范，使之能够成为我国加快与国际接轨，完善社会主义市场经济体制的有利因素，而不应排斥或予以取缔。只有遵循市场经济的发展规律，才能不断提高我国企业的市场竞争能力，加快我国经济国际化的进程，使国民经济健康、有序、稳步的发展。

参考文献

[1]唐腾翔，唐向.税收筹划[M].北京：财政经济出版社，2008.投资和理财活动.

[2]王兆高，税收筹划.复旦大学出版社.2008年.

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相比较而言，我国税务会计的理论方法研究还处于“初级阶段”，需要会计界进一步深入研究和探讨。

本文通过西方发达国家税务会计模式及其影响因素的比较和借鉴，试图对建立我国税务会计模式及其相关问题进行粗浅的探析。

一、西方发达国家税务会计

模式的比较一般认为税务会计是以国家现行税收法令为准绳、以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专业会计。在西方发达国家，税务会计受其经济体制、法律环境以及会计规范方式等的影响，形成了三种税务会计模式。

1.英、美独立税务会计模式。

英、美的税务会计模式是典型的财税分离模式，其特点为:允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。

形成这种税务会计模式的环境因素主要有:①从法律环境看，英、美属于普通法系的国家，适用的法律是经过法院判例予以解释，成文法只是对普通法的补充，税法也不例外。所以法律对经济的约束较笼统、灵活，也没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。②从经济环境看，英、美是“自由式”的市场经济体制，政府不直接干预经济，投资体制以企业为主，市场决定供求，企业的组织形式以股份制企业为主，遵循公认会计原则，企业的纳税按税法进行，财务会计的主要目的是为投资者提供决策有用的信息。③从会计规范方式看，英、美的会计规范以公认会计原则为核心，立法对会计规范无直接影响，基于会计信息对投资者决策的有用性，财务报告全面反映与投资决策和现金流量相关的会计信息。

英、美的“投资者导向型会计模式”强调保护投资者的利益，财务会计遵循公认会计原则，不受税法约束，会计提供的会计信息更加公允、真实。因此，该模式有利于财务会计的完善和税务会计的形成。具体表现在:①财务会计能够真实地反映纳税人的财务状况、经营成果，税务会计在此基础上调整确认纳税销售、纳税所得，使之符合税法的要求。②财务报表能够满足真实、公允的要求，而税务会计可依照税法的规定详细列明调整项目，编制税务报表。③财务会计不受税法的制约，而按公认会计原则的要求进行核算，可使会计准则随着社会经济的发展不断进行修订和完善。④税务会计对财务会计的处理结果进行调整，使之符合税法的要求，促成了税务会计的形成和不断完善。

该模式的缺点是，将导致会计销售、收益与纳税销售、纳税所得不一致，因此，计算应纳税款时，要进行一系列复杂的调整。尽管如此，由于该模式能发挥财务会计、税务会计各自的作用，它还是被各国广泛应用。

2.法、德的合一税务会计模式。

法、德的税务会计模式是典型的财税合一模式，其特点是:财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，不允许财务会计与税务会计差异的存在，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。

形成这种税务会计模式的环境因素主要有:①从法律环境看，法、德属于大陆法系国家，强调成文法的作用，政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，会计与法律的关系十分密切，财务会计受到诸如公司法典、证券法典和税法典的影响。②从经济环境看，法国政府通过经济计划干预经济，投资体制以企业为主体，但政府在投资领域起着重要的作用，企业的组织形式以小型家族企业为主，但国有企业几乎垄断了交通、能源、通讯、运输等重要产业，而德国的公司大部分由银行控制或拥有。所以，法、德会计的主要目标是满足国家对税务管理的需要，而对会计信息的公允、真实性要求则相对较弱。③从会计规范方式看，法、德的会计制度是行政型的，强调会计要为国家调控宏观经济服务，如法国的“会计总计划”由国家会计委员会制定，财务会计受税法约束，强调为政府税收服务，税法的任何变动都会影响到企业财务报表。

法、德的“政府(税收)导向型会计模式”强调其纳税申报必须与提交给股东的财务报表一致，企业应纳税所得与税前会计利润相差也不大，没有必要建立独立的税务会计，因此，可省去一系列复杂的调整。到期计税时，可直接根据财务报表所确定的计税依据计算应纳税款。

该税务会计模式的缺点是:资产、收入、费用等会计要素的确认、计量受税法规定的直接影响，不能按会计准则进行确认与计量;财务报表对纳税人财务状况和经营成果的反映不符合真实公允的要求，不能反映纳税人的实际情况;税法定的社会政治经济目标的规定会在财务会计中体现出来，从而造成财务会计核算背离一般会计准则。财务报表按税法规定编制，虽然满足了税务部门的需要，但难以满足其他会计信息使用者的需要。

3.日本的混合型税务会计模式。

日本的税务会计模式既不像英、美那样财税分离，也不像法、德那样是典型的财税合一，其特点为:依据税收法则对财务会计进行协调，也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。

形成这种税务会计的环境因素主要有:①从法律环境看，日本的经济立法全面。在会计规范方面，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，实际上是对商法、证券交易法及税法的补充。因此，日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。②从经济环境看，日本是政府主导型的市场经济体制，政府干预经济，推行经济计划和产业政策，证券市场较为发达，但其企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金，所以政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求。③从会计规范方式看，日本兼有立法和行政的双重特点(制定会计准则的企业会计评议会就是一个行政性的机构)，商法和证券交易法对会计核算的规范较详细，会计准则并不涉及会计处理的具体方法。日本既没有类似美国的一整套会计准则，也没有类似法国的“会计总计划”，因此，日本的税务会计是一种没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。

日本的“企业导向型会计模式”强调会计为企业管理服务，会计准则制定的目的是要促进企业会计方法的统一，促进企业管理水平提高，公平税负。但会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充。日本的财务报告体系在商法的要求下面向债权人，在证券交易法的要求下面向投资者，在税法的要求下面向税务机关，所以企业应税收益与会计收益必须一致。因此，日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。

总之，由于各国社会经济环境不同，选择的税务会计模式各有不同:在英、美等国家，税务会计早就独立于财务会计;在法、德等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法;而在日本、荷兰等国，税务会计与财务会计则有分有合。

二、我国税务会计模式的合理选择

建国以后由于我国长期实行高度集中的计划经济管理体制，国家制定的会计制度主要从宏观调控的角度考虑，受国家财政体制、税收政策、财务制度的影响较大，会计制度高度集中管理，实行的是税务会计与财务会计合一模式。这种财务会计与税务会计合一的模式在我国经济发展中曾经起到了很大的作用，按照会计制度计算的会计资料可以直接作为计算税款和上缴税利的依据，便于国家实施财政、税务监督和宏观管理。但随着我国经济体制改革的深入，这种模式的弊端也暴露出来，并严重阻碍了经济体制的进一步改革。

1993年的会计改革和1994年的税制改革为建立我国税务会计模式奠定了新的基础。1993年实施的《企业会计准则》，主要从财务会计本身的特点来设计，目的是为了规范企业的财务会计行为，保护投资者利益，对企业的财务状况和经营成果的核算内容、标准、方法等进行规范，体现了财务会计的相对独立性。

1994年的税制改革，则体现了税收法律、法规的强制性和严肃性，使之不再依附于财务会计制度。

此后10多年来，我国初步建立了比较符合我国国情的会计制度和税收制度，如企业所得税法规定:纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家税收规定不一致的，税务机关有权进行调整。这样，企业按照有关财务会计规定计算的利润，要按照税法的规定进行必要的调整后，才能作为应纳税所得额计算缴纳所得税，克服了以往税法过多地依赖于财务会计制度的弊病，初步实现了税务会计与财务会计的分离。

经过会计和税制改革后，选择确立我国税务会计模式的时机已经成熟。通过对几种税务会计模式的比较，我国税务会计模式宜采取混合型模式，并借鉴英、美财务会计与税务会计分离型模式的特点，即企业会计制度与税收法规对某项经济事项的规定不一致的，财务会计应按照真实、公允的会计原则进行会计核算并编制财务会计报表、提供会计信息;在申报纳税时，按照税法的规定对有关收益、费用等项目进行调整，作为计税依据。

三、完善我国税务会计模式的几点建议

1.加强税务会计理论研究

建立税务会计学科体系。应充分学习借鉴发达国家比较成熟的经验，结合我国经济体制改革和税收法律制度、会计制度的改革和实践，继续深入研究探讨税务会计的目标、税务会计的原则、税务会计内容，建立和充实税务会计学科体系，进一步明确我国税务会计模式的选择，从而为我国税务会计的制度设计与税务会计实务提供理论指南。新晨

2.我国应建立以流转税会计和所得税会计并重的税务会计体系。从税收体制上来说，我国属于复合税制。在我国的税收收入中，流转税占据了相当大的比重。目前我国正在进行新一轮的税制改革，增值税由生产型向消费型的改革已是大势所趋。同时，随着企业所得税和个人所得税的进一步改革，所得税所占的比重将会越来越大。与此相适应，我国应该建立以流转税会计和所得税会计并重的税务会计体系。

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一、传统经济法学教学方法的回顾与局限性经济法学的传统教学方法，就是以法律解释为核心的教学方法。

依照目前法学界的普遍见解，解释的标准主要有以下两种：1.文理解释。按照法律条文用语的字义、文义及语言的通常使用方式和逻辑规律所做的解释。包括文字解释、语法解释、逻辑解释；2.论理解释。斟酌法律理由，依一定的标准进行推理论证来确定和阐明法律本义的解释。它可分为：当然解释、历史解释、目的解释、体系解释、效力解释、法例解释。除此之外，还有其他的传统方法，例如，价值分析方法、阶级分析方法、实证分析方法等等。在经济法学教学中，传统法律解释的教学方法是最常见的。授课者只要抓住现有经济法律、法规的立法体系进行展开，先做文义解释，然后慢慢展开再进行论理解释，由浅至深，使讲授既有层次性和条理性，又能体现出法律的严肃性。这也是整个法学体系之教学方法的共同点。目前经济法教科书内容编排的理念，通常不会跳出经济法总论和具体的经济法律、法规两个大范围的配置，除了总论部分在法学基础理论上对经济法学的基本概念着墨较多之外，第二个范围基本上还是属于条文的法律教义学（Rechtsdogmatik）演示，这些都属于法学教育的传统基本方法。所以，讲授者往往只需讲清楚两个问题：第一，基本法律概念；第二，基本法律规定。但是经济法是一个实践性很强的法律学科，对经济法知识性的了解和掌握与经济法的实际运用有着一定的差距。这既是很多学习者在学习经济法过程中经常遇到的难题，也暴露出我们在经济法学课程中传统教学方法的局限性

一）理论抽象性强，欠缺实践操作性法律具有相对稳定性和抽象性，而现实却具有运动性和具体性，如何处理两者的关系显得十分重要。传统法律解释的教学方法注重概念的解释，考虑法律以外的社会、经济、政治、道德等因素不全面，它不能缓解法律的抽象与社会生活的具体之间的矛盾，从而使学习者在学习经济法过程中对经济法知识性的了解和掌握与经济法的实际运用存在着一定差距，理论联系实践不够，法律的适用性、操作性不强，导致课堂讲授缺乏说服力。

二）教师讲授的多，学生练习的少由于采取传统的法学教学方法讲解的多，教师无法有效地在短期间内使学习者进人经济法学的学习情境，往往导致他们学习兴趣低落，处于被动学习的心理状态。尤其是对非法学专业的学习者来说，要求对一门从未学过，且处处遇到法学专有术语之障蔽的学科产生十足兴趣，则更加困难。况且非法学专业的学习者缺乏法学基础课程的训练，不具备或较少具备一般性的法学基础知识，例如经济法法学中关于经济法的渊源、经济法主体的权利能力和行为能力等，这些基础的法学底蕴往往形成了茂密的法学丛林，会使原先就属法律门外汉的非法学专业学习者更加迷惘。另外，经济法学属于法学体系中的交叉学科，其内容涉猎很广，讲授者既需要掌握法学专业知识，又需要熟悉经济学的知识。

经济法教学如果由欠缺法学背景的授课者来担当，由于授课者本身欠缺实际的经济法规训练，往往把经济法学教授成单纯的法律条文解释学也就不足为奇，更谈不上指导学习者结合实际融会贯通了。

三）降低了立法意图与司法目的的协调性如果说立法意图是一种理想状态，那么司法目的则为一种现实状态。一般来说，二者是统一的，但如果讲授者不能很好地做出符合实际的法律解释，就不能排除二者相互不协调的情况。从而出现原本经济法学知识的人门成本过重，学习者心理主动性欠高，久而久之，经济法的学习往往成为法学专业者心目中的“学了不能用”、“学了不会用”、“学了用不好”的老大难学科和非法学专业学习者心目中一件仅属于“不得不修”、“不修则不能毕业”的例行公事。结果就出现要培养他们在经济法方面的法律感情就更加困难的现象。学习者会觉得经济法不过是经济运行过程中某些方面的技术规则，无法体会法律学的精神与精髓所在，对于学习者学习后走向社会正确适用法律的实际能力的培养几无裨益。

二、科际整合教学方法在经济法学教学中的运用科际整合（InterdisciplinaryIntegration）或称交叉学科或称边缘学科。

皮亚杰（JeanPiaget）曾于年提出这一说法。科际整合式的杂交确实培养了不少种类的学问新品种，从而形成了一种孕育新学问的方程式。在法学教育教学领域，科际整合的呼声与趋势并非近日之事，然而目前所谓法律与其他学科的科际整合要求法学工作者，必须以更开阔的视野去关注其他社会科学的议题和成果，其他社会科学也不得不祛除对法学只是法条、判决的整理、记诵）的刻板印象。这样，所谓科际整合，才会产生值得令人期待的可能。

科际整合不窗是一种重要且富有创新性的研究理念。所谓科际整合的教学方法，主要是采取两种或以上的途径并轨或复轨教学模式，即教学方法多方引进来自原属其他学科范畴的知识。科际整合教学方法是一种新颖的、重要的、多元的、开放的经济法学教学方法。在法律学的研究途径之下，科际整合研究方法能够多功能地解决经济法学函需解决与分析的各项问题。

科际整合强调学科之间的整合研究，故其教学研究方法的类型应该是开放的。在法律学的研究途径下，结合其他学科的研究方法，对经济法的研究有一定的贡献，对经济法的教育教学法更有一定的创新。

例如，以经济法学中的税法教学为例，将国民经济宏观调控的研究方法运用在经济法学的研究上，可以帮助我们了解国民经济运行与社会间各种利益和矛盾的调和或冲突，从而更深刻地理解立法者的原意与司法现实的差距以及有待完善之处。一般来说，在进行以法律解释方法为核心的传统教学方法，包括文义解析与论理解析等方法之后，如果尚无法得出对于税法的具体解释与理解，则应考虑运用来自社会学方面的资源，此举亦可以辅助非法学专业本科学生在税法方面的理解，尤其是在法律释义方面的功效理解。常见的传统法律社会学教科书里面，往往比较偏重由各个层面做分析，以领域解说的类别作为章节的分野。近年，出现较多的新著以西方社会学理论为分野，进行法律社会学的论述，提供一种比较全面性的法律社会学视野，也促进了税法学与社会学科际整合的融合。

此外，法律经济分析计算方法也是科际整合研究方法的常见形式。经济学是一门强调选择的社会科学，而经济分析就是对所选择的社会科学进行分析。计算分析有助于在精确的数据前提下做出正确的经济选择，以利于经济效益的提高。经济分析方法是在交易成本概念的基础上，主要进行成本一效益分析等分析的程序。可见经济法教学中涉及到的经济学基础，对经济法学中税法的研究非常重要，不但经济学教材常有关于税收经济学的介绍，而且目前著名的法律经济学著作对税法亦从经济学的成本一效益分析等程序方面多有探讨，这对于以主修经管类专业为主的非法学专业的学习者来说，透过其熟悉的既有知识体系来辅助税法学的学习，可收到事半功倍之效。

当然，科际整合还有很多其他的类型，包括自然科学方法中的数学方法、新三论方法以及横跨多重学科的政策分析方法与博弈理论分析法学等等，这些对经济法的教学都有一定的帮助。总之，我们采取多学科的视角来研究经济法，进而从事经济法教学，就会使经济法的教学方法不致流于呆板。例如从法律经济分析的角度，可以为税的废、改、立提出本意分析；由法律社会学的观点，由法律的政策分析可以得出每种税的开征与废止对社会影响的结果；由法律学与会计学的科际整合研究中，可以得知如何最有效确定收益的实现与费用的发生。经济法教学方法采取了科际整合的思维，对于非法学专业学习者来说，可以适时补足其在法学积淀上的不足，对于讲授法学的教师来说，可以推动教学方法的改进与创新。

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内容摘要：税务管理是企业经营管理的重要组成部分，对于企业经营成败有着很重要的影响。然而，现阶段我国企业对于税务管理的认识还不全面和完整，甚至可以说存在一定的偏差。认清税务管理、税务管理的目标以及原则，能够有效解决税务管理过程中存在的突出问题，对于企业合理降低纳税成本、降低经营风险以及企业的长远发展都起着非常重要的作用。

关键词：税务管理 问题 企业经营措施

企业税务管理是指企业对其涉税业务和纳税事务所实施的分析和研究、筹划和计划、监控和处理、协调和沟通、预测和报告等全过程管理的行为。企业税务管理不仅包括税收政策、法规的研究和利用、依法避税的技巧和方法运用，事前筹划和计划等实施组织，也包括企业涉税业务流程规范和管理组织，以及避免违规受罚和维护纳税人合法权益等综合管理内容（王家贵，2007）。

从此定义可以看出，企业税务管理包括两个方面的重要内容：一是在遵从法律的前提下，通过合理安排各项交易行为，进行税务筹划，用足用好税收优惠政策；二是防范、化解与控制纳税风险。如此，可优化企业税务结构，降低税收成本，增强企业盈利能力，进一步提高核心竞争力，有效提升企业价值并得以健康、持续、稳定发展。

企业税务管理是一种合理又合法的行为，在国外由于发展时间较长，已经比较成熟，而我国由于经济发展的特殊性，税务管理还不成熟。我国现阶段处于新兴加转轨的经济环境中，市场经济体制正在逐步建立，企业的发展面临着诸多不确定性，要想在激烈的竞争环境中立足以至取胜，加强企业税务管理显得尤为重要。认清我国现阶段企业税务管理存在的问题，明确税务管理的目标以及原则，并针对实际情况采取措施加强企业税务管理，对企业的长期发展具有重要的意义。

现阶段企业税务管理存在的问题

西方发达国家的法制建设走过了几百年的历程，企业的经营管理者都有了比较强的依法纳税意识，企业经营管理者在实际生产经营活动中都设法合理避税，努力使企业价值最大化。我国在20世纪80年代初开始实行“利改税”后，税务体制以及税收法制体制等有了比较大的进步。但是，由于长期受计划经济体制的影响，以及我国经济体制改革进程较慢，企业的税务管理问题一直没有受到足够的重视，企业大多停留在被动执行国家税务制度的水平上，不能够积极主动把税务管理与成本控制一样进行研究。

总体来说，我国现阶段的税务管理还存在以下问题：

（一）税务管理观念严重滞后

纵所周知，现阶段我国的税务管理还比较麻烦，税务申报程序比较复杂，各种税务表格填制繁琐。许多企业的经营者以及财务管理人员由于接触税务管理时间不长，一方面还没有完全接受税务管理的思想，另一方面觉得税务管理比较麻烦，存在怕麻烦的思想。因此大多数企业往往仅满足于按时申报税、缴纳税、或尽量少缴、晚缴税，并未认识到税收管理在现代企业财务管理中的作用，大多数企业更没有在投资或经营活动前进行事先筹划和安排，理所当然地就无法在纳税义务发生之前减少应税义务的发生。

（二）法律意识淡薄

由于大多数企业在纳税过程中仅将最低、最迟纳税作为目标，而并未按照有关法律法规的要求进行合理规划，因此本来通过合理规划能够达到的目标，大多数企业则采用偷税漏税的手段，这不仅使企业无法通过合理税收规划达到的财务目标，反而适得其反，并且还会影响企业的声誉。

（三）缺乏税收常识且税收意识有待提高

税收筹划是合法行为，而纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证， 或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报的手段， 不交或者少缴应纳税款的是偷税行为。按照相关法律，偷税行为是违法行为，而很多企业经营者并不能严格区分偷税与税收筹划之间的差别，往往将两者混为一谈，导致许多经营者“强迫”企业财务人员做出一些违法的事情。

税务管理目标及原则

我国税务管理目前存在诸多问题，而要加强企业税务管理，首先要明确税务管理的目标模式以及原则，这是企业税务管理的重要前提和保障。企业管理包括诸多方面，税务管理是比较重要的一个方面，企业税务管理的目标与企业管理的目标在许多方面存在一致性，而税务管理目标的定位直接关系到企业税务管理能否有效开展实施。

具体来说，企业税务管理的目标主要包括三方面的内容：

准确纳税。准确纳税的含义需要结合税法的相关规定来解释，准确纳税是指严格遵从税收法律、法规，确保税款及时、足额上缴，同时又使企业享受应该享受的政策。

规避税务风险。包括规避处罚风险和规避遵从税法成本风险两个方面。处罚风险是指企业由于没有按时、按规定纳税而被税务机关处以罚款等风险，遵从税法成本风险则主要包括外部环境、资源差异产生的遵从成本的不确定等。

税务筹划。指纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳目标的一系列谋划活动。企业税务管理的这3个目标都是为一个目标在服务，那即是最大化地为企业创造价值。

企业税务管理目标是为企业创造价值，而创造价值应该以四大原则为指导：

一是合法原则。企业从事任何生产经营活动都应该遵循法律法规的要求，同样进行税务管理也不例外。企业应当在税法以及相关法律法规规定的范围内从事税务管理活动，合理谋划企业的税收管理活动，运用合法的手段帮助企业节税，降低企业税负水平。不可伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证， 或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，不可虚报、少报、欠缴税收等。

二是诚实守信原则。诚信原则是市场经济的基本道德，对于市场经济健康有效发展有着极为重要的意义。企业的纳税活动实质上是企业与政府之间的一场博弈活动，企业诚信纳税，可以尽量减低企业与政府之间的博弈成本，从而增加合作的收益。而且诚信的精神将直接影响公司利益相关者如股东、管理层、雇员以及商业合作伙伴之间的信任度，抑制过度的机会主义倾向，从而降低内外部合作成本。诚信原则应是企业税务负责人的主动选择，诚信纳税意味着企业能够主动承担其应有的社会责任和经济责任，愿意遵从税收法律的义务约定，从而与税务局建立良好的合作关系，这对于企业的长远发展来说显得尤为重要。

三是成本效益原则。企业为什么要进行税务管理？企业税收成本控制与管理的根本目标是节税。所以成本效益原则是企业重点考虑的问题。只有控制本企业的税收成本在同行业中等偏低水平，才能提高企业的赢利能力和价格竞争力。成本效益原则对于企业管理人员有着严格的要求：企业税务管理人员要勤于钻研税收法律、法规、规章和案例，熟悉业务经营，寻求节省税收成本的方案，指导企业经营活动。

四是事先筹划原则。筹划性原则是指企业应在发生纳税行为之前，通过事先规划、设计安排。在企业的经济活动中，纳税义务通常滞后于纳税行为，这在客观上提供了企业在纳税之前事先做出筹划的可能性，来合理规避税负或降低税负水平。在经济行为已经发生，纳税项目、计税依据和税率已成定局后，再实施少缴税款的措施，无论是否合法，都不能认为是税收筹划。税收筹划实质是运用税法的指导通过安排生产经营活动来安排纳税义务的发生。

加强企业税务管理的措施

面对我国现阶段企业税务管理存在的众多问题，可以有针对性地采取一些措施：

（一）从税收征管者的角度来说，国家应该完善税法体系

税法体系包括税收基本法、税收实体法和税收程序法。我国税收法制建设的过程相对缓慢，《税收基本法》曾多次被提议立法，但是至今还没有成文的《税收基本法》，税收原则和一些重大的税收问题缺乏明确的法律依据，如何界定税务机关的权力、义务等重大问题往往只见诸于学者进行的学术讨论之中，而缺乏明确的法律规定，这就弱化了税法的权威性。为此，在充分调查研究的基础上制订一部税收基本法是迫在眉睫的事情，国家相关部门应该引起重视。同时，我国的税收实体法目前仅有两个是人大通过规范的立法程序制定的，其他大部分税（包括增值税）都是以暂行条例、条例形式出现，因而也不具有强有力的权威性。制定税收基本法，完善税法体系，对于规范政府和纳税人的征纳税行为，巩固和发展税制改革的成果，加强和完善税收立法、执法和司法活动，充分发挥税收的职能作用，促进社会主义市场经济的发展和完善有着重大的意义。

（二）从纳税中介服务机构的角度看，应该加快税务的完善和发展

税务在我国的状况可以说处于起步阶段，随着市场经济的发展，应该逐步扩大税务的市场占有率。然而，税务要在激烈的竞争中稳步前进，首先就要加大宣传力度，目前纳税人对于税务管理还存在认识不够、理解不透的现象，税务机构应该借此时机运用新闻媒体、广告等多种形式，从广度与深度上进行全方位的宣传，把自己推销出去，让纳税人从心理上认可并接受这一特殊“商品”。其次应该规范税务机构的建设、税收机构要加强自身建设。税务要独立发展，必须在人员、资金、财产等方面彻底与税务部门脱钩，按照独立法人具备的法定条件，由广大社会服务机构通过严格的资格认定，来从事税务工作。尤其是在目前打基础的阶段，税务更是要在范围、服务质量、收费标准等方面讲求规范，吸引“回头客”，使我国的税务机构真正成为独立执业、自我管理、自我约束、自负盈亏、自我发展的社会中介组织。

（三）作为纳税主体的企业，应该从自身出发加强税务管理

企业作为纳税主体，可以从以下几方面加强税务管理：

首先，企业内部应该配备专业管理人员，设置企业税务管理机构。企业内部应设置专门税务管理机构，并配备专业素质和业务水平高的管理人员，研究国家的各项税收法规，把有关的税收优惠政策落实运用到在企业的生产经营活动中，并对企业的纳税行为进行统一筹划、统一管理，减少企业不必要的损失。

其次，要自觉在税法规定的范围内行事。在税法规定的范围内行事有两重含义。一是企业在企业的业务人员应该不断提高自身素质，积极学习了解税法，严格按照税法的规定从事，不做偷税、逃税等违法行为，维护税法的权威性。二是企业应该在税法规定的范围内合理避税，尽可能运用各种优惠政策为企业节约成本、创造价值，这就需要企业税务人员加强专业知识学习，提高专业水平。

最后，企业还应该与税务管理部门建立良好的关系，争取得到税务部门在税法执行方面的指导和帮助，以充分运用有关税收优惠政策。同时，利用社会中介机构，争取税务部门帮助。目前，社会中介机构如税务师事务所、会计师事务所等日趋成熟，企业可以聘请这些机构的专业人员进行税务或咨询，提高税务管理水平。

参考文献：

1.李元存.论税收流失及其治理[J].税务与经济，2002（4）

2.吴旭东.税收管理[M].中国人民大学出版社，2001

3.王家贵.企业税务管理[M].北京师范大学出版社，2007

4.铁卫.税收学[M].光明日报出版社，2003

5.刘贤志，周明刚.论企业税务管理[J].冶金财会，2001（11）

6.朱颖俊.论我国企业开展税收筹划的必要性和可行性[J].华中理工大学学报（社会科学版），1997（4）

7.陈洪喜，潘江红，邓守利.浅谈加强企业税务管理[J].太原城市职业技术学院学报，2005（1）

8.曾毅玮.加强企业税务管理工作之我见[J].民航经济与技术，2000（4）

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篇6

关键词:新企业所得税法;企业经营;影响

一、对一般内资企业的影响

(一)纳税主体变化

新企业所得税法在纳税主体上一改“独立核算纳税人”为“法人纳税”,非法人的独立核算分支机构不再作为纳税人向当地主管税务机关申报缴纳企业所得税,其应缴纳的企业所得税由其具有法人资格的总机构汇总缴纳,这样,总、分机构之间的盈亏可互相抵减,在一定程度上降低了企业整体的所得税负担,同时企业也可以通过赋予分支机构法人地位以使其单独适用相关税收优惠政策,达到节税的目的。但由于非法人独立核算分支机构纳税地点的变化,也将使税源在总、分机构所在地之间流动,在现行企业所得税实行中央与地方共享税的财政管理体制下,会相应减少分支机构所在地的财政收入,从而导致分支机构所在地政府及相关部门,对其非税方面的关注和支持度降低,影响其正常生产经营活动的开展。

(二)法定税率下降

新税法从总体上降低了法定税率,由33%降低为25%,由于大多数内资企业在新税法出台前均实行的33%的所得税率,此政策改变将极大的增加内资企业的税后净利。若不考虑税收优惠因素影响,所得税税率下降将导致内资企业税后净利润提高10%以上。当然,对于具体的某个企业而言,分析其是否能从“两税合并”中获益,还要考虑到企业的实际情况,并不能直接依据税率的下降进行判断。同时,也有专家认为,内外资企业所得税合并带来的税后净利增加是“一次性”利好,并不会对公司的核心竞争能力构成重大影响,就长期而言,若要使企业的生产经营长期处于利好状态,还是应将注意力集中在公司的可持续发展方面,积极关注公司的核心竞争力和成长性。况且除了利好之外,有关专家认为部分公司或许还会“受点伤”,对于那些因通过合资、合营而享受税率优惠的企业,“两税合并”所带来的未必是好事,如汽车行业可能还会有负面影响,因为国内汽车行业中的龙头企业基本都是合资企业或者注册在经济开发区,实际税率仅为12%左右,如果内外资税并轨,这将意味着汽车行业的所得税率反倒上调,盈利能力相对下降,特别对于某些大型汽车企业的影响相对来说更大。

(三)税前扣除标准提高

1、合理工资薪金据实扣除。在原税收体制下,内资企业每月只能在税前列支800-1600元的工资支出(因地区不同而不同),超过部分不能在税前扣除,相应的职工教育经费、工会经费、职工福利费等也统一实行计税工资扣除。取消计税工资标准后,企业真实、合理的工资支出可在税前据实扣除,即在有盈利并且企业所得税率为33%的情况下,企业每发放100元的工资,就可以减少33元的所得税支出,相当于国家给予33元的补贴。计税工资限制的取消减少了企业所得税基,从而提高了企业税后净利润。这一点对高收入行业的净利润影响很大,尤其对于银行业来说意义重大。

2、公益性捐赠扣除比例提高。原内资企业所得税法规规定,纳税人用于一般公益、救济性的捐赠,在年应纳税所得额3%的部分准予税前扣除(金融保险企业为1.5%);纳税人向红十字事业等机构的捐赠准予全额扣除。新企业所得税法规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。比较新旧企业所得税扣除标准可知,新税法大大提高了公益性捐赠的扣除比例,并且不再对授受捐赠的对象加以区别对待,只要属于公益性捐赠,一律按年度利润总额的12%税前扣除,体现了国家对公益性捐赠的高度认可,是对企业对自身发展之外的社会目标的促进给予鼓励,可以大大减轻公益性捐赠支出较多企业的所得税负担,更好的引导各类企业在完成经营目标之余回报社会的行为。当然,作为以营利为主要目标的企业,允许税前扣除的“公益性捐赠”范围必须明确,并且必须通过特定的机构进行,即公益性社会团体和公益性非营利的事业单位,这样才能既实现国家了税收优惠的初衷,又不至于造成税款流失。

3、广告宣传费扣除比例提高。新企业所得税法实施条例规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。而按以前的税法,外资企业发生的广告费支出据实扣除,内资企业发生的广告费支出实行分类扣除政策(普通企业按当年销售收入的2%扣除,家电、食品等8个行业按8%扣除,制药企业按25%扣除),对于内资企业发生的业务宣传费,按不超过年度销售收入的5‰税前扣除。由上可知,新所得税法下绝大多数内资企业的广告宣传费扣除标准较之旧税体系下的2.5%和10.5%大大提高了,这将使广告投入比较大的日用消费品企业大为获益,一方面缩小其所得税税基,大大减轻所得税负担,提高净利润;另一方面,这些企业可以轻装上阵,加大广告宣传力度,全力开拓市场。

(四)税收优惠政策调整

新税法在总结10多年来原税法税收优惠政策效果的基础上,根据我国当前和今后经济社会可持续发展及提升综合国力的需要,对原税收优惠政策进行整合,突出了“产业优惠”,弱化了“区域优惠”,并选择农业基础设施、高新技术产业等弱势产业、先进产业和具有很大外部性的产业作为优惠对象,改变了原税收优惠形式主要以直接税额式减免为主的优惠方式,实行了以免税、减税、加速折旧、费用加计扣除、少计应税收入和投资抵免等直接税额式减免和间接税基式减免相结合的优惠方式。税收优惠政策的大面积调整势必对不同行业企业的经营活动及净利润造成不同程度的影响,总的说来,对高新技术企业、基础设施建设企业、农业生产企业是利好消息,而对位于经济特区、经济技术开发区的、长期享受低税率优惠的企业有较大冲击,对加强技术革新、加大环保和安全生产投入、促进资源综合利用及残疾人就业等行为将产生很好的导向作用。

二、对高新技术企业的影响

新税法对国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率缴纳企业所得税,同时对企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用实行加计扣除的优惠规定:未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。系列优惠政策让高新技术企业从技术研发到生产经营都能享受到好处,将助力高新技术产业发展,引导高新技术企业做大做强。

一方面,根据新会计准则规定,符合条件的开发支出可以资本化计入无形资产成本,这对提升有较大开发支出的高新技术企业业绩来说是十分有利的。开发支出予以资本化,可以大大降低企业的管理费用率,从而提高企业当年利润率。另一方面,新所得税法规定对企业发生的费用化研发支出在据实扣除的基础上加计扣除50%,资本化研发支出按150%加计摊销,且不受研发支出增长幅度的条件限制,可以大大降低所得税税基,从而有效减轻所得税税负。因此,新会计准则、新所得税法规定对高新技术企业都有明显的带动作用。

三、对小型微利企业的影响

旧税法中,两档照顾性税率规定对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业,暂减按18%的税率征收所得税;年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业,暂减按27%的税率征收所得税。新税法对小型微利企业的税率优惠重新进行了界定,对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收所得税。与原企业所得税微利企业优惠政策相比,年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业的税率上升了2个百分点,这类企业较之以前加重了税收负担。但是,由于新企业所得税法对小型微利企业,只设置了一档20%的税率,缩小了税率差的空间(5个百分点),较之原税法事实上的18%、27%和33%几档全额累进税率,从总体上看小型微利企业的税负还是下降的。对介于年应税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业税收负担也相对大减,如果在不是“小型微利企业”条件下,它与年应税所得额超过10万元的企业税负减少率相比也处于优势,少了16.83个百分点(24.24-7.41%),更不用说是小型微利企业了。

四、对外资企业的影响

两税合并后,外资企业的税收负担将会普遍加重,这是不争的事实。这一方面是由税率提高引起的,新税法实施前,外资企业普遍实行的是15%的所得税率,新法实施后将统一实行25%的法定税率。另一方面是由税收优惠政策的取消引起的,原来针对外资企业制定了相当多的税收优惠政策,如再投资退税、生产性外商投资企业“三免两减半”等,随着新税法的实施,这些优惠政策都被取消,因此从2008年起,外商投资可能会从一定程度上降温。

为了缓解新税法出台对这部分外资企业税负增加的影响,新税法规定实施后在一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期,如原享受企业所得税15%税率的企业,2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行,原执行24%税率的企业,2008年起按25%税率执行,因此不会对其生产经营产生较大的影响,在过渡期内,外资企业可充分利用现有的优惠政策。而对于原适用30%所得税税率以及3%地方所得税税率的外资企业而言,如金融、保险等第三产业的外资企业同内资企业一样其税负同样也会有明显的下降。

但是,新所得税政策出台后,对企业境外上市影响很大。根据新税法,股东在分红之前需要缴纳20%的所得税,这样一来,合资、独资企业要缴纳25%的所得税,而分配股利又要交20%的所得税,这样的税率对于外商投资者来说是很高的,对于单一股东企业来说,达到了利润的45%。如果该企业是境外上市公司在国内的唯一企业的话,则影响是非常大的。

新税法体现的“五个统一”和“两个过渡”等一系列变化都为企业创造了一个公平竞争的税收法制环境,将促进企业竞争力的提高,促进企业改进技术、提高效率、增强竞争力,推动企业的不断发展,特别是对内资企业而言税收负担明显降低,绝大多数内资企业都将从中受益,但在税前扣除,税收优惠,反税制度方面的改革同创新也为内资企业提供了新挑战。

参考文献:

1、中华人民共和国企业所得税法[EB/OL].中央政府门户网站, 2007-03-19.

2、中华人民共和国企业所得税实施条例[EB/OL].中央政府门户网站,2007-12-11.

3、税法[M].中国财政经济出版社,2008.

篇7

关键词：教学方法；应用型人才；课程考核

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2013）34-0180-03

从字面看，“教学”既包括“教”也包括“学”，那么教学方法是教师“教”的方法和学生“学”的方法的总和。在教与学的关系中，学生的“学”是由教师的“教”指导的，教师“教”的方法往往决定了学生“学”的方法，所以在教学方法中应当重视教师“教”的方法。教师的教学方法涉及教学过程的所有重要环节，具体包括课程内容的组织、教学形式的设计、课堂教学的方式和手段、学生参与教学过程、学生获取知识的方式以及考核学生学业成绩的方法等。每一种教学方法都有它特有的作用和局限性，这就决定了教学目标的实现必须依靠多样的教学方法体系。本文以《中国税制》课程为例谈谈应用性人才培养目标下，教学方法的改进路径。

一、《中国税制》课程的教学目标和基本内容

应用型人才不仅要具有扎实的理论基础、宽泛的知识面，还要具有实际业务操作能力。在此目标下，《中国税制》课程的教学目的是让学生掌握制定税法的基本原则和税收的经济效应等基本税收理论与知识；熟悉我国现行税收制度，并能运用基本税收理论分析税收制度，提高学生税收经济学方面分析问题和解决问题的能力，培养学生理论分析能力；掌握现行税法中主要税种征税办法和具体规定，如增值税、营业税、企业所得税、个人所得税等税种的相关规定，通过授课和实践让学生熟练掌握这些规定和方法，能够计算各个税种的应纳税额，培养学生的实际操作能力；运用税收理论分析经济现象和税收制度，使学生初步具备设计、解释税收制度的能力，能探讨税收制度运行中存在的问题并提出解决问题的对策。

为此《中国税制》的主要教学内容包括两大方面：一方面是税收基础理论。主要包括：税收基本概念、本质及其特征；制定税收制度的基本原则；税收负担与税负转嫁分析税收法律关系的构成及税法的分类等。另一方面现行税收制度中各主要税种税款的计算及征纳管理。

二、《中国税制》课程教学方法改进路径

（一）重视运用热点新闻讲解税收理论知识

应用性人才必须具有深厚的理论基础，只有掌握了相关的理论，才能更好地分析和解决问题，才能更好地理解和掌握实践操作过程。税收理论知识很重要，但初学者会觉得枯燥，本部分并不太好讲。很多教师还是习惯于课堂讲授的单一教学组织方式，这种方式以教师为主体，偏重于对概念与理论的系统讲授，学生只是被动接受知识，很难调动学生学习的主动性与积极性，学生更会觉得课堂沉闷。沉闷的课堂又影响教师讲课的激情。两者陷入恶性循环之中。要打破这种沉闷的现象，在理论教学中教师可以采用热点问题导入、新闻导入、案例导入等方法调动学生学习兴趣。比如讲到税收原则时，可以用当前国家调控房地产的“国五条”中对个人转让房产按差价征收20%的个人所得税这个热点问题作为切入口，因为该问题在各大网络和媒体已引起广泛关注，甚至可能涉及到一些学生自己家庭投资理财行为，所以学生们会很感兴趣。再比如讲到税负转嫁时，可以用香港限制游客携带奶粉数量这一新闻作为讲课背景，分析为什么新西兰的奶粉、法国的香水、意大利的时装等在香港的零售价格要远低于大陆。每个时期都会有一些热点问题或经济政策可以用税收的相关理论进行分析，选择这些热点问题，容易激发学生的学习兴趣和好奇心。课堂讲授理论知识切忌“空对空”，理论来自实践，理论的讲解也要回到实践中去，否则教师照本宣科的“教”，学生“照本背诵”的“学”，教学效果肯定不理想。但是要真正做到“理论回到实践中去”不仅需要教师投入时间精心备课，更需要教师具有深厚的理论功底和课堂组织能力，能够将理论讲解得深入浅出、通俗易懂，对新闻热点的分析也要能够放得开、收得回。除此之外，还可以采取提问、讨论等方法提高学生学习的主动性。

（二）重视知识与实践的结合

应用型人才必须具有较强的实践操作能力，对于《中国税制》课程而言，要具有准确计算各主要税种税款的能力。这要求教师在教学中应当重视学生税法基本条款的实际操作能力的培养。实践教育可以增加学生对知识的掌握，提高学生的实际动手能力；从社会层面，实践教育可以增强学生对社会的了解，提高其社会能力和社会责任感。为了培养学生的操作能力，适合通过案例教学和大量的练习来让学生巩固消化所学知识。

教师通过对案例的介绍、分析和讨论，才能将抽象的概念和复杂的法律规定讲深、讲透，才能提高学生的学习兴趣，进行同步思维、思考和训练，实现理论教学与实践教学的有机结合，才能使课堂气氛活跃、内容生动形象。比如增值税是我国最大的流转税，其税法内容繁杂，税款计算考虑的特殊情况多，是《中国税制》课程教学中的难点。为了使学生系统、全面掌握增值税的计算，可以设计一个属于增值税一般纳税人的稍复杂些的工业企业，尽量将增值税计算殊业务的处理囊括在企业的经营业务中，以此为案例训练学生的操作能力。在案例讲解规程中，可以给学生发放增值税专用发票票样，使学生更好地理解增值税价外税的特征及由此特征决定的增值税计税依据的税务处理。通过认知增值税纳税申报表，学生可以更加直观地体会增值税税款计算流程，更好理解增值税税法的相关知识。为进一步规范案例教学，教研室可以组织任课教师编制典型教学案例集，每年进行更新，为教师教学提供丰富资料，并建议教师在授课时使用统一的典型案例组织教学。同时为了节省课堂教学时间和提高课堂教学效率，编写税收实务习题集，根据课程进度设计典型例题和练习题印发给学生。每次课堂上挑选一两个典型例题作为课堂精讲题目，而习题留作学生业余同步训练，这一做法成本低，效果好。

（三）重视培养学生分析和解决问题的能力

应用型本科人才除必须具有深厚的理论知识和实践操作能力外，还必须具有分析和解决问题的能力，这也是本科教学的重点和难点。让学生独立思考，就需要允许和鼓励学生提出不同的观点和探索不同的做法，是培养学生分析和解决问题能力的基本条件。本科院校都会设置毕业论文、学年论文等实践环节培养学生分析和解决问题的能力。在课程教学中也可以通过自学、撰写课程小论文、读书笔记等方法提高学生的能力。

《中国税制》课程要求学生掌握19个税种的税款计算及税款的缴纳和管理，由于课堂教学有限，不可能也不应该对每个税种一一讲解，所以除增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等几个主要税种详细、系统讲解外，其他税种都应当采取学生自学的方法。

课程小论文也是培养学生分析和解决问题能力的重要途径，在教学中应根据我国当年税收政策或者其他税收领域的热点问题布置课程小论文，学生充分利用网络、图书馆、资料室等资源。查资料、写文章，一是可以拓展学生知识面，开阔视野；二是学生能够了解学科前沿，逐步培养学生驾驭资料、分析问题和解决问题的兴趣和能力；三是通过锻炼，学生掌握文章写作的基本技巧和方法。

课外阅读在教学过程中，还应结合课程内容提供经典著作、学科前沿性论文等阅读资料，要求学生阅读这些资料。通过课外阅读促使学生关注社会经济生活中的各种税收现象和税收问题，运用所学专业理论知识进行理解分析，提醒学生主动学习、自觉学习。这样有利于培养学生时常关注社会经济现实的习惯，训练学生运用税收理论知识来理解分析财政现象与财政问题的能力，同时提高学生自主学习的能力、丰富课余生活。

（四）重视课程考核方法的改进

高校课程考试是教学中的重要环节，对教学具有很强的导向作用，关系到教学目标的实现。科学的考试方法能够有效促进学生学习，很好地落实教师“教”的内容。相反，不科学的考试可能会毁掉教学中教师所做的一切努力。为了保证上述《中国税制》课程教学方法能达到应有的效果，应当重视课程考核方法的改进。可将《中国税制》课程考核分三个部分：一是正常的闭卷考核。主要考察税收理论知识和主要税款的计算与缴纳，这部分占课程总成绩的60%；二是其他小论文、课外阅读笔记，占总成绩的20%；三是平时考勤和作业，也是占总成绩的20%。为了督促学生自学，保证自学的效果，期末考试试卷中自学部分的分值应占到卷面分数的20%。为了防止小论文的写作流于形式，教师应安排一定的课堂时间，给每个学生不超过五分钟的时间讲解自己论文的核心的观点，这样为学生提供了参与课堂教学的机会，既锻炼了能力，又激活了课堂，并为毕业设计和顺利走上工作岗位奠定了一定基础。然后教师依据学生的论文观点和现场表达能力给学生打分，作为评定课程总成绩的依据之一。为了鼓励学生完成课外阅读，将课外阅读落到实处，要求学生根据课外阅读撰写读书笔记，教师定期检查并给予等级评定，作为最终评定课程总成绩的依据之一。

参考文献：

[1]马凤岐，王伟廉.教学方法改革在人才培养模式改革中的地位[J].中国大学教学，2009，（03）.

[2]曾振平，沈振峰.论高校教学方法创新与创新型人才培养[J].华中农业大学学报，2009，（05）.

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[4]魏小文，陈爱东.财税应用型创新复合人才培养的课程体系构建[J].边疆经济与文化，2012，（06）.

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1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的

扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

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[2]唐腾翔.比较税制[M].北京：中国财政经济出版社，1990.

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[关键词]美国；公司所得税制；应能负税原则；投资人；控制人

传统的公司课税理论以法人性质学说为基础，认为对法人应否课征单独的法人所得税，以及与对其自然人股东课征的个人所得税是否构成(经济性的)双重征税，与法人是一个实在的主体(法人实在说)、还是一个拟制的主体(法人拟制说)息息相关。但经笔者详细论证，这其实是一种误解：对法人、非法人组织等团体性的纳税人乃至个体性质的自然人纳税人应否课税以及如何课税，其根源均在于量能课税原则(从国家角度看)或应能负税原则(从纳税人角度看)。

美国公司所得税制堪称是对上述观点的最佳注释，除c公司外其在实践中逐步发展出诸如s公司、有限责任公司和开放式合伙等一些在税法上具有特殊意义的营利事业形式，并采取灵活多样的所得税课税模式，概不受纳税人是否具有独立的法人资格的影响，深入分析这些组织体产生的原因及其与应能负税原则之间的关系，可以对我国公司所得税制的改革提供有益参考。

一、美国公司所得税制的实践

在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。该规则主要规定于美国《联邦税法典》的c章，因此适用一般双重课税模式的公司又称为c公司。但是由于在公司法理念上长期奉行契约理论，所以美国产生了众多形式灵活的组织形式。它们在民事法制度上不属于典型的公司，如何对这些经济组织课征所得税，成为美国税法重点关注和解决的问题之一。

(一)s公司的所得税制

美国所得税法体系中有一类纳税人叫s公司，因其规定于ire的s章而得名。在税法上，对s公司的所得课征单一的、股东层面的所得税，又称为合伙税制。s公司的所得、损失、扣除额及债务“穿越”到公司的股东课税，但是其数额在公司层面确定。然而s公司作为法人性质的公司实体，有关公司的其他税则规定仍然适用于s公司的交易，比如增值财产的分配、股份回购和清算等。s公司规则最初出现于1958年，原因在于国会为了顺应人们要求既享受公司形式又不用承担双重征税的愿望，允许特定“小型商业经营公司”股东在大多数情况下选择避免公司层面的所得税。其公开宣布的立法理由是允许一个商业经营选择它的法律形式，“而不需要考虑不同的税收结果”。然而，s公司在公司法上仍然是一种典型的公司制度，并没有特殊的法律地位，其独特之处是在进入税法体系后呈现出来的。由于在税法上对s公司不按照c公司的双重课税模式，而是采用单一课税模式，因此它与一般公司形成强烈反差。

(二)有限责任公司的所得税制

在美国，有限责任公司是一种享受有限责任的合伙的变体形式。有限责任公司属于各组成“成员”所有，而不是合伙人或股东。在有些情况下，有限责任公司必须有两名以上的成员，但是很多州允许单个实体组成有限责任公司。任何公司、合伙、财团、信托、有限责任公司、其他实体以及个人，都可以成为有限责任公司的成员。类似有限责任公司的实体在很多国家都已经长期采用，包括拉美国家的limitada和德国的gesellschaft mit besechrankter haftung(gmbh)。

在所得税法上，1989年联邦税务局公开规定，wyoming州的有限责任公司在税法上将被认为是合伙而不是公司。这就极大地刺激了有限责任公司的产生。1992～1996年，新注册登记的公司和有限合伙各自增长了13％和15％，而新注册登记的有限责任公司增长了2300％。有限责任公司在很短的时间里成了很多经营者的最优选择。

1997年以后，有限责任公司所得税课税模式采取了著名的“打勾规则”。该规则规定，未被划分为公司且至少有两个组成成员的商业实体，可以选择按照合伙形式或像公司那样的课税联合体形式被课税。而且，未被划分为公司且只有一个组成成员的商业实体，可以选择完全不缴纳联邦所得税或以像公司那样的可税联合体形式缴税。新规则还为新成立的国内合格实体建立了预分类方案：这些实体如果至少有两个组成成员，则将被课征合伙式所得税；或者如果只有一个组成成员，则不按照独立于其投资人的实体课税。已经存在但又未做出选择的实体将仍然按照他们根据旧规则选择的分类。新的分类规则特别适合于那些希望通过单一成员的有限责任公司形式开展业务的个体，因为对这样的实体没有独立的联邦所得税要求。

(三)开放式合伙的所得税制

开放式合伙(ptp)课税制度是美国所得税法上颇具特色的制度之一，它主要适用于特定类型的某类合伙。根据美国税收规则规定，开放式合伙是指这样一类合伙，它将其合伙利润在证券市场上进行交易，或者已经可以在二级市场以及其他实质上同等的市场上进行交易；对于这一类合伙，税法把它作为公司来对待。即在合伙层面课征一道公司所得税，在合伙人层面还要课征一道个人所得税。这一制度安排的目的主要是为了防止避税。因为在该课税规则颁行之前’，开放式合伙被按照合伙对待，采用单一课税模式课征所得税。而在制度上，开放式合伙的合伙人虽然是有限的，但是当合伙所得的利润证券化并在证券市场上流通以后。就能够吸纳无限数量的投资者，其结果是获得了与上市公司同等的法律地位和经济效果。获利的开放式合伙以这种形式直接将它的所得穿越到最终受益的投资者，以较低的税率缴纳个人所得税，从而逃避了利润同样证券化的公司在公司层面必须承担的公司所得税。

考察对开放式合伙的认定和所得税课征设立的详细规则，其核心是对取得现代公司实质利益的特定合伙以公司课税模式来对待。开放式合伙的名义合伙人虽然处于和普通合伙相同的权利义务地位，但是合伙的经济收益却通过利润的证券化运作，转移到数量众多的其他人身上。在这种情况下，其经营控制权和投资人所有权相分离，合伙形式取得了公司形式的效果。

二、美国公司所得税制的理论剖析

为什么美国所得税制的发展会出现上述现象呢?由于税负是加诸纳税人的经济上的负担，因此，纳税人的经济实质是决定课税与否的最终依据，所以为了回答前述问题，我们必须从这三种经济组织形式本身的经济特性去寻找答案。

(一)对所得税纳税人财产和权利结构的分析

任何公司的成立及运转都是由利益相关方的活动所构成的。这些利益相关方，如果从主体角度加以分类，考虑到他们在公司中实际权利的不同——这些权利主要是控制公司财产及其运用的能力，可以分为公司投资人、公司控制人和公司参与人。

公司投资人表明了这样一类人，他们对公司的财产享有一定的权利，可能表现为股权、债权、表决权、红利请求权、剩余财产分配权等。为表述方便，本文以“投资人权”指代前述各类权利。从来源上看，虽然在公司法上公司有自己独立的财产，但公司作为人们经济行为的工具，其财产来源于其他主体，最终来源于个人。无论是债权人还是股东，当其对某一公司进行投资之前，其对准备用以投资的财产享有完全的所有权；而当其投资之后，则其原来加诸该财产之上的所有权则转变为股权、债权等投资人权。投资人对公司财产享有的权利基础并不是其原始的所有权，而是在原始所有权让渡之后所享有的投资人权。

公司控制人主要享有的是一种经济上的控制能力，他们具体管理公司的财产，确保财产的增值，促进公司的发展壮大。当然，他们也有自己的利益。如果某个董事是股东的人，则其最关注的并非公司的长远发展，而是股东的利益；但是，如果他仅代表部分股东的利益，则其他股东或者公司的利益就无法得到有效保证；而如果他在长期的公司经营中形成了自己的资源优势，他就可能背离所代表的股东利益，甚至在和对经营情况一无所知的股东的交往中成为决定的一方。此外，他们的经济收入、在行业中的名誉地位等也游离于股东、债权人的关注中心。从权利角度看，控制人对公司及公司财产享有实际控制权。

公司参与人是对和公司有关但又不能归属于前面两类人的一个总称，具体的组成十分不同，几乎没有共同的特征。比如，公司和雇员的关系，这是公司内部治理的问题；又如公司和供应商、经销商的关系，以及公司与政府的关系，这是公司的外部关系。由于本文主要关注公司的财产形态、组织形式和以此为基础的经济关系，因此，参与人地位不是本文的考察重点。

考察公司发展的历史，控制权形态可以分为五种，它们包括：(1)通过几乎全部投资人权实施的控制；(2)多数投资人权控制；(3)不具备多数投资人权，但通过合法手段实施的控制；(4)少数投资人权控制；(5)经营者控制。在第一种形态下，典型的比如一人公司。一人公司的股东往往既是公司财产出资人，同时又是公司日常经营计划的制定者和实施者，并严格掌控公司的发展，因此又属于公司的控制人。在这里，投资人权和控制权合二为一。但是除了第一种形态，其他所有形态都表明了这样一个事实，即部分甚至全部投资人并没有基于自己拥有的投资人权在公司中获得实际的影响能力。比如在少数投资人权控制的情况下，一般来说，其控制权取决于他们从分散的股东手中吸引足够(投票)权的能力，以使这些(投票)权与他们持有的实质性的少数股权相结合，在一年一度的选举中控制大部分的投票权。而该少数投资人权可能仅占所有权总数的百分之十几。

上述事实表明，公司的投资人和控制人并不始终处于同一个利益共同体。相反，考虑到现代公司两权分离的要求，以及股份公司和证券市场在市场经济中所占据的重大优势，投资人和控制人往往是相分离的，甚至是对立的。

(二)从投资人、控制人的关系看美国公司所得税制

采用上面的描述来分析美国所得税制中处于特殊情况的几类经济组织，我们发现有限责任公司和s公司的共同点在于，其投资人和控制人的关系非常紧密，一般情况下往往互相融合、难以区分。这种关系不仅仅表现在身份的同一上，即一个人同时是投资人又是控制人，还主要表现在投资人在控制公司方面具有极大的权力。比如说，有限责任公司的“组成成员”，由于合同自由是这一组织形式的核心，他们往往通过组织协议对公司的各个方面进行规定。在具体的执行过程中，由于公司规模有限，组成成员的人数也是有限的，这使得他们可以对公司事务产生具体的关注和兴趣，并能够在事实上施加影响。

在s公司中出现了类似的情况。irc要求只有满足特定条件的“小型商业经营公司”才能成为s公司；其股东不能多于75个主体，考虑到财产信托也可以成为股东，实际的人数可能更少；此外，一层股份的要求进一步限制了开放式公司成为s公司的可能。在这种情况下，很容易想象，s公司的股东对公司会产生怎样的影响。

恰恰相反，开放式合伙和众多上市公司，他们的主要特征是投资人和控制人的身份决然分开。现代公司作为资合性经济组织，两权分离是其本质要求，尤其是当其规模较大的时候。上市公司的股东往往成千上万；当公司公开发行债券时，债权人的人数也几乎不能有效计量。因此，即使投资人想要参与公司的具体运行，也往往通过正式的会议选举形式，而不能通过直接的、私下的、即时的方式参与。公司的控制人管理公司的经营，具有专业化、技术化的特征，他们实际上形成一个既存的阶层，从而有别于公司投资人。在极端情况下，个别投资人(如证券市场上的小股民)甚至不能对公司产生任何影响，而只能被动地接受控制人赋予的结果。

(三)小结

美国税法对可承担所得税负的公司的选择，与不同公司中投资人和控制人的关系有关。由于控制人在大部分时间代表公司，因此上述关系可以进一步简化为公司与其投资人的关系。对那些与投资人联系紧密的组织体，往往不采用双重课税规则，在组织体层面不再课征公司所得税，而是按照其经济实质，将公司的所得、损失、扣除额等，根据一定的规则直接归属于其股东、合伙人或组成成员，从而向后者课征所得税。而对那些与投资人联系不紧密的公司，则根据各自的财产及财产增值状况，在组织体层面课征一道所得税，当财产向其投资人分配时，再向后者课征一道个人所得税。

这就为解决应能负税原则问题提供了可能的答案。首先，公司是否具备独立的负税能力，即所得如何归属于特定的公司，可以通过公司投资人与控制人关系的亲疏远近来判断：关系远则所得不可归属于公司，因而公司不具备独立负税能力；反之则具备。这是对应能负税原则判断前提条件是否满足这一问题的合理解答。其次，从纳税主体来考察，应能负税原则中的主体资格不再仅仅从法律资格的满足中寻找答案，而是从公司的经济资格角度来进一步进行规约。也就是说，在税法上具备权利能力、行为能力与责任能力的公司，还要从经济身份是否独立即公司投资人与控制人关系上考察公司是否具备独立的能力和资格。唯有两者都相符合的公司，才真正满足承担税负的要求。

三、以一人公司为例看美国公司所得税制对我国的启示

目前，我国营利事业组织形式远未达到美国那样的复杂程度，但是复杂化趋势已经显现，最典型的例子就是我国在立法中对一人公司和有限合伙的确认，并由此给我国所得税制的改革提出了新的要求。本文限于篇幅，仅就一人公司所得税制问题展开初步探讨。

(一)一人公司治理结构的特点

根据我国《公司法》的相关规定，股东可以决定公司章程，因此一人公司的运营规则，包括董事会(如果有的话)权利义务、监事会权利义务、公司财务规则等，实际上是由其股东一人决定的；另一方面，如果一人公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产，则应当对公司债务承担连带责任。这一规定表明立法者对一人公司的独立性表示了相当的怀疑，并试图用特别规则对其进行规制。从世界各国的立法例 看，对一人公司的规定都相当严格，并动辄动用公司法的人格否认制度，追究股东的责任。

从实践角度分析，一人公司股东往往身兼公司董事和经理，并主要负责公司的日常运营；一人公司虽然名义上可以做出独立的意思表示、对公司事务进行决策，但是由于股东的巨大影响力，前述决定往往可以被认为是股东意志的体现；一人公司由于规模较小，在证券市场上融资的机会不大，而且一旦进行资本运作，就很难保证其一人股东的单一性；在承担责任方面，一人公司虽然以自己的独立财产承担有限责任，但由于股东在公司中的重大影响，债权人往往很容易寻求公司法人格否认制度的帮助，将股东置于债务承担者地位；即使股东对公司保持较小的影响力，股东的唯一性也暗藏了公司独立性的风险。所以即使是公司法学者，对一人公司的法人属性也产生了重大分歧。

(二)对现行一人公司所得税制的质疑

由此导致的问题是，对一人公司按照双重课税模式课征所得税合理吗?

首先，一人公司的确具有独立的法律身份，但这无法保证一人公司具有经济上的独立地位，即一定的经济成果可由一人公司独立达成、受领、受益、处分。由于税负是加诸财产上的负担，只有具备经济能力的主体才可能最终负担经济上的不利益，一人公司不具备独立经济地位，却要负担经济上的不利益，显然不符合逻辑。

上述矛盾也体现在实际操作中。假设一人公司在某个纳税年度内的应纳税所得额是20万元。在目前双重课税模式下，一人股东还须另行负担个人所得税，若该20万元在同一纳税年度全部分配给一人股东，则该一人股东应纳所得税额为7.2万元。而如果该一人股东采用个人独资企业作为经济组织形式，在所有条件不变的情况下，由于个人独资企业采用单一课税模式，一人股东只需要缴纳个人所得税。而在我国，个人独资企业所得比照个体工商户课税模式课征，因此，该一人股东应纳所得税额则为6，325万元。税负的差别是明显的。

其次，在存在上述税负差异的情况下，一人公司是否具有普遍的制度优势呢?一人公司之于个人独资企业最大的特点在于其享受有限责任，但是公司法对一人公司利用有限责任谋利的行为加诸严格的制度规范，因此，有限责任的优势在一人公司中的真正效果值得怀疑。另一方面，由于小型工商企业并不是靠雄厚的资本、庞大的规模、大量的市场份额而取得竞争优势，恰恰相反，它们主要靠经营者个人的资信情况来获得客户的信赖，如果采取无限责任制度来经营，反而能够更具有竞争力。此外，由于在组织形式上往往倍受公司法的大量约束而不如其他经济组织形式灵活，一人公司股东很可能抵制双重课税模式下企业所得税的有效落实，比如采取利润不分配、将无关开支记入公司费用等方式变相达到避税目的，这一结果将使得企业所得税在一人公司这里失去意义，反而不利于税制的良好运转。因此，总体来看，一人公司负担较高税负并未获得实践上的合理性。

此外，对一人公司采取双重课税模式不仅违背了应能负税原则的要求，进而违反了公平课税的原则，从另一个方面来说，不同的税负对投资者选择一人公司形式还是个人独资企业形式来展开经济活动造成了影响，这又违背了税收中性原则的要求，即税制的设计不应影响投资人经济行为的决策。因此，对一人公司采取双重课税模式在理论上也站不住脚。

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【关键词】 税收流失； 地下经济； 公开经济； 治理对策

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0002-08

税收流失[1]是纳税人或利益相关者违背税收立法目的或违反税收法律法规，通过故意的方案筹划或行为安排，或由于征税者对税收流失政策理解的偏差、管理的缺失乃至权力寻租而导致的国家税收收入减少的现象。税收流失与国家税收法律制度、税收管理体制和税收征收管理实现机制，以及国民税法遵从意识有着密不可分的关系。税收流失的危害性是显而易见的。税收流失不仅是一种经济结果，而且是一种行为过程，它直接影响了国家宏观调控经济的能力，弱化了财政政策宏观调控经济的作用，导致资源配置效率的低下、收入分配的不公，损害了市场竞争的公平、正义，破坏了社会良好的税法遵从氛围。

税收流失的治理始终是各国政府税收治理的一大难题。屡禁不止的地下经济活动中的税收流失和公开经济中逃税、骗税、避税、欠税、抗税等税收违法行为，不仅使各国政府在应对税收流失治理方面进一步加强了合作与协调的行动，而且成为检验一国政府税收治理能力的重要标志。

党的十八届三中、四中、五中全会进一步确立了依宪治国、依法治国、依法行政的基本国策，税收法律制度、税收管理体制、税收征收管理机制的创新持续进行，税务机关坚持“问题”导向，有效降低税收流失率，有效降低税收征收成本，优化纳税服务，着力提高征收管理的质量与效率，突出税收道德文化建设和税法宣传教育等政策措施，在综合治理税收流失方面取得明显成效。然而，税收流失的治理问题仍然不容小觑。

较为准确地测算税收流失的总体规模，不仅有利于认识地下经济所造成的税收收入损失，而且有利于把握公开经济中税收流失的现状。本文拟通过对2001―2013年地下经济和公开经济中税收流失规模的测算与测算结果的分析，进一步探讨经济新常态下税收流失的成因与特点，有针对性地提出税收流失治理的有关对策。

一、税收流失规模的测算②

（一）公开经济中的税收流失规模测算

公开经济是各级政府公开监管的各类经济活动的总称。公开经济所创造的国民财富全额纳入政府统计的范围之内。在各个税种、税率确定的情况下，根据税法所规定的法定税基和法定税率，可求得各税种的应纳税额，故有公式1：

某税种的应纳税额=法定税基×法定税率（公式1）

同时依据某税种的应纳税额与实际征收税额之间的差额，求出该税种的税收流失额。故有公式2：

某税种的税收流失额=该税种的应纳税额-该税种的实际征收额

在此基础上，通过对各税种税收流失额加总，求得公开经济中的税收流失规模。故有公式3：

公开经济中的税收流失总额=A+B+C+…+N（公式3）

其中，A、B、C、…、N分别代表某税种的税收流失额。

假定T1是按照税法有关规定和标准应征收的税收额，T2是实际征收入库额，则有税收流失额TL，故有公式4：

TL=T1-T2 （公式4）

以下为增值税、营业税、企业所得税等主要税种及其他相关税种的测算过程与具体测算结果如下：

1.增值税流失规模的测算

依据现行增值税条例的规定，增值税征收范围包括生产、批发、零售、进口商品以及加工、修理、修配劳务，加工、修理劳务的有关数据难以获取，而且这部分的税款比重也较少，为简便起见，不把它纳入测算之中。那么，增值税税收收入能力的测算故有公式6：

增值税收入能力=工业企业应交增值税+批发零售企业应交增值税+进口环节应交增值税（公式6）

（1）工业企业的增值税应税能力如表1③。

（2）批发零售企业的增值税应税能力如表2。

（3）进口环节增值税的应税能力如表3。

在分别求出工业企业增值税应税能力、批发零售企业增值税应税能力、进口环节增值税应税能力的基础上，通过加总求和的方式求出我国各年度增值税的应税能力，减去当年增值税的实际征收额，由此求出的增值税流失规模具体测算结果如表4。

2.企业所得税流失规模测算

根据税收收入能力测算法[2]，企业所得税流失总额的测算结果如表5。

3.营业税流失规模测算

根据税收收入能力测算法，测算营业税应税各行业总产值与税收流失总额的基础数据如表6、表7。

4.其他税种税收流失规模测算

根据税收收入能力测算法，其他税种流失规模的测算结果，具体如表8。

依据上述对增值税、企业所得税、营业税的等主要税种和个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税等其他税种税收流失额测算值的加总，得出公开经济中税收流失规模，如表9。

（二）地下经济中的税收流失规模测算④

地下经济亦称隐形经济、灰色经济、黑色经济等，是国际社会公认的“经济黑洞”，涉及生产、流通、分配、消费各个环节。采取修正的现金比率法测算地下经济税收流失的机理是：地下经济活动和准地下经济活动为了逃避政府部门监管和避免被税务机关发现，会尽量采用不在银行等市场中介机构留下记录的现金交易方式进行。因此，一国（或地区）流通中的现金M0占银行存款的比例变化可以视为由于地下经济活动和准地下经济活动的变化引起的，即流通中现金M0的增长变化事实上是地下经济活动和准地下经济活动变化的晴雨表。基于这一机理，运用现金比率法[3]测算地下经济税收流失规模，如公式7：

地下经济税收流失（Tu）=地下经济规模（Yu）×宏观税负（t）（公式7）

地下经济规模是测算地下经济税收流失的关键要素，基于公式7，地下经济规模的测算过程，如公式8：

公式8中，C为现金余额，D为活期存款余额，Y0为公开经济的收入规模，K0为公开经济的现金比率，即公开经济中的现金余额与公开经济中的活期存款余额之比。

实际上，现金并非是地下经济中唯一的交换媒介，如家庭中的修理和实物采购这些非正规的购买行为，约25%～30%是通过非现金支付形式进行的，因此，现金比率法中现金是地下经济唯一的交换媒介的假设会低估地下经济的规模，进而低估税收流失的规模。为了使测算数据更为准确，对现金比例模型作以下适当修正和改进：（1）放宽现金是唯一交换媒介的假设，采用货币供给中的狭义货币M1和广义货币M2来推算地下经济的规模。定义M=M2-M1，把传统现金比率法公式中的C扩展为M1，D扩展为M，使现金比率法的现金是唯一交易媒介的限制大大放宽，也更符合实际。（2）重新定义K0。在K0取值时，选择某一年份作为基期来测算地下经济规模，这种做法实际上是假设该基期年份的地下经济规模为零，显然会低估地下经济的规模。事实上，K0反映的是某一时段内人们对现金和短期存款的需求状况，那么每年新增加的收入也应按原有的需求比例进行分配，因此，有必要对K0进行重新定义。为此，对我国1990―2012年现金和短期存款的时间序列数据进行分析，分别得到现金和短期存款的时间趋势方程，由此得到K0，即两个方程的系数之比。就演化为公式9：

根据统计年鉴的数据进行线性回归，可分别得到现金C和短期存款D的时间趋势方程（以1990年为基期，t=1）：

基于公式7、公式8和修正后的公式9、公式10，数据代入得出我国2001―2013年的地下经济规模，如表10。

（三）对税收流失总规模的初步分析⑤

基于对公开经济中税收流失规模和依据地下经济中可能造成的税收损失（税收流失）两者相加，得出我国税收流失总规模，如表11。

二、测算结果分析[4]

1.从公开经济中税收流失占GNP的比例分析，2001―2013年税收流失占GNP的比例已由最高年份的8.86%下降为6.19%，比平均水平减少0.34个百分点；从税收流失额占实际征收额的比例来看，主要税种的税收流失率呈现出下降的趋势[5]。如：增值税由2001年的27.36%下降为2013年的15.08%，企业所得税从2001年的39.51%下降为2013年的30.43%，营业税从2001年的46.3%下降为2013年的36.5%。但其他税种如：个人所得税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税、城市维护建设税、资源税、印花税、关税等税收流失呈上升趋势。

2.从地下经济税收流失的规模测算分析，2013年地下经济的规模110 084.26亿元，比2010年地下经济规模124 904.82亿元减少14 820.56亿元，但比2001―2013年这13年间的平均水平80 372.60亿元增加了29 711.66亿元。地下经济规模快速增长的情况说明，对地下经济的监管与反监管的斗争还十分激烈，取缔和打击地下经济的效果尚不理想。

3.从税收流失的总规模测算分析，2001―2013年这13年间，我国的GNP增长了4倍，而同期税收收入增长约5倍。税收收入额占GNP的比重由2001年的13.95%上升到了2013年的19.37%，同期税收流失率从最高13.37%下降到2013年的9.00%，税收流失治理取得阶段性成果。但是，由于经济社会仍处于改革转轨阶段，目前税收流失的绝对规模仍然较大，主要原因是规模比较庞大，约占年国民生产总值1/5的地下经济规模由此引发的税收流失数额巨大，公开经济中税收流失，特别是跨境税源的流失亦十分严重。

三、税收流失治理的相关对策

税收流失规模的测算与分析表明：税收流失的根本原因主要集中在纳税人征税机关、税收制度和国民税法遵从度4个方面：税收法律制度是核心所在，税收管理体制是重要基石，税收征收管理实施机制至为关键，国民税法遵从意识的提高则是根本保证。

（一）落实税收法定原则[6]，完善税收法律制度，为治理税收流失提供制度保障

现行18个税种中，仅有企业所得税法、个人所得税法、车船税法，其他15个税种尚未完成税收立法。依据《立法法》有关规定，落实税收法定原则，坚持依法治税，建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。加强反避税立法，完善转让定价控制机制，建立和健全国家的反避税法律法规。建立和完善税收司法体制，如设立税务法院，实行税收判例制度，提高税收司法水平，为税收流失的治理提供制度保障。落实税收法定原则，当前的重点拟应放在税种的立法和税负的法定、税率的法定方面，在稳定税负的前提下，优化税种结构、优化税收征收流程，科学合理地确定政府收入在国民收入中的比重、中央政府收入在政府总收入中的比重，清费立税，确立税收法律制度在税收流失治理中的核心功能地位，将税收法定原则贯穿于税收立法、税收执法、税收司法和税法监督的全过程。

（二）深化税收管理体制的改革，理顺中央与地方的税收关系[7]，为治理税收流失提供体制保障

根据现代财政学的观点，中央与地方政府间财权与事权的划分需遵循统一领导、分级管理的原则，以此界定政府间财政关系及财权与事权的划分，并由此决定中央与地方税权和政府间收入的划分、机构的设置，做到纲举目张。当前推进的供给侧结构性改革和以全面“营改增”为标志的经济领域的税收管理体制的改革正在进行中。中央税收几大主体税种已基本到位、体系基本完善，而地方税体系却远未到位，有必要在科学划分税收管理权限的同时，从优化地方税制结构和规范地方税骨干税种着手，保持合理税务水平；坚持清费立税，确保税收在政府全部收入中的支柱地位，建立有利于中央政府宏观调控、调动地方政府发展经济积极性的税制体系。通过以深化个人所得税和房地产税改革为标志的个人分配领域的税收管理体制的完善，以调整消费税和推动环境保护费改税为标志的税制结构的优化，在有效降低行业税收负担的同时，充分发挥中央和地方的积极性，为治理税收流失提供体制保障。

（三）强化税收征管，为治理税收流失提供机制保障

构建以税收征收管理基本流程为基础、以涉税信息与税务情报管理流程为平台、以税收风险管理为导向、以税收管理专业化为重点的现代化税收征收管理实施机制，建立和逐步完善以信息管税、风险管控和夯实税收征收管理基础为核心的税收征收管理综合流程，培育以全心全意为纳税人服务为宗旨的政府税收行为，健全完善“执法、服务、合作”三位一体的现代税收征收管理实施机制。

当前，商事制度改革和“营改增”全面试点正在进行中，公开经济与地下经济的博弈日趋激烈，税收征收管理面临着新的挑战，在为纳税人提供优质纳税服务、全面分析纳税人税法遵从状况的基础上，进一步完善国内和跨境税收信息处理系统，完善与金融信息、财务与会计信息、税收征管信息等涉税信息的对接和信息的分析应用，针对不同类型不同等级的税收风险，通过涉税信息的比对，尽最大努力控制信息不对称所导致的税收风险，健全风险管控流程，坚决取缔、严厉打击地下经济活动。在经济税收法制不断健全完善的过程中，不法分子将法律禁止的经济活动转入地下，如贩毒、走私、制假贩假、高利贷等非法经营，不仅导致政府收入减少，更为严重的是诱导诚实纳税人产生“比坏心理”，对此须引起高度重视。同时，严厉打击以虚开增值税专用发票为重点的各种逃税、骗税等违法犯罪行为，进一步加强国际间的反避税合作；进一步加强工商、税务等相关部门打击、取缔地下经济活动的联合执法行动，为治理税收流失提供税收征收管理实施机制的保障。

（四）加强税法教育宣传，为治理税收流失提供环境保障

税务素质教育是治理税收流失的基础条件，税务素质教育的终极目标在于构建一个涵盖征税人和纳税人的全方位、网络化、信息化的税法教育宣传体系。按照权利与义务相对称的现代税收理念，规范纳税人、用税人和征税人的税务行为，坚持不懈地加强税法教育宣传，不断增强全民税法遵从意识。一方面要增强纳税人的权利意识，明确国家与纳税人之间的税收法律关系，提高纳税人的税法遵从度；一方面要增强征税者依法征税，廉洁、公正执法的意识，提高征税者的税法遵从度；在全社会范围内培育积极的税收文化，构建和谐、诚信的税收征纳环境，以最大限度遏制税收流失。

【参考文献】

[1] 贾绍华.中国税收流失问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2002：10-28.

[2] ACIR.Measuring of State and Local Fiscal Capacity and Tax Effort[R]. Informationg Report M-16，Washington：Advisory Commission Intergovernmental Relations，1962.

[3] PHILLIP C. The Demand for Currency Relative to the Total Money Supply[J]. Journal of Political Economy 1958，66（4）：303-308.

[4] 贾绍华.中国税收流失问题研究[M]. 2版.北京：中国财政经济出版社，2016：182-183.

[5] ROBERT A R，et al. Estimates of Alabama Losses Due to E-Commerce[R]. UAB School of Business，2012.