国际税法的渊源范文

导语：如何才能写好一篇国际税法的渊源，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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我国税源管理在理念上和实践中都得到了税务部门应有的重视，但是受种种因素的影响，税源管理的效果不尽人意。了解国外在税源管理方面的经验和做法，借鉴一二为我所用，实为必要。

一、我国税源管理情况

在当前任务式税收工作中，税收任务永远是工作的第一目标，在有的地方还可能是唯一目标。围绕着税收任务，各地税务部门都将税本文由收集整理源管理的重点集中在大企业上，对小企业缺乏“关爱”。新税源逐渐显露的形势下，税务部门受事项性工作增多，纳税人纳税意识不强等因素影响难以对新税源实施有效监管。作为税源管理的纳税评估与分析没有得到应有的重视，税源分析的广度和深度都不够。

二、国外税源管理方法概述

（一）美国——发达技术基础上的税源管理

1、税收登记上代码具有唯一性，部门合作务实高效。美国的个人以社会保障号作为税务代码，所有的涉税事宜必须通过该代码来完成，并且银行账户与税务账号绑定在一起，税务部门与银行之间的合作有制度和机制作保障。

2、信息收集上以共享平台为核心，稽查后审主义较明显。美国的税务部门与银行、海关、社保等多部门联网，对涉税信息的收集比较简单，税务部门可以根据部门信息共享平台来收集相关评估信息，分析相关数据的真实性和关联性，确定纳税人纳税充足率，以确定进入稽查程序的纳税人。

3、办税事务上体现了高度的社会化，税收中介具有“非专业性”。在涉税事务的资格上，除了专业化的律师、注册会计师、注册税务师以外，还有非专业的社会人员，只要具有税收相关知识都可以从事报税师工作，甚至是一些高校的学生也就有报税资格，税收市场化的特点明显。

（二）德国——非理性人假设下的税源管理

人具有“恶”的一面促使德国“只相信”成文化的法律和规章制度，实验室式家庭厨房就是德国“非理性人”的一个折射，德国税源管理过程也因此体现了其固有的特色。

1、形成以“核定征收”为主的纳税申报体系。德国税收征管机构每季度对纳税人应缴纳的税款进行预估，纳税人在收到税务机关估税通知书后一个月内须缴清所有税款。待纳税人年终递交年度报税文件后，税收征管机关再根据经评定审核后的应纳税额对照预缴税额多退少补。

2、通过税源监控加强对税源的动态管理。德国税务和审计机关可以定期对纳税人进行全面税务审计，也可以针对特定税种或特定交易进行专项审计。由于审计是一种日管手段，审计发现的纳税错误不作为违法行为处理，只要求补税。如果在审计发现纳税人有明显的隐

匿销售收入、虚假申报等偷税行为，便交给稽查局查处。

（三）日本——市场化模式下的税源管理

日本税源管理的市场化程度较高，行政色彩较淡。

1、区别纳税人的信誉等级进行分类申报。日本财务制度健全的纳税人使用“蓝色申报”方式，并能够享受法定的税收优惠政策；财务制度不健全的纳税人使用“白色申报”方式，不得享受诸多费用的加计扣除和法定的税收优惠。

2、成熟的税理士制度催生税源管理专业化。日本纳税人的涉税工作多由税理士完成，税理士专业的知识背景和长期办理涉税事务的经验搭起了纳税人与税务部门之间的桥梁，提高了税收征管的效率。

三、国外税源管理方法对我国的借鉴

在当前我国税源专业化管理改革的大背景下，国外的一些管理方法可以为我国提供借鉴。

（一）网络化基础上的税银合作

目前税务部门与工商、国土、房产、银行等部门之间的合作都在开展，但都只是停留在浅显的层次上，资料传递的范围极为有限。考虑到税源管理与纳税人经营行为的高度关联性，我们首先应该探索全方位的税银合作，积极融合银行网络，掌握纳税人交易信息。

（二）“核定”征收基础上的分类申报

采用类似于德国的“预估税”方式对纳税人进行税款征收，每季度（月）对纳税人的经营情况进行预估，核定应纳税额，待来年汇算清缴的时候再多退少补。对于财务制度不健全的纳税人可以采用类似日本税法规定的“白色申报”制度，剥夺该纳税人享受税收优惠的权利。

（三）评估分析基础上的纳税稽查

我国可以借鉴德国的做法，在各级税务部门建立独立的评估分析办公室发挥“审计”作用，对纳税人的纳税情况进行评估，对评估分析问题较为严重的移交纳税稽查，由稽查部门对其纳税情况进行稽查。

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一、国外税源管理的经验

1.科学配置机构，降低税收成本。

国际上，税务管理机构的设置不完全按照行政区划进行，通常根据经济区域范围、税源集中和分散程度、纳税大户的分布情况、纳税人的分类情况，设置区域性税务机关及其派出机构以及若干税收征收（服务）中心。新加坡设立常规的税源评估部门，有对个人评估的纳税人服务部、对公司法人评估的公司服务部、对重大税案调查的税务调查部等，是按照纳税人对象来设置机构。阿根廷国家税务局下辖24个分局，其中在税源集中、经济发达的布宜诺斯艾利斯省设9个，依据税源分布跨省设15个，其设置税务机构的根据就是税源分布和经济区域来划分。

2.对纳税人分类管理、提高税收效率。很多国家为提高税收管理效率，通常对纳税人进行分类管理，对不同的类别采用不同的管理办法。澳大利亚税务局按照规模将公司分为三类（大企业、中小企业、更小企业）进行监控。成立专门的机构对大型企业进行管理，一方面为这些大公司提供优质的纳税咨询服务；另一方面增强对其监控的力度。荷兰把纳税人分为个人、中小公司、大公司、从事进出口业务的公司等四种类型，并分别设置管理机构进行管理，使管理更有针对性，强化了对重点税源的监控。阿根廷是将纳税人按大、中、小户归类，侧重抓好年纳税额占全国税收总额过半的大户，不仅成本低而且效果好。

3.强调纳税风险评估和分析。纳税风险评估被作为新加坡税务局的税源管理核心工作，贯穿于税款征收、日常管理等各环节，是对纳税人进行税源管理和监控的最有效手段。澳大利亚国税局认为纳税人实行自行申报、自行审核后，效率提高的同时风险也增大了，因此必须对纳税人资料进行分析，重点是进行纳税风险评估，评估人员将来自税务当局数据信息库、银行、海关、移民局、证券市场的内、外部信息输入由专家设定的标准模型中，自动生成评估报告，主要有财务分析、欠税情况分析、征收情况分析、营业行为报表等，得出分析结论。把纳税人按风险大小分级，实行区别管理。对遵从度高的纳税人主要是自我管理、自行申报、自行审核的策略，税务机关只是简单的监督与观察；而对于抵触税法、遵从度较低的纳税人，管理具有强制性。

4.多渠道交换信息，重视税源管理信息化。澳大利亚不但在全国税务机关内部全面运用计算机系统管理纳税申报、办理出口退税、处理公文流转等日常管理工作并实现了全国联网，而且与政府的有关部门如海关、保险、金融及大企业实现了互联，为其有效实施税源管理及有针对性地开展税务审计打下了坚实的基础。美国税源管理智能化程度比较高，计算机电子化系统由东海岸国家计算中心和按地区设立的十个税务征收中心组成，纳税人的报税资料输入电脑后，电脑会自动进行逻辑审核，并以此估算其税款，自动进行评估，旨在追求纳税评估的有效性、公平性和权威性。

5.加强宣传、实现纳税服务经常化与多元化。为纳税人提供广泛、周到、多元化的税法宣传和优质纳税服务，为税源管理创造条件，提高纳税遵从度是世界上许多国家常用的做法。除传统宣传方式以外，税法宣传广泛运用高科技手段，如多媒体、FLASH、DVD软件、网络等，还注重个性化的宣传。在澳大利亚，税务机关每年都会派出高级官员与前三十名的集团公司进行沟通，讨论公司重大经营活动及税收遵从问题。税务机关还定期邀请行业和经济方面的专家参与税源管理工作，使税务官员们更好地了解大公司在经营中所处的经济和行业环境，以增强税务官员的管理能力。

德国成立了纳税人协会，办有《纳税人》月刊，并建立了专业数据库，每天24小时不间断地为会员提供税务信息服务。

二、对中国税源管理的启示

1.以税收风险管理为导向，合理配置机构和资源。税收风险管理是税务机关以纳税遵从最大化为目标，科学实施风险目标规划、识别排序、应对处理和绩效考评，力求最具效率地运用有限征管资源不断降低纳税遵从风险、减少税收流失的过程。结合社会环境、经济发展程度、经营者素质、企业效益等因素综合评价确定高风险税源点的区域、行业、企业。分行业、分税种、分区域进行横向纵向比较，确认为税源管理风险点。根据风险发生的规律，通过建立风险特征指标和风险特征库，对风险数据信息进行扫描、分析和筛选，找出遵从风险易发生的领域、环节和纳税人群体。按照税收风险管理的需要，建立起适应风险管理的税源管理机构和岗位，在合理的税源管理机构和岗位的基础上，建立纵向互动、横向联动、内外协作、运行顺畅的立体化运行机制，实现有限征管资源的有效整合、优化配置。以是否有助于促进税收征管质量和效率的不断提高，是否有利于最具效率地降低纳税风险、促进纳税遵从来规划和展开，并以此作为衡量、检验资源整合配置、流程改造是否成功的标准。

2.加强税源信息交换，实现信息来源多元化。与纳税人税源相关的信息多种多样，由许多不同层次和不同地区的税务机关以及相关部门掌握的，涉及到工商、海关、财政、统计、土管等行政部门以及银行、电力、审计、评估等机构和企业的数据。因此，加强税源管理必须保证相关部门所掌握信息的有效交换传递。目前，中国税务部门已着手于税源管理手段的信息化进程，也取得了一定的成效，如金税工程、评估系统、防伪税控、税控收款机等。但是，由于中国税源管理信息化工程起步较晚，与西方国家相比还存在一定的差距，主要体现在：现有税源管理采集数据的深度和广度都不够、税源管理信息分析应用水平较低、对数据的挖掘利用程度不高。为了更好地应用信息化手段对税源管理进行强化，建议主要从以下几个方面着手：（1）加快网络社会化进程。网络社会化，就是使计算机网络从税务部门向社会各部门延伸，实现各部门的数据共享，使税务机关充分了解纳税人的各项纳税资料。（2）建立税源管理信息系统。建立以税源信息采集、加工、利用（包括税收风险评估分析）为主线的税源管理信息系统，以增强税务部门的信息采集、利用、管理能力，加强税收风险的分析和评估。（3）建立税务决策分析系统。建立起功能齐备、协调高效、信息共享、监控严密、安全稳定的税务决策分析系统，充分利用采集、整理的数据资料，向决策层提供有价值的决策信息。

3.专业化的分类管理。按照纳税人的税源规模、税收风险、纳税遵从的不同进行税源分类，进行分类管理，将有利于提高管理效率，降低管理成本。把纳税人按风险大小分级，实行区别管理，将税源管理指向由管理所有纳税人转为管理有风险的纳税人，将有限的税收管理资源由用于管好所有纳税人转为优先用于遵从风险较高的纳税群体和领域，可加强管理的有效性和针对性。针对不同税收风险的纳税人进行不同的税收监控和审计措施。对遵从度高的纳税人采取宽松措施，由纳税人进行自我管理、自行评估，税务机关只是简单的监督与观察；对税收风险高、纳税遵从度低的纳税人采取严厉措施，实行全程监控、全面跟踪、全面审计。针对不同规模的纳税人设计不同的税源监控、管理方案。将大型企业集团集中到国家税务总局进行管理，对他们实行税务审计为主的管理措施。对中、小型企业实行以纳税风险评估为主的税源监控办法，对这些企业仍然采用属地管理办法。

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关键词：淡水鱼；科学养殖；解决措施

中图分类号：S941文献标识码：A文章编号：1674-0432（2012）-02-0198-1

随着我国经济的不断发展，养殖业迅猛发展，成为国民经济的重要组成部分，淡水鱼的养殖更是让我国成为淡水鱼养殖大国的龙头，但是历年来，许多养殖户由于经验不足，导致淡水鱼在养殖过程中经常出现各种疾病的问题，打消了他们的养殖积极性。下面将对这些问题进行探讨。

1 淡水鱼养殖过程中发病的主要原因

1.1 病原体及微生物的感染

主要包括嗜水气单胞菌、爱德华氏菌和呼肠孤病毒感染等。发病的初期淡水鱼的身体表面会出现充血等现象，通常体现在体侧、颈部、口腔等位置上，进而导致淡水鱼的食欲逐渐下降，在水中的活泼程度开始降低，病情严重的鱼体表会出现严重的出血现象，眼球位置极度突出，腹部也开始逐渐膨胀，导致鳞片的竖起，开始排泄粘液便直至感染，最后死亡。同时还有一些带着病原体的鼠类、蛙类、鸟类直接吞食淡水鱼，直接或间接对鱼类造成危害。

1.2 营养调配不合理

在喂养淡水鱼的过程中，养殖户往往习惯使用单一饲料，喂养饲料的系数普遍偏高，从而导致了淡水鱼类的生长期长。这样不但制约了生产水平，而且导致了经济效益差，不利于淡水鱼的养殖等后果。再如过量投喂各种小杂鱼、每天不间断地强化喂养，特别容易诱发鱼类肝脏脂肪积累，破坏肝功能，导致鱼类自身的平衡性被破坏，从而得不偿失。在鱼类生长的水生环境中，注水不当也会导致鱼类得白头白嘴病、跑马病(鱼苗)。

1.3 药物性的外在因素

受生态环境的影响，很多外来的污染物或内部产生的病菌，可以引起淡水鱼重金属中毒，农药、氨氮、亚硝酸盐、硫化氢等中毒，造成鱼肝组织变性、坏死。如果地下水收到严重污染，会导致淡水鱼的成长环境造成一定的影响。

2 防治淡水鱼发病的主要措施

2.1 水生环境的调控

据研究资料表明，各种细菌在淤泥中存活时间可达1年以上。因此，若淤泥清除不彻底则会成为主要的发病根源，所以在鱼苗投放之前一定要做好准备工作，做到彻底的清理养殖区域，进行有效的消毒，切断传播途径。养鱼区域每年冬季放干曝晒，纳水前用生石灰(750kg/公顷)彻底清塘消毒，杀灭各种病原菌。发病流行季节，每半月全水体泼洒含氯消毒剂（0.1-0.2）×10E-6，同时内服氟哌酸等抗菌药饵，每日1次，连用3天，用量为治疗量的1/2。合理用药，如土霉素、磺胺类、四环素类等都是可以使用的，不用副作用大、残留程度高、国家禁用的渔药或以农药代替渔药施放于水体中，避免造成不必要的损失。运用中草药会起到好的效果，根据鱼类的成长需求，适当的在养殖区域投放对其身体生长有益的中草药可以减少病原体的存活率。

2.2 科学的投喂方式

2.2.1 蛋白质和氨基酸的合理搭配 蛋白质和氨基酸是鱼类生长所必须的营养因素，但是不要超过投放指标28%-34%，同时不同成长阶段的鱼类需求的蛋白质和氨基酸也是不同的，蛋白质的需求量与鱼体的生长阶段、水温环境一定要相适应，总之根据不同时期选定不同的合理搭配方式。

2.2.2 鱼体对油脂的需求量 鱼类也是动物的一种，需要能量的满足，油脂对鱼类是非常重要的，它是从事一切活动的能量来源，因此在饲料中投放适当的油脂是非常有必要的。鱼类对于油脂的吸收可以说和其他动物是相同的，都是由消化道来完成，而且是直接储存到肠道、肝胰脏，所以在饲料中投放油脂直接影响到鱼类能量的储存和体内脂肪的组成，同时也会使鱼体的味道鲜美。氧化油脂通常会伴有对鱼类的毒副作用，也会阻碍鱼类的成长，因此适当的添加剂会让鱼类对油脂更好的吸收。根据调差研究鱼类对油脂的总体需求在18%-20%之间，所以在饲料中适当投放即可。

2.2.3 碳水化合物的摄取 虽然鱼类对碳水化合物没有明显的需求，但是研究表明，碳水化合物的摄取量不足，会影响到鱼类对蛋白质、氨基酸和油脂的吸取量下降和使用率降低。

2.2.4 维生素的搭配 在饲料中如果维生素的含量不足会导致鱼体机能下降、免疫力下降从而对鱼体造成伤害，因此维生素在饲料中的作用是显而易见的。

3 搞好水质调控

根据淡水鱼种类的不同，合理的进行喂养，注意放养密度。除了养殖区域环境、水质、饲料、鱼体品种、饲养管理水平等多种制约因素外，还与密养、混养密切相关。只有在实行多品种混养的基础上，才能提高池塘鱼类放养密度，充分发挥水体的生产潜力。如果混养品种少或单养一种鱼，是达不到这种效果的。

4 结论

实践证明科学的养殖方法会给淡水鱼养殖业带来新的商机，在不断对养殖业进行科学管理的同时，还要注意利用身边的有利条件，减少在养殖过程中遇到的难题。养殖户不但要采用科学的养殖方法，还要根据养殖条件和具体的情况进行综合分析，把理论运用到实践中去，使我国的淡水鱼养殖业蓬勃发展。

参考文献

[1] 安继芳.基于WEB的淡水养鱼饲料投喂专家系统研究[J].北京:中国农业大学,2001.

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【关键词】水文气象；洪涝；干旱；雾霾与水文气象；水资源；地下水污染；水土流失；水浪费；节水；法律制度

1.我国水文气象面临的主要问题

1.1洪涝灾害

近年来的洪涝灾害主要分为[1]主汛期洪涝、早春汛、异常晚秋汛和凌汛四个方面的问题。主汛期洪涝一般由于降水偏多引起，我国主要降水偏多区包括西北大部和长江以南，长江流域及其以南是我国洪涝频发区，主要洪涝区在江南中南部及华南西部，其西侧可外延至云南和，次要洪涝频发区在松花江流域和新疆，总体布局呈南北两带，其中长江、太湖、珠江、闽江、松花江流域及西北地区都在相应年份发生过特大洪水；早春汛，异常晚秋汛和凌汛都是特殊地区才发生的异常水文气象问题，分别集中在淮河、闽江、长江、赣江等部分流域，东北部分流域。

1.2干旱

[2]1999年以来持续干旱影响最大，最严重的旱区在环渤海地区，与此同时华北大部水库蓄水严重不足，供水形势不容乐观，另外黄河断流越来越频繁。[3]云南、贵州、广西、重庆、四川等地的干旱，始于2009末，至今仍在持续。严重干旱已经造成全省742万人、459万头大牲畜饮水困难。云南各灾区采取凭票供水、筑坝蓄水、组织运水等措施保障灾区民众用水。2010年小麦播种面积3700万亩，受灾面积达3148万亩，占已播种面积的85%。

1.3雾霾天气

雾霾的成因传统说法是有以下四点：环境污染加重；汽车尾气；城市中的高楼林立增加风的阻力；冬季取暖排放大量的CO2。但是雾霾天气的形成却与水文气象的异常脱不了干系，特别是水文环境的变化对雾霾天气形成的影响。我国很多的水库水蒸发到空气中，在其上空形成相对湿润的气团。而从西伯利亚刮来的冷空气遇到这些湿润气团就会停留，有的遇到这些湿润气团形成降水，有的则被这些湿润气团加了温。在这些湿润气团的影响下，冷空气从当初的冷空气变成和当地差不多的暖空气了，没有冷暖锋的作用就无法形成降水，这就导致停留在中东部地区空气中的尘埃颗粒越积累越多，形成雾霾。

2.我国水资源所面临的问题[4]

2.1水资源匮乏[5]

我国人口众多，有将近14亿人口，水资源的消耗量极大。我国淡水总量为2.8万亿立方米，居世界第6位。但人均只有2300立方米，是世界人均占有量的四分之一，美国的五分之一，俄罗斯的七分之一，加拿大的五十分之一，被列为世界13个主要贫水国之一。

2.2水污染严重

在我国面临水资源严重短缺的同时，水资源的污染也特别严重，污染由点状向面状发展，并且有逐年加重的趋势。水污染主要包括城市、农村、海洋、工业、地下水污染五个方面。其中工业污染是主要方面，其次是生活污染，而地下水污染则是一系列污染中最特殊最恶劣的一个。

2.3水土流失严重

水土流失由于一些地区森林植被遭受严重破坏，使得这些地区在降雨的时候容易形成超渗产流，基本上形成地表径流，从而导致这时候的地表径流量比正常情况要大，同时土壤缺少植被的保护很容易被水冲刷走，这就造成了水土流失。[6]据水利部水土保持司统计，半个世纪以来，全国水土流失毁掉耕地4000多万亩，平均每100万亩以上，土壤流失总量50多亿吨，数以亿吨的氮、磷、钾等养分流失，减少粮食产量2000多万公斤，造成经济损失在100亿元以上。

2.4水资源浪费严重

我国水资源短缺的同时，水资源浪费也相当严重。水资源浪费主要包括：生活用水浪费、生产用水浪费两个方面。生活用水浪费主要是由于人们的水资源短缺认识淡薄，水资源管理制度和水价格机制不完善，造成水资源利用的不合理；生产用水浪费主要包括农业用水浪费和工业用水浪费，主要是由于水资源利用率不高和管理制度不完善所引起。

2.5水资源利用与经济发展不和谐

这两者的不和谐 ，即在发展经济的同时不能同时兼顾水资源的合理和科学利用，导致水资源的污染、水资源的浪费、水土流失等一系列问题，最终导致水资源的短缺越来越严重。[7]从2012年12月31日7时40分山西长治苯胺泄露污染河流 事件、2013年4月1日昆明东川小江变“牛奶河”事件、2013年5月2日调查发现的华北平原局部地区地下水严重污染事件、2013年7月1日到5日广西贺江水污染事件等最近发生的事件不难发现，水资源问题正日益突出。

3.我国水文气象和水资源所面临问题的解决办法探究

3.1我国水文气象所出现问题的解决办法探究

我国水文气象所出现的问题其应对措施基本上可以分为两大类：

3.1.1对于洪涝和干旱这种可预测的水文气象问题，我们需要做到。⑴做好资料的收集工作，保证资料的完整性和可靠性；⑵必须根据相关的经验和实践制定相关的标准，以作为参照；⑶应用合理的计算方法，对这些资料进行分析，从而做出科学合理的预测；⑷根据预测结果和相关标准制定减灾措施和安排；⑸在灾害发生前做出应急预案，防止过大损失，灾后要立即进行重建和补助工作。

3.1.2对于由于水环境变化而导致的雾霾天气，考虑到影响水文气象的因素特别复杂，目前还没有合理的解决办法，所以我想给出以下建议：⑴在目前的条件下，必须更科学的建造和管理水利水电工程，充分考虑水利工程对水文气象的影响，做好观测和评估工作，条件允许的话，必须做好模型设计和综合研究；⑵在目前的雾霾天气情况下，必须采取紧急措施，对这种情况进行预防和减缓，例如电磁除尘和降雨除尘等。

3.2我国水资源所面临问题的解决办法探究

我国本就面临严重的水资源短缺状况，水资源的情况更加不容乐观。所以必须采取科学的措施：⑴对我国的水资源量和水质等级进行实时统计和监测，并予以公示和强调，引起全社会的关注，以达到警示；⑵全面监控我国的污水排放企业，建议污水处理直接由政府接管，建立系统的污水接受管网，对企业按排量进行收费以用来治污，同时要对治污情况予以公布，要全社会共同监督，这样才能更好的发展经济和治理水污染；⑶实施最严格的水资源管理制度，建立合理的水价机制，对不同地区实施综合调度，同时不断提高节水意识和科技节水水平；⑷采取植树造林，以涵养水源，保持水土；⑸建立和颁布更合理和全面的水文水资源管理法律和制度，把科学利用和管理水资源与经济发展更好结合。 [科]

【参考文献】

[1][2]周国良，岳智慧.1990年以来我国重大水文气象事件综述；水利部水利信息中心，北京：100053.

[3][6][7]中国水网公布信息.

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[关键词]腋臭；无水酒精；治疗；

[中图分类号]R622[文献标识码]A[文章编号]1008-6455（2008）06-0822-03

The long term results of injection anhydrous alcohol to treat bromidrosis and its standard protocol

HOU Ying,LV Wei,FAN Ju-feng,DU Xin,LI hui,TIAN Bo-wen,LIU Tao-tao

(Department of Plastic Surgery, Beijing Chaoyang Hospiatal of Capital Medical University, Beijing 100020, China)

Abstract: ObjectiveTo observe the long term result of the method of injection anhydrous alcohol to treat axillary bromidrosis and to evaluate its security and the effectiveness. To work out a standard treatment protocal for treating axillary bormidrosis with anhydrous alcohol. MethodsPatients with acillary bormidrosis was classified into several types. Then they were treated with injection of anhydrous alcohol, each type with an unique protocol. ResultsFrom August 2004 to March 2008, thirty-five patients underwent this technique. Thirty-three of them had been followed up for more than two years. No recurrence, hematoma, infection nor iatrogenic injury occurred. The effectiveness of this method is similar to that of incision operation to treat axillary bromidrosis during the same period in our department. ConclusionInjection anhydrous alcohol is a safe and effective method to treat t axillary bromidrosis. The results are durable.

Key words: axillary bromidrosis; anhydrous alcohol; injection

腋臭的治疗方法有很多种，主要目的都是去除腋窝部位的大汗腺。手术切开去除腋窝大汗腺的传统方法已被广为接受，但是术后必然在腋窝形成不同程度的瘢痕。近年来，时有应用无水酒精等药物注射治疗腋臭的报道，但是其治疗方案各异，且缺乏远期随访研究。我科从2004年开始应用无水酒精注射法治疗腋臭，进行了远期随访，并对治疗方案和方法进行了改进和规范化。

1材料

99.97% 无水酒精。局麻药物配方：2%利多卡因20ml、0.9％生理盐水80ml、盐酸肾上腺素0.3mg。1ml注射器、10ml注射器。

2手术方法

2.1 确定患者类型：我们将腋窝气味严重程度分为4级（气味严重程度判断以患者就诊前日洗澡后为准）。术前对病人进行判断确定其类型。根据其类型，决定治疗方案。由两名医生共同判断其所属类型，术后疗效亦由这两名医生判断。

4级(重 型)：强烈刺鼻，患者一进诊室就能嗅到；3级(中 型)：患者坐在医生对面不必暴露腋窝就能嗅及；2级(轻 型)：患者坐在医生对面时需暴露腋窝才能嗅及；1级(临界型)：在暴露的腋窝附近用力鼻吸才能嗅及；0级(正常人)：在暴露腋窝难以嗅及异味。

2.2 术前准备：患者取仰卧位，双上肢外展，刮除腋毛。用美蓝标记腋毛范围。常规消毒铺巾。

2.3 局部麻醉：按术前标记的腋毛范围应用10ml注射器注射局麻药。

2.4 腋臭治疗药物注射：药物：无水酒精10～20ml。注射方法：按腋毛分布范围平均分为3～4部分，设计每个部分的中心点作为注射器进针点。用1ml注射器由设计进针点进针，并确保注射器穿行只在皮下与真皮交界层，以进针点为中心，呈放射状于皮下浅层（恰位于真皮层深面）均匀注射药液，形成一半径为3cm的药液浸润区，确保全部腋毛区无遗漏。观察5min无菌纱布包扎。

2.5 治疗方案：见表1。

2.6 术后医嘱：术后次日复查，不需口服抗生素，不需制动。

3临床资料与结果

从2004年8月～2008年3月，共35例患者接受了无水酒精注射法治疗腋臭的手术，其中包括女性29例，男性5例，其中3例曾在外院行腋臭切除术，年龄20～30岁。随访时间，2个月～3年，其中27例病人随访2年以上。35例病人均无复发。以最终治疗效果达到1级为标准，本组有效率100%；以最终治疗效果达到0级为标准，本组有效率为82.86%；有效率与本科同时期手术去除汗腺治疗腋臭效果近似。无血肿、感染和副损伤等发生。早期应用本法时曾出现过一些问题： 1例患者出现注射器针眼处皮肤局部坏死，后经换药愈合；3例患者(气味严重程度为4级)因药物用量不足，治疗效果不满意(降低到2级)，经再次注射后降低到1级；2例患者出现腋窝皮下硬结，1个月后自行消失。33例病人均出现不同程度的腋窝出汗减少。具体治疗效果见表2。

4讨论

腋臭是指腋窝在出汗后局部产生异味。一般认为异味与腋窝皮肤各种细菌与大汗腺（顶泌汗腺）分泌物中所含的有机物质起作用后产生的不饱和脂肪酸和氨有关[1]。因此，只有去除或减少腋窝大汗腺才能降低腋臭异味的严重程度。

大汗腺的分泌受性激素影响，故臭汗症多在青春期较为严重，老年期则逐渐减轻或消失，同时受种族和遗传因素影响。腋窝大汗腺位于皮肤的真皮中层到皮下组织层范围，主要位于皮下层[2]。其分布范围与腋毛范围大致相同，开口于毛囊，少数直接开口于表皮。

既往曾经采用将腋毛部位皮肤全部切除的方法治疗腋臭，如切除腋窝全部皮肤、小切口汗腺刮除术、小切口汗腺切除术等方法，其结果都会在腋窝残留或长或短的瘢痕[3]。

4.1 腋臭的分级与疗效判断的标准：腋臭的分级尚无定论，本文所建议的分级方式的制定是以术前分型和术后判断疗效的实用性为原则，包括了各种类型的腋臭，简单易记，便于临床医生掌握和推广。

腋臭的异味来源于汗腺分泌，不论手术切除还是药物破坏都不可能去除全部的汗腺组织，只要有汗腺组织残余，异味的产生是必然的，因此不论采用哪种方法，都不可能去除全部异味。所以我们对这种疾病的认识是：腋臭经治疗可以好转，但腋窝气味不可能完全去除；去除或减少腋窝大汗腺只能降低腋臭异味的严重程度；对于术后效果的判定也应以异味降低程度为标准，而不应以完全无味为标准。这一点必须在术前向病人交待清楚以免引起术后纠纷。

4.2 无水酒精注射治疗腋臭是安全有效的：为了探索应用无水酒精注射法治疗腋臭的有效性，我们进行了三年多的随访，结果表明，以异味降低和不复发为标准，全部病人均有效，且与同时期的手术去除汗腺治疗方法效果相当。值得注意的是，本组中有3例患者(4级)经两期治疗后才降到1级，说明虽然本方法有效，但是严重类型的腋臭患者应该与其它类型患者的治疗方案不同，而不应片面强调一期或二期。

不复发或复发率低也应作为判断疗效的另一指标。腋臭患者常常非常关心是否有可能复发。而且与手术切除相比，病人最担心药物治疗的效果能否持久。我们对本组病人35例病人进行了长期随访，没有发现复发，所以我们推测已经灭活的汗腺不会再复活，所谓报道的“复发”病例，可能是在初次治疗时效果就不佳，而并非复发。

本组病例中，除1例患者出现注射器针眼处皮肤局部坏死、2例患者出现腋窝皮下硬结外，没有任何危害病人安全的并发症发生。35例病人均出现腋窝出汗减少，这一点是多数病人希望看到的结果，我们也注意到门诊时有病人为了解决腋窝出汗过多而就诊。

4.3 无水酒精注射治疗腋臭的原理、治疗方案和操作原则：无水酒精曾被用于治疗肾囊肿[4]、肝细胞癌[5]、卵巢囊肿[6]、血管畸形[7]、脾功能亢进[8]等。近年来，也有一些用于治疗腋臭的报道，但是治疗方案和效果大相径庭[9]，而且时有术后局部皮肤坏死的报道[10]，且缺乏远期随访研究。

我们采用的治疗方案见表1。

无水酒精治疗腋臭的可能原理：无水酒精注入体内后，可以吸收局部组织中的水份，促使组织或器官发生无菌性炎症，脱水，坏死，最终被组织所吸收，但是这种无菌性炎症反应并不强烈，一般说来，局部皮肤没有表面外观的明显变化，病人也没有明显的感觉。

操作原则：尽量减少进针点，因为每个进针点都是可能的无水酒精渗出点，渗出的无水酒精可能导致局部皮肤坏死；注射无水酒精的注射器针头必须严格走行于皮下，过深则不但没有作用，反而可能形成硬结伴长期疼痛，过浅则可能导致皮肤坏死。

4.4 无水酒精注射治疗腋臭的优点：无水酒精注射治疗腋臭的方法治疗效果与手术切开法疗效相当，避免了腋窝形成瘢痕，降低了血肿、感染、副损伤、切口延迟愈合等并发症的发生概率，与手术切开法对比，术后不需制动，不需拆线，收费低，患者易接受程度大大提高。

与手术治疗腋臭相比，无水酒精注射法应用时间尚短，其更远期的疗效及是否存在其它远期并发症需要在长期的应用过程中进一步观察研究。

[参考文献]

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[9]刘永祥. 腋臭治疗近况[J].临床军医杂志,2006，34（4）：508.

篇6

关键词：石墨炉；镍；电热板消解；微波消解

前言

镍，原子序数28，原子量58.71，近似银白色，是硬而有延展性并具有铁磁性的金属元素，熔点1453℃，沸点2732℃，密度8.902g/cm3。镍对环境的主要污染来自于：镍矿的开采冶炼、含镍合金的生产加工过程；电镀、镀镍的生产工艺过程。金属镍几乎没有急性毒性，一般镍盐毒性也不是很高，但是镍元素在生物学上也有一定作用，对如精氨酸酶，羧化酶等一系列的酶有激活或抑制的功能，而发生毒性作用，且羟基镍也能产生很强的毒性。人体镍元素中毒的特有症状是皮肤炎、呼吸器官障碍及呼吸道癌，镍在肾、脾、肝中积存最多，可诱发鼻咽癌和肺癌。世界卫生组织（WHO）、美国环境保护署及欧盟饮用水指令（98/83/EC）中对镍的限值都有严格要求，分别为0.07mg/L、0.01mg/L及0.02mg/L。我国地表水及地下水水质标准均对水中镍含量也有严格规定。对于测定水中金属总量的前处理，环保部标准司针对电热板消解和微波消解方式分别了《水质金属总量的消解硝酸消解法》（HJ677-2013）及《水质金属总量的消解微波消解法》（HJ678-2013）两套标准。但在用石墨炉原子吸收分光光度法测定水中金属的过程中，对于一些基体复杂的水质，严格执行标准时会出现峰形较差、加标回收率不达标的问题。

文章对石墨炉原子吸收法测定复杂基体水中镍的前处理方法进行探讨研究，取得了较为满意的效果。

1 实验方法

1.1 主要仪器

德国耶拿Zeenit700型原子吸收分光光度计（配备自动进样器）；镍元素空心阴极灯；热解涂层石墨管；可控温电热板；微波消解仪。

1.2 主要试剂

本次实验用水未经具体说明皆为去离子水；硝酸（优级纯）；镍标准工作溶液：20μg/L。

1.3 选取对象

本次实验分别选取某选矿厂、某电厂、某石化厂和某电子厂的废水进行分析。

1.4 实验条件

石墨炉原子吸收分光光度法测定水中镍的最佳试验条件，结果见表1。

1.5 微波消解法

取25ml混合均匀水样于微波消解罐中，加入1.0mlH2O2，5.0ml浓HNO3，若有大量气泡产生，则静置于通风装置中，反应平稳后加盖旋紧。放入微波消解仪中，选择升温时间10min，温度180℃，保持时间15分钟。程序运行结束后，取出消解罐置于通风装置内冷却，待罐内温度与室温平衡后，放气，开盖，移出罐内消解液，用实验用水荡洗消解罐内壁两次，收集所有溶液，转移到50ml容量瓶中，加水至标线，待测。也可用电热板在亚沸状态下，加热赶酸至1ml，用0.2%HNO3定容至25ml容量瓶中。注：在消解过程中切不可将溶液蒸干。如果蒸干，应重新取样进行消解。

1.6 电热板消解法

取50.0ml混合均匀水样于150ml烧杯或三角瓶中，加入5ml浓HNO3，在可控温电热板上加热消解，盖上表面皿或小漏斗，微沸加热回流约30min，移去表面皿，蒸发至溶液为5ml左右时停止加热。待冷却后，再加入5ml浓HNO3，盖上表面皿，继续将溶液加热回流蒸发至5ml左右。待上述溶液冷却后，缓慢加入1ml高氯酸，并保持微沸，加热至不再有白烟产生，冷却后，用适量实验用水淋洗内壁至少3次，转移至50ml容量瓶中定容，待测。注：在加热过程中，不要让消解液由于大量的白烟冒出造成样品损失。两种消解方法空白试样的制备：用实验用水代替试样按上述步骤与样品同步进行消解。

两种消解方式加标回收率结果见表2。

2 结论

通过对四种不同复杂基体水质的加标回收率测定，总结实验结果得出结论：采用《水质金属总量的消解微波消解法》（HJ678-2013）标准方法进行微波消解前处理，加标回收率过低无法满足实验方法要求。采用《水质金属总量的消解硝酸消解法》（HJ677-2013）标准方法进行电热板消解前处理，硝酸-过氧化氢体系消解不完全，改用硝酸-高氯酸体系后消解效果良好，且加标回收率数据良好，符合相关方法要求。因此，在采用石墨炉原子吸收分光光度法测定复杂基体水质中镍的总量时，建议采用电热板消解方法，硝酸-高氯酸消解体系。

参考文献

[1]国家环境保护总局.水和废水监侧分析方法[M].第四版.北京：中国环境科学出版社，2002.

[2]程劲华，等.石墨炉法测定生活饮用水中金属元素操作条件的探讨[J].城镇供水，2006，5：36.

[3]HJ678-2013.水质金属总量的消解微波消解法[S].

[4]HJ677-2013.水质金属总量的消解硝酸消解法[S].

篇7

一、国际税收法律关系的要素

（一）国际税收法律关系的主体[1]

国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2] 我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3] 此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

（二）国际税收法律关系的内容

国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4] 我们认为这一观点比较科学。

在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。

在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。

（三）国际税收法律关系的客体[5]

国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6] 也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7] 我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。

国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8] （3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

二、国际税收法律关系的运行

国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。

（一）国际税收法律关系的运行状态

国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。

国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。

国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。

（二）国际税收法律事实

国际税收法律事实（legal fact of international tax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。

小 结

国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收主权和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。

「注释

[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。

[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。

[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。

[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。

[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。

[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。

[7]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第20页。

篇8

现将劳动部、国家经济体制改革委员会、国家税务总局、国家国有资产管理局《关于颁布〈劳动就业服务企业实行股份合作制规定〉的通知》〔劳部发（1994）419号〕（以下简称《规定》）转发给你们，根据《规定》的有关精神，结合我市情况，做如下补充，请各单位一并遵照执行。

一、劳动就业服务企业（以下简称劳服企业），作为以承担就业安置任务为主的特殊企业群体，曾为稳定我市城镇就业形势做出过重要贡献，在建立社会主义市场经济体制过程中，劳服企业也必须适应“两个根本性转变”，建立与市场经济体制相适应的企业发展机制。根据《规定》的有关要求，在劳服企业推行股份合作制是贯彻落实党的十五大会议有关精神和新形势下劳服企业建立现代企业制度的重要内容。劳服企业实行股份合作制是一项政策性很强的工作，市劳动局、市体改委、市地税局、市国有资产管理局等有关单位应加强对我市劳服企业实行股份合作制工作的领导，帮助和指导劳服企业健康有序的开展实行股份合作制的工作。通过实行股份合作制把劳服企业提高到一个新的发展水平，使其在实施再就业工程中，更好的承担就业安置任务。

二、劳服企业改制为股份合作制时，应遵照《北京市股份合作制企业暂行办法》〔市政府（1994）14号令〕和劳动部等四部委局关于《劳动就业服务企业实行股份合作制规定》一并执行。劳服企业改制为股份合作制企业时股权设置一般为职工个人股、集体共有股、法人股。股权设置比例由企业自定。但职工个人股和集体共有股应占企业总股本的51％以上。在职工个人股比例设置中提倡企业的负责人、生产经营骨干的股权多于一般职工。

三、劳服企业改建股份合作制须对企业资产进行产权界定和资产评估。进行产权界定时，按照市劳动局、市国有资产管理局、市地税局《关于转发劳动部、国家国有资产管理局、国家税务总局〈关于颁布劳动就业服务企业产权界定规定的通知〉的通知》〔京劳服发（1997）208号〕有关产权界定政策规定和工作程序执行。资产评估应依据国家有关规定执行。

劳服企业产权界定结果，涉及国有资产的，应由同级国有资产管理部门核准登记；涉及集体、个人及其他投资者所有的，由地方税务部门进行资产核实，由当地劳动行政部门核准登记，并报有关部门备案。全民所有制性质劳服企业改制工作，按《北京市政府办公厅转发市体改委、市经委关于进一步加快本市国有小企业改革若干意见的通知》〔京政办发（1997）50号〕文件中的有关规定执行。

四、界定为国有资产的净资产，在征得出资主体和同级国有资产管理部门同意后，可比照京政办发〔1997〕50号文，鼓励劳服企业职工出资购买转为职工个人股。对因净资产数额较大，一次性买断有困难的本企业职工，允许在不超过五年的期限内分期付款，但首期付款额不得低于全部购买款的30％。对未付款部分不享有所有权。还可根据企业要求留给企业有偿使用并以不高于银行同期贷款利率标准收取资产占用费。

五、界定为劳动者集体共同共有的资产，可折股形成集体共有股，对集体共有股分得的股利一般可按下述方法进行分配：一部分（约30％－40％）分配给现职职工；一部分（约30％－40％）分配给原企业离退休人员；一部分（约20％－30％）作为企业劳动分红。集体共有股股利的分配由职工（股东）大会决定。调离本企业的职工不再享有分红权。

六、按照《规定》的有关精神，原有劳服企业改建股份合作制企业时，在做好上述前期准备工作的前提下，按下列程序办理实行股份合作制的审批手续：

（一）根据《规定》的有关具体审批手续，凡原劳服企业改建为股份合作制的，由主管部门签署意见后，按管理权限分别报市或区、县劳动服务管理中心审核；

（二）经市或区、县劳动服务管理中心审核签署意见后，按照北京市人民政府〔1994〕第14号令《北京市股份合作制企业暂行办法》、京政办发〔1997〕50号文件的有关规定，再到同级委、办、局履行改制的审批手续；

（三）经同级委、办、局批准后，到工商行政管理部门进行改制的工商注册登记手续；

（四）经工商行政管理部门改制注册登记后，按隶属关系将改制情况报市劳动服务管理中心备案。

七、新办的股份合作制企业，凡经劳动部门认定并发给《劳动就业服务企业证书》的，并达到财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》〔财税字（94）001号〕规定安置比例的，经当地地税部门批准，可享受减免税优惠政策。

八、原劳服企业改建为股份合作制时，凡在享受减免税期内并继续承担就业安置任务、符合安置规定比例的，可继续享受减免税优惠政策，至减免税期满时止。

凡被劳动部确定的本市实行股份合作制改造试点的劳服企业，自转制之日起视同新办企业，凡达到财政部、国家税务总局财税字〔94〕001号文件规定安置比例的，可从转制的当年算起享受劳服企业的减免税政策。

附件：劳动部、国家体改委、国家税务总局、国家国有资产管理局关于颁布《劳动就业服务企业实行股份合作制规定》的通知（劳部发〔1994〕419号）

通知

各省、自治区、直辖市劳动（劳动人事）厅（局）、体改委（办）、税务局、国有资产管理局，国务院有关部门：

劳动部、国家体改委、国家税务总局、国家国有资产管理局制定了《劳动就业服务企业实行股份合作制规定》，现予颁发，请遵照执行。

劳动就业服务企业实行股份合作制规定

第一章  总则

第一条  为深化劳动就业服务企业改革，进一步发挥劳动就业服务企业（以下简称劳服企业）促进就业、平抑失业率和保障社会稳定的作用，根据国家有关法律、法规制定本规定。

第二条  股份合作制劳服企业，是借鉴股份制的做法，实行劳动合作与资本合作的一种企业组织形式。

第三条  股份合作制劳服企业，应遵循下列原则：

（一）全员入股，股权平等，同股同利，利益共享，风险共担；

（二）实行独立核算，自主经营，自负盈亏，自担风险；

（三）实行民主管理；

（四）实行按劳分配与按股分红相结合。

第四条  股份合作制劳服企业凡继续承担安置城镇失业人员任务的，仍享受财政部、国家税务总局财税字（94）001号文件中规定的对劳服企业的优惠政策。

第五条  各级地方劳动部门应安排一定比例的就业经费、生产扶持资金和失业保险金扶持股份合作制劳服企业。对参加了失业保险的劳服企业，可用适量失业保险金作为向银行贷款的贴息。

第六条  各级地方劳动部门就业服务机构和行业部门劳服企业管理机构应依照《劳动就业服务企业管理规定》，加强对股份合作制劳服企业的管理、指导、协调、监督和服务。

第七条  股份合作制劳服企业应与主办或扶持单位签定协议，建立新型的合作关系。经双方协议商定，劳服企业可有条件地为主办单位承担一定比例的职工子女和富余职工的安置任务。

第八条  股份合作制劳服企业应坚持按劳分配的原则，实行成本工资与税后利润按股分红和劳动分红的分配办法。并根据地方政府确定的工资指导线和企业经济效益、劳动生产率、职工生活费用价格指数等因素自主决定企业的工资水平。

第九条  股份合作制劳服企业应实行社会保险制度，依照规定标准为企业职工缴纳养老、失业、工伤、医疗、生育保险费。

第十条  股份合作制劳服企业依法自主决定用人形式，通过签订劳动合同建立劳动关系。

第十一条  股份合作制劳服企业职工及其他投资者以其所认购股份对企业承担有限责任，企业以其全部财产独立承担民事责任。

第十二条  股份合作制劳服企业依法取得法人资格后，其财产和正常经营活动受国家法律保护，任何单位和个人不得侵犯和非法干涉。

第十三条  股份合作制劳服企业应加强党的组织建设，开展党的活动。

第二章  企业的设立

第十四条  股份合作制劳服企业采取原有企业改制和组建新企业两种方式设立。

新组建股份合作制劳服企业应由三名以上作为发起人，并有20名以上个人股东；原有企业改为股份合作制劳服企业应经原企业职工大会通过，有外来投资的，应征得投资者的同意。上述两种方式均需报地方劳动部门就业服务机构审查同意后，到工商行政管理机关核准登记并领取营业执照，由税务机关办理税收减免手续。

第十五条  劳服企业实行股份合作制，应向当地劳动部门就业服务机构提供下列文件：

（一）申请报告；

（二）实施方案；

（三）企业章程；

（四）职工（代表）大会通过的决议，或新组建企业发起人协议书；

（五）企业财产验资确认书；

（六）企业资产所有者及投资者意见；

（七）劳服企业认定证书；

（八）审批机关要求的其它文件。

第十六条  股份合作制劳服企业章程必须载明下列事项：

（一）企业的名称及场所；

（二）企业的宗旨、经营范围和经营方式；

（三）企业设立方式、股金来源和股权设置；

（四）收益分配及亏损分担办法；

（五）股份管理办法；

（六）股东（职工）大会、董事会、监事会的职权和议事规则；

（七）企业法定代表人的产生程序及其职权；

（八）股东的权利和义务；

（九）企业组织机构及其职权；

（十）企业章程修订程序；

（十一）企业承担安置城镇失业人员任务的措施和办法；

（十二）其它需要明确的事项。

第三章  产权界定

第十七条  劳服企业改制为股份合作制，应在劳动部门就业服务机构、国有资产管理、税务等有关部门组织指导下进行，并吸收投资者参加，成立清产核资小组，清理原有企业债权、债务，核实企业全部资产，界定企业的净资产产权，明确债权、债务的责任。

第十八条  清产核资和产权界定的结果，应提交职工（代表）大会审议，报政府授权部门确认，并发给资产确认书。涉及国有资产的应报国有资产管理部门确认。

第十九条  股份合作制劳服企业，按下列原则进行产权界定：

（一）企业开办初期和企业发展过程中，全民单位为解决职工子女就业拨给的闲置设备等实物，界定为劳服企业集体资产。扶持的资金及非闲置设备等资产（折合资金），有协议的按协议处理，无协议的按照国家为解决主办单位职工子女就业的有关政策有偿使用。经双方签订协议，这部分资产可作为劳服企业改组为股份合作制时主办单位国有法人投资，或作为继续安置主办单位职工子女和富余职工的扶持条件。

（二）按照国家法律、法规和政策规定所享受的税收减免等优惠政策所形成的资产，归企业集体所有，并依照国家规定，列为企业集体资本金。

（三）企业在发展过程中，使用银行贷款、国家借款等借贷资金形成的积累，归企业集体所有；全民单位提供担保并履行了连带责任的，全民单位应予以追索清偿。

（四）企业生产经营场地，其土地所有权属于国家，可继续有偿使用。并按照国家有关法律、法规和政策缴纳土地使用占用费。

（五）企业享受国家税前还贷和以税还贷等特殊优惠政策而形成的资产，属于扶持性国有资产，可按照国家有关规定列入企业公积金，单独列帐反映，国家保留对这部分资产处置权，不参与管理和收益。资产可用于企业发展和安置就业。

（六）投资主体不清的资产，以及接受无偿资助和捐赠所形成的资产，其产权归企业劳动者集体共同共有。

（七）企业自筹资金，投资收益形成的资产，其产权归企业劳动者集体共同共有。

（八）企业职工个人出资及其投资收益形成的资产，其产权归职工个人所有。

（九）其他社会法人投资及其投资收益形成的资产，其产权归投资的法人所有。

第二十条  股份合作制劳服企业职工奖金、工资储备基金等，其产权归职工个人所有。

第四章  股权设置

第二十一条  股份合作制劳服企业的股东，可以用货币投资，也可以用建筑物、厂房、机器设备等有形资产、非专利技术等无形资产折价入股。以无形资产作价折成股份，其金额不得超过企业注册资产的20％。

第二十二条  股份合作制劳服企业，根据资产来源和归属设置股权。其股份按投资主体分为：职工个人股、职工集体股、法人股。

（一）职工个人股，是指本企业职工个人出资及当年新安置的城镇失业人员带资入厂或以技术、实物、财产等投资入股的股金所形成的股份，其股权为职工个人所有。

（二）职工集体股，是指在原有企业界定产权时，划归劳动者集体共同共有的资产构成的股份，其股权为本企业全体职工集体所有。

（三）法人股，是指企业法人以其合法可支配的资产投入到劳服企业的股份，或扶持单位、企事业单位、社会团体以其合法可支配的资产投入所形成的股份，其股权为法人所有。法人股为优先股。企业章程应对优先股作出具体规定。

第二十三条  股份合作制劳服企业的职工应按照企业章程认购所规定的限量数额股份。新组建的股份合作制劳服企业，职工个人股在本企业股本总额中应占主体。改制为股份合作制的劳服企业，职工个人股和职工集体股的股本总额应在企业股本总额中占主体。

第二十四条  职工个人股不得退股，但遇职工死亡、退休、调离、辞职或被企业辞退、除名、开除等，企业可根据情况购买职工持有的股份。当出现企业章程规定的特殊情况时，经股东大会同意，可由企业负责收购部分个人股份。企业收购的股份，可出售给企业其他职工或新参加企业的职工。

第二十五条  股份合作制劳服企业不发行股票，只出具出资证明书，作为资产证明和分红依据。

第五章  收益分配

第二十六条  股份合作制劳服企业按照国家对劳服企业有关税收政策规定，依法缴纳所得税。

第二十七条  股份合作制劳服企业缴纳所得税后的利润，除国家另有规定外，按照下列顺序分配：

（一）弥补前年企业亏损，不足弥补的亏损额，以企业公积金弥补，仍不足的由股本金抵补。

（二）提取法定盈余公积金。

（三）提取公益金。

（四）支付劳动分红。

（五）支付优先股股利。

（六）支付普通股股利。

第二十八条  个人股东的股份收入应按国家有关规定缴纳个人所得税。

第二十九条  职工集体股分得的股利，可拿出一定比例分配给在册离退休职工和现职职工。具体分配比例及标准由企业职工（代表）大会决定。现职职工分配，可采取两种办法：一是直接分配给职工；二是将分配的股利记入职工个人帐户，由企业有偿使用，企业扩股时可转增职工个人股股本。职工集体股分得的股利给职工分配后的剩余部分，可单独列帐，企业扩股时，转增职工集体股股本。

第三十条  股份合作制劳服企业当年无利润时，不得分配股利。

第三十一条  股份合作制劳服企业公积金应用于弥补企业亏损，扩大企业生产经营或转增股本。

第三十二条  股份合作制劳服企业公益金应用于企业的职工集体福利支出。

第三十三条  股份合作制劳服企业应严格执行国家财务会计制度，加强财务管理，接受政府有关部门的监督、审计。

第六章  管理体制

第三十四条  股份合作制劳服企业可实行股东大会和职工大会合一制度。股东（职工）大会是企业的最高权力机构。股东会议可实行一人一票制。股东（职工）大会应定期召开，听取董事会、监事会工作报告，表决企业议案。股东（职工）大会行使下列权利：

（一）选举或罢免董事会和监事会成员；

（二）决定企业的设立、合并、终止和清算；

（三）批准企业安置城镇失业人员的方案；

（四）修改企业章程；

（五）批准企业年度预决算方案和利润分配方案；

（六）对企业增加或减少注册资本作出决定；

（七）决定企业发行债券；

（八）对其它重要事项作出决定。

第三十五条  股份合作制劳服企业可设立董事会。董事会为企业的决策机构，向股东（职工）大会负责。

第三十六条  董事会行使下列职权：

（一）审定企业年度生产经营计划和企业发展规划；

（二）审定企业年度财务预算和决算方案；

（三）决定召开股东（职工）大会，并向大会报告工作；

（四）执行股东（职工）大会决议；

（五）制定企业增减注册资本方案；

（六）制定发行企业债券的方案；

（七）审定企业安置失业人员的方案；

（八）制定企业设立、合并、终止方案；

（九）制定企业章程修改方案；

（十）选聘企业经理（厂长）及有关管理人员并决定其报酬标准和支付办法；

（十一）企业章程规定的其它职权。

第三十七条  股份合作制劳服企业可设监事会。监事会是企业活动的监督机构，由三名以上单数监事组成。其活动方式依照企业章程规定。监事的任期每届不得超过四年，但可连任。监事不得兼任董事、经理及其他高级管理职务。监事会议决议由三分之二以上监事表决同意，方可实行。监事行使下列职权：

（一）监事会的主席或监事代表列席董事会会议；

（二）对董事和经理（厂长）履行职权进行监督；

（三）查阅企业财务帐簿和其它会计资料，要求董事会和经理就相关的问题作出书面报告；

（四）审核企业年度决算和清算的表册，并就审核的结果制作意见书，向股东（职工）大会报告；

（五）必要时召集股东（职工）临时会议；

（六）对董事会和经理违反法律、法规、公司章程或股东会议行为进行制止，必要时向股东（职工）大会报告。

第三十八条  监事会行使职权时，聘请律师、注册会计师等专业人员的费用由企业承担。

第三十九条  股份合作制劳服企业因其规模限制不设立董事会和监事会的，其有关职责由股东（职工）大会确定专门人员负责。

第四十条  股份合作制劳服企业法定代表人的产生，由企业章程作出规定。经理由董事会聘任或由股东（职工）大会选举产生，行使下列职权：

（一）组织和实施企业日常生产经营管理工作；

（二）实施股东（职工）大会或董事会通过的决议；

（三）提出企业发展规划、生产经营计划和企业规章制度草案；

（四）提出职工收益分配方案；

（五）提出企业年度预决算方案和利润分配方案；

（六）决定企业管理机构的设置，任免副经理和其他管理人员；决定副经理以下职工的奖励和处分；

（七）提出安置失业人员就业的方案；

（八）定期向股东（职工）会议和董事会报告工作，并听取意见，接受监督；

（九）行使企业章程规定的其它职权。

第四十一条  各级劳动部门就业服务机构和税务部门，对股份合作制劳服企业承担安置城镇失业人员情况及享受减免税政策落实情况，进行年度检查。

第七章  变更与清算

第四十二条  股份合作制劳服企业合并分为吸收合并和新设合并。企业合并应由各方签定协议，处理好债权、债务等遗留问题，妥善安置好企业人员。合并各方未清偿的债务由合并后的企业承担。

第四十三条  股份合作制劳服企业分立时应由分立各方签定协议。分立协议中应明确划分分立各方的财产、债权、债务。对企业债权的承担，应事先作出决定，以书面形式通知债权人，并签定清偿债务的协议。经双方协商达不成协议的不得分立。

第四十四条  股份合作制劳服企业合并与分立，应报当地劳动部门就业服务机构批准，依照规定向原登记机关办理变更登记手续。

第四十五条  股份合作制劳服企业因宣告破产、撤销或其他原因而终止，应按照国家有关规定成立清算组织，限定日期做好企业财产清算工作和各种债务偿还工作。

第四十六条  破产的股份合作制劳服企业，其财产拨付清算费用后，按照下列顺序清偿债务：

（一）应付未付的职工工资；

（二）应缴未缴的社会保险费；

（三）应缴未缴国家的税款；

（四）尚未偿付的债务。

不足清偿同一顺序债务的按照比例清偿。

篇9

一、引言

任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3]3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4]4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收原则

所谓国家税收原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。

国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（OECD）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（WTO）的争端解决机构（DSB）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（ICSID）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（WTO）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capitalexportneutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1]王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2]高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4]陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5]廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8]加拿大著名经济学家和国际金融专家Bird是这样认为的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13]根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14]近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15]联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16]经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。

篇10

关键词：环境税；法律制度；环境保护

一、环境税立法的历史渊源

环境保护税是国家为了调节环境污染行为、筹集环境保护资金、实现特定的资源与环境保护而对造成环境污染行为的单位和个人依法征收的一种特定税。它是利用税收杠杆促进生态环境优化的一种有效方式。环境税可以溯源到英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论，20世纪70年代以来，环境税纷纷在欧美等国家实施，在诸多环境保护的措施中，环境税体现出明显的优越性。我国理论界对环境税相关的理论和实践问题也展开了研究，环境税的立法完善也提上议事日程。但作为环境保护的措施，环境税的核心价值应是环境正义。

二、环境税立法的原则

1、生态保护原则

生态保护原则意指环境税法应当充分考虑和尊重自然资源和生态演变的规律，以地

球生态系统平衡的基本原理作为立法原则。环境税法应符合生态学基本原则和原理，如持续性、协调性、循环再生、生态平衡、生态系统的自我调节等，体现环境时代对税法制度变革的客观要求，即将环境保护思想和可持续发展观融入环境税法制定和实施的全过程。在环境税设计上体现生态保护原则，就是要赋予税收以生态保护的功能，使税种和税收措施具有“环境友好”的属性，在判断税种与税收措施的取舍上要以是否具有生态保护功能为标准。

2、公平原则

朴素意义上的公平是指同等情况同等对待，不同情况不同等对待，反映到人类社会上就是同样的人同等对待，不同样的人不同等对待，反映到环境与人类社会的关系上要正确处理人与自然的关系、当代人与后代人的关系以及当代人之间的关系，在三个层次上实现公平。人与自然的公平不适用人类利益最大化的原则，而应当立足于对人类和自然的公平保护。环境税设计时应坚持，当自然环境的基本利益与人类的非基本利益冲突时，若二者不相容，则禁止为满足人类的非基本利益而牺牲自然环境的基本利益。

三、环境税立法的框架设想

征收环境税的目的是为了保护环境,但作为一种税,其构架应与普通的税结构相同,由纳税人、征税对象、税率、纳税期限、纳税地点、税收优惠等要素构成,只是具体的要素与普通的税有所差异。

1、纳税主体

环境税的纳税人,是指开发、使用环境资源和污染环境的单位和个人。具体包括:(1)开发和使用特定环境资源的单位和个人。环境资源是一种财富,虽不能为其定价,但使用就应付费。(2)污染和破坏环境资源的单位和个人。依据“污染者付费”原则,对环境资源造成污染和破坏的单位和个人应当支付相应的费用。

2、征税范围

国际通行的环境税征税对象是直接污染环境的行为和在消费过程中造成环境污染的产品。结合我国现状,首先应将不可再生的、存量较少的自然资源作为征税对象。资源税中虽对其已有规范,但如前所述,我国对具有巨大生态环境价值的水、森林、地热资源等缺乏税收调控,造成以上资源过度消耗。其次,向生产中对环境产生污染的行为征税,如对在生产中产生废气、废水、废渣及噪音等行为征税。再次,对过度耗费自然资源的消费品,以及环境污染严重的消费品,如采用难以降解和无法再回收利用的材料制造的、在使用中预期会对环境造成严重污染而又有相关的绿色产品可以替代的包装物品等产品列入消费税的征收范围。

4、税收征管

综上所述,我们可以说,环境税是适应市场经济要求的重要的环境保护手段,是通过经济手段解决环境问题的主要方式,也是提供环境保护资金的重要形式。在我国开征环境税,既有其必要性,又有其可行性。从某种意义上说,一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量,而且制约着我国社会经济可持续发展。加强环境税收制度建设,运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立,又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。我们期待不久的将来环境税法律制度能够建立和完善,并在我国整个税法体系中发挥重要的作用。

参考文献:

[1]陈建国. 环境税理论及其对我国的启示[ J ]. 涉外税务，1998 (6).

[2]雷新华. 关于开征环境税的理论思考[ J ]. 经济问题探索，2002 (8).

[3]万劲波. 试论我国环境税的设立与完善[ J ]. 江苏环境科技，2000 (12).