新企业所得税法实施条例范文
时间：2023-09-05 17:16:22
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篇1
《企业所得税法》(下称新税法)及其实施条例(下称条例)于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》(下称原税法、原条例)及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制;统一并适当降低企业所得税税率;统一税前扣 除办法和标准;统一优惠政策,并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策,分别上升到法律和行政法规的层次,增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度,谈些肤浅的 认识和体会。
一、重新定义纳税人
1.“企业”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定,显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外 国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律,把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人,只对 其投资人、合伙人征收个人所得税,对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税,这 样可以消除重复征税。但是,依《公司法》设立的一人有限责任公司,依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业,仍视为我国企业所得税的纳税人 。
2.采用注册地与实际管理机构地并重的标准,划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准,来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定:“本法所称居 民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。”条例第四条规定:“企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明,无论企业 在哪里注册,只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ,都是我国居民企业,从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3.以法人纳税原则,改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为 企业所得税纳税人的主要条件,导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则,第五十条规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的,应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定:“企业汇总计算并缴 纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革,它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人,不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是,由于企业所得税属于中央与地方 共享税,税务机关如何对异地企业分支机构进行监管,财政利益如何在不同地区之间进行分 配,有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定:企业所得税纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率30%,地方所得税,按应纳税的所得额计 算,税率为3%。外国企业在中国境内未设立机构、场所,而有取得来源于中国境内的所得 ,或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。
新税法规定,区分不同情况适用两种税率,总体税赋水平比原来有所降低:一是一般企 业所得税的税率为25%;二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税,税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
(一)收入方面
1.收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”;原税法生产经营收入改为“销售货物 收入、提供劳务收入”;原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”,该项 目包含的项目更加广泛。
2.收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类,其中不征税收入是一个全新的范畴,原税法没有该类别。条例第七条规定:“收入总额 中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金;国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3.收入确认。新税法在权责发生制原则下,分别对不同来源和种类的收入,逐一规 定了确认的时间。
(1)利息收入。条例第十八条规定“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现”。可见,只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利,不管相应经济 利益是否流入,税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的 归属,更主要是基于约定权利的归属。在实务中,由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致,可能导致纳税调整引起争议。
(2)分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ,分期确认收入。条例第二十三条规定:“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。 (3)视同销售。条例第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售,外资企 业不视同销售,从而导致内资企业税负重于外资企业,以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)规定,内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2005〕970号),外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
(二)亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外,虽然应税 项目有所得,但不足弥补以前年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损(见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号)。
新税法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。” 条例第十条规定:“ 企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为,该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的,体现了不征税和免税政策的 设立宗旨,真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革,彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法,变化较大的主要有以下几项:
1.工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除,外资企业据实扣除。条例第三十四条规定:“企业发生的 合理的工资薪金支出,准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结,长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决,同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工教育经费,分别按照不超过工资薪 金总额的14%和2.5%扣除且标准有调整。对内资企业而言,“三项经费”扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金;职工教育经费比例由原来的1.5%提高 到2.5%;条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件,企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除,而原税法规定内资企业按计税工资计提的14%的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分,也可以税前扣除。
篇2
一、关于业务招待费支出的建议
《企业所得税法实施条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
上述规定改变了过去只对最高扣除限额加以规定的情况，同时还增加了扣除比例的规定。但笔者认为，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除的规定，可能使企业虚增业务招待费数额，这是因为：首先，对于盈利企业，即使业务招待费较少，为了抵减利润，也会尽量使业务招待费能够接近最高扣除限额，而虚列业务招待费；其次，虚列业务招待费可以使投资者套取现金，而不必通过利润分配取得现金，投资者为了使业务招待费能够接近最高扣除限额，需要虚列更多的业务招待费，这样会套取更多的现金；最后，在扣除限额内增加业务招待费可以抵减25%的企业所得税，投资者套取现金而不必缴纳个人所得税。因此，60%扣除的比例限制，反而会增加企业业务招待费的数额，使投资者在报销业务招待费的过程中套取更多的现金。笔者建议取消按照发生额的60%扣除的规定。
二、关于广告费支出的建议
《企业所得税法实施条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
上述规定虽然统一了内外资企业、不同行业广告费税前扣除口径。但笔者认为，采用统一的扣除比例，没有考虑各行业的自身情况，对于一些需要大量进行广告宣传的企业，15%的扣除限额可能会增加企业的广告负担；对于一些不鼓励行业却没有广告费的限制，不利于各行业的平衡发展；总体广告费扣除限额的增加，会使企业增加广告费支出，在资金相对有限的情况下，可能忽视自身经营能力的培养，不利于企业长远的发展。因此，对于广告费用支出，笔者建议应该按行业规定扣除限额，增加一些对不鼓励行业广告费的限制规定。
三、关于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税的建议
《企业所得税法实施条例》第83条规定，企业所得税法第26条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第26条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
上述规定明确了股息、红利等权益性投资收益免税的条件，有利于优惠政策的实施。但笔者认为，该优惠政策应增加对非上市公司直接投资的限制规定。这是因为，《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，而居民企业之间的资金借贷，取得利息的一方为利息收入，并入应纳税所得额，支付利息的一方，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许税前扣除。由于居民企业之间的资金借贷利率往往高于金融企业同期同类贷款利率，而取得利息的一方按全额纳税，而支付利息的一方只能有一部分利息税前扣除，因此，双方可能把资金的借贷虚列为投资，以享受税收优惠。因此，笔者建议，对非上市公司直接投资应该加以界定，规定投资者投资入股后，参与接受投资方的利润分配，共同承担风险的行为为直接投资，并且要求投资期在12个月以上，中途不可转让，投资后应该验资并增加注册资本。对于只取得固定收入，不承担风险的投资，不认定为直接投资。
四、对小型微利企业的限定的建议
《企业所得税法实施条例》第92条规定，《企业所得税法》第28条第1款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：
（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；
（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。
篇3
【摘要】含金财税政策及其基础法律法规明晰化研究现仅见于立信会计出版社之陈淑亭《会税评审一点通系列丛书》,因其点而即通且省时节力,实务一线之高端会计人士力呼之,吾则结合自身实务经验借鉴之,源于实践、深刻感悟、系统提炼而成此文,兹与会税同仁分享之。本文结合国税函〔2009〕3号及其基础《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》,探讨工资薪金税前扣除的尺度把握问题,以期尽可能减少纳税磨擦。
【关键词】企业所得税法;企业所得税法实施条例;工资薪金;税前扣除
发票管理日渐严格,折旧等费用列支因而大受限制,一些企业转而将不合法经济行为费用以高薪方式列支,会计风险日益增加。这一预警结论决非危言耸听,通过仔细研读国税函(2009〕3号(国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》),会计人自当领悟也。
一、合理性——判断标准全角化
企业所得税新法体系实施以来,会计人一直非常关注工资薪金税前扣除方面:首年企业所得税汇算是否会过渡性地暂时划一个“准计税工资”金额?更倾向于公平性还是更倾向于方便性?
国税函〔2009〕3号给出了答案:“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:一是企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;二是企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;三是企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;四是企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;五是有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。”
按企业内部制度规定股东大会or董事会薪酬委员会相关管理机构原则制度规范实发数——非计提数符合——行业水平+地区水平相对固定+有序调整个税——已依法代扣代缴不以减税or避税为目的
显然,公平性占了上风。工资薪金税前扣除没有单一化的过渡金额之说。工资薪金列支是否合理,方方面面均有约束性规定。
会计人必须先得全角度审视自己:
企业有无拿得出手的、像模像样的财务规章制度?如果没有,为避免争议、合法节税起见,确需赶紧结合自己企业的实际情况,至少制订出细化的工资制度,可展示于人、可说服于人。实务里,勿忘履行必要程序:内部权力机构的批准文件。
可税前扣除的工资薪金应为实际发放数,不是计提数;乃愈来愈少的收付实现制特例,依然不是大行其道的权责发生制;资产负债表上“应付职工薪酬”项目乃重点关注对象,不论是正数、负数还是零均会引起注意,因其涵盖内容太多;“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是正数余额,将直接被纳税调增,因其明明白白地显示着“提而未付”,列支了费用却未实际发放也;“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是负数余额,企业所得税汇算时还得和内部工资制度相对照,超额发放的不能在税前扣除。
仅有内部工资制度并非意味着可税前扣除,关键在于内部工资制度自身合理与否?符合行业特点否?符合地区特点否?企业不合理高薪税前列支行为有损于国家财力;预防官员腐败源头控制措施之一,乃企业高级管理人员和业务承揽人员的高薪税前列支严监管。
内部工资制度是否因税前列支需要随意调整格外引人注目。相对固定、有序调整、调整有理才令人信服。
企业所得税新法体系,与个人所得税新法体系相辅相成。尽管企业为掩盖非法经济行为不惜牺牲个税利益,但严格管理个人所得税毕竟能使国家财力少受损失。如果企业未依法代扣代缴个人所得税,其工资薪金不得在企业所得税税前列支。
纳税人及其会计在工资薪金方面的风险还在于是否能被认定,其工资薪金确实不以减税or避税为目的。有这样一个兜底的“万能条款”式规定,无端地增加纳税风险实属得不偿失之举。
二、严肃性——工资薪金总额基数化
工资薪金总额历来是可税前扣除的“三项经费”的计算基数,近年来又成为可税前扣除的“五险一金”等社会保障的计算基数,国税函〔2009〕3号系统强调了工资薪金总额基数化的严肃性:“《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的‘工资薪金总额’,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”其实质含义图示如下:
需要特别提醒的是国有企业不仅应满足工资薪金总额基数的要求,而且应顾及出资人——国家的利益,再不能“经营者大肆掠夺投资者”了。
三、调控性——工资薪金总额杠杆化
实务里,纳税人及其会计应注意将含金财税政策及其基础法律法规相结合。唯其如此,方能悟出税收政策杠杆的调控性。
不妨寻觅一下工资薪金企业所得税税前扣除的含金法律法规,细细体味其税收优惠的大力度大导向:
(一)《企业所得税法》里的工资薪金条款
《企业所得税法》第三十条规定:“企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。”
其玄机在于,根据《企业会计准则——应用指南》,工资薪金相关会计分录如下:
借:研发支出——费用化支出
贷:应付职工薪酬等
其悬念在于,除了高额让利于聘用残疾人的纳税人,国家今后还会出台政策让利于谁?聘用下岗职工的纳税人?聘用军嫂或者退伍军人的纳税人?……值得期待。
那么,从2008年1月1日起,可以加计扣除的研究开发费用和残疾人员工资,加计扣除的比例是多少呢?
(二)《企业所得税法实施条例》里的工资薪金条款
1.研究开发费用的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十五条规定:“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。”
透视其政策变化,纳税人管理层及其会计应深知:虽然依旧是50%加计扣除,但不能当年全部税前消化了;形成无形资产的,税前得利还得耗N年。
2.工资的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十六条规定:“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。”其实质含义见图2:
透视其政策变化,纳税人管理层及其会计应深知:不用再挖空心思争取“福利企业”的虚名了,工资加计扣除面前企业平等,论人数而不论企业,论实发数而不论限额;论实实在在的工资金额而不论聘用人员比例了。
四、启示
篇4
新的所得税法将于2008年1月1日正式实施，原有的内资企业所得税法和外资企业所得税法同时废止。新的所得税率将分别为三档，即25%的普通税率、对符合条件的小型微利企业实施20%的优惠税率、对需要国家重点扶持的高新技术企业实施15%的优惠税率。
根据业内人士测算，新的企业所得税将大幅提升上市公司净利润，业绩可获双重增厚。
上市公司或有惊喜
2007年12月11日，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，将于明年1月1日起施行，其中对通信行业上市公司影响较大的主要有两条：（1）企业所得税法第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；（2）企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。
平安证券研究所研究员蔡大贵认为，按照上市公司明年实际执行的21%左右所得税税负平均水平推算，上市公司税后净利平均水平可以上升约11%。
天相投资认为，A股上市公司2005年的平均实际税负水平在28.64%左右。在其他情况不变的假设下，随着内外资企业的实际税负水平一次性统一到25%，上市公司的平均税负水平将下降13%左右，由此直接推升上市公司净利润提高5%左右。
但考虑到新旧所得税的过渡期设置，部分上市公司将继续享有优惠的政策，按照新税法实施后22%左右的实际平均税负推算，对上市公司整体业绩的影响要大于9%。
根据Wind资讯的2007年上市公司税率数据统计，综合、采掘、金融服务、房地产四大行业的现行税率在30%以上，这四个行业在本次税率调整中受惠最为明显。其次，食品饮料、信息服务、化工、商业贸易和黑色金属五个行业的现行税率在25%-30%之间。而机械设备、农林牧渔、家用电器、电子元器件、餐饮旅游、信息设备等行业的现行税率在20%以下，其中部分行业将继续受到产业政策和地域经济的扶持，不会上调税率，因此也就不会产生变化。
某上市公司人士表示：减税应该是刺激投资，行业角度对银行影响较大，因为银行业的有效所得税税率最高。
值得关注的是条例中第三十条的有关规定，按照新条例研究开发费用可以按150%的比例在税前扣除，这将鼓励高科技企业增加研发投入，而且对于研究开发费用占比大的企业来说，未来应纳税所得额将减少，按照高科技企业15%的所得税率，实际缴纳的所得税可能会大幅下降，进而将提高公司的净利润水平。
权利性投资满一年可免税
新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收入。实施条例规定，“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
企业所得税法规定，企业的免税收入包括，国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。
业内人士指出，这项规定表明，企业的权益性投资至少需持有一年方可免税。对于“直接投资”所包含的范围，社科院财贸所研究员杨志勇认为，直接投资应包括企业对新设企业的股权投资、企业股改时引进的战略投资者、通过定向增发获得的股权等。
一般来说，直接投资应指一级市场上的股权投资，企业居民之间通过二级市场买卖取得的股权，通常应算间接投资。他认为，“直接投资”的范围还需要有关部门进一步解释清楚。
首都经贸大学财政税务学院税务系主任刘颖指出，在新企业所得税法和实施条例引来一片赞许之声的时候，其中两个问题也应引起思考。
篇5
为鼓励企业自主创新,国家在税收方面特别是企业所得税方面出台了相关的优惠政策。为方便纳税人了解相关优惠税收政策,本报特邀深圳市地方税务局有关业务负责人进行解读,敬请关注。
(一)高新技术产业主体
政策规定:国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。(《企业所得税法》第二十八条)
解读:新企业所得税法的税收优惠特点是从过去的区域优惠为主的格局转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅的格局。《企业所得税法》对高新技术企业统一实行15%税收优惠税率,并将该优惠从国家高新技术产业开发区扩大到全国范围,体现出国家对高新技术企业的扶持力度。
(二)高新技术产业研究与利用
政策规定:
1.企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。(《企业所得税法实施条例》第九十五条和《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发2008116号))
2.企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。(《企业所得税法》第三十二条和《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发200981号))
解读:费用加计扣除和加速折旧均属于事前鼓励性的制度规定,它不同于减免税等税收优惠政策,它不以企业承担纳税义务为前提。
企业享受费用加计扣除政策时,即便企业亏损,企业也能够从其应纳税所得额中扣除该项费用,能够使企业真正的提高其税后利益。
企业享受加速折旧政策时,实际上是推迟了缴纳税款的时间,等于政府向纳税人提供了一笔无息贷款,给企业带来财务上的利益,同时也提高了企业积累资金再投资的能力。
(三)高新技术产业风险投资
政策规定:创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。(《企业所得税法实施条例》第九十七条和《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发200987号))
解读:高新技术产业既是高收益行业也是高风险行业。制定创业投资抵免政策的目的是调动和聚集企业外部的资本力量投入到科技创新的活动中来,缓解单纯依靠企业自身投入的资金与动力的不足,增加了科技创新活动的参与主体。
(四)高新技术产业转让收益
政策规定:符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税,是指一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。(《企业所得税法实施条例》第九十条和《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函2009212号))
解读:技术转让是实现科技成果转让的重要方式,对促进企业的科技创新具有重要的意义。对技术转让所得给予减免税优惠,属于税基式减免,是鼓励企业、科研机构、高等学校研究开发高新技术、转化技术成果的重要措施。
(五)高新技术产业股息分红
篇6
关键词：企业所得税；税法；变化；税收筹划
中图分类号：F812.42
文献标志码：A
文章编号：1673-291X(2009)33-0011-02
一、税收筹划的定义
税收筹划是指纳税人在国家法律许可的范围内，自行或通过中介机构的帮助，为了实现企业价值最大化或股东财富最大化目标而对企业的生产、经营、投资、核算和组织结构等经济业务或行为的涉税事项预先进行设计和运筹的过程。税收贯穿于企业生产经营活动的全过程，如何通过合法的手段，对企业的各项经营活动产生的税务活动进行精心谋划，使企业的税负成本最小化，是税收筹划的最终目标，同时也对企业加强财务管理，提高企业竞争力，优化产业结构，合理配置资源具有重要意义。
二、新税法税前扣除的变化及具体税收筹划
面对新税法税前扣除规定政策的调整，企业如何提升适应新税法的能力已成为亟须解决的问题。这就需要财务人员实时跟踪并准确把握相关细则，以积极应对挑战。
1 工资薪金、职工福利费、职工教育经费的变化与筹划。新税法取消了原暂行条例中
计税工资的概念，实施条例中第34条中规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。国税函[2009]3号文件对工资合理性的判断依据及概念进行了明确。而企业的三项费用中职工福利费、工会经费的列支限额仍为计税工资总额的14％和2％，职工教育经费则由原先的计税工资总额的1.5％提高到2.5％，且超额部分可以在以后纳税年度扣除，同时新法规定三项费用都必须是以实际发生为前提。
因此，在准确判断工资薪金的合理性的基础上，尽可能多的列支工资薪金支出，超支福利可以工资形式发放；增加职工的教育、培训机会，建立工会组织，改善职工福利。但在筹划时应注意职工工资需缴纳个人所得税，增加工资幅度时需权衡利弊。新税法同时也规定工资支出应做到真实、合理，否则税务机关有权调整工资扣除数。企业在招聘员工时，还应充分考虑到安置符合条件的人员就业，可以享受到所得税的税收优惠。
2 业务招待费的变化与筹划。实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰，设定了双重标准。而原暂行条例规定，企业发生的与其经营业务有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售(营业)人净额在1500万元及其以下的，不超过销售(营业)收入净额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3％。
原暂行条例规定，企业招待费按当期销售(营业)额的比例提取，销售额高，提取比例大，意味着可准予扣除成本的招待费就越多。这在某种程度上也助长吃喝风，滋生腐败、败坏社会风气。新税法按两个条件(孰低原则)摊销。也就是说，企业发生每一笔招待费，无论金额多少。其中的40％肯定是要交税的。同时，还要看其余60％是否超出了营业额的5％。如果超出了，那意味着纳税不止40％，甚至更多，因此这就要合理控制好招待费的支出，该避免的就避免，该少花的就力求节约。另在核算业务招待费时，应当注意不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业不利。因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事费，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得全额扣除，不受比例的限制。
3 广告费和业务宣传费的变化与筹划。实施条例第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。原暂行条例有关政策规定，企业广告费的扣除实行分类扣除政策；同时规定纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出)，在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除。
新税法加大了内资企业的广告宣传费的税收优惠，且将广告费与业务宣传费进行合并按规定比例税前扣除，那么企业的部分业务宣传完全可以不再通过广告公司策划，而是将自行生产或经过委托加工的印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给客人，以达到广告目的，同时又可降低成本。
4 对外捐赠的变化与筹划。新税法第9条规定，企业发生的公益救济性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。原暂行条例规定，对企业的公益、救济性捐赠，在其年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。
实施条例第51条规定，公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
《公益事业捐赠法》第3条规定，公益性捐赠指企业通过县级以上人民政府及其部门，或公益性社会团体陛金会、慈善组织等)用于下列公益事业的捐赠：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
企业在一些必要的时候，可以合理的利用这项税法条款，根据企业的规模，结合自身实际情况，适度的进行捐赠，这样既为社会作出贡献，同时也可以扩大企业的知名度，树立良好的企业形象和声誉，为企业产品的销售和市场的拓展都有很大影响。
5 长期待摊费用摊销的选择。新税法规定，符合条件的固定资产大修理支出列入长期待摊费用按照固定资产尚可使用年限分期摊销，其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于三年，而原暂行条例规定长期待摊费用的摊销年限最低不得低于五年，同时新税法取消了开办费的规定。
这样，企业也就可以根据自己的具体情况，选择对企业有利的摊销期限将长期待摊费用计入成本、费用中。在企业创办初期且享受减免税收优惠待遇时，企业可通过延长摊销期限，将资产摊销额递延到减免税期满后计入企业成本、费用中，从而获取“节税”的税收收益；面对处于正常生产经营期的一般性企业，则宜选择较短的摊销期限，这样做不仅可以加速成本的回收，抑减企业未来的不确定风险，还可以使企业后期成本、费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。
6 存货计价方法的变化与筹划。与原暂行条例相比，新税法取消了存货发出计价方法中的后进先出法。增加了个别计价法；同时对计价方法的变更程序作了相应调整，即企业确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管
税务机关备案。
对存货的核算选择不同的计价方法，对企业成本、利润及纳税金额的影响是不同的。企业应结合自身实际情况和市场状况来选择不同的计价方法。新税法允许企业采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，但不允许后进先出法。在物价持续下跌时，宜采用先进先出法，可使本期销货成本增加，使利润减少，减少本期应纳税所得额，把减少的应纳税额延期到以后年度缴纳；在市场价格上下波动时，企业应采用加权平均法或移动加权平均法，避免企业利润的波动，使企业的应纳税所得额保持一定的稳定性；在物价上涨时，先进先出法会虚增利润，增加企业的税收负担，则不宜采用。
三、税收筹划中应注意的问题
1 税收筹划应保持其合法性。税收筹划是在符合税法、不违法的前提下进行的，与偷税、避税有本质上的差别。避税是钻法律的空子，是与道德规范相违背的；而偷税是既违背道德又违反税收法律，是政府严加惩处的行为；企业在进行税收筹划时，一定要明确税收筹划的概念，在对税法进行精心研究和比较后进行纳税最优方案选择，既不违法也符合道德规范，必须坚持合法合规。
2 税收筹划应保持其前瞻性。税收筹划是一种指导性、科学性、预见性极强的管理活动，其目的是减少纳税支出，使其意义达到最大化。因此在分析税收筹划方案时，一定要用长远的目光来看待。
3 税收筹划应保持其时效性。由于企业所处的经济环境千差万别，加之税收政策和税收筹划的主客观条件时刻处于变化之中，这就要求在税收筹划时，要根据企业具体的实际情况，制定税收筹划方案，并保持相当的灵活性，以便随着国家税制、税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化适时更新，采取措施分散风险，趋利避害，保证税收筹划目标的实现。
总之，纳税筹划是一项非常复杂的工作，正确的纳税筹划能够合法地减轻企业税负，提高企业的经济效益，使企业逐步走向优化产业结构和生产力合理布局的道路。
参考文献：
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1.会计准则与税法的关系
1.1税法以会计准则为基础
所得税的核心概念“所得”即由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来。会计分期假定为计算应税所得额提供了时间基础。会计收益确认与计量为所得税提供了计税基础。
1.2税法对会计准则的影响
首先，税法使会计变得越来越重要。其次，税法推动了会计的发展，拓宽了会计的研究领域。再次，税法与会计存在一定的差异。例如，企业销售商品时向客户收取的违约金，在会计上将其作为利得处理而不确认为收入，但税法要求必须将其作为“价外费用”并入计税收入计算增值税。
从以上分析可以看出，虽然会计和税法关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异。
2.会计准则与企业所得税的差异
2.1资产差异分析
2.1.1固定资产差异分析
在会计处理上，企业会计准则规定：固定资产应当按照成本进行初始计量。并规定：一是外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费等。二是自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。三是投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。四是确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
在税务处理上，企业所得税法实施条例指出，企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：一是外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。二是自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。三是融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。四是盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。五是通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
2.1.2无形资产差异分析
在会计处理上，无形资产应当按照成本进行初始计量。具体规定为：一是外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。二是自行开发的无形资产，其成本包括达到预定用途前所发生的支出总额。三是投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。四是企业合并、非货币性资产交换、债务重组、政府补助等取得无形资产的成本，应当按照相关规定确定。
2.2收入差异分析
收入是会计和税法的重要概念。所得税法规定的应税收入与会计收入的主要差异表现在以下方面的不同：
在企业会计准则中规定了：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。但《企业所得税法》规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。
虽然所得税法对于销售商品应税收入的确认与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但不考虑纳税人收入的风险问题和继续管理权问题。例如对以分期收款方式销售产品或者商品的，税法规定可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。在实际发生分期收款销售业务时，部分企业并没有完全按照权责发生制原则确认收入，而是按照收到价款的日期确认收入，实质采用的是收付实现制的确认原则，从而达到推迟纳税的目的。
2.3费用差异分析
2.3.1职工薪酬差异分析
在企业会计准则中的职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。而企业所得税法实施条例中的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
2.3.2借款费用差异分析
会计制度对于企业支付的利息支出没有比例的限制，都可以计入成本或费用。要考虑的是借款费用资本化问题。借款费用资本化原则，会计制度与税法基本上是一致的。但税法对利息支出作出了一些限制性规定：
一是对于企业从金融机构取得的借款利息支出可据实扣除。对于企业从非金融机构取得的贷款和集资利息支出，不高于金融机构同期同类贷款利率以内的部分，准予税前扣除，超过部分不得税前扣除。
二是对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%的，超过部分和利息不得在当期扣除，也不能资本化处理。
三是企业为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。会计制度规定用借款投资发生的借款费用计入当期损益。
四是纳税人对外投资而发生的借款费用，符合《中华人名共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。
2.3.3职工福利费支出差异分析
在新会计准则中，职工福利费是计入“职工薪酬”这个科目的，即将职工福利费列入职工薪酬范围核算。因此，在会计处理上，职工福利费作为期间费用，直接计入当期损益。而企业所得税法实施条例中，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
2.3.4业务招待费支出差异分析
在会计处理上，企业实际发生的业务招待费按照实际发生额计入当期损益。而企业所得税法实施条例中规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。
2.3.5广告费和业务宣传费支出差异分析
在会计处理上，广告费和业务宣传费支出均作为期间费用，直接计入当期损益。而企业所得税法实施条例规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2.3.6捐赠支出差异分析
在会计处理上，捐赠支出均列入营业外支出。而企业所得税法实施条例规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
2.3.7资产损失差异分析
企业所得税法实施条例中的损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业会计准则将资产损失计入营业外支出、管理费用等项目，作为会计利润的抵减项。所得税法对企业发生的合理损失允许企业在税前扣除，但是，为了加强对财产损失税前扣除的管理，保证企业税前扣除财产损失的真实性，所得税法要求企业发生的财产损失需要报经税务机关审核批准后，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。准予在发生当期计算缴纳企业所得税时扣除。凡未经税务机关批准的资产损失，企业一律不得自行在所得税前扣除。
【参考文献】
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关键词 固定资产 会计 差异
固定资产是企业会计科目中涉及内容较多、会计核算较为复杂的科目。在会计实际工作中，固定资产的会计处理与税法存在较多差异，本文旨在对固定资产折旧的税会差异进行梳理，以期降低纳税人的财务核算成本，提高其纳税遵从度。
一、折旧起点的税会差异
《企业会计准则――固定资产》（以下简称《固定资产》准则）规定，企业应当从固定资产达到预定可使用状态月份的次月起计算折旧；而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）规定，企业应当从固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。
可见在折旧起点上会计与税法可能存在差异，这是因为企业所得税税前扣除中遵循的一个重要原则――实际发生原则，税法上只有固定资产实际投入使用时，才发生实际支出，才允许开始计提折旧，这同时也是收入与支出配比原则的具体体现。
二、折旧范围的税会差异
《固定资产》准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产：以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地以及其他不得计算折旧扣除的固定资产。
可见在折旧计提范围上会计准则与税法存在差异，其中差别最明显的是企业除房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，会计准则要求必须提取折旧，而税法则不允许扣除，这是因为税法上税前扣除遵循配比和相关原则，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，其折旧费用没有相应的收入与之配比，与应税收入无关。
三、折旧年限的税会差异
《固定资产》准则规定，企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：第一，预计生产能力或实物产量；第二，预计有形损耗和无形损耗；第三，法律或者类似规定对资产使用的限制。《企业所得税法实施条例》规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产折旧年限不得低于规定的最低年限，将全部固定资产分成五类，对每一类别固定资产的最低折旧年限做了明确规定。
可见，会计准则是从企业固定资产的实际使用情况来预计固定资产的预计使用年限，并据此提取折旧，没有具体规定各类固定资产的参考折旧年限；而税法规定了各类固定资产的最低折旧年限，因而企业计提折旧年限常常与税法规定的最低年限存在差异。这是因为虽然企业固定资产折旧年限的长短，只是涉及缴纳税款的时序问题，但是国家出于年度财政收入的需要，若不对固定资产的折旧年限作基本要求，仍然会影响到国家的税收利益。所以，国家需要根据不同类型的固定资产的共有特性，对不同类固定资产的折旧年限作一个最基本的强制规定，以避免国家税收利益受到较大冲击。
四、折旧方法的税会差异
《固定资产》准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。《企业所得税法实施条例》规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除；符合特定条件时可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法计提折旧。采取缩短折旧年限的，折旧年限不得低于规定最低折旧年限的60%，采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
可见会计上企业应根据固定资产的实际情况选择适当的折旧方法，但是税法上加速折旧法是受限制的，必须符合一定的条件。这是因为税法上考虑到收入与支出配比原则的要求，直线法一般能真实反映不同类型企业的生产经营活动实际情况，直线法计算起来也很简便，况且只要确定一个规则统一适用于所有企业，对企业来说相对是公平的。但是，这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法，当符合一定条件时，也是可以采用其他折旧方法的。在会计上，企业根据自身的特殊情况，仍可以采取其他折旧方法，或者同时采用直线法和其他折旧方法，只是采用其他折旧方法计提的折旧，在涉及缴纳企业所得税时，需要进行纳税调整。
五、预计净残值的税会差异
《固定资产》准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。《企业所得税法实施条例》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
会计上企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核，净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值，然后按照调整后的净残值在固定资产剩余使用年限内重新计算折旧金额。而税法只认可固定资产取得时企业确定的合理净残值的标准，因此一旦企业对固定资产在使用过程中的预计净残值进行了调整，并据此计提折旧，则与税法允许扣除的折旧存在差异。税法上规定合理确定预计净残值后，就不得再变更，主要依据是企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的，而是必须尊重固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况，如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况，而是出于某种避税等非合理的商业目的确定预计净残值的，将被税务机关进行调整，并承担相应的法律责任。可见税法作出这样的规定是为了防止企业通过改变固定资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。
总之，我们应精准把握固定资产的税会差异，正确进行会计核算和税务处理，降低企业的涉税风险。
（作者单位为安徽财贸职业学院）
[作者简介：刘阳（1975―），安徽肥东人，法律硕士，安徽财贸职业学院讲师，主要研究方向：税法，税务筹划。]
参考文献
[1] 中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2016.
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【关键词】 折旧年限；折旧方法；所得税影响；分析
企业所得税是企业以应纳税所得额为基础，以适用税率计算得出企业负担的一项费用，终将导致企业的现金流出。选择适当的折旧方法与折旧年限，达到合理、合法地节税，是财务人员税收筹划、降低企业税负的一个渠道。
一、实例分析
T公司成立于2006年1月，并获得“新能源与高效节能技术”高新技术企业的资格，享受新技术企业自开办之日起，三年内免征所得税，第四至六年减半征收所得税。3月，与客户签订一份五年期技术服务附带设备租赁合同，机器设备投资总额1.2亿元。9月，全套设备安装完毕并达产，符合资产确认条件，因设备常年处于强震动的工作环境，且合同受益年限为五年，T公司决定按照公司会计政策的规定，该批设备按五年计提折旧，并于10月开始计提折旧，净残值率为5%，每月折旧额190万元。
（一）享受税收减免优惠，企业延长折旧年限可节约税金支出
因会计折旧年限少于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条第二款规定“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年”的要求最低年限，所得税汇算时应当调整应纳税所得额。
方案一：按实施条例第六十条的要求，以不低于10年的期限进行折旧，各年度调整应纳税所得额分别为：2006年调增285万元、2007~2010年调增1 140万元、2011年调增570万元、2012~2015年调减1 140万元、2016年调减855万元。所得税率的影响：2006~2008年为免税期、2009~2011年为过渡减半征收期，所得税率分别为10%、11%、12%，2012年以后享受高新企业15%低税率，该设备按税法进行折旧摊销，对应纳所得税额的影响共计节约504.5万元。假定市场利率为10%时，以2006年为基期折现，节约172.3万元；
方案二：按实施条例第九十八条的规定：报税务局批准采取缩短折旧年限方法，最低折旧年限不得低规定折旧年限的60%，即税法允许6年折旧，故所得税汇算时所做调整为5年期折旧与6年期折旧的差额。各年度调整应纳税所得额分别为：2006年调增95万元、2007~2010年调增380万元、2011年调减190万元、2012年调减1 425万元，由此对各年应纳所得税额的影响合计节约156.8万元，以2006年为基期，市场利率为10%折现，折现后对应纳所得税额的影响额为77.72万元。
（二）企业未享税收优惠，采用加速折旧或缩短折旧年限对企业有利
报批减按6年折旧，因企业折旧年限为5年，故汇算时应予调整应纳税所得额：2006年调增95万元，2007年~2010年各年调增380万元，2011年调减190万元，2012年调减1 425万元，对应纳所得税的影响为0，以2006年为基期、市场利率为10%折现，折现后应纳所得税额为56.57万元；减按双倍余额递减法折旧，折现后应纳所得税额为107.15万元；减按年数总和法折旧，折现后应纳所得税额为100.19万元。市场利率为20%时，减少折旧年限、双倍余额递减法、年数总和法折现后应纳税所得额分别为78.77万元、139.22万元、137.1万元。
二、折旧对企业所得税的影响因素
固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态，其价值在使用过程中因损耗而逐渐转移到生产的产品中，或构成经营成本、费用，该部分价值的补偿是以折旧摊销的方式得以实现。折旧摊销金额计入成本、费用后，最终影响企业的会计利润。会计利润不一定等于税法规范的应纳税所得额，折旧因会计准则与税法要求的不一致，产生的差异是纳税调整项目之一，而导致差异的因素主要为折旧年限、折旧方法以及差异造成的资金时间价值。
（一）折旧年限
《企业会计准则第4号――固定资产》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
《企业所得税法实施条例》第六十条对固定资产计算折旧的最低年限进行了限定，分别为房屋、建筑物20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。实施条例第九十八条：采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%。
税法限定了最低折旧年限，在不低于最低年限的范围内授予企业确定折旧年限的自；而准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的使用寿命，但必须超过一个会计年度。作为会计估计，企业合理预计资产使用寿命，人为因素占主导地位，可操控性很强。因此，会计折旧年限的估计不可避免地会与税法折旧产生差异。
（二）折旧方法
《企业会计准则第4号――固定资产》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可供选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
《企业所得税法实施条例》第五十九条，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二条，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例第九十八条：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
税法规定允许企业直线法计算折旧，给予企业对折旧方法的选择权是有条件的，具备条件的企业应当报税务机关备案后才可采用加速折旧方法；准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的折旧方法。税法及准则对折旧方法规范的不一致，必定导致折旧摊销金额暂时性差异。
（三）资金时间价值
固定资产的账面原值一般情况下是既定的，不论估计折旧年限的长短、选择不同的折旧方法，折旧摊销的金额是固定的，在资产的整个使用寿命期内，看起来对企业整体利润水平和税金的影响很小。但是，如果考虑了资金时间价值的影响，企业会因为估计的折旧年限，选择的折旧方法的不同，而获取不同的收益。
三、结论
《会计之友》2006年创刊200期，广东工业大学经济管理学院张源老师在《企业固定资产折旧的税收筹划分析》一文当中提出：企业利用不同的折旧方法进行税收筹划时，比例税制的条件下，在相同的折旧年限内计提固定资产折旧，虽然年折旧额不同，但折旧总额和总计应纳所得税额是相同的，一旦考虑资金时间价值，应纳所得税额的现值则不同；采用双倍余额递减法纳税现值最小，其次为年数总和法，采用平均年限法应纳税额的现值最大。
《会计之友》2007年第 6期下，山东烟台职业学校耿秀珍老师在《企业选用固定资产折旧方法的技巧》一文当中提出类似观点：通过对折旧方法的分析得出，运用双倍余额递减法计算折旧时，抵税金额最大。
综上所述，在综合考虑折旧影响企业所得税的各方面因素后可以得出，享受所得税率优惠的企业，适度延长折旧年限，减免期的折旧金额越少，递延到以后年度的折旧金额越多，产生的可抵扣暂时性差异影响应纳税所得额的金额越多，对企业越有利；不享受减免优惠的企业，符合加速折旧条件的应当选择加速折旧方法、缩短折旧年限，可以使企业由以后期间承担的成本、费用前移，减少前期的应纳税所得额，结合资金时间价值，最终达到节税、降低税负的目的。
所得税法实施条例释义指南中明确：对享受税率优惠的高新技术企业不再作地域限制，在全国范围都适用，同时考虑到定期减免税方式的一些弊端，以及低税率优惠范围的扩大，而不再对高新技术企业实行定期减免税优惠。目前只有财税[2008]1号所规定的部分软件产业和集成电路产业等能享受到减免企业所得税等，对于其他企业所得税优惠政策一律废止。
随着所得税优惠税率的过渡，能够享受减免税的企业将在限定产业当中实行，不再具有广泛性，企业应当在筹划时结合企业本身，做到全面规划、多方案设计、择优选用，以达最大程度合理、合法税收筹划、降低企业税负。
【主要参考文献】
[1] 张源. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2006年创刊200期.
[2] 耿秀珍. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2007，（6）下.
篇10
关键词：企业所得税 权责发生制 收付实现制 共存 协调
一、企业所得税中权责发生制的应用
《企业所得税实施条例》规定了企业应纳所得税的计算以权责发生制为会计基础，对于当期发生的成本与收入，应当计入当期成本与收入；对于不属于当期发生的成本与收入，即使收付在当期已发生，也不纳入当期成本与收入。现行所得税法中，适用于权责发生制的典型会计账目有跨年度工程收入、资本性支出折旧或摊销、租赁费用摊销、长期待摊费用分期摊销等。适用于权责发生制的典型收入与成本科目有：
（1）企业跨年度工程收入，按照企业所得税法规定，企业在加工制造大型机械设备如飞机、船舶或大型工程项目如建筑、安装等业务中，倘若施工周期超过一年，企业收入按照完成工程量的百分比来确定。
（2）企业支出中的资本性支出。企业支出可划分为资本性支出和收益性支出。资本性支出是指使用寿命长、跨越多个会计周期的资产发生的支出，主要会计科目有固定资产折旧、无形资产摊销、资本成本费用的摊销；收益性支出则是指支出的收益期不超过一年的支出，即该项支出的收益期为短期的。收益性支出的税务处理是在支出发生当期直接扣除，而资本性支出则需要分期扣除。
（3）租赁费用摊销。租赁费用是指企业在生产经营过程中租赁所需固定资产时支付的租赁费用。租赁可分为经营租赁与融资租赁两种方式，不同的租赁方式对应不同的租赁税务处理方式。对于经营性租赁费用，根据租赁期限对所得税进行均匀税前扣除；对于融资性租赁费用，根据构成融资租入固定资产的价值部分提计折旧，并进行分期税前扣除。
（4）长期待摊费用。针对长期待摊费用的税务处理，要自待摊费用发生的日期起，进行分期摊销，且规定摊销年限不得低于3年。
二、企业所得税中收付实现制的应用
根据现行的企业所得税税法规定，可以看出企业应纳所得税额计算的会计基础与企业会计核算的会计原则是一致的。然而，在落实到具体的企业实务上时，出现了一些特殊的企业账目的税务处理仍然采用收付实现制的例外情况。该类特殊的企业成本与收益科目主要有以下几类：
（1）企业投资收益的确定。按照企业所得税法的规定，企业的投资收益为股权投资所获得的股息、红利，且权益性投资收益的日期为被投资单位做出利润分配决定的日期。只要被投资单位做出利润分配决定，投资单位就要将权益性投资收益纳入当期投资收入。而采用权责发生制的会计核算对该权益性投资收益的计算是根据被投资企业的净利润对投资收益进行确定的。该类税务处理充分体现了收付实现制而非权责发生制。
（2）特许权使用费的确定。根据企业所得税税法规定，企业特许权使用费收入是按照合同规定的特许权使用费用的应付日期确认当期特许权收入。如果合同规定特许权费用采用分期收款的方式，则会计和税务对所得税的处理原则皆为权责发生制，然而当合同约定一次性付款时，会计的账目处理方式为将该项收入纳入预收账款，继而根据合同期限分期确认收入，而与会计核算的处理方式不同，税法是按照合同约定的付款日期确定收入，这体现了税务处理的收付实现制原则。
（3）企业工会经费。根据《工会法》的规定，企业、事业单位、机关每月要将员工工资总额的2%拨付给工会组织，作为工会组织的经费。根据《企业所得税法实施条例》规定，企业等单位向工会组织拨付的工费经费中不超过工资总额2%的部分，可以做税前扣除。然而在实际过程中，倘若企业已经计提了工资总额2%的工会费经费，却没有发生实际支付，这部分工会经费是不允许扣除的。首先，这体现了税法在工会经费扣除的收付实现原则，其次，税法强调“以票控税”。在确定工会经费的缴纳缺乏合法凭证的情况下，税法不承认其扣除的合法性。
（4）员工工资及其社会保险费用的确定。企业所得税税法规定，企业发生的合理工资薪酬，税法允许其税前扣除。企业的合理工资薪酬是指企业在每一纳税年度支付给职工的薪资报酬，主要形式有基本工资、奖金、补贴、津贴、加班工资等支出。针对企业为员工缴纳的社会保险以及住房公积金，税法允许税前扣除。社会保险的主要内容有社会养老保险、基本医疗保险、生育保险、工伤保险、失业保险等。针对企业的职工工资、住房公积金及其社会保险支出，税法在采用权责发生制的同时，也注重收付实现制，主要体现在企业年度所得税汇算过程中，对员工工资、住房公积金及其社会保险实际支付情况的判断。如果企业已计提且实际支付的员工工资、住房公积金和其社会保险，则允许其税前扣除。倘若当年已计提但在所得税汇算清缴时尚未支付其工资与社会保险，则不允许其税前扣除。
（5）房地产企业预售账款的确认。房地产企业在实际运营过程中，通常采用预售的方式向购房者收取预收款或定金。然而由于房地产企业预收款并不符合收入确定的条件，因此在企业会计核算过程中不将其纳入收入。然而在税务处理中，则将预收款列入应纳所得税额范畴。根据房地产开发企业所得税处理办法规定，房地产企业取得的未完工建筑的预收款，应按照预计计税毛利率计算出其毛利润额，并纳入当期应纳所得税额。由此可见，由于房地产企业预收款不符合会计规定的收入条件，因此在会计处理过程中并未纳入收入范畴。而根据相关税法规定，房地产企业取得的预收款应计算出其毛利润额，并纳入应纳所得税额。两者处理的差异体现了税法的收付实现制原则。
三、企业所得税两种会计确认基础共存的原因
首先，将权责发生制作为企业所得税计算与确定的基础，是规范所得税制度并与国际标准接轨的必要条件。财政部于2007年颁布的《企业所得税法实施条例》规定将权责发生制作为企业所得税的确认基础，权责发生制得到法律的支撑与保障。将权责发生制作为所得税的确认基础，主要基于以下两方面的考虑：一是权责发生制能够真实、全面地反映企业经营面临的债务债权关系。对于虽然未发生在当期的成本与收入的收付，但已通过前期的合同契约形式明确了经济利益关系，且企业能够有十足把握对相应的现金收付进行量化。这种情况下，权责发生制就能够准确、真实地反映企业将来的权利与义务，从而真实地反映企业真实的财务境况以及经营成果。二是通过权责发生制能够有效控制人为调整企业财务状况，进而操纵税务的发生，有效减少纳税漏洞。
其次，在某些特殊实务中，采用收付实现制能够有效弥补权责发生制存在的不足，加强企业纳税制度的灵活性与适用性。《企业所得税实施条例》在强调以权责法发生制为基础的条件下，也充分认识到某些特殊情况需要施行收付实现制的必要性。条例规定“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，为收付实现制在某些特定情况下的施行提供了法律基础。在权责发生制的基础上，强调收付实现制的必要性，主要出于纳税人缴税能力的考虑。坚持权责发生制在企业会计处理的决定性的同时，也要充分考虑纳税人对所得税的承受与上缴能力，毕竟会计处理是以核算为核心，而税法处理原则是以纳税为核心。
基于以上分析，可知现行的企业所得税制度是以权责发生制为基础，针对部分企业税收承担能力有限的特殊情况，在税法上要按照收付实现制原则将该部分应纳所得税额排除在当期之外。
四、关于企业员工工资、工会经费、住房公积金及其社会保险费用的确定
根据《企业所得税法实施条例》规定，企业工会费用、员工工资及其社会保险费用的确定，采用收付实现制。然而，该项规定一定程度上将造成国家财政占用企业资金的情况，尤其对于资金周转较困难的企业而言，由于资金困难导致企业仅对工会费用、员工工资及其社会保险费用进行计提而未支付。根据税法规定，该部分费用不能构成所得税抵扣部分，因此企业所得税汇算清缴时调增所得税。然而，即使之后企业对计提的工资与社会保险等进行了支付，通常条件下调增的所得税并不退回，而是在企业在之后的一段时间内需要再次缴纳所得税时予以抵扣。该做法导致财政在一段时间内占用了企业的资金，使得本已出现资金困难的企业雪上加霜。同时，对该部分费用的确定采用权责发生制也并不违背“以票控税”的原则，根据职工各类保险按相关法规规定，即使企业发生破产时该类费用的支付也优先于税款。基于以上分析，可知对于企业工会费用、住房公积金、员工工资及其社会保险费用的确定应采用权责发生制，以减轻部分企业资金周转困难问题，以体现企业所得税的合理性。
参考文献：
[1]吴春璇. 权责发生制在所得税会计与税务处理中的运用[J]. 财政监督，2011，17：59-60.
