税法主体客体内容范文

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「关键词：税收法律关系；体系；客体

法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。

一、税收法律关系的体系

在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。

税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4

税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。

税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。

探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。

二、税收法律关系的客体

税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5

然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。

首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6

其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。

法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。

借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13

法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14

本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。

国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。

在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。

在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。

由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。

本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。

    注释：

1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。

2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。

3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。

4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。

5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。

6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。

7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。

8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。

9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。

12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。

13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。

14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。

15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。

16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。

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1.“环境税”：它是以环境中的物为征税对象的一种税。“环境税”的内容广泛，可看作一个广义的概念。它下面还可分为污染物税、环境能源税、环境资源税、环境关税等。而且，每一个名称下面还可再分，如污染物税可分为噪声税、垃圾税、二氧化碳税、硫税、有毒化学品税等。上面提及的环境资源税，也可称为生态环境税。

2.“环境污染税”：它以特定行为为征税对象，任何单位和个人造成环境污染和公害的行为，可以确定为征税客体。这些环境污染行为包括向环境排放废水、废气、废热、固体废物、噪声、放射性物质等行为。环境污染税的计税依据是所排放污染物的浓度或总量。这个名称还可以有另外的叫法，如称为环境保护税，不过这是从狭义上来解释的，它的课税客体不包括破坏自然资源的行为。

3.“环境消费税”：以消耗某种环境资源为征税对象，如美国对消耗臭氧的化学制品征税等。我国现行消费税虽然将鞭炮、焰火、汽油、摩托车和小汽车等污染环境的消费品纳入课征范围，而且对小汽车按照排气量大小确定差别税率，这在控制污染方面发挥了一定的作用，但未能对含铅和无铅汽油、是否安装尾气净化装置的车辆加以区别，降低了税收对控制污染行为的作用。笔者提议的环境消费税，消耗的环境资源不仅仅包括汽油，还应包括天然气、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具体范围可由税法确定。环境消费税在环境资源的生产和消费环节征收。

4.“环境资源税”：它以开发、使用、破坏自然资源的行为作为课税对象。其名下有：“开采税”、“开发税”、“采伐税”、“土壤保护税”等。其纳税主体是开发、利用土地、森林、草地、水、矿产、地热、海洋等自然资源的社会组织和个人。计税依据由自然资源的稀缺程度和开发利用的程度共同确定，对不可再生、本国稀缺的自然资源可以课以重税。以行为作为课税对象的环境资源税，可以冠名为生态环境补偿税，或叫生态环境税。

环境资源税也可设计为以物为课税对象，名称包括化学燃料税、水资源税、矿产资源税、森林资源税和草原资源税等，主要体现环境资源的使用成本或价值。

以上陈述的几个环境税名称中，“环境税”的名称显然范围过大，包罗万象，立法中难以界定其具体内容，实践也不好操作。“环境消费税”以几种消费的环境资源为课税对象，范围过于狭窄，对其他几种常见的污染行为如排放污水、排放噪声等不闻不问，也违背了环境税的立法宗旨。“环境资源税”只顾及自然资源的维护与利用，忽视了以税收手段抑制排污行为的作用。而“环境污染税”与“环境资源税”正好相反，忽视了破坏自然资源的行为。笔者认为，我国环境税立法，可以冠名为“环境保护税”，其具体内容分为两部分：一是环境污染税，对污染物或排污行为征税；二是环境资源税，对稀有资源或利用、破坏自然资源的行为征税。环境保护税这两部分内容，还应该包括环境税收优惠的法律制度。鉴于我国环境税立法仍处于酝酿阶段，没有现成的经验可资借鉴，加之国外的情况和我国也不尽相同。因此，笔者还认为，环境税立法可以首先采取以某种或某几种常见的、严重的环境污染物、稀有资源、污染行为或生态环境破坏行为作为课税对象，单独立法，以“暂行条例”的形式颁行，如制定《固体废物（垃圾）处置税暂行条例》、《水污染税暂行条例》、《空气污染税暂行条例》、《汽油税暂行条例》、《噪声污染税暂行条例》以及《水土保持税暂行条例》等等。环境保护税法律体系的建立不是一蹴而就的，而是一个逐步完善的过程，上述环境税种的单独立法，都是环境税法律体系完善的重要步骤。

二、中国环境税的立法宗旨问题

环境税是把环境污染和生态破坏的社会成本，内在化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。环境税主要目的应当是为保护环境和可持续发展服务。这里，税收是手段，运用这个经济手段控制环境污染和保护改善环境、维护人类健康是环境税的立法宗旨。

改革开放之前，我国在经济建设中基本上忽视了对环境的保护，可以说，我国此时的经济效益是以牺牲环境效益为代价的。开征环境税虽然不是环境保护的唯一经济手段，但它却是一种规范的、有效的也是有力的手段，今后也应该是最重要的一种经济手段。这种手段以法律法规的形式固定下来，明确其立法宗旨，更有利于我国环境保护事业的健康发展。而且，税收作为政府筹集财政资金的重要工具和实施宏观调控的经济杠杆，还可以为环境保护事业筹集专项资金。综上所述，笔者认为，环境税立法确立前述的立法宗旨是适宜的。

三、中国环境税法的立法原则问题

1.环境保护和经济发展相协调的原则

这一原则在环境税中的体现主要有两层含义：一、发展经济不能牺牲环境。开征环境税会增加企业的成本，对经济的发展会有一定的影响，但基于保护环境的理念，我们仍然要开征环境税，尤其是对于那些严重的污染行为和破坏自然资源的行为，更是要课以重税，在这种情况之下，要优先考虑环境的保护。二、环境保护要考虑其对经济发展的负面影响。开征环境税不能不考虑企业的税收负担，以及因此对经济带来的负面影响。这就要求立法者在环境税立法中应科学的设置环境税的纳税主体、课税客体和税率，运用环境税的税收优惠政策，考虑企业的整体税负。尤其是现在我国企业的税负整体偏重，大量国有企业处于亏损状态，在保护环境，开征环境税的同时，要把环境税对经济的负面影响降到最低限度。

2.税负和污染相适应的原则

这一原则要求“谁污染谁纳税”，对污染严重的物和行为课以重税，对污染轻微的物和行为实行较低的税率，对污染防治实施项目的建设实行零税率。随着各国普遍利用环境税来防止污染、治理环境，环境税收收入越来越成为各国筹措环保资金的主要来源。对环境税的具体征税对象和课税税率的设计，大体是遵循税收收入和环保资金相当的原则。在税率上一般实行动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率；有些国家对具体环境税税目的税率是每年公布一次的。动态税率的实行是税负和污染相适应原则的直接体现。这一原则的重要意义还在于：假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本（社会成本）内在化，使其面临真实的社会成本和收益；最终必能抑制或减少污染量，实现资源的优化配置。同时，这一原则的实施也有利于避免企业环境税负的畸轻畸重，实现税收的公

平目标。

3.预防与治理相结合的原则

所谓预防是指预防一切环境污染或环境破坏造成的损害；所谓治理是指对一切环境污染或环境破坏所进行的治理。环境税的开征并不是简单的为环境的污染事后提供治理的资金，其首要的作用还在于防止污染。预防与治理相结合的原则是税收宏观调控和筹集资金双重功能的体现和运用。

四、中国环境税法规范的内容问题

构建我国的环境税法体系，设计其基本内容，首先应从完善现行的税制结构开始，绿色税制改革的重点应是目前与环境资源有关的资源税和消费税。另一方面，我国要大胆借鉴发达国家环境税法的立法经验，引入能源税、水资源税、含铅汽油消费税附加以及臭氧耗损物质（ODS）税，2同时考虑从排污收费到污染税的可能改革。下面，笔者拟在前述的环境保护税的名下，选择几个主要的环境税种，就其内容作一些设想，当然，这还不能概括环境税法体系的全部内容：

1.垃圾税：是一种以抑制环境污染为目的、以垃圾（或叫固体废物）为课税对象的税种。垃圾税税率为定额税率，课税对象是工业垃圾和生活垃圾。纳税人为产生垃圾的企事业单位和公民个人。垃圾税可规定一个起征点。征收的垃圾税税金，应该相当于处置垃圾所花费的资金（与此相适应，垃圾税也可称为垃圾处置税或固体废物处置税）。如奥地利联邦政府从1989年1月1日起征收垃圾税。按照规定，每吨家用垃圾征收40—50先令，每吨特殊垃圾征收200—500先令。

2.含铅汽油税：含铅汽油税是一种具有行为调节功能的税收，它是汽油消费税中的一个税目，应视为一种消费税附加。其征收对象是供机动车船使用的所有标号的含铅汽油和70#低标号汽油。纳税人是中国境内生产含铅汽油和70#汽油的生产厂家。其税率的确定应主要以在我国高标号汽油中占比例较大的90#汽油为依据。

3.污染排放税：是指根据污染者排放物数量或能产生有污染的产品数量征收的一种税收，也是最能直接体现环境税本质的一种税收。其征收依据是排放污染物的数量或能产生有污染的产品数量。纳税人是排放污染物或生产有污染的产品的单位和个人。从长远的观点，排污收费宜改成征收污染排放税。不过，这种转变的前提是大大简化现行的收费标准，从以污染物排放量为征收依据转变到以产品生产或消费数量为征收依据，或者只征收少数污染物的排放税。污染排放税税率宜采用超额累进税率。税额的确定，以足够支付治理污染的费用为基准。

4.企业环境税：企业环境税以生产或排放有毒性物质的企业为纳税人，课税对象是有毒性物质或其排放会造成污染的物质。税率为从量定额税率。

5.水资源税：是对水资源的开采和使用以及污染水资源的单位和个人征收的一种税。征税对象是对水资源的开采、使用行为以及污染水资源的行为。水资源包括地下水资源和地表水资源。我国现行的水资源费可改成水资源税，并在现行的水资源费费率基础上，根据各地区水资源的稀缺性和水污染程度确定差别幅度税率。全面提高水资源税税率。

上述的垃圾税、含铅汽油税、污染排放税和企业环境税，可以归属于环境保护税名下的环境污染税，而水资源税则归属于其名下的环境资源税。

五、环境税收优惠政策

我国现行税收体系也包含了一些环境税收优惠政策，不过，现行税制中考虑环境保护因素而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。因此，笔者主张，环境税收优惠政策可做如下考虑：

首先，在关税方面，对出口的环境保护设施、材料可采用低关税率，以扶持该类产品的发展。对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品，减征进口关税；在农业税方面，对改良土壤、提高肥力、维持耕地面积、植树造林等有助于环境与资源保护的农业生产活动减免农业税；在营业税方面，对工业企业自销的综合利用产品、环境保护政策性亏损的经营活动等实行减免营业税或缓征营业税；在消费税方面，对清洁汽车、清洁能源以及获得环境标志和能源效率标志的家电产品和汽车，减征消费税；另外，对经营环境公共设施的企业，在征收营业税、增值税和城市维护建设税方面给予优惠。

其次，为鼓励企业开发利用防止污染、节约能源等方面的设备、机器，保护环境，政府应采用加速折旧的方式来实现其环境目标。目前，我国的加速折旧制度，不仅加速折旧方式少，而且，相关规定也不明确。我国应该允许清洁能源企业、污染治理企业、环境公用事业以及环保示范工程项目加速投资折旧。

再次，扩大固定资产投资方向调节税零税率政策的适用范围，准确界定零税率调节税的适用项目类型；界定朝阳产业——环境保护产业的范围，在规定期限内对环境保护产业的企业实行税收优惠政策。此外，对工业企业购入的环境保护设施允许扣减进项增值税额等，也是属于环境税收优惠政策的范围。

篇3

(一)经济法由不同性质的制度构成

研究法的内容有多种角度。如从体系角度谈论法的内容，需要指出其由哪些子部门法组成;从制度性质区分角度研究法的内容，则需要考虑组成该部门法的制度的各自性质和功能。本文研究着眼于通过制度选择来解释经济法的内容，因此需要从后者入手。因为只有制度性质和功能的区分，才能考察不同制度之间是否存在经济上效率的选择。经济法和其他部门法一样，其内容包括权利义务制度和执行制度。但是，仔细观察就会发现，经济法执行制度还包括公共执行和私人执行制度。因此，经济法制度性质并不单一，它实际上包括三种制度:权利义务制度(以下简称权益制度)、公共执行和私人执行制度。权利义务制度在经济法上具有特殊性。它首先要剔除规制公共执行和私人执行而产生的权利义务，否则，不会保持自己的相对独立;其次，它必须包含一些缺乏合同法上相对性(privity)基础的公法权利义务。如税收对公民来说是义务，而对国家却是权利，两者反过来没有一对一的关系。从权益制度看，经济法既有消费者权益等私法权益，也包含有国家税权这样的公法权益;从执行制度看，反不正当竞争法、产品质量法和消费者权益中均包含行政和民事制度;反垄断法中的公共执行和私人执行分明也属于行政和民事制度;即使具有明显行政性质的税收征管法之内，也包含有税收代位权、撤销权等民事执行制度。因此，整个经济法表现为“公私法结合”的形式。

(二)经济法具有相对独立的权益制度

经济法权益应当从狭义角度理解，它是“基于公共利益要求而赋予主体的权益”。其独特性在于赋权立场而非其权益的公私法形式。范围也限于经济法目的性规范规定的权利义务，即不包括规制公共执行和私人执行活动的权利义务。经济法权益与西方反垄断法(如美国“谢尔曼反托拉斯法”)的出现并不存在必然联系。如果国家税权属于经济法权益，那么其最早可以追溯到奴隶制国家的建立。从经济上看，经济法权益的出现是人类经济发展历史的必然结果。法律对权益的确认不会超出人们之间经济活动的客观需要。人类经济活动的产生大都是分工的结果。亚当•斯密在其名著《国民财富的性质》中指出:“劳动生产力最为重大的进步，以及人们不管往何处引导或在何处应用劳动生产力，所展现的大部分技巧、熟练度与判断力，似乎都是分工的结果。”在他看来，分工是交换产生的，而交换又起源于人类之间的“相互交换的能力和倾向”。的确，人类这种能力还在不断的发展。在互联网时代，买卖双方可以通过亚当•斯密无法预见的互联网方式缔结契约，从而使交易费用大幅度降低。在交易成本经济学看来，刻画交易的尺度是资产专用性、不确定性和交易频率。而人们总会在实践中设计出相应的治理结构，来保护相互交易的进行。如对非专用的交易，不管是偶然的合同和经常性合同，主要应使用市场治理结构。这是因为双方只需要根据自己的经验即可决定是否保持这种交易关系，或者无须付出多少转让费即可转让。不管是一般合同还是组织合同(企业机制)，交易的治理结构大都均由当事人通过协商来设置。专用性高且经常性的交易，通常由组织合同来设置(统一治理结构)。但无论交易怎么变化，从立法来看，对个体权利义务进行调整的民商事法律均足以保护这些相应的治理结构，因为民商法的个体本位权益制度与治理结构设置的私人交易能力和倾向相互呼应。然而，我们通常忽略的是，经济分工不仅导致了个体之间职业的分化，而且还导致了群体之间职能的分化，它们均是个体交易能力和倾向的结果。如电商与网购人的交易关系不仅代表电商作为一种职业商人与网购人之间的合同关系，而且还代表一种经济职能分化:销售职能与消费职能的分化。当生产、经营、消费职能随着互联网技术的革新进一步分化时，不同职能群体之间的交易能力和倾向也被关注。如经营者与消费者发展成相对独立的不同职能群体，法律也开始关注这两种群体之间交易信息的紧张关系。如果这种关系进一步使整个市场交易成本过高，甚至阻止了某些交易，或者使某些交易的不确定性增加，法律便可以强制提供一种不同于个体之间的治理结构。例如，如果一个消费者对生产者的追责因为基于个体的治理结构即合同的相对性而终止，法律就会考虑要求生产者在原有个体治理结构之外对消费者负起责任。这种责任是原有个体治理结构中所没有的，因为它与民事合同的基本原理相悖。相反，法律可以强制性提供这种责任，以使消费者进行交易的积极性不应个人治理结构的乏力而受到影响。经济法这种强制性赋权方式(给经营者责任就等于给消费者权利)在国家(统治阶级)和公民之间关于公共产品的交易上也表现突出。为什么从奴隶制国家出现起，国家总是一直享有税权?剔除阶级压迫因素而单纯从经济上考虑，原因也许可以解释为节约公共产品供给的交易费用。因为公共产品技术上很难分开计价，由私人提供的治理结构将耗费相当大的成本。当这种成本超过了私人所获收益时，私人就停止供给人们需要的公共产品。

(三)经济法具有独特的执行制度

根据执法方式的不同，经济法执行分为公共执行和私人执行。公共执行由经济行政法来调整，而私人执行由特别民事法来调整。两者划分的标准是执行方式，而不是执行主体的性质。例如，私人向公共管理机关控告，如果公共管理机关认为理由成立，发起公共执法程序，则此种执行仍属公共执行。类似地，公共管理机关通过民事程序执行，如税务机关通过民事诉讼实现税收代位权，则属于私人(民事)执行。经济法执行制度面临的最大问题是侦查违法行为的成本与收益不匹配。在公共执行方面，如果侦查的成本过高，政府会因为执法资源供给不足而进行选择性执法。如果侵害的权益属于国家权益，代表国家行使权益的机构对权益的关心一般无法超越私人对自身权益的关心。“监守自盗”或者与他人串通损害国家权益的“成本”问题将十分突出。例如，进行税收稽查的工作人员面对相对人给出的种种金钱诱惑，可能出现对国家不忠，做出包庇或者放纵违法行为的行为。在私人执行方面，私人执行需要耗费大量的诉讼成本，私人执行的赔偿功能因此受到削弱。如果私人执行的对象是私人权益，就会出现明显的“搭便车”问题。即每个人对损害赔偿拥有一定比例的权利，而任何人主张该赔偿将获得不相称的收益。没有加入执行行列的人可能因为他人执行而受益，而执行费用却由执行人负责。如我国民事诉讼法针对人数不确定的代表人诉讼作出规定:法院作出的判决，对参加登记的全体权利人发生效力;未参加登记的权利人在诉讼时效期间内提讼的，适用该判决。这种规定显然助长了“搭便车”行为，打击了原告进行诉讼的积极性。

二、从制度选择的角度看待经济法内容

新制度经济学建立了制度选择的标准———社会成本，要求进行制度选择时考虑社会成本这一局限条件。社会成本与社会产品概念存在密切联系。“社会产品等于私人产品加上无赔偿的其他地方的产品价值的下跌。”简单地说，社会成本就是社会产品所耗费的总的、边际的、可替代的成本。

(一)一般民事权益与经济法权益之间的制度选择

从经济学上看，经济法权益和一般民事权益的确认相互影响。即某一利益被基于公共利益要求赋予主体A时，它就无法再依私益要求赋予主体B。例如，若A对特定收入享有税权，则B对此部分不再享有私人财产权;若A在相关市场享有公平竞争权(A通常是市场势力相对弱或者想新加入相关市场的场外经营者)，则B(相关市场的其他经营者)的经营自由就要受到一定程度的限制;若A对某项产品享有消费权益，则B在此范围内不再享有排斥A的权益。这种影响导致立法者须在两种制度之间作出选择。这种选择也被法学界称为“经济法对民法具有‘矫正’作用”。假设A与B之间的权益依民事制度分配，其总的效果为C，而依经济法制度进行分配，其效果为D;那么，立法者就需要从C与D之间实施选择。立法者选择民事抑或经济法权益制度的理由是C和D谁更大。例如，对税收立法而言，只有通过税收提供某种公共产品的效用比私人各自按市场价格提供这一公共产品的效用大，此范围内的税收才算合理。除税收立法外，不动产征收立法也可以说明经济法权益界定对民法权益的影响。根据宪法和物权法的规定，征收单位、个人的房屋及其他不动产必须满足“为了公共利益需要”的法定条件。也就是说，政府通过征收获得公民房屋所有权不是自己的民事权益，而是一种经济法权益。因为征收的最终目的是减少公共产品获得的交易成本(公共利益需要)，而不是给政府自身随意使用(如建豪华馆堂)。我国原拆迁条例没有具体明确公共利益需要的范围，形成两者适用的模糊地带。各地政府在无法明确哪些房屋有权通过征收取得所有权，哪些房屋只能由开发商通过民事合同取得所有权的情况下，乘机为了自身利益扩大征收范围，最终导致公民暴力抵抗拆迁执法的现象层出不穷。2011年颁布的《国有土地房屋征收与补偿条例》第8条明确界定公共利益需要的具体范围，同时也为政府征收的标的房屋划定了范围。特别是为了防止政府操控补偿交易条件，该条例第19条还规定了不低于市场价格补偿的基本原则，形式上虽然增加了政府对公共产品供给的财政支付，但从整个社会产品来看，如果考虑政府不合理征收给公民造成的损害，整个公共产品供给的交易成本反而被降低。如果将生产要素视为一种权利，那么，确认一般民事权益就等于立法者倾向于通过市场机制解决资源配置问题;相应地，确认经济法权益就等于倾向于通过政府机制解决资源配置问题。这样，经济法权益确认与政府和市场边界问题产生了关联。因为当某一利益被确认为一般民事权益时，法律必须尊重主体的意思自治，遵循最大自由和最小干预的民法精神，政府干预因此被基本排除，或者说在一定程度上缺乏法律依据。而恰恰相反，当它被确认为经济法权益时，权益实现无法排除公共执行的方式，政府进行经济干预有了法律依据，这样就大大地拓宽了政府职权范围。正是经济法权益确认客观上可能发挥拓宽政府职权的消极作用，经济法才强调谦抑性立法原则。谦抑性立法原则要求能用民事调整的地方，尽量使用民事立法予以调整。用经济学原理的话说，就是“能用市场解决的问题，就不应当由政府去解决”。

(二)公共执行与私人执行之间的制度选择

当某一主体对权益的实现选择私人执行，会耗费一定的私人成本。当所有私人均选择公共执行时，其成本必须小于所有私人成本的总的、边际的、替代的成本。社会成本大小的比较决定了制度选择的效率。如2008年发生的三鹿毒奶粉案，由于其属于大规模侵犯消费者权益事件，客观上单个消费者的维权成本总和过大，根据社会成本原则，立法应当适时推出公益诉讼制度或者改革现有代表诉讼制度，或者直接赋予政府直接介入协调解决的权力，规定其解决类似事件的方式和程序。公共执行当然包括法律赋予一定公共职能的组织的执行。这些组织常常被称为社会中间组织。社会中间组织作为私人与政府之间的桥梁，不仅具有上传下达的功能，而且直接了解成员主体的动态或诉求，能够更专业地分析某种经济事实状态变化对相关主体权益的影响。赋予社会中间组织部分监管职权或者维权职能，不仅可以节约成本，而且可以减少政府与相对人之间的硬性碰撞，加速市民社会的形成。私人执行作为公共执行的替代补充，一方面由于政府在某种意义上也是“经济人”，容易被市场俘获。为了防堵因政府缺位而带来的执法漏洞，立法选择通过私人之间权义的重新配置(如惩罚性赔偿)刺激私人维护权利的动机，鼓励私人执行。另一方面，私人执行涉及人数众多、赔偿额巨大，虽然其赔偿功能往往因为诉讼成本而受到削弱，但其对违法者形成威慑是显而易见的，它可以使违法者迫于诉讼压力而减少违法行为。四从规制对象的角度看待经济法内容从上述经济法制度选择分析可以看出，经济法规制实际上是一种以经济法权益确认为起点，包括公共执行和民事执行规制在内的一种“结构性规制”。其中，公共执行规制包括对政府监管和调控行为和授权组织实施特定管理职能行为的规制;民事执行规制则包括对私人执行以及公共部门民事执行的规制。由此，经济法规制结构包括权益确认规制和执行行为规制两大内容。

1、对权益确认的规制

（1）权益客体

这是目前理论的难点。笔者认为，可以从两个角度来考察经济法权益客体。从权利和义务平衡的角度来看，需要将视角置于文本之外，考察与权益相对的义务之来源。这时，实际上已经需要追溯到经济法的“自然法”状态，即其作为理想中的“经济共同契约”状态。在这种状态下，国家与私人在经济上是平等的，公共产品可以自由交换。因此，权利义务所指向的客体便是抽象的公共经济事物，如公共产品、完全竞争市场下的市场竞争机会等。从现实法律文本角度考虑，客体因权益的类型不同而不同。经济法权益因其实现方式不同分为依法可民事执行的权益和只能公共执行的权益。因此，权益客体也可以分为民事执行客体和公共执行客体。根据德国行政法学家奥托•梅叶的权威定义，行政行为是“在个案中为被管理者规定法律权利的主管当局的一种行政意思表示”。因此，公共执行(行政行为)客体只能是被管理者的特定权利，也就是行政相对人的行为资格或者行为。如国家税收债权客体即是纳税人的纳税行为;私人执行客体则与民事法律行为客体相同。“民事法律行为客体是民事法律行为主体的作用对象，也就是权利客体和义务客体。”它包括物、智力成果、权利、人身或者行为。

（2）权益内容

这是权益确认最为重要的事项。如国家税收包括哪些税种，消费者权利包括哪几种，经营者公平竞争权有哪些具体内容等等。如果狭义经济法权益确认能够增进制度总的效果，其当然也会最终惠及私益。如税收能为私人节省公共产品单独付费的成本;公平竞争权能为所有经营者提供良好的竞争环境;消费者权利为买卖双方缓和因信息不对称等不愉快因素带来的紧张关系。

（3）权益主体

经济法权益分配以履行一定经济职能的群体为对象，因此，规制首先要确认这些群体及其成员的范围。例如，要确认公平竞争权和消费者权益，必须对消费者和经营者作出界定。由于经济职能的划分直接决定享受权利的主体范围，因此，群体成员性质几乎可以在所不问。他们既可以是个人、单位，也可以是国家职能部门或者社会团体。“同一社会实体或个人在不同的法律关系中享有不同的权利义务，从而成为各部门法的主体。”

1、对执行行为的规制

（1）对公共执行的规制

规制内容包括市场监管、宏观管理中的市场准入标准，违法行为的类型，监管、调控机关的职能、程序，公共执行双方违法行为的法律责任等。我国实施市场经济时间不长，总体上仍缺乏公共执行(公共管理)方面的经验。执法主体往往单方面强调政府管制而缺乏与市场主体交往的习惯，更谈不上政府与市民之间的“交往理性”。因此，公共执行规制要注意公共执行中的“公私合作”，加强政府与市民的交往。例如，税法对转让定价税制的规定，引入预约定价安排，就是重视协商性执法的重要表现。目前，公共执行规制立法应尽快纠正单方面“加强管制”的维稳思维，重视执法中相对人的参与和信息公开。

（2）对私人执行的规制

虽然私人执行的方式有多种形式，如申请调解、仲裁和提讼等，但诉讼仍然是主要执行方式。在我国，私人执行诉讼包括单独诉讼和共同诉讼。共同诉讼中又区分一般共同诉讼和必要共同诉讼。当事人一方人数众多达10人以上的共同诉讼，则可以实行诉讼代表人制度。当诉讼代表人中原告人数不确定时，由于诉讼代表人缺乏应有激励，以及原告采取加入制等制约因素，原告方很难形成集团，因此进行集团诉讼的成功率很低。如上所言，经济法权益是基于公共利益要求而赋予主体的权益，当其表现为私人利益时，受害原告的数量往往巨大。这时，一味地固守现行《民事诉讼法》第119条所规定的条件，采用具有限制原告集团形成的加入制，势必影响私人执行功能的发挥。因此，笔者建议在民事诉讼法上确立集团诉讼的一般原则，尽快改革我国人数不确定共同诉讼中的诉讼代表制度，如引入诉讼激励机制、实施原告的申明退出制等等。另外，在经济法中，特别是在反垄断、消费者权益保护方面，根据民事诉讼法的要求建立特别集团诉讼程序，为解决经济法私人诉讼这一现实难题铺平道路。

三、结论

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关键词：专项环保税　会计核算前提　会计计量属性　会计处理方法

一、环保税务会计内涵、目标与挑战

(一)环保税务会计内涵、目标 纵观我国环境税收制度的发展历程和发展现状，对我国环境税收的内涵、环境税制改革的必要性等进行了探讨，提出了进行环境税收改革的基本思路。然而从税务会计的角度出发，这些还远不够。税务会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论与方法，连续、系统、全面地反映税款的形成、计算和缴纳，即对企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的专业会计。现行的环境税理论既没有着重提出专项环保税的设立，并依据我国实际情况对此税种进行具体可行的税制设计，更没有专项环保税会计处理方面的探讨。有学者提出了环境会计的核算整体思路和基本方法，建立了初步的环境会计核算体系，将现行的会计科目作了重大改变，新设了环境资产、环境负债等类别的会计科目，应该说出发点是好的，但将现有的整个会计体系做如此重大的改变，难度非常大，所要经历的时间相对较长，因此如何依托现有的会计核算体系，在核算方法上作一定调整的基础上较完整地完成专项环保税税务会计核算应该是具有现实意义又切实可行的。简言之，专项环保税税务会计处理目标是：在税收法规约束下，在现有的会计核算体系基础上，运用会计学的基本理论与核算方法，对专项环保税纳税人应纳税款的形成、计算、和缴纳等税务活动的全过程中引起的资金运动，进行连续、系统、全面地核算和监督，以确保环保税款正确及时地上缴；必须明确专项环保税税务会计应具备税务会计本身的基本特征，又要体现专项环保税的独特性。因此，可将专项环保税税务会计界定为：以国家环保税税收法规为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的基本理论与方法，连续、系统、全面地反映专项环保税税款的形成、计算和缴纳，即对企业环保涉税事项进行确认、计量、记录和报告，以确保税款计算准确并及时人缴国库的一种专门会计管理活动。

(二)环保税对传统会计的挑战 首先，传统会计中缺乏专门反映专项环保税的核算方法。传统会计核算体系中没有对专项环保税这一特定税种进行确认、计量、记录和报告的专门方法，因此有必要尽快在传统会计的基础上就专项环保税进行专门的会计核算设计，其中应涉及专项环保税会计科目的设置、账务处理方法设计等内容。其次，传统财务报告提供的信息忽略了对企业环境污染情况的反映。建立在自然资源有限基础上的财富概念应该是人造财富和自然财富之和，企业对社会财富的增长有无贡献，要看其创造的人造财富能否弥补所消耗的自然财富，传统财务报告只披露用投资者投入资本盈亏计算的财务信息是不完全的，作为体现企业所消耗的自然财富重要项目的专项环保税应在财务报告中应予以披露。另外，传统财务信息不能满足利益相关者的信息需求。因环境因素而产生的治污成本和其他环境风险损失等信息，有助于投资者、债权人和管理者决策的正确性。传统会计忽视对这方面信息的披露，不适应环保要求日益提高的社会经济形势的要求。

二、环保税会计核算基本前提

(一)纳税主体 纳税主体与财务会计的会计主体有密切联系，但不等同。会计主体是对会计核算空间范围的界定，会计主体具有独立性、实体性和统一性，拥有独立的、可供运用的资金并且独立核算以收补支。纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。作为环保税会计的一项基本前提，应侧重从会计主体的角度来理解和应用纳税主体。只有独立的会计主体才能独立核算其应计量和缴纳的专项环保税，但要特别指出的是，每一纳税主体在从事自身活动的同时，不仅要与其他主体发生一定的经济关系，还可能对其他主体或社会的其他方面产生影响。现实生活中环境污染虽已成为有目共睹的事实，但由于它难以通过交易价格确切反映，使得现有的会计体系对此无法确切反映，这就在很大程度上限制了信息使用者对特定主体环境信息的需求。因而专项环保税会计中的主体假设不仅要求纳税主体报告其自身的经济性，还应将其承担的环境责任和自身行为所导致的外部不经济等信息包括在内。

(二)持续经营 传统会计持续经营前提假设企业将继续存在下去，在可预见的将来不会清算解散，企业的各种资产将被正常耗用、出售。但该假设忽视了企业资源与生态人文环境资源的关系，忽视了企业的生产经营活动对企业环境资源的继承、发展与创新，容易导致企业成本外化，收益内化，企业发展与社会发展失衡，眼前利益与未来利益失衡。所以，在专项环保税会计中我们考虑应将持续经营假设进行拓展，将其建立在可持续发展的基础上。可持续发展战略可指导环保税会计主体在自然资源使用不枯竭，生态资源损耗不降级的基础上保证社会、经济持续不间断的发展。

(三)纳税会计期间纳税会计期间是纳税期间与会计分期的合并，会计分期前提把会计主体连续不断的经营活动划分为较短的经营期间，以便定期反映会计主体的经营成果、财务状况和现金流量。与传统会计一致，专项环保税税务会计应该继续全面坚持该前提，分期确认、计量和核算环保税。从纳税期间的角度看，我国的纳税会计期间是指自公历1月1日起至12月31日止。如果纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于改组、合并、破产关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期限小于12个月的，应当以其实际经营期限为一个纳税年度。

(四)联合基础 联合基础是权责发生制和收付实现制并用的一种会计处理基础。新会计准则规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。企业在进行专项环保税会计核算时大多也应以此为前提，凡当期已经发生或应当负担的税金，不论款项是否付出，都作为当期的费用处理。但目前我国行政单位一般采用收付实现制处理经济业务，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制，因此在专项环保税会计核算过程中应注意因会计主体不同而作一定的调整。

(五)多元计量 传统会计核算一般采用货币计量假设，多重计量形式是对货币计量假设的拓展，指环保税会计核算除采用货币单位外，还可同时采用多种计量属性。在非货币计量形式中包括实物计量、劳动计量和混合计量等，运用货币计量可以形成一些财务指标来揭示企业环境税收会计信息，运用非货币计量会形成实物指标、劳动指标、技术指标和技术经济指标。总的来讲，专项环保税会计的计量可采用定量与定性相结合，以货币计量为主，同时兼用实物单位，甚至文字说明等多种计量属性，以全面揭示会计主体的环保税信息。

三、环保税会计计量的特征与计量属性

(一)环保税会计计量的特征 其主要体现在以下方面：一是会计计量的复杂性。专项环保税的计量与诸多因素相关，仅就征税的具体税目而言就有多种，无论是大气污染税、水污染税还是固体废物税，在计量过程中要考虑到的有污染物的排放量；排放烟尘

及有害气体、水体的浓度；同一类污染物其有害成分的不同含量等，以上几个指标数据有些并不是显而易见的，而必须通过各种渠道和方式测量、计算获取。这就不可避免地使专项环保税的会计计量存在一定的复杂性。二是计量尺度的多元性。专项环保税会计的计量尺度仍采以货币计量为主。然而环境资源的特征决定了环保税会计的计量尺度呈多样性。在核算和监督企业生产经济活动中，许多耗用的经济资源、环境资源无法用货币确认和计量，这要求企业运用自然学科、管理学科和经济学的理论与方法加以确认和计量。因此，环保税会计必须结合应用非货币计量尺度，这些非货币计量尺度主要包括实物数量指标和质量指标，如反映污染物排放水平的每小时排放量。三是计量结果的相对准确性。进行专项环保税会计核算，在计税依据的确认上是以污染物的排放量为税基，还是以污染企业的产量为税基，或是以生产要素或消费品中包含的污染物数量为税基，企业也有相应的选择权。一般来讲，税率针对资源的特点也应实行差别税率：稀缺程度大的资源的税率高于稀缺程度低的资源的税率；对环境危害程度大的资源的税率高于对环境危害程度小的资源税率；再培育成本高的资源的税率高于再培育成本低的资源的税率。然而稀缺程度的大小、再培育成本的高低目前也难以通过会计的手段用最科学的方法加以准确的计量，正因为税制上的一些不确定因素，加上环境资源存在的一些模糊现象，在进行计量时必然导致计量结果的相对准确。

(二)环保税会计计量属性 计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式，不同的会计属性会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上。经济业务或事项可以从多个方面予以定量，因而存在多个计量属性，如何选择计量属性，形成能够达到会计目标的计量模式一直是会计研究和实践的重要问题。目前最新的企业会计准则提出了五种计量属性，即历史成本、重置成本、现值、可变现净值和公允价值。针对专项环保税会计而言，采用何种会计计量属性很大程度上取决于税法的规定。税法不承认未实现的利得，因为税收作为国民经济收入分配的一种手段，应以实实在在的收益为基础，不应包含估计和预测的成分在内，只有这样才能真正理顺国家、企业、个人之间的利益分配关系。基于这样的考虑，五种计量属性中，只有历史成本是以过去的交易和事项为基础，反映过去经营活动的业绩和成果，经过适当调整，便可得出应交的税金。按历史成本计价，企业的生产经营费用是以实际耗费来计量的，收入也是按实际成交价格确定。所以，企业收入与费用的配比，收益的衡量都是建立在实际交易的基础之上，可以防止任意操纵或歪曲企业经营收益的情况。专项环保税会计本身的会计计量具有复杂性，计量尺度又是多元化的，如果采用可变现净值或公允价值等相对难于确认和控制的计量属性会使环保税会计核算的难度更大，当然，在专项环保税会计逐渐走向成熟和完善时，可以考虑以历史成本为主多种计量属性并存择优的模式进行会计计量。

四、环保税会计科目的设置与账务处理

(一)专项环保税会计科目的设置专项环保税会计核算中涉及到的最重要的会计科目是“应交税费”科目，在这个一级科目下应设立二级明细科目“应交环保税”，再根据具体税目设立若干三级明细科目，如“大气污染税”、“水污染税”、“固体废物税”等。与专项环保税会计核算相关的会计科目还有“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”或在必要时专设的“环保费用”等。

(二)专项环保税的账务处理程序对专项环保税的核算，应根据“谁污染，谁治理(承担费用)”的原则进行。凡是与产品生产有关并能分清成本对象的，直接记入“生产成本”科目；分不清成本对象的，先归集记入“制造费用”科目，然后分配转入产品成本中去。与产品生产无关的，根据承担对象不同可以以记入“管理费用”、“销售费用”等科目。由于违背资源利用原则，造成生态环境恶化，或由于重大责任事故使生态环境遭受破坏的，还应当以因此造成的直接经济损失为基数，乘以国家规定的税率，计算应缴纳的环保税额，这项税收支出可列入环保费用，冲减利润。具体的账务处理过程如下：

(1)对向环境排放废气、废水等有害物质或超标热量、噪音等，应收取的环保税可以按如下公式计算：应纳大气污染税或水污染税：排污量x该种气体或水体的单位定额税率。这里的排污量是根据向大气、水体排放有害物质或超标热量、噪音等，经专门检测，按照对环境的有害程度来测算的。根据排污量与生产量的关系，可以分为两种情况作会计处理：一种是当生产量与排污量成正比或近似成正比时，其排污成本是一种直接费用，应该与企业生产过程中实际消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出，归人“直接污染”这个成本项目，计人产品的制造成本。核算时，在产品生产完工后，借记“生产成本”科目，贷记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)科目；实际支付时，借记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。另一种是当生产量与排污量不成正比、不易确定排污主体，或者排污发生在产品固定成本范围之内时，可将其先归人“制造费用”科目，然后采取适当的方法在各产品之间进行分配。发生时，借记“制造费用”科目，贷记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)”科目；实际交纳时，借记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目；分配结转时，借记“生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。

(2)对于固体废弃物应收取的环保税，按照其有害程度来确定，并可按如下公式计算：应纳固体废物税：固体废弃物的重量域体积)x该种固体废弃物单位定额税率。具体分析如下：工业废弃物，即工业生产经营中产生的废弃物，如工业废渣、工程渣土等。对于能够分清是何种产品、工程的，直接计人其成本；凡是不易确定负担费用对象的，可先记入“制造费用”、“在建工程”科目，再转入“生产成本”科目。然后再借记“生产成本”科目，贷记“应交税费――应交环保税(固体废物税)”科目。基本核算原理与大气污染税和水污染税类似。商业废弃物，对于销售产品使用不可回收包装物而未进行回收利用导致废弃物增多的，应当将未回收的包装物污染税在销售时借记“销售费用”科目，贷记“应交税费――应交环保税(固体废物税)”科目；进行回收利用时，再作相反的分录进行冲减。

(3)对于生活垃圾应收取的环保税，分两种情况说明：一种是工商企业在经营管理过程中也会产生一些生活废弃物，如食品、纸张、塑料、金属、玻璃等，虽然其有害性较低，但也会造成污染，影明环境质量。考虑到生活垃圾的有害性不大，因此可以依据其一定期间内倾倒垃圾的基本数量核定一个固定的征收标准，按此固定标准定期定额征税。因生活垃圾与生产经营无直接关系，故而应记入交税单位的“管理费用”科目，即借记“管理费用”科目，贷记“应交税费――应交环保税(生活垃圾税)”科目；实际支付时，借记“应交税费――应交环保税(生活垃圾税)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。另一种是对于城市居民在生活过程中产生

的生活废弃物，税务机关也可采用对某个生活小区一定期间内的垃圾量进行先期核准，再由小区物业部门代收代缴的方式进行征收，在居民一方不存在账务处理的问题。

(4)对噪音污染税的征收主要针对民航、火车、汽车等交通设备及建筑工地、娱乐业聚集地。一般先通过测试规定环境噪音标准，制定累进税率，根据噪音排放强度对排放单位征收噪音税。可按如下公式计算应纳噪音污染税：

应纳噪音污染税=各噪音排放单位噪音超标分贝数x累进税率×噪音超标天数

因噪音排放涉及的原因较多，而征收噪音污染税是一个新生事物，不可能就此征收大数额的税收，否则相关单位可能会不予配合，因此排放单位可专设一个损益类费用性质的会计科目“环保费用――噪音税”进行核算，不必涉及企业生产经营等主要业务。另外，噪音排放单位噪音超标分贝数要有专业设备测量，必须耗费一定的人力、物力，因此对于排放的噪音并不造成很大影响的单位，可采用定期定额的简易方法进行征收，在噪音税开征的初级阶段也可按此办法进行征收，之后再进一步规范。计算应纳噪音税时借记“环保费用――噪音税”科目，贷记“应交税费――应交环保税(噪音税)”科目；实际支付时，借记“应交税费――应交环保税(噪音税)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。期末将“环保费用――噪音税”转入“本年利润”的借方，减少企业当期利润。

(5)企业由于违背资源利用原则，造成生态环境恶化，或由于重大责任事故使生态环境遭受破坏的，还应当以因此造成的直接经济损失为基数，乘以国家规定的税率，计算应缴纳的环保税额，这项税收支出可列入“环保费用――其他环保税费”。当企业发生重大责任事故使生态环境遭受破坏时，借记“环保费用――其他环保税费”科目，贷记“应交税费――应交环保税(其他环保税费)”科目；交纳时，借记“应交税费――应交环保税(其他环保税费)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。期末将“环保费用一其他环保税费”转人“本年利润”的借方，减少企业当期利润。需说明的是，此时交纳的环保税与企业因责任事故应支付的罚款是不同的，罚款金额仍通过“营业外支出”科目来核算，与环保税不能混为一谈。而企业因环保所得的税收减免收益，通过“营业外收入”科目来核算。

五、环保税会计信息的披露

专项环保税形式有：定量信息、定性信息；货币信息、实物信息。由于专项环保税会计信息形式的多样性，需要在原有传统财务报告的基础上进行一定的修正来予以披露。专项环保税会计信息披露模式不能脱离原有的财务报告模式，应在此基础上做一些补充和调整，披露的内容主要体现在利润表和会计报表附注中，其中又以会计报表附注为主。

(一)利润表的相关调整利润表之所以要作一点调整，是因为在作关于专项环保税会计处理时涉及到了一个新的损益类账户“环保费用”，因此在利润表中必须新增加一项“环保费用”，具体格式如下表(主要列出改变部分)。

篇5

青基会事件引起的社会关注已经不限于对某个决策、某个项目，甚或青基会本身的讨论，它引发了一个制度性的问题，即：谁来为公益资产负责？公益组织在现代社会生活中发挥着越来越重要的作用，成为弥补“市场失灵”和“政府失灵”的重要机制；同时，由于它们的主要资金既不象企业那样来源于市场运作，也不象政府那样来源于税收，而主要是以多元化的形式募集的来源于社会公众的“善款”。“谁来负责”的问题对于企业和政府来说固然重要，但是并不模糊，因为他们产权明确。但是对于以“善款”为基础、以资产为根本存在形式的基金会来说，这个问题不仅十分重要，而且十分模糊！青基会开展募捐活动的知名度高，运作时间长，用途是帮助失学儿童这一社会关注的弱势群体，所获捐赠数额又特别巨大。一旦媒体曝光这样一个公益基金会挪用巨额捐款时，人们仿佛如梦初醒：究竟谁应该对这样一笔巨额善款负责？谁是体现在这笔巨额善款背后的公益产权的主体？到底怎样才能保证和监督这笔巨大的公益资产真正有效地用于公益目的？等等。这些问题不能不引人深思。本文从基金会的法律定位出发，对其产权基础进行分析，进而通过阐述基金会的公共责任和治理结构，对基金会的法律制度建设提出相关政策建议。

1．基金会在不同法律体系中的法律地位

基金会的概念可以追溯到伯拉图学院的时代，伯拉图把学院以及学院的农场土地遗赠给其外甥，同时规定它们应该为伯拉图的追随者们的利益服务。此后这种为他人利益管理和使用一项捐赠的传统不断发展演化，而对捐赠管理的困难和发生的问题也不断被发现、认识。1601年，英国通过《慈善使用法》，该法案奠定了慈善基金会的理念基础，即将私人捐赠通过公开认可的身份转化为实现公共利益的工具。

现代社会中基金会扮演着多样的角色。讨论对基金会的法律规范问题，需要首先回到其在法律体系中的定位。概言之，基金会在法律形式上主要有两种不同做法：在大陆法系下设立财团法人 ，和在英美法系下通过公益信托制度实现。大陆法系的财团法人和社团法人 一同构成私法人，其制度主要规定在民法典中，还有一些单行法规定一些特殊的财团法人，如有些国家有专门的法律对私立学校、医疗机构等进行规范；英美法系中没有区别公法和私法，也没有社团法人和财团法人的区分，基金会一般采取公益信托（Trust） 的形式，与非营利公司（Corporation） 、协会一起构成非营利组织的主要法律形式。

一般而言，财团法人比信托制度更具有组织性，对规模较大、具有持久性的公益事业，更为有利。日本有学者认为公益信托是财团法人的变型或简易型。 但无论财团法人还是公益信托，均明确了基金会以资金为存在基础的特性，从而有区别于以为人基础的非营利组织的管理体系，对基金的成立、归属、运作管理、监督机制等方面有较为独特和详细的法律程序和规定。表1以台湾地区为例显示了财团法人与社团法人的在法律意义上的差别。

表1 社团法人与财团法人法律地位比较

财团法人

社团法人

组织存在基础

财产

组织成员（人）

机构构成

依章程为之

社员总会为最高机构

法人地位

他律法人

自律法人

法人资格取得

许可制

公益性的采许可制

目的与组织性质

不得随意变更

随时变更弹性

设立人与法人关系

捐助人放权权力

社员权

法人解散

捐助人无权解散

2/3社员通过

我国目前对基金会的登记管理主要依据1988年国务院颁布的《基金会管理办法》，其中定义基金会为“对国内外社会团体和其他组织以及个人自愿捐赠资金进行管理的民间非营利性组织”，归于社会团体法人。这一做法将以资产为基础的基金会和以组织成员（人）为基础的社会团体置于同一个法律管理体系，从而在基金会的资产管理上存在诸多不明确和不适宜的地方，如对巨额资产的管理监督、基金运作、管理费用比例等问题，缺乏明确可行的规范。1999年出台的《中华人民共和国公益事业捐赠法》对捐赠财产的使用、管理等作出了规定，2001年我国颁布《中华人民共和国信托法》，其中第六章专门对“公益信托”作出了规定，但这些规定含义还比较模糊，没有与基金会管理体制发生联结，不足以形成基金会的公益信托制度。可见，我国现行法律对基金会的定位是含混和不恰当，这会造成管理上的缺陷和混乱。

2．基金会的产权基础分析

基金会无论采取财团法人的形式，还是通过公益信托制度实现，其本质上都是基于捐资资产，为实现公益目的而设立的非营利组织。公益捐赠和公益信托尽管在法律形式上有所差异，但二者均存在的一个事实是，其中都出现了三方行为主体的分离，即捐赠人、受赠人和受益人，或者委托人、受托人和受益人的分离。那么，这笔资产为谁所有？谁对资产的运作、管理负责？从法学概念和经济学概念上，这笔资产的归属权如何？具有什么特征？这些问题对基金会的管理监督是至关重要的。

首先从法律概念上看，在大陆法系中，基金会是通过捐赠 行为设立的财团法人，其法律属性一般被认定为单方法律行为，在捐赠发生时，物权移转给受赠人，受赠人成为该客体的所有权人，依法行使占有、使用、收益、处分之权能。捐赠人的意图通过捐赠章程反映， 受赠人必须将收益用于实现公益捐赠目的，其处分受赠物亦以不影响该目的的完全实施为限，故有人将公益捐赠视为附义务的赠与行为。 在信托制度中，英国、美国、日本、韩国等法律普遍认为信托财产的所有权自信托成立之日起发生转移，即受托人取得财产所有权，但受托人仅享有占有、管理、处分信托财产的权能，信托财产的收益归属于受益人。信托人不能为自己的利益而使用信托财产，其处分权也不包括从物质上毁坏信托财产的自由，更不能将信托财产所生的利益归属于自己。

从大陆法系“一物一权”的传统看，英美信托制度带来了所有权分离的问题，因为所有权中很重要的一部分――收益权属于受益人所有，从而委托人、受托人、受益人均不享有完整的所有权。因而，我国学界对信托资产所有权是否发生转移一直存在争议，归纳起来主要有以下说法：第一，信托伴所有权转移，即信托成立后，信托财产的所有权发生转移，受托人成为新的所有权人；第二，信托不伴所有权转移，即信托成立后，信托财产的所有权仍属于委托人；第三，物权说，即认为信托财产的所有权属于受益人；第四，双重所有权说，即认为受托人是信托财产的名义所有人，委托人或者受益人是信托财产的实际所有人；第五，二元分立说，即认为受托人享有信托财产的“普通法上的所有权”，受益人享有信托财产的“衡平法上的所有权”，分别对应大陆法系的物权和债权，而导致受托人对信托财产管理、处分的对物之义务，和忠实地为受益人利益管理、处分信托并支付信托利益的对人之义务的义务“二元性”；第六，条件说，即信托成立后，信托财产从委托人、受托人和受益人的自有财产中独立出来，条件成就前，所有权归受托人，条件成就后，所有权归委托人或者受益人。我国《信托法》中则回避了这一问题。

不过，无论法律意义上的所有权（或法律行为的责任主体）如何规定，人们早已发现，经济资源在法律上的所有权和事实上的所有权并不总是一样的，因而经济学家引入了产权的概念。从现代经济学意义上讲，产权的概念已经远远超出法律意义上的财产实物所有权和债权的范畴。尽管经济学对产权的定义有多种表述，但总体上，它不再是单一的所有权利，而是以所有权为核心的一组权力，包括占有权、使用权、收益权、支配权等等。为了进一步澄清基金会的产权特性，我们先从基金会设立的法律关系，即公益捐赠或公益信托的行为主体入手，分析各利益相关者的权利和义务。

财团法人的设立以依捐助人意志订立的“捐助章程”为基础，如台湾财团法人基金会的设立程序是：拟定捐助章程――组织董事会――募集资金――向主管机构提出申请――到法院办理法人登记。公益捐赠中的利益相关者包括捐赠人、受赠人和受益人。其中，捐赠人通常包括个人、企业、家庭、社区公众等；基金会在这里作为受赠人；公益捐赠的受益人是不特定多数，与受赠人发生分离。另外，除资助型基金会，有些基金会的存在目的不是捐赠而是以管理自己的项目或机构为主要任务，它们称为运作型基金会，是更为复杂的实体，也更容易受到公众的置疑。运营型基金会在各国情况不同，在美国它们不足基金会总数的6％，而在台湾却构成基金会的主体。公益信托与上述形式类似，但信托制度对信托合约有严格的要求，并对以下四个特征更加明确 ：第一，所有权与受益权的分离；第二，信托财产的独立性；第三，受托人的有限责任；第四，信托存续的连续性，公益信托以“尽可能类似”的原则延续而不因受托人的变故而终止。下面以公益信托制度为例阐述基金会各利益相关主体的权利、义务关系 ：

1．委托人的权利和义务：

（1）委托人的权利（委托人在信托发生后保留的权利，主要是一种监督权）：

A．要求受托人履行信托的权利。

B．知情权：委托人有权了解其信托财产的管理运用、处分及收支情况，有权查阅、抄录或者复制与信托财产有关的账目及相关文件，并有权要求受托人作出说明。

C．调整权：一旦出现设立信托时未能预见的特别事由，致使信托财产的管理方法不利于信托目的的实现或不符合受益人的利益时，委托人有权要求受托人调整管理方法。

D．撤销权：受托人违反信托目的处分信托财产或者因违背管理职责、处理信托事物不当致使信托财产受到损失的，委托人有权申请撤销信托或解任受托人，及要求受托人赔偿或恢复信托财产的原状。

E．异议权：受托人职责终止时，应当向委托人和受益人作出处理信托事物的报告，对该报告委托人有提出异议的权利。

（2）委托人的义务：

A．向受托人移交信托财产的义务。

B．按照法律或信托行为向受托人支付报酬的义务

2．受托人的权利和义务

（1）受托人的权利：

A．在信托成立后接受信托财产的权利。

B．根据信托文件获得报酬的权利。

（2）受托人的义务：

A．按照信托设定管理和处理信托财产的义务。

B．忠于收益人的义务。除非信托文件另有规定，受托人不得利用信托财产为自己或信托人以外的人谋取利益。

C．对信托财产分别管理的义务。

D．亲自管理信托财产的义务

E．建立信托记录和进行信托公告的义务。

F．向受益人告知信托执行情况的义务。

G．保护信托财产的义务。

H．向受益人交付信托利益的义务。

I．公益信托的受托人辞职需要经过公益事业管理机构的批准。

3．受益人的权利和义务：私益信托的受益人除依法享有委托人享有的知情权、调整权、撤销权、异议权外，还享有受益权、放弃受益权、转让受益权等，但公益信托的受益人为不特定人，不能在信托关系中以受益人身份享受权利。转贴于

下面分析基金会产权的重要组成部分，即占有权（即法律上的所有权）、使用权（包括处分、管理、经营等）、转让权、收益权等，主要可以归纳为以下五个方面的特性：

第一，不存在一个完整产权的拥有者。上面已经分析过，基金会资产的利益相关者――委托人/捐赠人、受托人/受赠人、受益人，三方 均不是基金会产权的完全所有者。其别需要强调委托人不是公益信托资产的关系。在公益信托过程中，委托人自愿将这笔自有资产拿出，用于公益事业，同时享受到相应的税收优惠等政策。公益信托的设立是自愿的，但在信托设立完成时，这笔资产已经因公共税收因素的加入而不再具有私有资产的性质，委托人已与资产脱离关系。

第二，所有权界定中的问题。所有权的实质可以理解为剩余索取权和剩余控制权。 公司治理的核心在于剩余索取权和剩余控制权的匹配。公有制企业或者大公司同样存在产权界定的问题，但其根源在于所有权与使用权的分离，所有权与受益权主体是一致的，即剩余索取权和剩余控制权是匹配的，因而国有制企业理论上的所有权是明晰的，只是由于所有权与使用权的分离造成事实上界定产权的成本，使得实际产权不明晰，周其仁称之为“没有最终委托人的人”，导致产生“国家租金” 激励。 基金会产权界定困难的关键恰恰是剩余索取权与控制权的分离。英美法系中的习惯做法是将所有权归属受托人，因为在委托人、受托人、受益人三方利益关系中，委托人在转出资产时已自动放弃了所有权，受益人作为不特定多数，也不能成为拥有所有权的实体，所以这种做法在法律主体意义上具有合理性。但另一方面，它在经济学意义上或在讨论所有权实际状态时，存在一定的缺陷。因为受托人并不享有剩余索取权，那么，对这笔公益性质的资产――当接受广泛社会捐赠的时候尤其如是――受托人是否能够对它负有最终责任？

第三，使用权的受约性。基金会作为受托人负有对资产的处分、经营、管理等权利，但与一般所有权人不同，基金会的权利是受到限制的，在美国被称为“有限的酌情处理权”， 即在授权的限度范围内享有默示的和有时是明示的酌情处理权，但这必须不违反信托事务，并对信托文件中规定的主要目的的实现起到作用。可以理解为基金会享有一定范围内的剩余控制权。

第四，没有自由转让权。无论信托人、委托人、受益人，都不享有资产的自由转让权。资产管理方法一经确立原则上不能够变更，在某些法律规定情况下，如特别变故、信托终止等情况下，才可能依据法律规定发生资产的转让。公益信托终止时的转让原则一般采取“尽量相似的目的”，转移给其他公益组织或者其他公益信托。

第五，受益权缺乏明确主体。分析公益信托的含义，受益权的享有者应该是公益信托涉及范围内的所有可能受益者构成的群体，即是一个虚拟的主体，实际受益群体只是其中具有一定随机性的一部分，因而也不能完全代表受益权主体。剩余索取权主体的虚拟化，必然带来的问题是这一权利的实现机制。因而，在公益信托中，设立信托监察人制度，信托监察人代表受益人的利益对受托人管理信托事务进行监督，发现受托人违背信托目的管理、处分信托财产或者受益人的利益受到损害，信托监察人有权以自己的名义，为受益人的利益实施法律行为。信托监察人制度为虚拟受益权设立了法律行为主体，但监察人自身也是一个人，所以并没有真正解决受益权实现的机制问题。

综上所述，基金会的设立存在着委托权、所有权、使用权、受益权等的多元关系，使得基金会的产权具有如下特征：剩余控制权与剩余索取权分离，受托人拥有规定范围内的剩余控制权，剩余索取权的主体是由信托涉及范围内的所有可能受益者构成的虚拟主体。这种产权形式即不同于所有权明晰的私有产权，也不同于所有权主体为国家、由人行使使用权的国有产权，为更有效讨论基金会的管理，保证其公益责任的实现，我们提出“公益产权”的概念，指代具有上述独特的产权特征的产权形式。

3．建立在公益产权基础上的基金会的治理模式

用“公益产权”的概念表述基金会或其他公益组织的产权特性，揭示了基金会产权具有的三个核心特征，即：受益权与控制权分离造成所有者缺位，使用权的受限，以及受益主体的虚拟化。公益产权的特点引出基金会治理模式的核心问题：受益权与控制权分离，受益主体虚拟化，那么基金会向谁负责？下面继续分析基金会面对的多元利益相关主体，主要包括以下六个方面：

1．委托人：委托人的产权在信托发生时完全转让，委托人与资产脱钩，但其意旨通过信托文件得以延续。因而委托人不能干涉基金会的运作，但他作为信托宗旨的设立者，保留有一定委托权，主要是对信托实施的监督权。因而基金会有责任按照委托人设立的宗旨履行信托事项，同时有责任履行委托人的知情权和向委托人报告的义务。

2．受益权人：即公益信托涉及范围内的所有可能的受益者，是虚拟主体。他们具有剩余索取权，但由于受益权的虚拟性，他们中的成员不能在法律上以受益人身份要求享受权利，不过，基金会有责任按照信托规定实现他们的权利。

3．实际受益群体：是虚拟受益权人中实际获得收益的部分。基金会有义务使其利益得以充分实现。

4．信托资产来源国家或地区的政府和社会公众：公益信托的委托人享受了当地的税收优惠政策，从而使信托资产具有公益性质，因此基金会有义务对该社会政府和纳税人作出交待。

5．受益权人所在国家的政府和社会：公益信托的受益行为发生时，得到当地政府的批准，因而基金会有责任遵守该地的法律法规，按照适当的程序行为。

6．基金会的内部人员：基金会作为一个组织，也具有内部治理的问题，基金会有责任保障良好的内部治理，从而有效实现信托事务。

以上分析了基金会治理结构中需要面对的利益相关主体。基金会的存在基础是接受了社会的资产和以税收优惠等形式获得的公益资产，前提是做出了非营利性宗旨的承诺，其存在目的是使信托设立的公益宗旨得以实现，即基金会负有的公共责任。 在多元主体对基金资产的复杂权责关系之下，基金会所拥有的控制权限实际由其承诺（宗旨）所规定，其治理模式的核心也即宗旨的实现机制，是要向社会公众做出交待，向各利益相关者――包括社会公众――表明宗旨的实现程度。因而问责（Accountability）和社会监督成为基金会治理机制的根本，具体而言，主要包括以下两个原则：

1．独立运作原则。基金会的剩余索取权与控制权分离，基金会仅享有在规定范围内的剩余控制权。随之产生的问题是组织的激励机制。信托基于信任，公益信托还源于公益宗旨的设立，宗旨激励是基金会，乃至一般非营利组织的重要激励机制。但其他方面的激励机制同样是需要的，其中基金会的独立运作，给予受托人较充分的控制权，也是一个较重要的激励机制。

2．社会监督原则：基金会的监督管理即对利益相关人的交待机制，其中社会监督机制是最核心的内容。社会监督机制的首要原则是公开。作为一个非营利组织，基金会没有权利象企业一样拥有自己的“企业秘密”，它必须向社会公众公开其财务、活动、管理等方面的信息。需要交待的公共责任包括四个方面：财务责任，即对资金正当使用的责任；过程责任，即正当的作为和工作程序；项目责任，即对效益负责；和优先权责任，即服务对象的相关性和适当性。 基金会对公共责任的交待应该包括被动公开和主动公开两种形式。前者指任何一个社会公众对有关数据、信息，包括组织的详细财务报表，有权随时索要、查询、置疑并得以答复；后者指每个基金会要将上述重要信息定期以简报或者在公共媒体上，需要公布信息的信息程度和具体要求一般依据组织规模不同而有所差异，规模越大的组织其需要公开的数据越多、越要求完善。

基于基金会不同的利益相关群体，其监督机制主要包括以下6个方面：

1）行政监督。当地政府或业务、税务等有关部门，对基金会的业务、财务、人事等实行监督。有时还包括法院监督，如在台湾，法院负有对财团法人的设立、变更、董事解散、解散法人时清算财产等的监督责任。

2）董事会监督。董事会是基金会治理结构中的重要组成，对防止组织欺诈和滥用优惠政策负有第一道责任。董事会的组成通常包括委托人、相关人员和社会公众，是基金会的决策机构，可以看作对受益人的剩余索取权要求的代言人。

3）信托监察人制度。虚拟受益权人本身无法对自己的权益作出要求或者实行监督，监察人为维护受益人的权益对基金会实行监督，是虚拟受益人权利的代言人。

4）民间评估和监督组织。如美国有许多监督机构本身即非营利组织，象慈善信息局和公益咨询服务部等，它们为捐款人提供服务，帮助捐款人对资助的组织或项目进行监督，保证资金使用不偏离捐款人意愿。这些独立的监督评估机构对基金会的监督起到重要作用。

5）社会公众。由于受益权主体的虚拟性，仅凭行政监督、董事会监督和监察人实行监督，都是不够的。社会公众监督是实现基金会社会责任的重要保障机制。其机制是社会公众均享有监督权，使每一个对该组织关心或有疑问的人都可以对它进行检查、监督，一旦被发现问题，则会受到严格的处罚，相当于给了非营利组织一个强烈的自律激励。所以其操作成本低，实行有效，社会效益好，起到正式监督机制所不能替代的作用。基金会有责任通过年报向社会公众说明其宗旨、项目、董事会成员和主要工作人员、主要财务信息等。另外它们每年向政府机构申报的报表，对财务情况、高级管理人员薪资情况等的说明，公众均可索要，并要求予以说明。

6）新闻媒体。媒体的独立和舆论监督也是基金会做出公示和帮助社会公众对之进行监督的一种重要模式。

4．基金会的法律政策环境和制度建设

建立基金会良好的治理机制，需要创造基本的法律政策和制度环境。以下提出五点建议。

第一，明确基金会法人地位。对非营利组织的分类体系应当以公益性和互益性作为基本标准，公益性组织可以进一步分为以人为基础的社团、以资产为基础运作型的组织――基金会，以及以资产为基础实体性的各种公共服务和福利组织（目前法律体系中统称为“民办非企业单位”）。将基金会归于社团法人是不合适的。当然，基金会法人地位的确立还有赖于民法的修改和完善，1986年颁布的《民法通则》中规定的法人只有企业、机关、事业单位和社会团体法人四种，客观上制约了基金会的合理定位。民法的规定带有较强的计划经济体制的色彩，已经不能反映多元化社会组织的结构，有待进行修订。加强对基金会的管理，首先需要进一步澄清其法律地位。

第二，完善非营利组织的登记管理体制。《基金会管理办法》规定，建立基金会，由其归口管理的部门报经人民银行审查批准，民政部门登记注册发给许可证，即基金会实际上需要接受归口管理部门、人民银行和民政部门的三重监督管理。1999年，中国人民银行、民政部联合发文 ，按照监管职责分工、上下分别对接的方法，中国人民银行将基金会的审批和监管职责全部移交民政部，从而形成目前由归口管理部门和民政部门对基金会进行双重管理的模式。现行管理模式对设立基金会门槛比较高，而对基金会资金运作的管理力度又不足，有待进一步改进。

第三，完善对非营利组织的税收政策。我国目前尚缺乏一套系统、可行的对非营利组织的税收政策。1999年国家家税务总局《关于基金会应税收入问题的通知》对基金会的企业所得税问题做了规定。在对捐赠方的优惠方面，1999年国务院公布《公益事业捐赠法》规定，自然人、法人或者其他组织对公益事业的捐赠享受相应的税收优惠，是涉及捐赠方税收优惠的重要法律。但我国对非营利组织的税收政策仍然不明确、不具体、不系统。税法中应明确体现出对非营利组织的界定、对不同类型非营利组织减免的税种、减免幅度等具体内容。

第四，加强社会监督机制。如何保证非营利组织的公益性，是各国普遍面临的问题。依据我国管理条例，社会团体和民办非企业单位接受登记管理机关和业务主管单位的双重监督管理，财务等情况通过年检上报，资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的并接受审计机关的监督。但事实上，尽管年检工作消耗大量的时间和精力，面对成千上万个各式各样的非营利组织，有限几个管理人员很难通过年检真正达到对非营利组织的有效监督，操作成本很高，而假借公益名义谋取私利的组织往往并不能被发现。显然仅凭年检报表是不足以判断非营利组织的非营利性和对之实行监督的。从国际经验看，各国有不同的监督管理制度，但社会监督均是一个不可替代的机制。我国在对非营利组织尤其基金会的监督管理中也必须引入社会监督机制。

第五，建立非营利组织独立的财务和审计制度，是对其实行监督管理的前提。基金会等非营利组织由于其民间性和非营利性，与政府和企业的财务制度有着许多不同之处，如利润计算、报表项目、评价标准等，因而必须制定一套专门针对非营利组织的财务制度和审计制度，才能使评估和监督有准则、有依据。

结合文章开始提出的青基会事件，再来分析一下基金会法律制度环境建设的意义。当这一事件在媒体上被曝光时，引起了社会上对基金会乃至整个非营利组织的广泛信用危机。抛开青基会的操作是否有违规行为、资金是否被挪用等具体问题的争议，其中体现出的制度性问题更值得引起我们的关注和思考。

其一，在缺少可行的合法生存空间条件下违规操作具有一定的必然性。事实上，由于基金会的法律地位不明确和不适当（与社团法人等同管理），在基金会的管理成本、监督机制、资产归属等方面缺乏有效可行的规定，例如青基会一度以“零成本”运作获得社会认可和好评，而一定的运作成本恰应是基金会良好运营的保障。法律规定的缺陷和社会认可中的误区，使得打“擦边球”几乎成为基金会运营中的普遍现象，而越是如此，违规操作、乃至违法行为越难以被及时识别和制止。