税法税率总结范文

导语：如何才能写好一篇税法税率总结，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

注册会计师《税法》考试的知识点多，考试的计算量大，所以考生在平时的复习中要注意知识点的总结，特别是一些难点和重点内容以及易混淆问题的总结。为帮助考生准确把握此类问题，笔者结合多年的《税法》辅导经验，对在考试过程中容易混淆的问题进行了总结，分期提供给大家，希望对大家顺利通过《税法》考试有所帮助。

一、进项税额是否可以抵扣的规律

在增值税法中，一般纳税人应纳税额的计算是考试的重点内容。根据一般纳税人应纳税额的计算公式，我们可以知道进项税额作为可抵扣的部分，对于正确计算应纳税额有举足轻重的作用。然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。税法对进项税额的抵扣项目作了严格的规定，因此，严格把握哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵扣是十分重要的，这些方面也是考生在做增值税的计算题时出错比较多的内容。

其实考生不需要死记硬背，通过笔者的总结，进项税额的抵扣有以下两个规律：

（一）进项税额是否可以抵扣看销项税额的脸色

这是一个形象的记忆方法，我们知道看别人脸色也太不自我了，那么怎么理解这句话哪？也就是我们在判断进项税额是否可以抵扣时看以前、现在 或将来的任何期间是否有对应的销项税额，如果有对应的销项税额，则进项税额可以抵扣，反之则不可以抵扣。我们来验证一下：例如非正常损失的购进货物其进项税额就不能抵扣，原因是该货物由于发生了非正常的损失，将来没有对应的销项税额，所以该货物对应的进项税额要做进项税额转出处理；再比如用于集体福利或个人消费的购进货物，由于货物已经作为最终消费品了，也不会再有对应的销项税额了，所以进项税额也不能抵扣。在这里，笔者不过多举例验证这个规律。大家可以用下列经济业务事项做一下练习：1.用于免税项目的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？4.视同销售情况下的进项税额是否可以抵扣？5.确定属于征收增值税的混合销售行为或兼营非应税行为时，其混合销售行为或兼营非应税劳务的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？当然需要说明的一个问题是上述判断是建立在发票符合规定的基础上的，如果纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（二）运输费用是否可以抵扣看所运货物的脸色

这句话的含义是如果所运货物有对应的销项税额，或者所运货物的进项税额可以抵扣，则为运送该货物所发生运费的进项税额就可以抵扣。例如：外购的固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，所以支付的运费也不能抵扣；如果运输的是纳税人对外销售的免税货物，由于销售该货物免税，也就是无对应的销项税额，所以运送该货物的运费不能抵扣进项税额；如果运送的是购进的免税货物，由于该货物的进项税额不可以抵扣，所以运送该货物的运费的也不能计算抵扣进项税额。同样的思路大家可以判断出为运送购进的免税农业产品所发生的运费是可以抵扣的。

例1：下列支付的运费中不允许计算扣除进项税额的是（A）。

A、外购非应税项目用的货物的运输费用

B、外购免税农产品支付的运输费用

C、销售货物支付的运输费用

D、向小规模纳税人购买农业产品

有了上面的两句话,考生不需要一一记忆书上的每一个知识点,在考试中做到灵活运用,这样才可以解答出我们也许在平时练习中不熟悉的问题。

二、包装物租金与押金在增值税、消费税计算中的规律

在增值税法和消费税法中都涉及包装物的问题，考生要注意包装物租金与押金的区别：

（一）包装物租金属于价外费用，在计算增值税和消费税时直接将包装物租金换算为不含税的数额后作为计税依据计算销项税额。同时纳税人取得的租金收入也要作为应税收入计算所得税。

（二）包装物押金的处理要复杂一些，除啤酒、黄酒外，增值税和消费税对包装物押金的税务处理是一致的。下面我们以解题的思维方式来引出这些知识点，其目的是告诉考生，不要搞题海战术，而是通过习题强化知识点，总结规律，形成清晰的思维方式。在此我们以这个知识点为例，提供给考生一种实践证明有效的学习方法。

看到考试题，要首先明确是包装押金还是租金，如果是租金按上述原则处理。如果是包装物押金，马上考虑是酒还是非酒类产品的包装物，如果题目中给的是非酒类包装物，要看是否逾期，如果是1年以内且未逾期的押金，不并入销售额征税，如逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的税率计算销售额征税，这叫一般押金的处理规定；如果题目中给的是酒类产品的包装物，要看是黄酒、啤酒还是其他酒，如果是其他酒类收取的包装物押金，无论是否返还或会计如何核算，均并入当期销售额征税，如果是销售啤酒、黄酒而收取的包装物押金，增值税的计算按上述一般押金的处理规定处理，对消费税中的啤酒和黄酒来说，由于其是定额征收的，不影响其消费税税额。但如果考试题目中是啤酒的包装物，在解题时要注意，在确定啤酒的税额时，要将啤酒的包装物押金换算为不含税的数额包含在出厂价格中来确定适用每吨220元还是250元的单位税额。这就是关于包装物押金处理的一个完整的解题思路的例子，其他的很多知识点也可以使用这种方法去总结记忆，这种方法希望大家可以推而广之。

例2：某啤酒厂销售A型啤酒20吨给副食品公司，开具税控专用发票收取价款58 000元，收取包装物押金3 000元；销售B型啤酒10吨给宾馆，开具普通发票取得收取32 760元，收取包装物押金1 500元。该啤酒厂应缴纳的消费税是（ B ）。

A、5000元B、7200元C、6600元D、7500元

三、组成计税价格（以下称为组价）的计算在增、消、营三税中的规律

组价数学模型：组价=（A+B）/（1-税率）

模型说明：（一）由于增值税为价外税，所以在该公式中如果是非消费税类的货物的组价，税率为0，如果是应税消费品，公式中的税率为消费税税率；如果是营业税的应税项目税率为营业税税率；（二）以从量计征消费税的情况下的组价公式特殊(见下表)；（三）卷烟（进口卷烟除外）、白酒在计算增值税时不考虑从量计算的税额；（四）进口卷烟的组价公式需要考虑从量计算的税额；（五）进口货物和委托加工的组价公式依然适用该模型。

1.增值税和消费税的组价公式（见表1）

2.营业税的组价=计税营业成本或工程成本×(l＋成本利润率)÷( 1-营业税税率)

考生可以结合组价公式，把数学模型作为辅助记忆手段，可以大量减少公式的记忆量。

四、“免、抵、退”税的计算规律

“免、抵、退”税的计算分两种情况：

（一）出口企业全部原材料均从国内购进，“免、抵、退”办法基本步骤为5步：

第1步剔税：计算不得免征和抵扣税额

当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口退税率）

第2步抵税：计算当期应纳增值税额

当期应纳税额＝内销的销项税额－（进项税额－第一步计算的数额）－上期留抵税额

第3步算尺度：计算免抵退税额

免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物的退税率

第4步比：确定应退税额（第2步与第3步相比，谁小按谁退）

第5步确定免抵税额：第3步算尺度的免抵退税额与第4步比较确定的应退税额的差额为当期的免抵税额

（二）如果出口企业有进料加工业务，计算过程依然为5步，不同的是第1步和第3步需要做一个修正，具体步骤如下：

第1步修正的剔税额

当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝[出口货物离岸价格×外汇人民币牌价-免税购进原材料的价格]×（出口货物征税率－出口退税率）

第2步抵税：计算公式同上

第3步修正的尺度

免抵退税额＝（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料的价格）×出口货物的退税率

第4步比：同上

第5步确定免抵税额：同上

例3：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率17％，退税率15％。2002年11月和12月的生产经营情况如下：

（1）11月份：外购原材料、燃料取得增值税专用发票，注明支付价款850万元、增值税额144.5万元；外购动力取得增值税专用发票，注明支付价款150万元、增值税额25.5万元，其中20％用于企业基建工程；以外购原材料80万元委托某公司加工货物，支付加工费取得增值税专用发票，注明价款30万元、增值税额5.1万元，支付加工货物的运输费用10万元并取得运输公司开具的普通发票。内销货物取得不含税销售额300万元，支付销售货物运输费用18万元并取得运输公司开具的普通发票；出口销售货物取得销售额500万元。

（2）12月份：免税进口料件一批，支付国外买价300万元、运抵我国海关前的运输费用、保管费和装卸费用50万元，该料件进口关税税率20％，料件已验收入库；出口货物销售取得销售额600万元；内销货物600件，开具普通发票，取得含税销售额140.4万元；将与内销货物相同的自产货物200件用于本企业基建工程，货物已移送。

要求：

（1）采用“免、抵、退”法计算企业2002年11月份应纳（或应退）的增值税。

（2）采用“免、抵、退”法计算企业2002年12月份应纳（或应退）的增值税。

【答案】

11月份：

增值税进项税额＝144.5＋25.5×（1－20％）＋5.1＋（10＋18）×7％＝171.96（万元）

出口退税的计算：

第1步剔税：免抵退税不得免征和抵扣税额＝500×（17％－15％）＝10（万元）

第2步抵税：当期应纳税额＝300×17％－（171.96－10）＝－110.96（万元）

第3步算尺度：免抵退税额＝500×15％＝75（万元）

第4步比：第二步大于第三步当期应退税额=75（万元）

第5步确定免抵税额： 当期免抵税额＝75－75＝0（万元）

留待下期抵扣税额＝110.96－75＝35.96（万元）

12月份：

免税进口料件价格＝（300＋50）×（1＋20％）＝420（万元）

出口退税的计算：

第1步修正的剔税额：免抵退税不得免征和抵扣税额＝（600-420）×（17％－15％）＝3.6（万元）

第2步抵税：当期应纳税额＝140.4÷1.17×17％＋200×（140.4÷1.17÷600）×17％－（0－3.6）－35.96＝

－5..16（万元）

第3步修正的尺度：免抵退税额＝（600-420）×15％＝27（万元）

第4步比：第3步大于第2步，当期应退税额=5.16（万元）

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关键词：新旧企业；所得税法；对比；分析

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-0292-01

改革开放以来，我国掀起全方位的改革浪潮，在此期间，税收制度得到一定程度的发展，已经取得了不错的成绩，但随着社会经济的进一步发展，各类企业鳞次栉比，在征收所得税的过程中，原有制度的缺陷暴露无疑，对此，我国重新规划税收制度的相关条例，使其符合市场的发展趋势。下面笔者就来谈一下新旧企业所得税法的对比，希望能起到抛砖引玉的效果。

一、新企业所得税法应运而生

（1）自改革开放以来，随着经济的快速发展，旧企业所得税法的各种弊端不断显现出来，形式层面上，旧税法规定内外资企业所得税的征税率为33%，而对于来我国投资的外企则给予更多的优惠政策，这在一定程度上挫伤了国内企业发展的积极性，而且，内外资企业在实际税收征收过程中的税率存在巨大差异，内资企业所得税的平均税负高于外资10%左右。

（2）旧企业所得税法的制定是我国在摸索中前进的结果，其制定的过程中对于企业实际情况的考察少，导致后期与企业发展不协调现象时有发生。一方面它违背企业会计制度的正常发展关系，忽视企业的性质、职能等，使税收制度规定与企业的发展目标脱节，抑制市场发展的活力。另一方面，对于临时招待费、业务处理的税收过程等规定的条例不够清晰明确，这些现状导致旧企业税法不符合市场发展的总体规律，为新税法的诞生创造了良好的条件。

（3）目前，我国的经济发展逐渐与国际接轨，更加规范化、体系化，政府作为市场发展的重要监督者，应当制定合理的宏观调控政策，使其推动我国经济的健康发展。但旧企业所得税法中的优惠政策无法体现国家的宏观调控政策，而且税收优惠侧重于解决企业发展过程中的临时问题，比较急功近利，不能合理利用外资，推动国内经济的稳健发展。除此之外，税收优惠途径较为简单，使得企业有机可乘，发生严重的偷税、漏税等行为。而且，国内部分企业为追求本地区的经济效益，滥用出台的税收优惠政策，以为自身发展赢得更好的机遇。

二、新旧企业所得税法的对比分析

（1）旧企业所得税法的适用范围较窄，《企业所得税暂行条例》只符合内资企业的征税情况，而新企业所得税法则应用于全部企业。而且，新企业所得税法对于税收优惠政策也做了明确的规定，使其为国内企业利用。

（2）税率征收比率发生改变：旧企业所得税法规定内资企业的征收税率为33%，而新企业所得税法规定征收税率25%为法定税率。不区分内、外资企业，同时严格界定了小型、微型企业的税率征收条件，对于个人企业所得税、非居民企业所得税、国家重点研发的科技项目企业所得税等分别予以明确的规定。

（3）新企业所得税法对于旧税法中未做规定的税收细节和条例作了进一步的明确规定，其深入落实了宽税基的准则，而且明确说明对于接受外界赠与的费用为应税收入的范围。对于财政拨款，我国政府所规定的其他非税收范围的收入所得，符合法律规定、行政程序的各项收费和政府因其他原因而拨出的基金等纳入不征税的范畴。

（4）对于在我国境内因企业投资等原因而建构的场所、基地以及在我国境内设立相应的机构但其所有者来源于我国境内的企业、个人所得等实施源泉扣缴征税规则，并将其主要负责人、征税方式、途径等一些细节做了明确的规定。

（5）对于由民族自建的民族特色企业等单位，如果在资金筹划、器械装配、工厂规模扩建等方面如果有困难，由负责人向当地单位提出申请，待省级人民政府做出相应政策以后，可以依据实际情况和当时的政府优惠政策，对其定期采取减税或是免税的措施，以促进民族企业的顺利发展，新企业税收所得法对此规定作了进一步说明，要求在符合规定的情况下，利用优惠政策以带动民族企业的顺利发展。

（6）新企业所得税法针对旧税法所规定的反避税的条例，又做了进一步的补充，其吸收了国际上反避税的经验总结，采取了更加强制性的措施要求：首先明确规定关联双方在进行交易时应树立法律意识，严格遵守独立交易的政策规定，对违规者将给予严厉惩罚。

三、新企业所得税法实施过程中完善建议

（1）加强税收征管，堵塞税收漏洞。税收征管水平的高低直接影响税收收入的多少，企业所得税纳税人经营的多元化、国际化，及偷逃税、避税手段的多样化、复杂化都给企业所得税的征管增加了难度。做好企业所得税的征管，需要税务机关内部提高业务素质，还需要有关部门与税务机关的密切配合。

（2）加强合作，以税收信息化为平台，建立信息收集、查询网络。反避税是一个世界性的难题，要解决这一难题，需要积极进行反避税合作，即加强国内各职能部门的通力协作和信息交流以及国家间的双边和多边合作，互通情报，从各方面堵塞税收漏洞，保证国家利益不受损失。可以利用企业申报信息获取有关的市场价格等信息资料，同时对涉税资料的查询可以有限制地开放。

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关键词：企业所得税 税率内外统一外商投资

2008年1月1日，新的《企业所得税法》开始实施，将内外企业的所得税税率统一定为25%。单纯从名义税率的角度，外商投资企业的所得税优惠幅度相对降低了若干个百分点。但是税率统一后对外商投资的影响也不能仅仅从外商缴纳税款的绝对数量和相对数量来衡量，因此，认真分析深层次影响对外商投资尤为重要。

一、企业所得税税率内外统一对外商投资的积极影响

企业所得税率内外统一为25%并不是新《企业所得税法》的唯一变化，事实上税率的变化是与相应的政策配合实施的。对外商投资来说，虽然税率有所上升，但从中获得的积极影响是具有长期效应的，具体表现在以下几个方面：

首先，投资结构的优化。在25%税率的基础上，国家规定了外商投资企业税率改革的过渡期条件，给予了外商缓冲时间。同时，新税法规定国家需要鼓励和扶植的高新技术产业可享受15%的所得税率。税收政策的变化必然引导外商投资方向的相应调整，积极向国内鼓励的高新技术产业进军，实现外商投资结构的优化、投资质量的提高，进而获得更加可观的投资收益。

其次，投资稳定性的增强。在税率调整以前，国家对国内企业的税收政策优惠已经具有明确的指导意义，如对循环经济产业、高新技术产业的税收减免。企业所得税率的内外统一使外商投资具备了更多的政策参考，外商可以分析国内原先的优惠政策，领会国内投资的长期导向，构建来华投资的前瞻性战略，在长期的投资过程中保持稳定的发展态势。

最后，核心竞争力的提升。外商在内外统一的税率政策下，需要深入分析对华投资的综合环境，论证投资的可行性和必要性，并通过一系列的投资策略调整塑造今后的投资优势。伴随与国内企业的平等竞争，这种优势塑造的过程也是外商企业核心竞争力提升的过程，因为外商对中国的长期投资环境拥有了更为清晰的把握，从而有助于在国际和国内竞争中占据主动。

二、企业所得税率内外统一对外商投资的消极影响

企业所得税率的统一不仅会产生以上积极影响，对于部分外商企业来所，也将会面临消极影响的考验，具体表现在以下几个方面：

首先，上缴税款的变化。25%的内外统一税率标准对部分外商企业来说，也有可能遇到双重的税收压力，即国内的税率提高，并且统一后的税率也高于本国的税率标准。这部分企业在中国规定的外商投资调整期之后，就要开始按照新税率上缴税款，不仅税款的绝对数量有不同程度的增加，企业的实际收益也会受到相应的影响。

其次，公平竞争和淘汰的挑战。目前在中国境内投资的外商企业无论是投资领域，还是投资实力都存在很大的差异性。也有不少外商投资于消耗性、污染性的产业，甚至还有部分国内企业冒充外商投资，以享受原先的税收优惠政策。对于这样一些企业，在公平的市场竞争和洗礼中，转型或者被淘汰都是不可避免的竞争结果。

最后，机会成本的增加。部分来华投资或计划来华投资的外商已经制定了中长期的投资计划，但投资领域不属于中国鼓励的高新技术产业范围。在税率内外统一后，其中的一些外商企业有可能会重新调整在中国的投资战略，努力向高新技术产业靠拢。而投资计划的变革也会面临机会成本的增加，以及投资风险，甚至于投资到高新技术产业的收益率低于原先的投资计划。

三、外商投资应对企业所得税率内外统一的发展对策

面对企业所得税率的内外统一，一方面外商投资要保持理性的投资分析。税收政策固然是外商来华投资的重要因素，但不能构成绝对的影响因素。在税率调整后，外商要理性分析中国的经济发展前景、社会政治稳定、劳动力成本变动、市场开放程度、市场整体需求等因素，在综合考虑利弊影响的基础上做出投资决策。从长远看，在所得税率内外统一之后，国家还存在进一步调整税收政策的可能性，所以外商的理性投资分析和决策是以不变应万变的发展对策。

另一方面，外商投资要以可持续发展战略作为根本指引。由于新税法规定了外商税收调整的过渡期，这相当于为外商提供了投资方向调整的准备时间。可持续发展不仅是中国的需求所在，更是全球倡导的发展战略，是大势所趋。外商应在综合考虑投资成本的同时，将中长期投资规划以可持续发展作为指引，加强对朝阳产业的投资，以便在未来的投资中尽可能地减少投资变动，营造长期收益的稳定空间。

总结

企业所得税率的内外统一是中国同世界接轨的重要举措，也是在科学发展观的倡导下做出的经济决策。外商对华投资应在重视税收政策变化的基础上，树立全局性的投资战略，将目光着眼于未来的长远发展。相信在上述对策的实施下，外商投资将会不断呈现出新的面貌。

参考文献：

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【关键词】融资租赁；税务；承租人

一、融资租赁简介

融资租赁（Financial Leasing）是指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权。

二、税务对融资租赁决策影响因素

税法对于融资租赁决策有着至关重要的影响，本文主要讨论企业所得税法会对融资租赁决策产生重大影响。

1.增值税对融资租赁决策的影响。在投资资产项目已具有财务可行性的前提下，往往需要在自行购置与融资租赁两种方式中进行选择。税法与会计准则对融资租赁的界定及处理规定存在一定差异，税收政策特别是企业所得税法会对融资租赁决策产生重大影响。

（1）融资合同的税务性质

前面的分析曾假设租赁合同符合税法关于承租人租金直接抵税的要求，如果租赁合同不符合税法有关承租人租金直接抵扣的要求.则双方的现金流量会发生变化。承租人不能在支付租金时抵减税金.而需要按照类似固定资产的折旧政策和利息支付抵税。与此同时，出租人不能提取折旧并抵税，而需要根据有关成本费用抵税。

（2）企业所得税对筹资渠道的影响

直接购买资产需要大量资金，企业不得借入资金，从而增加资产负债率，但是融资租赁是分期付款，每期需要资金很少，企业不会大举借入资金，从而减低资产负债率。这就要考虑负债降低所得税税负的因素。

企业所得税税率也对企业的筹资渠道有很重要的影响。融资租赁能够存在的主要条件之一是租赁双方的实际税率不相等，通过租赁减少总的税负，双方分享租赁节税的好处。资本市场的效率比产品市场高得多，等风险投资机会的筹资成本相差无几，租赁公司在这方面并不比承租人占有多少优势。如果双方的实际税率相等，承租人可以直接在资本市场上筹集借款，没有必要转手租赁公司筹资，增加无用的交易成本；双方的实际税率不等时，租赁交易可以打破零和博弈的状态，通过分享节税实现双赢。正因为如此，只有在融资租赁双方企业所得税税率不相等的情况下，为达到双赢的目的，融资租赁才会存在。而现行税收法律环境为其创造了条件，使承租人和出租人的净现值都可能为正值。

2.营业税改征增值税对融资租赁决策的影响。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中第二条第（四）款规定：“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。”可见，目前我国融资租赁业所适用的流转税政策主要分类两类：试点地区的融资租赁业适用扩围后的增值税，而非试点地区仍按老政策区分公司类型，征收营业税或增值税。

在上海试点营改增后，一般纳税人的租赁公司将可以直接享受进项税抵扣，这意味着和非上海地区的融资租赁公司相比，同时直接融资租赁，购买价值100万元的设备，上海地区的租赁公司给承租人的报价，将可以直接报价100万，而其他地区则需要117万，即上海地区的租赁公司有17%的议价空间。另外征收增值税后，由于利息作为租赁公司提供服务的增值部分，将征收销项税，这也意味着同样20万的融资利率报价，上海地区的租赁公司需要报价23.4万，增加了议价难度。另外，对于售后回租业务，按照国家税务总局13号文，租赁公司购进设备时不需要缴纳增值税进项税额，但收取租金环节却有了增值税销项税额，这在一定程度上又增加了承租人的成木，加大了融资租赁公司的议价难度。因此，在进行融资租赁决策时，应考虑营改增对其的影响。

三、对融资租赁决策的建议

融资租赁的决策微观上是企业投、筹资重大决策，对于企业生存发展有着重要的作用；在宏观上来说，融资租赁业务可以拉动经济的增长，融资租赁正确决策将是融资租赁行业发展的动力。因此，企业在进行融资租赁决策时应考虑以下几点建议：

1.考虑税收的影响

租赁双方的实际税率不同，通过租赁可以减税。如果资产的使用者处于较低税率级别，在购买方式下它从折旧和利息费用所获得的抵税效果较少。如果采用租赁方式，由于出租人处于较高的税率级别，可获得较多的折旧和利息的抵税效果。在竞争性的市场上，出租人因为存在抵税效应而会收取较低的租金。双方分享税率差别引起的减税，会使得资产使用者倾向于采用租赁方式。节税是长期租赁存在的主要原因。如果没有所得税制度，长期租赁可能无法存在。在一定程度上说，租赁是所得税制度的产物。所得税制度的调整，往往会促进或抑制某些租赁业务的发展。如果所得税法不鼓励租赁，则租赁业很难发展。所以，考虑节税是在决定融资决策时一个重要的因素。

2.在进行融资租赁方案时应选用合理的评估方法

融资租赁有些像分期付款，但不完全一样。融资租赁只是在租赁期满后才取得资产的所有权，而分期付款取得的资产在一开始就拥有资产的所有权。正是这种差别，使融资租赁资产不宜作为固定资产评估，而应作为无形资产。

四、总结

税务对于融资租赁有至关重要的影响。融资租赁中的租金、折旧和利息等的“税收挡板”效应，充分可以看出融资租赁的优势。所得税的优惠政策，为租赁双方的实际税率不同创造条件，通过租赁，可使租赁双方“双赢”。资本弱化的所得税特别纳税调整，使得承租人选择其关联方作为租赁资产提供者需考虑债权债务资本比例及境外受控企业实际税负。

随着国内公司的不断发展壮大，对于融资资金的需求必将迫使他们不断深入的研究融资结构，融资租赁的方式也将会不断推陈出新，为更好地满足企业（承租人）和出租人各方的需求，以达到双赢的结果。根据内外部的形势研究，对不同融资租赁方式进行分析评估，根据分析结果，选择最佳的融资方式，改善企业融资结构。

【参考文献】

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2013.

[2]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京:中国财政经济出版社,2013.

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（一）题型：本课程考试一直是固定题型，包括五种题型：单项选择题、多项选择题、判断题、计算题及综合题。

（二）题量：近六年的情况每年57～58道题，在客观题和主观题的分值上是各占百分之五十，这也是税法考试题型、题量的特点，因为有些课程是主观题量大一些，客观题量小一些，但税法是各占一半。

二、历年考试命题规律

从2003年～2006年的考题分析，《税法》试卷的命题具有一些明显的特点，可以概括为以下几个方面：

（一）重点突出、略有变动

虽然注册会计师考试的一个显著特点是考题覆盖面广，每一章、甚至每一节都会出题，但就历年《税法》试卷来看，考核内容的重点非常突出。考核重点包括：增值税、消费税、营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税六个部分。

除了六个重点部分基本保持不变以外，每年都会在其余的实体税法中选择其中一个税种作为当年考试的重点内容。具体情况如下：

1.第一层次（非常重要）――共4章：

笔者仅以2004年～2006年试题中这4章分数分布统计如下表：

3.第三层次（次重点）――共10章：

其他十章，包括8个小税种、开头章和结尾章。从历年考试来看，都是20分左右。

（二）理论联系实际

注册会计师考试的指导思想之一就是要求考生能够灵活运用国家税法的有关规定解决实际问题。因此考题在突出理论水平测试的基础上，更注重测试考生的实际应用能力。

（三）题量大，题型格局不变

“题量大”主要表现在考题的文字信息量较大。《税法》试卷的题型可以分为“客观题”和“主观题”两大类。从2000年开始，主观题和客观题的总分值均为50分。今后，主观题和客观题的总分值平分秋色、各占一半的格局将不会有所改变。

（四）题型不变，题量和分值基本稳定

历年考试的题型没有任何改变，始终是“单项选择题题”、“多项选择题题”、“判断题”、“计算题”和“综合题”五种类型。

就每种题型的单题题量来看，自2000年开始，单选题、多选题和判断题的题量一直分别是15题、15题和20题，计算题的题量一直是4题，综合题题量除了2004年是3题外，其余年度都是4题。

从每种题型的单题分值来看，从2000年开始，单选题、多选题和判断题的单题分值均为1分；判断题答错倒扣1分；计算题的单题分值为3～6分，但一般为4～5分；“综合题”的单题分值7分～10分，2004年和2005年综合题的单题分值达到12分。

从总题量来看，各年在50～60题之间，近三年均为57题。

（五）试题难度略有所提高

从2000年开始，试题题量和难度有明显加大，主要体现在试题的综合程度提高了。原先的计算题基本上只考一个税种，现在的计算题实际上也是综合题了，只不过难度相对低一些而已。另外，在单选题、多选题和判断题等题型中也有将不同考点合在一起考的趋势。

三、2007年税法考试大纲的变化

2007年度税法科目考试大纲与2006年相比变化不大，主要修改内容有：

（一）消费税的征税范围由原来的11个税目增加为14个税目，部分税目的税率有所调整；

（二）城镇土地使用税出台了新的暂行条例，主要变化内容是扩大了纳税人的范围和单位定额的提高；

（三）车船使用税暂行条例更名为车船税暂行条例，相关内容也有些变化；

（四）企业所得税的扣除项目（如工资费用、公益救济捐赠）有所调整，纳税申报表及附表的填列方法有较大变化；

（五）个人所得税中对转让房产补充了部分规定，年收入达12万元的个人应自行申报。

四、2007年注册会计师《税法》教材变动情况总结

2007年《税法》课程考试大纲没有变化，但教材在内容上略有变化，其中有3章有一些重要政策变化，有10章变化较小，一点没变化的有5章。各章变化主要表现在：

五、教材具体内容解析

第一章税法概论

【重点】税收法律关系及税法与其它法律的关系；税法的制定与实施和我国现行税法体系。

【难点】税收法律级次、税收管理权限和税收征收管理范围。

【考点一】税收法律关系的确认

注意掌握税收法律关系的构成包括权利主体、权利客体、税收法律关系的内容三个方面；

税收法律关系的产生、变更与消灭的条件；

税收法律关系保护的内容。

【考点二】税法的构成要素

注意掌握纳税人、征税对象和税率的判定以及基本形式。

【考点三】我国税法的制定机构

【考点四】我国现行税法体系

我国税收实体法是由21个税收法律法规组成的。大致分为六类：

1.流转税类。包括增值税、消费税和营业税。

2.资源税类。包括资源税和城镇土地使用税。

3.所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。

4.特定目的税类。包括固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税和耕地占用税。

5.财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税、印花税、屠宰税和契税。

6.关税。

第二章增值税法

【重点】应纳税额计算，几种特殊经营行为税务处理，出口退税，增值税专用发票的使用与管理。

【难点】增值税一般纳税人应纳税额计算中销售额的内容，视同销售行为，准予抵扣和不准予抵扣进项税额的规定，进项税额申报抵扣的时间，出口退税中“免、抵、退”办法的应用。

【本章调整内容】

1.增加高校后勤实体取得增值税应税范围的收入，缴纳增值税的征免规定；

2.增加纳税人销售货物，由于购货方累计购买一定数量给予的价格优惠和补偿，增值税纳税规定；

3.增加收购烟叶进项税额抵扣的计算公式；

4.增加货物运输发票改版涉及增值税进项税额抵扣的规定；

5.增加一般纳税人购进采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，准予抵扣进项税额的规定；

6.增加外商投资项目购进国产设备退税的政策。

【考点一】增值税纳税人的判定条件

注意一般判定条件和特殊判定条件的应用。

【考点二】流转税各个税种在征税对象方面的关系

【考点三】应税销售额的确定

注意掌握一般销售额的确认、特殊销售方式下销售额的确定以及特殊企业销售额的确定。

【考点四】视同销售行为的判定以及销售额的确定

注意视同销售行为的两种判定标准和组成计税价格的确定。

【考点五】一般纳税人进项税额的确定

注意可以进行进项税额的发票、抵扣时间和抵扣金额的确定。

【考点六】不得抵扣的进项税额的规定

注意直接用于非应税项目的物资，取得的增值税发票注明的进项税额直接计入相关成本；

中途用于非应税项目的进项税额需要进行结转（进项税额转出）

【考点七】进口业务增值税额的计算方法

注意进出口关税的组成计税价格的计算。

第三章消费税法

【重点】消费税的征收范围，应纳税额的计算，自产自用和委托加工应税消费品的税务处理，进口应税消费品应纳税额的计算。

【难点】复合计税货物计税办法；外购和委托加工收回应税消费品已纳消费税的扣除，委托加工应税消费品应纳税额的计算，进口卷烟的计算，出口退税的计算。

【本章调整内容】

1.对消费税税目与具体的征税范围做出了调整；

2.对外购和委托加工取得的应税消费品已纳税款扣除的范围做出了调整；

3.对消费税税率表做出了调整；

4.对应税消费品的成本利润率做出了调整。

【考点一】应纳税额的计算方法

注意从量定额计算方法、从价定率和从量定额混合计算方法、从价定率计算方法；特被需要注意酒类包装物押金的纳税方法。

【考点二】生产领用外购已税材料生产应税产品消费税的扣除方法

注意对生产领用外购已税原材料继续生产应税消费品销售的，计算应纳消费税时，按当期生产领用的数量计算扣除已纳的消费税税额。

【考点三】委托加工应税消费品的应纳税额的计算

注意纳税人的规定、组成计税价格的确定以及收回委托加工物资后纳税的处理。

【考点四】进口应税消费品应纳税额的计算

注意适用比例税率的进口应税消费品的应纳税额计算、实行从量定额税率的应纳税额计算以及实行复合计税办法计算应纳税额（粮食白酒、薯类白酒）。

【考点五】出口应税消费品应退税额的计算

注意退（免）消费税的政策规定以及出口应税消费品退税的计算与管理。

第四章营业税法

【重点】营业税的征税范围、应纳税额的计算、税收优惠、特殊经营行为的税务处理，税收征收管理。

【难点】不同行业及项目计税依据的确定与税额计算，增值税与营业税范围交叉征税问题。

【本章调整内容】

2007年教材与2006年相比，本章内容变化不大，主要是根据新出台的税收政策做了以下几个方面的调整：

1.增加无船承运业务营业税的适用税目及计税依据的规定；

2.增加酒店产权式经营方式取得的固定收入和分红收入，营业税纳税规定；

3.增加纳税人采用清包方式提供装饰劳务，营业税计税依据的规定；

4.增加个人购买并销售普通住房和非普通住房，营业税纳税规定；

5.增加纳税人销售自产建筑防水材料同时提供建筑业劳务，征税问题的规定；

6.增加高校后勤实体取得经营收入，营业税纳税规定；

7.增加个人向他人无偿赠送不动产，办理营业税免税手续的规定。

【考点一】营业税的税目、税率的特点

注意营业税是按行业划分九个税目，税率采用行业差别比例税率。

【考点二】营业税的计税依据的确定

注意营业收入的全额纳税和差额纳税的规定。

【考点三】营业税应纳税额的计算

应纳税额计算公式：

应纳税额=营业额×税率

营业税的营业额，可以分为按营业收入全额计税，按营业收入差额计税和按组成计税价格计税三种情况。

【考点四】营业税与增值税征税范围的划分

注意混合销售业务的判定方法；销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的混合销售业务的判定以及兼营业务的判定。

第五章城市维护建设税法

【重点】城建税的纳税人、税率的选择、计税依据与应纳税额的计算。

【难点】城建税是国家对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人就实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。

【考点一】城市维护建设税法纳税义务人的规定

城建税的纳税义务人是指负有缴纳“三税”（增值税、消费税和营业税）义务的单位和个人。需要注意的是，对外商投资企业和外国企业不征收城建税。

【考点二】城市维护建设税法税率

注意三档差别比例税率的适用范围；特殊规定。

【考点三】城市维护建设税法计税依据

注意流转税的征收、免税、罚款对城市维护建设税的影响。

第六章关税法

【重点】进口完税价格确定（到岸价格组成、特殊进口）、出口完税。价格确定、减免税和征收管理等方面。

【难点】注意掌握完税价格的确定和关税的征收管理。

【考点一】关税完税价格

注意一般进口货物完税价格的计算、特殊进口货物完税价格（重点是3-8）的计算、出口货物的完税价格、进出口货物完税价格中运输及相关费用和保险费计算。

【考点二】关税税收优惠政策

关税减免分为法定减免、特定减免和临时减免三种类型，除法定减免外其它减免税均由国务院规定。

【考点三】关税征收管理

注意关税缴纳的时间规定和关税强制执行的两种类型。

第七章资源税法

【重点】资源税的纳税人、税目、计税依据的确定、应纳税额的计算（包括减免资源税的规定）和纳税地点的确定。

【难点】资源产品的划分，税额计算（特殊项目、减免等），增值税与资源税的结合。

【考点一】资源税法纳税义务人的规定

资源税纳税人是从事应税资源开采或生产并进行销售或自用的所有单位和个人。包括外商投资企业和外国企业（除国务院另有规定以外）。

【考点二】资源税的税目、税率

目前只对矿产品和盐征收，具体包括七个项目。

【考点三】减免税

注意两点：一是将税收优惠与税款计算结合起来，如开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；二是留意内容中存在减免比例的情况，如对冶金联合企业矿山开采的铁矿石减按40%征收（即减免60%），有色金属矿资源税减免30%。

第八章土地增值税法

【重点】征税范围、增值额的确定、应纳税额的计算、税收优惠政策、税收征管制度。

【难点】应纳税额的计算。

【本章调整内容】

1.增加优惠政策中对普通标准住宅的解释。

2.增加了房地产企业的土地增值税清算制度。

【考点一】土地增值税的征税范围

1.转让国有土地使用权。

2.地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。

【考点二】土地增值额的计算

土地增值税实行四级超率累进税率。土地增值税的计算公式是：

应纳税额=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数

计算时注意分步骤列式计算，第一步，确定应税收入；第二步，确定扣除项目；第三步，计算土地增值额；第四步，计算增值额占扣除项目金额的百分比，以便确定适用税率和速算扣除系数；第五步，计算应纳税额。

第九章城镇土地使用税法

【重点】纳税人、计税依据以及减免税规定。

【难点】本章无难点。

【本章调整内容】

1.调整了纳税人范围；

2.调整了税额规定；

3.增加了对高校后勤实体的税收优惠。

重点与难点：纳税人、计税依据以及减免税规定等。

【考点一】纳税义务人（有变化）

城镇土地使用税的纳税人是在城市、县城、建制镇和工矿区内使用土地的单位和个人。

【考点二】计税依据、税率

计税依据为纳税人实际使用的土地面积。适用地区幅度差别定额税率。

第十章房产税法

【重点】纳税人、计税依据、税额计算、税收优惠、纳税期限及地点等。

【难点】本章无难点。

【本章调整内容】

增加了对学生公寓与高校后勤实体的税收优惠。

【考点一】房产税的计税依据和税率

从价计征――计税依据是房产原值一次减除10%～30%的扣除比例后的余值；税率为1.2%。

从租计征――计税依据为房产租金收入；税率为12%。

【考点二】熟悉征收管理与纳税申报。

第十一章 车船税法

【重点】征税对象、纳税人和税额；计税依据及税额的计算。

【难点】本章无难点。

【考点一】纳税人

凡在中华人民共和国境内拥有并且使用车船的单位和个人，为车船使用税的纳税义务人。

【考点二】计税依据

注意不同车辆的计税标准不同。

【考点三】减免税的规定。

第十二章 印花税法

【重点】计税依据、税率和减免税优惠。

【难点】本章无难点。

【考点一】征税范围的判定

注意各种合同的判定标准。特别需要注意三个问题：

1.具有合同性质的凭证应视同合同征税；

2.未按期兑现合同亦应贴花；

3.同时书立合同和开立单据的贴花方法。

【考点二】计税依据的确定

印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方法。

【考点三】减免税优惠

第十三章 契税法

【重点】计税依据及应纳税额的计算。

【难点】本章无难点。

【考点一】征税范围

契税的征税范围为发生土地使用权和房屋所有权权属转移的土地和房屋。

【考点二】计税依据

注意成交价格纳税和差额纳税的应用。

第十四章 企业所得税法

【重点】应纳税所得额的确定、纳税调整项目的计算和股权投资业务的税务处理。

【难点】股权投资业务的税务处理。

【本章调整内容】

1.所得额的确定当中涉及到计算税前扣除限额时：

（1）计税工资（月人均1600元）；

（2）三项经费（统一按计税工资和统一的比例，不存在按工资总额一说了）；

（3）公益捐赠（申报表有变化，所以口出限额也有变化，按申报表第16行“纳税调整后的所得”乘以比例）；

（4）广告费（增加服装生产企业广告费按照收入的8%来扣除）。

2.所得税的申报表

【考点一】收入总额的确定

注意掌握基本收入7项，特殊收入28项的具体内容。

【考点二】借款费用支出的纳税调整

注意借款来源不同对纳税的调整、借款用途不同对纳税的调整。

【考点三】工资、薪金支出的纳税调整

注意九项工资薪金支出的确定、计税工资的计算方法和应用。

【考点四】公益、救济性捐赠支出的纳税调整

注意捐赠支出的机构适用税率的规定、税前扣除方法的应用、掌握税前扣除程序。

【考点五】业务招待费支出的纳税调整

注意扣除基数的确定以及扣除比例的应用。

【考点六】广告费与业务宣传费的纳税调整

注意广告费税前扣除条件的判定、扣除基数的确定、扣除比例的规定。

【考点七】企业股权投资所得的税务处理

注意股权投资所得的形式：包括被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产；

股权投资所得的确认时间：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

股权投资所得的计量：企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。

【考点八】企业股权投资转让和损失的所得税处理

股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

【考点九】企业以部分非货币性资产投资的所得税处理

应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

【考点十】从被投资方分回税后利润（股息）应纳税额的计算

投资方所得税税率>被投资企业所得税税率时：要补税

计算公式为：

1.来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方分回的税后收益÷（1-被投资方适用税率）

被投资方适用税率：指实际税率，不包括减免税因素。

2.被投资方已缴税款抵扣额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×被投资企业的法定所得税税率

此处的税率：指地区适用税率（15%、24%）。

纳税人（被投资方）按税法规定享受的定期减免税优惠，在投资方作补税调整时，可参照饶让原则，视为被投资方已缴税款予以抵扣。

第十五章 外商投资企业和外国企业所得税法

【重点】应纳税所得额的确定、税收优惠和资产的税务处理。

【难点】应纳税所得额的确定。

【考点一】征税对象和范围的确定

1.总机构设在中国境内的外商投资企业来源于中国境内、境外所得；

2.在中国境内设立机构场所的外国企业来源于中国境内所得；

3.在中国境内未设机构场所的外国企业来源于中国境内的所得。

【考点二】应纳税所得额的计算方法

1.一般企业应纳税所得额的计算方法；

2.特殊行业应纳税所得额的计算方法；

3.特殊经营方式应纳税所得额的计算方法。

【考点三】成本费用的列支范围和标准

注意与企业所得税的相关规定进行比较，特别关注与企业所得税不同的内容。例如：工资费用的扣除问题和业务招待费的扣除问题等。

【考点四】固定资产的税务处理

注意残值比例、折旧方法的有关规定

【考点五】无形资产税务处理

没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。

掌握直线法和摊销。

第十六章 个人所得税法

【重点】征税对象的确定、居民纳税人和非居民纳税人的判定、计税依据的确定和纳税额的计算。

【难点】计税依据的确定。

【本章调整内容】

1.个人所得税中对转让房产补充了部分规定；

2.收入达12万元的个人应自行申报。

【考点一】纳税人的判定

1.判定标准：住所标准、时间标准；

2.居民纳税人：住所标准――习惯性住所；居住时间标准―― 一个纳税年度内在中国境内住满365日，即以居住满一年；

3.非居民纳税人：在中国境内居住时间短于完整的一个纳税年度。

【考点二】工资、薪金所得的纳税问题

1.不予征税项目的规定；

2.征税项目的特殊规定：实行内部退养办法人员取得收入征税问题以及职工取得的国有股权的劳动分红等；

3.雇佣和派遣单位分别支付工资、薪金的费用扣除（雇佣单位扣除费用）；

4.雇主为其雇员负担个人所得税额的计算；

5.个人取得全年一次奖金等应纳个人所得税的计算；

6.对非居民个人不同纳税义务计算应纳税额的适用公式：

【考点三】个体工商户的生产、经营所得的计税方法

应纳税所得额=收入总额-（成本+费用+损失+准予扣除的税金）

准予扣除的项目：关注业务招待费（收入总额5‰以内）等。

【考点四】劳务报酬所得的计税方法

1.费用扣除

每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入在4000元以上的，定率减除20%的费用。

2.次的规定

（1）属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，按次确定应纳所得额；

（2）属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额。

此外，获得劳务报酬所得的纳税人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，除另有规定者外，在定率扣除20%的费用后，一律不再扣除。

【考点五】稿酬所得的计税方法

注意每次收入的确定

1.个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并为一次征税。

2.在两处或两处以上出版、发表或再版同一作品而取得的稿酬，则可以分别各处取得的所得或再版所得分次征税。

3.个人的同一作品在报刊上连载，应合并其因连载而取得的所得为一次。连载之后又出书取得稿酬的，或先出书后连载取得稿酬的，应视同再版稿酬分次征税。

4.作者去世后，对取得其遗作稿酬的个人，按稿酬所得征税。

【考点六】特许权使用费所得的计税方法

1.应纳税所得额

（1）方法与劳务报酬所得的相同。

（2）对个人从事技术转让中所支付的中介费，若能提供有效合法凭证，允许从其所得中扣除。

2.应纳税额计算

特许权使用费所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

【考点七】利息、股息、红利所得的计税方法

1.股份制企业以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利时，应以派发红股的股票票面金额为所得额，计算征收个人所得税；

2.对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，自2005年6月13日起暂减按50%计入个人应纳税所得额；

3.对证券投资基金从上市公司分配取得的股息红利所得，在代扣代缴个人所得税时，也暂减按50%计入个人应纳税所得额。

【考点八】财产转让所得的计税方法

1.应纳税所得额=每次收入额-财产原值-合理税费

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

有价证券：

每次卖出债券应纳个人所得税额=（该次卖出该类债券收入

-该次卖出该类债券允许扣除的买价和费用）×20%

【考点九】个人所得税的计税方法

注意扣除捐赠款的计税方法、境外缴纳税额抵免的计税方法、两个以上共同取得同一项目收入的计税方法。

处理原则（先分、后扣、再税）。

第十七章 税收征收管理法

【重点】税务管理、税款征收、税收法律责任及涉税犯罪。在此基础上，了解税务人员职务犯罪等有关内容。

【难点】本章无难点。

【考点一】税务管理的内容

【考点二】税款征收制度

1.应纳税额的确定制度；

2.税款征收制度。

第十八章 税务行政法制

【重点】掌握税务行政处罚的主体、简易程序、一般程序中的听证以及税务行政复议的概念、申请与受理，了解税务行政诉讼的概念特点。

【难点】本章无难点

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关键词：企业所得税；税收筹划；盈余管理

一、两税合并的必要性

首先，有利于公平税负。原外商投资企业税法，对于外资企业的税收优惠较多，如“免二减三”、“先进技术型外商投资企业税率优惠”、“高新技术外商投资企业的税率优惠”、“外商分到的股利反投资退税”等，并且有许多优惠税率还可以叠加使用。然而，反观内资企业税率为33%，其优惠的条件也较为有限。同样是国内的居民企业，其税率差是显而易见的，也由此产生了税负的不公平。而两税合并以后，无论是外资还是内资企业，只要是居民企业其一般企业所得税的税率统一为25%，从而，使其站在一个起跑线上，通过公平税负来营造公平的竞争环境。其次，外商投资企业所得税法的优惠政策有盲目。外商投资企业所得税法与内资企业最大差别在于税收优惠上，然而客观地讲原外商投资企业所得税法有许多盲目之处。其优惠主要体现在区域导向，而对于产业导向的影响并不是十分明显，有相当多的外商投资投向不合理，加剧了国内产业的失衡。另外，外资企业的税收优惠政策，促使很多人假借外资之名行获取税收优惠之实，造成国内社会诚信体系严重下滑。因而，有必要将两税进行有效合并。

二、两税合并后的税收筹划方向

税收筹划(英文TaxPlanning)，是指纳税人在严格遵从于税收法律、法规以及政策的基础之上，在相关涉税业务发生以前，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，达到少征税款或是延期纳税的目的。企业通过合理的税收筹划不仅可以有效降低纳税成本还可以规避税务风险，因而许多企业的管理层对于税收筹划问题愈发的重视。新企业所得税法的税收优惠倾向于产业调整、行业布局、区域优惠以及小微企业等几个方面。因而，两税合并后对于企业来说应该遵循新企业所得税法的优惠指导，对自身企业进行一定的调整。

(一)加强高新科技产业布局

目前，我国的科技强国发展战略已经确立，国家对于高新技术产业尤为重视，并运用税收杠杆给予其一定的优惠。两税合并后，高新技术企业所得税的税率定为15%，这比正常25%税率下降了10%。对于国家重点支持的电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境及先进制造与自动化等六大高新技术领域界定为高新技术，并对其实施相应的税收优惠政策。同时，为了鼓励高新技术企业进一步的研发及创新，对其研发费用实施75%的加计扣除，对于形成无形资产的，按照175%的比例进行摊销。由此可见，企业在生产经营过程中如果能够被界定为高新技术企业将享受相应的税收优惠政策。并且，高新技术和科技型中小企业亏损结转由5年延长至10年。因而，企业应该加强对于高新技术产业布局，尽量选择政府鼓励的六大高新技术领域，从而可以实现税收筹划。

(二)适时调整产业结构

新税制下，政府为了促进国内实体经济的发展，对于生物制药、专用设备制造、仪器仪表制造、信息传输、软件和信息技术服务业在2014年1月1日以后所购进的用于研发的固定资产允许其一次性计入当期费用，即一次性提足折旧。并且其额度由100万元提升到500万元。从而，两税合并后，企业在进行所得税纳税筹划过程中，可以适时调整产业结构，可以加大对于上述几大产业领域进行投资，从而来享受固定资产折旧的优惠政策。

(三)选择较为优惠的企业所得税税率

企业所得税税法规定了基本税率为25%，但其又规定了小型微利企业适用于20%优惠税率。对于小微企业的界定为工业企业年度应纳税所得额低于100万元、从业人数低于100人，资产总额不超过3000万元的企业，其他企业分别为100万、80人及1000万元的标准，均可界定为小型微利企业。对于企业来说，可以将高利润项目及环节化整为零，分别成立几个公司，只要低于上述标准即可享受20%的税率。同时，鉴于所得税法对于国家重点项目的企业所得税实施“三免三减半”的税收优惠政策。一些企业可以按税收优惠政策指引向港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目建设进行相应的投资。对于投资分回的利润，只要是居民企业投资超过12个月，即可享受分回利润免征企业所得税的优惠。

三、两税合并后企业的盈余管理

盈余管理(EarningManagement)就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。盈余管理从原则上讲，对于企业的整体利润的实现没有太多的影响，只不过是企业出于有效降低企业所得税纳税成本、实现其利润最大化而运用会计准则人为调节利润的实现期间。2008年实施的企业所得税法以及近几年政府为了发展实体经济、调整产业结构、鼓励企业投资，给企业的盈余管理创造了一定的条件。如，前文提到的对于相关产业的采购用于研发的机器设备500万元以下的即可以一次性扣除。显然对于企业来说，如果能在购入设备的当年进行一定的盈余管理，使其能够多实现利润，则可以起到税收筹划的作用。同样，如果企业投资于一些具备企业所得税减免期的产业，如“三免三减半”政策，则可以在前三年进行一些盈余管理，将利润实现在前三年，或是前六年，这样可以享受相应的税收优惠。总之，两税合并以后，对于企业的盈余管理提出了更高的要求。企业在进行盈余管理过程中，面临着财务报告成本与纳税成本的权衡问题，同时一些企业出于某种目的，有意增加盈利水平，从而增加了纳税成本的事情也是屡见不鲜的。因而，盈余管理应该在不违背会计准则、不侵害投资人权益以及有效规避税务风险的前提下开展。

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随着改革开放的不断深化和市场经济的蓬勃发展，外国企业等非公有制企业越来越成为我国市场主体的重要组成部分。新企业所得税的突出变革之一就是将原来《外国企业和外商投资企业所得税法》中界定的外国企业重新归类为非居民企业，并对相应的税种要素进行了修改。同时，新税法的颁布废除了国税发[2003]28号文、国税发[1996]165号文、国税函[2004]568号文等一系列对外国企业纳税具有基础性指导作用的文件。因此，就新企业所得税法对非居民企业纳税的影响进行梳理是十分必要的。

一、新税法补充和完善了机构、场所的界定

新企业所得税法对机构、场所的界定主要有以下几个变化：一是强调其所指机构、场所的性质，即必须从事生产经营活动；二是指出为总公司提供服务的代表处亦属于办事机构；三是规定农场也属于机构、场所，并给出了农场的具体定义；四是明确提供劳务活动的场所的劳务种类；五是加了入补充说明条款。

原《外国企业和外商投资企业所得税法》的实施细则第三条第二款规定：税法第二条第二款所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。

根据《中国人民共和国企业所得税法》第二条和实施条例第五条的规定：企业分为居民企业和非居民企业。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。企业所得税法所称的外国企业在中国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所，包括以下五类：（1）管理机构、营业机构、办事机构。其中办事机构是指外国企业在我国境内设立的从事联络和宣传等活动的机构，如为总公司开拓中国市场进行调查和宣传等工作的代表处；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。其中新增了农场一项，并采取广义概念，即包括农场、林场、牧场、渔场等农业生产经营活动的场所；（3）提供劳务的场所。新税法进一步明确了具体的业务范围：包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。第（5）条补充了前面四条未能说明和包括的从事生产经营的机构、场所的类型。

二、新税法细化和单独归类了营业人的定义

在新企业所得税法中，考虑到营业人的特殊性，即无需像机构、场所一样在中国境内依照法定程序登记成立，营业人独立出来单列一款，不再属于机构、场所，但视同机构、场所处理。同时明确了单位和个人均可作为营业人、活动必须是经常以及活动的实质胜于形式等原则。

原《外国企业和外商投资所得税法》实施细则第四条规定：营业人是指受外国企业委托，从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人，包括经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品；与委托人签订协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品；有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。

新企业所得税法要求营业人视同机构、场所处理时应同时具备三个主要条件是：（1）受托的营业人必须与外国企业签订委托类协议，受托方包括中国境内的单位和个人；（2）活动必须是经常性的行为。所谓经常，即不是偶然发生的，也不是短期发生的，而是固定的、长期发生的行为；（3）进行了具体的活动。包括代表委托人与他人签订协议或者合同、储存属于委托人的产品或者商品、代表委托人向他人交付其产品或者商品。同时应注意的是只要上述活动经常性发生了，即使营业人和委托人之间没有签订书面的委托合同，也应认定其存在法律上的人和被人的关系。

三、新税法重新制定了对非居民企业的征税方法

（一）新企业所得税法与旧税法相比的主要变化

新企业所得税法对原有外国企业的征税方法做出了较大的调整，具体变化有如下几点：

第一，重新规定了免缴企业所得税的非居民企业所得范围。根据原法规，外国政府、社会团体在我国境内设立的非营利性质代表机构取得的收入均免予纳税。新税法变更为仅有以下四项所得为免税：在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、利息等权益性投资收益；外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；以及经国务院批准的其他所得。

第二，废除了原有在我国境内设立机构、场所的外国企业的征税方法，取消了大量不征税所得的规定。在原外国企业和外商投资企业所得税法中，外国企业在我国境内设立的代表机构，若仅为其总机构的自产货物或者自营贸易提供辅、准备性的服务，不属于征税范围，只需向省级以上税务机关办理不征税备案。但新税法废除了国税函[2004]568号文及国税发[1996]165号文，使得原有的属于不征税范围的代表机构被纳入了征税范围，需要计算确定应纳税所得税，缴纳企业所得税。

第三，明确了未在我国境内设立机构、场所，或虽设立机构、场所，但取得的所得与其没有实际联系的非居民企业的计税方法。即新企业所得税法将原来在计算预提所得税时可以予以扣除的营业税等税金列为不得扣除的项目。仅允许扣除税法第十九条列明可以扣减的项目。

第四，在我国境内设立了机构、场所的非居民企业适用税率发生了变化。根据企业所得税法第四条规定，其适用税率由原来的33%调整至25%，同时明确指出非居民企业不得享受小型微利企业的优惠税率。

（二）两税合并之前对外国企业的征税方法

根据原《外国企业和外商投资企业所得税法》及其实施细则，对外国企业在中国境内设立了常驻代表机构的，可以根据设立机构、场所的征税方法不同，分为以下五类进行纳税核算：（1）具有健全会计账簿，据实申报纳税：其业务范围主要是商务、法律、税务、会计等咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动。企业所得税＝（收入－成本费用）×33%；（2）按经费支出换算收入纳税：其业务范围主要是各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品贸易业务活动。计算方法为：收入额＝经费支出/（1－核定利润率10%－营业税税率5%）、企业所得税＝收入额×10%×33%；（3）就实际取得的业务收入按期申报纳税，当年无业务收入则一年申报一次：其业务范围主要是集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动；银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务；运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务；代表机构为客户提供的其他应税业务活动。计算方法为：营业税＝实际收入×5%、企业所得税＝实际收入×核定利润率×33%；（4）不予征税：其业务范围主要是：代表机构仅为其总机构的产品生产制造、自营商品贸易、在我国寻找合资项目、以及销售自产产品的业务，在中国进行了解情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅活动；外国银行设立的代表机构，没有从事信贷业务以外的投资、市场等有偿咨询业务；外国运输公司设立的代表机构提供的服务全部体现在其总机构的运输收入中的；外国承包公司设立的代表机构仅为本公司承包工程项目从事投标、联络、市场调研、准备性等业务活动；（5）免税：其业务对象主要为外国政府、国际组织、非营利机构、各民间团体等在我国境内设立的代表机构，从事非应税业务活动。免税申请由主管地方税务机关审核，层报国家税务总局批准后免税。

外国企业在中国境内未设立机构、场所而有来源于中国境内的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得的应纳税所得额，从2000年1月1日起按10%的税率或者按双边税收协定规定的优惠税率计算，由支付单位源泉扣缴。同时，在取得上述收入时支付的营业税等税金，准予在计算收入时进行扣除。

（三）新企业所得税对非居民企业的征税方法

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第二款、第三款和第四条，以及《中国人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条的规定：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，适用税率为25%；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为10%。

新企业所得税法对在我国境内设立机构、场所的外国企业所从事的生产经营业务进行了进一步的界定。规定该种类型的非居民企业适用税率为25%，同时不能享受对小型微利企业的优惠性税率。但随着国税发[2003]28号文的废除，原有税法对在我国境内设立了机构、场所的外国企业规定的五类征税方法也被废除，尤其是原有的大量属于不予征税的外国企业代表机构的业务范围的规定也取消了。因此按照新税法的规定，将此类非居民企业的纳税视同为居民企业处理，在废除了大量的征管条例和优惠政策后，具体应纳税额应参照居民企业的计算方法确定，即应纳所得税额＝应纳税所得额×25%。

此外，财政部、国家税务总局在财税[2008]130号文中明确指出：对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除规定以外的其他税费支出，即仅能在取得转让财产所得时，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。因此对未在我国境内设立机构、场所，但有来源于我国境内的所得，或虽在我国境内设立了机构、场所，但取得的所得与其没有实际联系的非居民企业应缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当按照企业所得税法第十九条规定的收入全额计算应纳所得税额。其中，收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用，即取得的利息、租金、特许权使用费等收入缴纳的营业税、印花税等税金也不能从收入中扣除。

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摘 要：税务筹划，是指在纳税行为发生前，在不违反法律、法规的前提下，通过对法人的经营、投资、理财等涉税事项做出事先安排，尽可能减少缴税、递延纳税目标等一系列谋划活动，而房地产开发具有开发周期长、资金占用量大、开发业务复杂多样等特性，企业可针对其经营特点，通过合理选择会计处理方法、选择有利经营方式、利用税收优惠政策等方法来降低税率、增加抵扣税额，以达到税务筹划的合理。

关键词 ：税务筹划 现状分析 建议对策

一、关于税务筹划

1.税务筹划的合法性：税务筹划，只能在税收法律许可的范围内进行。其中有两层含义：一是必须要遵守税法。二是不能违反税法。合法是税务筹划的前提，当存在了多种可选择的纳税方案时，纳税人可以利用对税法的熟识、对实践技术的掌握，做出纳税最优化的选择。对于违反税收法律规定，逃避纳税责任，以降低税收负担的行为，属于偷税、逃税，要坚决加以反对和制止。

2.税务筹划的筹划性：在纳税行为发生之前，对经济事项进行规划、设计、安排，达到减轻税收负担的目的。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性，企业交易行为发生后才缴纳流转税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先做出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会。

3.税务筹划的目的性：税务筹划的直接目的就是降低税负，减轻纳税负担。这里面包含两层意思：一是选择低税负。低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着高的资本回收率；二是滞延纳税时间，获取货币的时间价值。通过一定的技巧，在资金运用方面做到提前收款、延缓支付。

4.税务筹划的风险性：对税收政策理解不准确或操作不当，而在不知觉情况下采用了导致企业税负不减反增的方案，或者触犯法律而受到税务机关的处罚都可能使得税收筹划的结果背离预期的效果。

5.税务筹划的专业性：专业性不仅是指税务筹划需要由财务、会计专业人员进行，而且只面临社会化大生产、全球经济一体化、国际贸易业务日益频繁、经济规模越来越大，仅靠纳税人自身进行税收筹划显得力不从心。因此，税务、税务咨询作为第三产业便向专业化的方向发展。

二、税务筹划的切入点

税务筹划是利用税法客观存在的政策空间来进行的，这些空间体现在不同的税种上、不同的税收优惠政策上、不同的纳税人身份上及影响纳税数额的基本税制要素上等等，因此应该以这些税法客观存在的空间为切入点。

1.选择空间大的税种

从原则上说，税务筹划可以针对一切税种，但由于不同税种的性质不同，税务筹划的途径、方法及其收益也不同。实际操作中，要选择对决策有重大影响的税种作为税务筹划的重点；选择税负弹性大的税种作为税务筹划的重点，税负弹性越大，税务筹划的潜力也越大。一般说来，税源大的税种，税负伸缩的弹性也大。因此，税务筹划自然要瞄准主要税种。另外税负弹性还取决于税种的要素构成。这主要包括税基、扣除项目、税率和税收优惠。税基越宽，税率越高，税负就越重；或者说税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。

2.以税收优惠政策

税收优惠是税制设计中的一个重要要素，也是贯彻一定时期一国或地区税收政策的重要手段。国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都设有税收优惠条款，企业如果充分利用税收优惠条款，就可享受节税效益。因此，用好、用足税收优惠政策本身就是税务筹划的过程。选择税收优惠政策作为税务筹划突破口时，应注意两个问题：一是纳税人不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按规定程序进行申请，避免因程序不当而失去应有权益。

3.以纳税人构成

按照我国税法规定，凡不属于某税种的纳税人，就不需缴纳该项税收。因此，企业理财进行税务筹划之前，首先要考虑能否避开成为某税种纳税人，从而从根本上解决减轻税收负担问题。如在1994 年开始实施的增值税和营业税暂行条例的规定下，企业宁愿选择作为营业税的纳税人而非增值税的纳税人，宁愿选择作为增值税一般纳税人而非增值税小规模纳税人。因为，营业税的总体税负比增值税总体税负轻，增值税一般纳税人的总体税负较增值税小规模纳税人的总体税负轻。当然，这不是绝对的，在实践中，要做全面综合的考虑，进行利弊分析。

以影响应纳税额的几个基本因素为切入点，影响应纳税额因素有两个，即计税依据和税率。计税依据越小，税率越低，应纳税额也越小。因此，进行税务筹划，无非是从这两个因素人手，找到合理、合法的办法来降低应纳税额。

4.以不同财务管理环节和阶段

企业的财务管理包括筹资管理、投资管理、资金运营管理和收益分配管理，每个管理过程都可以有税务筹划的工作可做。投资管理阶段，选择投资地点时，选择在低税率地区如实施新企业所得税法以前可以选择沿海开发区、高新技术开发区、国家鼓励的西部等地区，会享受到税收优惠选择投资项目时，国家鼓励的投资项目和国家限制的投资项目，两者之间在税收支出上有很大的差异；在企业组织形式的选择上，尤其在两税合并以前内资与中外合资、联营企业与合伙企业、分公司与子公司，不同的组织形式所适用的税率是不同的。

经营管理阶段，不同的固定资产折旧方法影响纳税。不同的折旧方法，虽然应计提的折旧总额相等，但各期计提的折旧费用却相差很大，从而影响各期的利润及应纳税所得额；不同的存货计价方法的选择，一般来说，在物价持续下降时，采用先进先出法计算的成本较高，利润相对减少，反之，如能采用后进先出法，则可相对降低企业的所得税负担；采购时，采购对象是不是一般纳税人也有很大的影响。

三、建议对策

（一）营业税的税务筹划分析

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》，房地产企业所涉及的应纳营业税的税目包括服务业、建筑业、转让无形资产、销售不动产。税率皆为5%。房地产开发公司营业税的计税依据是房地产开发公司的销售额，房地产经纪公司的销售额为向房地产开发公司收取的佣金。营业税本身纳税筹划空间比较小，但是我们可以根据业务特点进行税收筹划：1.减少营业税应税项目的流转次数。我国税法规定，房地产等不动产的转让属于营业税的纳税范畴，而营业税是按次重复征收的。2.选择合作建房方式。一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋。根据营业税法的规定，甲企业以土地使用权，乙企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于甲企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。从两种方式我们可以看出选择合作建房可以避免营业税。3.在房地产企业中，如果企业在开发之初便能确定最终的用户，那么采用代建房方式进行开发，而不采用先开发后销售的方式，这种筹划方式可按建筑行业适用的3％低税率缴纳营业税，而且还不需缴纳土地增值税。

（二）企业所得税的税务筹划分析

我国自2008 年1 月1 日起施行内外资统一的新企业所得税法，税率为25％。企业所得税的计税依据为应纳税所得额，应纳税所得额=收入总额一准以扣除项目金额。企业的收入总额是指企业在生产、经营活动中以及其他行为取得的各项收入的总和，包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他业务收入。

1.合理延迟产权转移时间。税法规定，只有当房地产的权属发生变更时，才能确认销售收入的实现。房地产开发企业可以通过合理延迟房地产权属变更时间，推迟房产证的办理来推迟销售收入的实现时间，以缓缴企业所得税，达到缓解企业资金紧张状况的目的。

2.合理推迟成本最终确认时间。房地产开发企业的税务人员可通过合理推迟成本最终确认的时间，以缓缴企业所得税，实现企业利益最大化。

总结：

房地产开发是中国当前和今后的经济增长点，在中国经济中发挥着重要作用，本文从投资活动和经营活动等方面对房地产开发企业税务筹划进行了详细的分析和探讨，涉及到了营业税、企业所得税的税务筹划分析，以期达到合理避税，使法人利益最大化的目的。

参考文献：

[1]王丽.房地产开发企业税务筹划探析.财会通讯，2014（1）.

[2]李春儿.浅议房地产开发企业税务筹划.会计师，2013（9）.

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关键词：资本利得　税务处理　资本利得税

一、对资本利得的界定

资本利得(Capital gains)，是指纳税人通过处置资本性资产而取得的特殊收益，最常见的有出售和交换股票、债券、房屋、机器设备、土地等资产获取即资本性资产的处置价格与原购入价格之间的差额。如果是正数，为资本利得；反之，则为资本利亏。

对资本利得如何处置一直是各国政府共同关心的课题。从各国的实践来看，资本利得的处置方法一般有三种：一种是将其并入正常的应纳税所得，根据资本利得的属性(属于个人还是法人、公司等)，分别课征个人所得税与企业所得税。也称为征税型；二是将资本利得单独进行确认与计量，实行不同于企业所得税或个人所得税的特殊征税政策，即实行单独的资本利得税，通常税率要较经营性或普通盈利低。我国的香港地区实行单独的资本利得税；三是实行免税，对资本利得不征税收。发达资本主义国家通常对资本利得单独计量，实行独立的、优惠的课税政策。发展中国家由于资本市场落后，很少将资本利得作为一个独立的问题单独在税收上进行立法，要么合并到一般所得中进行征税，要么免税。

二、各图对资本利得的税务处理

实践中各国依据自己的实际情况，对资本利得在税务上的处理采取了不同的做法。一般而言，多数国家按公司所得税税率课税，少数国家按特别税率课税，还有部分国家对资本利得进行通货膨胀调整。

(一)国外对资本利得的税务处理

1　美国。对资本利得实行独立的、优惠的税收制度。首先，按照资产持有时间的长短，分为经营性资产和资本性资产，对经营性资产(如存货、应收账款、用于交易或经营的不动产或应折旧资产等)取得的利得，作为普通利得缴纳公司所得税：其次按照资本性资产持有时间长短划分为短期资本性资产和长期资本性资产，对处置短期资本性资产取得的短期资本利得。一般不能享受优惠政策，但其可以被当年发生的资本利亏抵减；第三，资本亏损只允许被用来冲抵资本利得。应纳税年度中资本亏损超过资本利得的部分，可以向前结转3年或者向后结转5年，用来冲抵资本利得。

对于纳税人处置在贸易或者经营中使用的动产和某些非居住性不动产获得的利得，首先应该对其净利得中相当于折旧(成本回收)的那部分作为普通所得征税，然后将剩余的部分作为资本利得征税。对于处置其他贸易或者经营使用的不动产获得的利得，首先应该对数额等于所申请的折旧或者成本回收超过直线折旧额的那部分净利得作为普通所得征税，然后将剩余的部分作为资本利得征税。

2　法国。将处置的资本性资产划分为短期和长期两大类。对非折旧资产，如果出售或转让是在购置后两年内发生的，则产生的资本利得被认定为短期。对可折旧的资产，不管资产持有时间多长，资本损失都被认定为短期的。如果资产持有期不足两年，则资本利得全部被认定为短期的。反之。资本利得就其在计税基础上所要求的折旧额被认定为短期的。余下的部分为长期利得。相同类别(短期、长期)中的利得与利亏可以相互冲抵。净短期利得合并计入企业所得税应税所得中。长期资本利得可以用来冲抵以前10个财政年度的资本损失，也可以用来冲抵普通损失，剩下的部分按照19％的税率缴纳资本利得税(对未开发土地的资本利得税率为25％)。

3　德国、日本、加拿大。没有单独的资本利得税，也没有短期与长期资本利得之分，处置资本性资产的资本利得被视作营业利润处理。并按照标准税率计税。但是德国税法规定，不动产、参股利益和通常使用至少25年的动产(不包括机器和相关设备)的资本利得，只要其两年内用于再投资，则资本利得的80％可以免税，而土地和建筑物部分的资本利得则100％可以免税。日本对于出售土地或某些在实质上在1992年1月1日或之后的代表着土地价值的股票，在拥有所有权超过5年以后(长期利得)，对资本利得征收附加税率，国税部分为10％，地方居住税率为2.07％。加拿大对1971年以后实现的资本利得的3/4要纳入所得，按通常税率缴税。但3/4的资本损失可以前转3年以及无限制地后转，从应税所得中的资本利得部分扣除。

4　其他发展中国家如阿根廷、智利、墨西哥、印度尼西亚等没有特别的资本利得税，对公司处置资产发生的资本利得均视为普通所得，并按照正常公司所得税缴纳税收。但巴西、印度等国家则有特殊的规定。如巴西，公司出售固定资产而实现的利得，并入营业利润按正常公司税率缴税，对来自出售上市证券的资本利得单独缴纳25％的资本利得税；印度对来自持有期3年以上(公司股票以及公认的印度证券交易所上市的任何其他证券或印度单位信托的单位或特定的共同基金的单位为1年以上)的非折旧的资本资产的利得(在印度视作长期资本利得)应该缴纳资本利得税。其中国内公司为30％，非居民与外国公司为20％。短期资本利得不单独征税，而是按照纳税人适用的一般税率纳税。

(二)我国对资本利得的税务处理

在我国，目前没有开征资本利得税，一般对资本利得征收企业所得税，但是对国债利息收入免征所得税。采用这种做法可以简化税制，便于征收和管理。是比较适合我国国情的做法。2007年3月16日通过的《中华人民共和国企业所得税法》作了对资本利得课税的规定。企业所得税法第六条(三)项所称财产转让收入，就包括纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产而取得的收入，其中主要是资本利得或资本所得。税法第六条(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。第六条(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入。包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。第六条(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。第六条(七)项所称特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

对于非居民企业的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

三、对我国征收资本利得税与否的讨论及建议

由上，我们可以看出中国企业所得税法中并未使用“利得”课税的字眼，未提出对资本利得课税的概念。对利得课税的规定只采用了列举征收办法，而且是将之按

所得项目进行列举的。由于概念和使用习惯问题，使不少人认为中国税法不对利得课税，以至于近两年我国财税理论界有不少人提出中国应当对利得课税的观点，提出要征收资本利得税。尤其是针对我国现在股市情况。有些学者认为目前国内市场对股价上涨预期都很高，超过合理范围。资本利得税的推出有利于市场稳健发展。但是，也有很多学者并不赞成这种观点。总结起来理由主要有以下几点：

首先，一般意义上的资本利得税不仅针对股市的资本利得征收，房产、收藏品等的利得收入也在征收范围内，因此，这个税不是一个“小税”，而是影响经济生活方方面面的“大税”，要考虑到各个方面。

其次，目前中国金融体系缺乏分散风险和储备财富的功能，只有资本市场才能提供这样一个体系。政策一定是要推动中国资本市场的发展。从世界范围资本市场的发展历史来看，培育市场初期，往往不宜征收资本利得税。由于征收资本利得税，台湾地区股市从1万点跌到3000点，最后不得不取消资本利得税。对于股市的调控，没必要用资本利得税。即便是在美国、澳大利亚这样资本市场发达的国家和地区，由于过高的资本利得税对经济发展尤其是资本的形成具有明显的抑制作用，整个资本利得税制也经历了由复杂到简便、税率由高就低的演变过程。

再次，中国资本市场需要发展壮大，由目前的15万亿元发展到20万亿元、30万亿元，也许到100万亿元的时候。可以征收资本利得税，但目前征收基础和条件均不具备，不可以征收。

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【关键词】 小微企业； 税收政策； 税收优惠； 国际经验

中图分类号：F811.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0085-03

国外小微企业也具有数量多、吸纳劳动力能力强的特点。美国目前约有小微企业2 700万个，占美国企业总数的99%，小微企业的就业人数占美国总就业人数的2/3，生产总值占美国国内生产总值的51%。欧盟93.3%的企业雇员人数在10人以下，提供的就业岗位占欧盟非公职就业岗位的60%左右，小微企业对社会经济的发展具有举足轻重的作用，各国政府也意识到小微企业对经济发展有重要贡献。但是小微企业在规模和产量上是企业中弱者，针对小微企业本身的脆弱性和生存环境的恶劣，世界各国都对小微企业的发展给予了较大支持和政策倾斜，本文则从财税政策上支持小微企业发展在部分发达国家的国际经验。

一、国外支持小微企业发展的税收政策概述

（一）设置免税线

不少国家和地区对符合条件的小企业，根据其应纳税额或销售额大小设置免税线，或划定一个下限和上限，下限以下部分免税，下限和上限之间给予部分减免。一是实行免税，一些国家对于流转税额低于某一数量的潜在纳税人干脆实行免税，只对其购进征收增值税，如欧盟国家和拉丁美洲的哥斯达黎加、洪都拉斯、尼加拉瓜、巴拿马等国家。二是将免税线定得较高，一些欧盟国家如德国为年销售额12 108美元；爱尔兰销售货物为48 273美元/年，提供劳务为24 136美元/年；希腊为7 984美元/年；意大利为14 825美元/年等，以上国家都在上述额度给予免税优惠。三是对小规模经营户实行特别简便的征税方法，如德国在制定免税线的同时，为了鼓励纳税人自觉纳税和降低管理成本，如果企业主的全部营业额和纳税总额，比上一年度低于1.75万欧元，且当年估计不超过5万欧元，则对其免征增值税。

（二）税率式减免

在增值税上，英国临时降低增值税税率，从2005年12月1日起至2009年12月31日止，税率从17.5%降为15%（欧盟规定的增值税标准税率的最低限），2010年1月1日其再恢复到原来的17.5%。日本在国内提供货物和劳务所需缴纳5%的增值税，出口为零税率，对于应税销售额或者劳务额低于4亿日元的纳税人可以选用简易的课税法，对批发销售按0.3%和劳务按1.2%固定税率征税。韩国增值税税制中并没有对小微企业采取免税的办法，而是实行以特殊税率征税，实际税负相当于普通纳税人的三分之一，根据不同行业而异。因此，低税率使得小微企业得到了实在的优惠。

在企业所得税方面，美国在《经济复苏税法》中规定，对小微企业相关的资本收益税税率下调到20%，个人所得税率降低到25%，并且在2008年之后对小企业发生的经营亏损可以往前结转5年。而英国自2000年4月起，对小微企业年利润不足1万英镑的公司，给予所得税10%的税率优惠，从而使得小微企业有更大利润和发展空间。加拿大政府规定小企业的公司所得税率从2008年的19.5%降到2009年的19%，并规定在以后年度逐步降低，目前降为15%。

（三）新办小微企业减免

美国对新办小微企业的减免税主要体现在对于25人以下雇员的公司，对于具有经营目的，可实现费用全额扣除，其利润的纳税方式可按照一般的公司所得税法规定缴纳公司所得税，也可以选择“合伙企业”办法将利润作为股东收入缴纳个人所得税。法国对新办的小微企业自2003年起取消公司所得税的附加税负担，而且自申请营业执照后免征前3年的公司所得税。韩国专门制定了有关小微企业的相关法律法规，对新办的小微企业所得税的优惠较大，自申请营业执照后前3年免征所得税，后2年减半征收，对于偏远农村的小微企业还可以减免财产税和注册税的优惠，对于因债务导致企业经营困难的小微企业，政府还会为其提供税收减免。

（四）鼓励投资减免

很多国家在鼓励小微企业进行投资时，也出台了很多优惠政策支持其促进社会经济发展。比如美国税法规定，对符合条件的小型企业股本获益可以获得至少为期5年豁免5%的所得税优惠；同时对风投资金的60%免税，40%的风投资金还可以按减半征收所得税，另外，若小微企业的应纳税额少于2 500美元，其税款可全额用于投资抵免，超过的部分最高抵免额限于超过部分的85%。同时对于在投资后的1-2年内新购置使用的固定资产提取高比例折旧，对某些设备在其使用年限初期实行一次性折旧。法国小微企业如果把获利所得用于再投资，可减按19%的税率征收公司所得税。对小企业用于固定资产投资的税前资本扣除比例从25%提高到40%。像英国则对投资规模在4万英镑以内的小微企业，其投资额60%可以免税。日本对小企业大型固定设备等给予特别折旧，比如对数控制造机械和工业用自动机械等采用初期折旧32%，同时给予购置成本的7%抵免所得税；对于节约能源或利用新能源的小企业，在设备折旧等方面给予较大的税收优惠，如购买或租借的设备，在使用的第一个纳税年度可以作30%的非正常折旧。韩国对小企业购进机器设备，则按购置价值的30%进行所得税抵免；对符合条件的小企业，在年底资产价值为20%以内设立的投资准备金，可以在税前扣除，但税前扣除的准备金应当从提取准备金以后第3年起分36个月作为实现利得分摊计回应纳所得税额。

二、国外小微企业税收征管政策

（一）支持非公司制小微企业发展

企业可以分为两类，公司制企业和非公司制企业，后者主要包括个人独资企业、合伙企业和个体经营企业等形式。从世界范围来看，非公司制企业是小微企业的主体。对于公司制企业，要征收公司所得税，并对股东从公司分的股息和利润要征收个人所得税（若公司不分配利润则不需要缴纳个人所得税）；对于非公司制企业，无论公司是否分配利润，股东都需要按其应得数额缴纳个人所得税。按哪一种方式对企业和股东更优惠，取决于各国公司所得税和个人所得税的税率设置与税基的确定。美国税法规定，小企业可以从两种纳税方法中任选一种：一是选择一般的公司所得税纳税方式，税率为15%～39%的超额累进税率；二是选择合伙企业纳税方式，即根据股东应得的份额并入股东的个人累进税率。雇员在25人以下的小企业，所得税按个人所得税税率缴纳。意大利公司制企业使用同一比例税率33%，而非公司制企业在2006年和2007年采用累进税43%的最高税率，同时也采用0.9%～1.9%不等的区域性和公共性税率。英国税法规定，在纳税年度内，大多数公司不能分期付款，而利润大于150万欧元的大企业可以分四期付款，非公司制企业则可分两期缴税。

（二）尽力为小微企业提供纳税服务

在几乎所有的国家，互联网是传播有关税收政策变化的最重要工具。一些国家举办研讨会（丹麦、爱沙尼亚、立陶宛、西班牙和瑞典）、举办培训课程（意大利）和订阅电子邮件（丹麦、奥地利），来告知和解释税收政策的变化。美国政府针对小企业开展了“小企业纳税人宣传教育计划”，通过讲座等方式，向小企业纳税人讲解包括账册凭证的保管、会计处理、纳税申报表的填写等与小企业有关的税收知识。法国给小微企业提供较为宽松的纳税环境，小企业在申请到营业执照后的前4年非故意所犯错误，可给予适当放宽缴纳的时间；税务机关对营业额或者毛收入不超过5万法郎的农业企业进行税务检查时，如果超过3个月，企业的纳税义务将得到自动免除。

（三）努力降低小微企业纳税成本

欧盟国家不断减低小微企业行政成本，据法国《费加罗报》报道：在欧盟国家申请创立新企业的平均审批时间由2007年的12天缩减到7天，申请手续费用则由485欧元下降到了399欧元。德国简化了与小企业有关的23项行政程序。意大利政府制定《小企业法案（SBA）》，并建立了由各部委、社团、企业组织、欧洲经济和社会委员会的意大利成员组成的工作小组来监督实施该法案，有效降低行政管理成本。法国成立了税务委托管理中心，其主要职责是向小企业派遣专业会计人员，帮助小企业建立会计账目，提供信息、培训、数字统计等服务，参加管理中心的企业每年需缴纳1 200法郎，比专门聘用会计人员价格便宜，还可享受20%的减免税。英国提高企业年度审计的起点，从2004年1月1日起，年营业额在560万英镑下的企业将免于政府规定的审计要求，而在此之前，审计起点为100万英镑。调整之后，免予审计的企业增加了69 000家。

三、国外发展小微企业对我国促进小微企业发展的有益借鉴

（一）国外发展小微企业税收优惠共同点

各国对小微企业实行的税收优惠政策虽不相同，但经过比较分析可总结出其具有的共同特点：（1）通过立法制定税收优惠政策。世界各国都有为数众多的小微企业，为社会提供了大量的就业岗位，创造了可观的生产总值。多数国家都通过立法来制定税收促进小微企业发展的优惠政策，将税收优惠提高到法律层次，具有相对的稳定性。（2）税收优惠政策涉及范围广。多数国家制定的税收优惠政策，贯穿了小微企业创办、发展、再投资、科技开发、甚至联合改组等各个环节，也涉及流转税、所得税、财产税等多个税种，内容较为系统。（3）税收优惠手段灵活多样。多数国家采用定期减免、降低税率、加速折旧、增加费用扣除、投资抵免、亏损抵补等多种税收优惠措施，大力促进小微企业的发展，特别是对新创办的企业，对新技术、新产品开发企业，税收优惠很多很细，使不同类型的各种企业都能得到税收政策的支持和鼓励。此外，还专门针对国际经济危机，制定了相关税收优惠，支持小微企业渡过难关。

（二）国际经验对我国促进小微企业发展的有益借鉴

根据对上述部分发达国家对小微企业在财税政策方面的优惠政策，根据目前我国现行税制，要解决小微企业发展中面临的困境，需要找准方向和重点对我国小微企业发展的税收政策有所借鉴。

在税收优惠政策的制定上，以提高法律层次为保障。减少行政机关制定、变更税收优惠政策的权力，提高法律级次，避免朝令夕改。可借鉴美国政府的做法，通过立法形式来规范我国小微企业发展的税收政策，特别是注重相关政策的稳定性、连续性和协调性。

在税收优惠对象的选择上，要坚持产业鼓励为主。税收优惠对象应与国家产业政策、宏观经济政策一致，重点关注科技创新型、节能环保型、资源综合利用型、劳动密集型、创业型等，依靠技术创新，优化小微企业的生产、经营和管理结构，同时促进我国产业结构的调整、优化和升级。

在税收优惠政策的方式上，要以内部结构优化为主。逐步降低流转税税收优惠政策的比重，改流转税减免为政府财政补贴，变全额性的优惠为定额补贴。要注重税收征管和纳税服务并重，尽可能为小微企业提供针对性、个性化纳税服务政策。

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