最新企业所得税法范文
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篇1
关键词：所得税；纳税筹划；新税法
一、引言
我国2007年3月16日公布了新的《中华人民共和国企业所得税法》，并定于2008年1月1日施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。新的企业所得税法与之前的税法有诸多不同，更加符合国际税收惯例，税收优惠政策导向更加明确，税收优惠形式更加多样化，企业间税负差异减小。由于新企业所得税法的颁布，纳税筹划方面也相应有了一些新的考虑。例如，旧法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。但是根据新税法，在我国境内设立机构、场所且取得所得与设立机构、场所有联系的在华机构的生产经营所得和其他所得适用的是25%的税率，那么这种避税方法对将公司没有意义，除非公司的管理机构进行搬迁，但是这是不现实的。税收优惠的形式更加丰富，这就使得企业可以在更多的方面进行纳税筹划以享受到这些优惠来降低企业所得税税负。由于各类企业的税负差异减小，减少了来自税负上的不平等关系，更有利于创造良好的企业竞争环境。
二、新所得税法下企业纳税筹划的基本思路
根据我国税法规定，企业所得税应纳税额等于应纳税所得额与税率的乘积，本文从税法的计算方法与货币的资金时间价值出发，把降低企业所得税税率和计税依据作为所得税纳税筹划的基本思路。基本思路主要有：（一）通过合理选择适当的企业所得税税率的方式降低所得税额。企业所得税的税率由两个方面决定，一个是纳税人认定，另一个是税收优惠政策。在运用这个思路进行筹划的时候，应在选择企业的纳税主体性质时，同时考虑可以享受到的税收优惠政策。（二）通过合理安排收入总额构成以及增加准予扣除项目金额减少应纳税所得额。这就要求企业对收入总额和企业所得税准予扣除项目进行事先的分析和筹划，以实现需要纳税的收入总额最小化和准予税前扣除项目最大化，从而达到企业所得税的纳税筹划目的。（三）利用延期纳税获得货币时间价值，相对节约税金。由于货币具有时间价值，采用这种方法可以增加纳税人本期的现会流量，使纳税人本期有更多的资金扩大流动资本，用于资本投资，从而相对节约纳税金额。
三、企业所得税筹划方案设计
（一）通过合理选择适当的企业所得税税率的方式降低所得税额
最新的企业所得税法规定居民企业的所得税征收率为25%，非居民企业的所得税征收率分为两种情况，其中在我国境内设立机构、场所且取得所得与设立机构、场所有联系的在华机构的生产经营所得和其他所得的税率为25%；其余的非居民企业仅就其来自我国的所得征收20%（实际减按10%征收）的税率。在居民企业中符合条件的小型微利企业，减按20%的企业所得税征收率；国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的企业所得税征收率。按照以上最新规定，企业可以采取以下方法来进行节税：
在设立企业时，公司所有者需要考虑采取哪一种组织形式。按照现行税法规定，合伙企业不适用企业所得税，对合伙人取得的生产经营所得和其它所得征收个人所得税，适用个人所得税的五级超额累进税率。而公司制企业适用企业所得税，企业可以根据公司规模的大小以及应纳税所得额的多少选择合适的企业组织形式，以达到合理避税的目的。如果企业发生大量的研究开发费并且符合税法规定申请高新技术企业的条件，企业应尽量去申请成为高新技术企业，15%的企业所得税优惠税率，这样将大大降低企业的所得税税负。
随着资本市场的日益发展，许多企业面临着并购重组的问题。从企业所得税角度来看，被收购公司如果是小型微利企业，而且该企业直接被合并进规模较大收购企业，有可能就不再符合小型微利企业的确认标准，从而使企业所得税回升至25% ，当面临这种问题时要综合考虑收购企业以及被收购企业的方面情况，在不会造成负面影响的前提下，可以考虑将被收购的小型微利企业设置为子公司，与收购企业分开纳税，从而可以达到节约税收的目的。
（二）通过合理安排收入总额构成以及增加准予扣除项目金额减少应纳税所得额
企业的收入总额由应税收入和免税收入构成，在总收入的构成上可以考虑免税收入在收入总额中的比例。例如，国债利息收入是免税收入，在没有更好的投资机会时可以考虑把闲置银行存款购入国债，国债滋生的利息产生的收益是免缴纳企业所得税的。
对企业发生的业务招待费进行严格把控。按照最新税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不能超过当年销售收入的0.5%。按照这个规定，如果业务招待费超标的话将会加重企业的所得税的税负。据有关调查，大多数企业的业务招待费都较高，为了不给企业加重所得税税负压力，企业应对业务招待费进行严格控制，保证招待费的60%在当年销售收入的0.5%以内。
例1： 甲企业年销售收入500万，当年发生的业务招待费4万。乙企业年销售收入也是500万，当年发生的业务招待费5万。根据企业所得税法规定，甲企业当年可以在税前扣除的业务招待费上限为500*0.005=2.5（万元）业务招待费的60%为4*0.6=2.4（万元），所以，甲企业当年可税前抵扣的所得税为2.4万元。乙企业可扣除业务招待费上限也为2.5万元，但是业务招待费的60%为3万元，超过了可扣除上限，那么乙企业当年可抵扣的业务招待费只能是2.5万。这就相当于减少了扣抵项目增加了企业的税负。
企业负有对社会的责任，为鼓励企业对社会做出贡献，新税法规定，企业的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，在计算应纳所得额时准予扣除。企业考虑这一做法，投身社会公益事业时，需要注意税法里规定的公益性捐赠必须符合对象和渠道两个条件：对象条件是税法里列举的公益事业；渠道条件是要通过县级以上人民政府及其部门或公益性的社会团体。
例2： 2012年甲企业年度利润总额为220万元，符合规定的公益性捐赠支出50万元。根据企业所得税法的规定，甲企业当年可以抵扣的捐赠上限为（5000+80-4100-700-60）×12%=220×12%=26.4（万元），所以，当年应纳税所得额为220+（50-26.4）-30=213.6（万元）。
（三）合理利用延期纳税获得货币时间价值，相对节约税金
税法规定，企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。根据国家税务总局规定：企业在预缴中少缴的税款不作为延期缴纳税款处理。所以，企业在预缴企业所得税时，应对预缴比例进行控制，尽量使得预缴税款不超过全年应缴税额的70%以上，而在第二年5月底前对多余的税款进行汇算清缴。根据新税法规定，发票开出就要确认了收入而收入确认就涉及到缴纳税款的问题。如果到年终企业发现自己多交税款了，根据规定企业多缴纳的税款可以向当地的税务主管当局申请退还。但是虽然向有关部门申请了退税，多缴税款也只能在下一年度预缴税款时进行抵扣。这就影响了企业资金的流动性，由于货币的时间价值，这种情况就相对增加了企业的所得税税负。因此，企业可以对销售方式进行合理选择，例如，可以选择预收账款、分期收款和委托代销等方式以推迟纳税收人收入的入账时间，从而达到延期纳税的目的。
在延期纳税的问题上还可以考虑将成本费用前移，应纳税所得额尽可能后移，即可实现递延纳税的目的。例如，固定资产的折旧计提。在进行纳税筹划时主要考虑固定资产的折旧方法选择问题。我国税法允许使用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法计提折旧。在没有初创期优惠的企业，可以考虑缩短固定资产的折旧年限，这不仅有利于加速投资的收回，而且使得计人成本的折旧费用前移，应纳税所得额就相应的后移了，从而获得延期纳税的效果。
例3：甲企业于2013年新购入500万元的生产设备，该设备折旧年限为5，残值率为5%。在年限平均法下企业每年计提的折旧额都是95万元。在双倍余额递减法下，第一年至第五年的折旧额依次是200、150、100、12.5、12.5（万元）。在年数总和法下，第一年至第五年的折旧额依次是158.3、126.7、95、63.3、31.7（万元）。可以看出，双倍余额递减法和年数总和法在在前期计提的折旧额较多，前几年的相应的应纳税所得额就会相对减少，也就意味着在前期缴纳的所得税也随之减少。由于货币存在时间价值，在符合税法规定的前提下，企业选择加速折旧的方法能够实现延期纳税的效果。
四、结论
企业在进行企业所得税纳税筹划，以达到合理避税的目的，已成为当前纳税筹划工作中一个重要的研究方向。在设计企业所得税筹划方案时，一定要在合理合法在这个大前提下进行。尽可能根据企业自身情况充分利用税收优惠，同时要注意不同的税收优惠和选择的筹划方法之间的合理搭配，例如在企业减免税期间就不适宜采取加速折旧的方法，这样反而不能充分享受减免税的优惠。由于国家会根据社会的发展情况对税法进行一些修订，所以企业要随时关注出台的相关法律法规的变动，并保持相对的灵活性，积极应对合理避税以达到降低企业税负和增加企业的效益的目的。
参考文献：
[1] 支雪娥. 关于企业所得税的纳税筹划[J]. 财会月刊， 2012（02）
篇2
关键词:加强 企业所得税 管理 思考
企业所得税作为我国现行税制结构中的一个重要税种，是国家财政收入的重要组成部分。充分发挥企业所得税的调节和监督作用，对于促进社会经济发展，保证国家财政收入具有重要意义。由于企业所得税管理涉及面广、政策性强、计算过程复杂，是一项管理难度较大的工作。因此加强企业所得税管理，促进企业所得税管理规范化，不断提高企业所得税管理水平是当前企业所得税工作的重要内容。
一、白云区企业所得税管理现状
白云区是广州市企业数量最多的区之一，每年这个区的企业所得税收入为整个广州市的税收收入做出很大贡献。但从近三年入库数据来看，企业所得税呈现逐年下降趋势。以2009年度为例，白云局企业所得税管户6805户，2009年企业所得税入库48388万元，同比下降9.06%，减收4822万元。
二、目前企业所得税管理中存在的主要问题
(一)企业对企业所得税政策不够熟悉
由于所得税计算复杂、政策性较强，不少企业的财务人员对企业所得税税前扣除项目的基本规定、扣除依据、扣除比率等掌握不够全面、准确，部分企业出现了超标准提取列支费用、超年度摊销费用、把有标准控制的费用列到没有标准控制的费用里、有享受减免税的企业擅自胡乱调整纳税申报等问题，这些问题不仅影响了税收政策的正确贯彻执行和企业财务核算的真实性，同时也增加了纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本。
(二)企业所得税管理方式落后
目前，税务部门管理企业所得税在方式上还存在一定不足，管理手段比较落后。主要表现在所得税征收、管理的各个环节:一是对纳税人申报表的审核手段落后。多年来，对所得税申报表的审核全部依靠人工进行；二是管理环节中对所得税检查方式落后，没有针对性。税务人员进行专项检查时，检查对象的选择也主要依靠人工进行，没有科学的方法甄别纳税人当年或以前年度所得税申报的真实性。
三、加强企业所得税管理的措施及建议
(一)要做好对企业办税人员的政策宣传和辅导
宣传好税收相关政策，使之正确地贯彻到每一个纳税人，是税务机关的应尽之责。针对企业大多数会计核算人员和管理人员对所得税政策缺乏了解，严重制约着所得税的规范管理的现状。应通过开展多种形式，广泛、深入的税收法规宣传，使纳税人了解企业所得税政策法规的各项具体规定，特别是税前扣除项目的范围和标准，涉及纳税调整的税收政策，税法与会计制度存在差异时如何办理纳税申报等。
(二)要通过强化纳税评估来提高所得税申报质量
企业所得税纳汇缴申报期结束后，税务机关应根据日常管理和纳税人年度纳税申报情况，通过分析、筛选确定企业所得税评估对象，进行纳税评估。要结合本地实际，根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相关数据设立评估指标及其预警值。纳税评估的重点是税源大户、连续亏损企业、历年检查中问题较多的企业、财务管理混乱的企业。应根据纳税人生产经营状况与企业所得税纳税申报的实际情况确定纳税评估对象。同时要创新评估方法。要综合运用各类对比分析方法，通过计算机或者人工进行纳税评估。
(三)加强汇缴管理为核心，提高汇缴工作质量
一是要制定方案，认真部署。要根据企业所得税汇算清缴的相关文件要求，结合基层税务机关的实际情况，制定了年度企业所得税汇算清缴后续管理工作指引，在方案中明确了汇算清缴的范围、受理企业年度申报的注意事项、审核的要求等等，规范了下属各个税务所的操作。汇算清缴工作由税政科统筹安排，各税务所贯彻落实，责任到所，充分发挥税收管理员的作用。二是要认真做好对纳税人的宣传工作。
(四)加强内部培训，打造高素质专业化队伍
目前，随着所得税征管力度的加大，纳税人采取的偷逃税手段越来越隐蔽，一些税务人员的业务水平已经跟不上所得税税收管理工作的要求。税务干部必须具备一定的经济、法律、财会、外语、计算机专业知识，才能更好地适应当前企业所得税管理工作。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例
[2]刘心一,刘翠微.企业所得税手册.北京：经济管理出版社，2010
[3]高金平.新企业所得税法与新会计准则差异分析.北京:中国财政经济出版社，2008
[4]黄国成,王志成.新企业所得税与新企业会计准则：差异・ 协调・ 纳税筹划.上海：立信会计出版社，2008
[5]翟继光.新企业所得税法及实施条例实务操作与筹划指南.北京：中国法制出版社，2008
[6]王振.企业所得税纳税筹划.大连：东北财经大学出版社，2010
篇3
关键词：高新技术企业 企业所得税 纳税筹划
科学技术是第一生产力，科学技术的创新及应用越来越受到关注。我国的高新技术企业在国民经济中的地位也越来越重要。新所得税法为鼓励高新技术企的发展，制定了很多带有倾向性的政策。但由于企业的纳税筹划意识不强，筹划方法不当，并未真正有效利用相关法律法规，以减轻企业税收负担，降低企业运营成本。
一、高新技术企业的特点
（一）企业创新性强、科技人才密集
高新技术行业是一个风险较高的行业，随着科技的发展，企业产品更新换代较快，企业必须不断推进自身的技术进步和创新，引进大量人才，使企业的产品（服务）符合市场的需求。为鼓励高新技术企业的发展，国家新技术、新产品、新工艺的研发及技术人员的聘用上都给了一定的税收优惠政策。
（二）产品（服务）以市场为导向
高新技术企业以市场为导向，产品（服务）适应市场需求。企业一般根据订单制作产品，在与客户进行日常往来的业务中，不同结算方式的选择确认收入实现的时间不同。因此可以对企业的销售结算方式进行改变，减少企业当期税款的流出。
（三）企业需要大量的资金支持
高新技术开发难度大，所需要的科技知识、设备等要求很高。高新技术企业要保持与时俱进，走在科技前端，需要大量的资金支持。因此，企业应充分考虑各种筹资渠道及来源，并在筹资过程中考虑运用国家税收法律法规以减轻企业筹资成本。
（四）设备更新速度较快、原材料价格波动性较强
科学技术迅猛发展，对高新技术企业产品的要求也越来越高，因此高新技术企业也要不断升级生产设备。另外，受市场及科技发展因素影响，高新技术企业生产所需材料的价格波动性较大。会计及税收制度都为企业进行设备和原材料核算提供了多种可选择的处理方法，企业可以通过合理选择相应处理方法已推迟税款支付，获得资金的时间价值。
二、高新技术企业利用所得税优惠政策进行税收筹划方案
（一）高新技术企业在生产经营中的所得税税收筹划
1、高新技术企业利用收入进行所得税税收筹划
根据高新技术企业收入的特点筹划合同及业务模式，合理筹划收入的确认时间，要准确核算和增加不征税收入及免税收入额；以达到筹划减少应纳税所得额的目的。如常见的订货销售或分期预收销售模式以及按合同约定收款日期为收入确定时间的赊销或分期收款销售模式。因此高新技术企业要合理筹划相关的收入，一定要满足高新技术企业认定条件，否则会取消高新技术企业的认定。
2、高新技术企业利用成本费用进行所得税税收筹划
根据高新技术企业成本费用的特点，合理安排成本费用扣除的时间。一般来讲，在企业亏损时，减少当期扣除较为有利；在企业盈利时，增加当期扣除，可获得更多的资金时间价值。在企业开办初期，研究开发费用最好全部资本化，形成无形资产；到了企业有了大的发展，研究开发费用最好全部费用化，不要形成无形资产为好。
（二）高新技术企业在折旧方法中的所得税税收筹划
充分利用《企业所得税法》，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，可以享受这一优惠的固定资产包括：第一，由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。第二，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。但高新技术企业要根据自己的特点，合理安排折旧方法筹划。具体应注意以下方面：一是在所得税税收减免期不宜加速折旧。固定资产在使用前期多提折旧，后期就会少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的做法可以增加折旧扣除，但若企业处于所得税税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负面的。二是加速折旧须考虑补亏期。由于税法对补亏期限作了严格限定，高新技术企业对以后年度的获利水平作出合理估计，特别对一些风险大、收益率高且不稳定的高新技术企业更要合理规划，避免加速折旧给企业带来不利影响。三是加速折旧应从企业整体利益考虑。在实务中，采用加速折旧法，使企业前期的成本费用增加，从而将前期利润推至后期，延缓了纳税时间，是企业获得了资金的时间价值。
（三）高新技术企业在投资形式中的所得税税收筹划
固定资产投资是高新技术企业投资形式之一，在购置设备时，应考虑设备是否符合环境保护、节能节水、安全生产等条件，对于符合上述条件的专用设备，该设备投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5 个纳税年度结转抵免。
（四）高新技术企业在投资转让优惠政策中的所得税税收筹划
《企业所得税法》规定一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过 500 万元的部分，免征企业所得税；超过 500 万元的部分，减半征收企业所得税。这给高新技术企业转让技术所得提供了税收筹划空间。
参考文献：
[1]杨宏.新企业所得税法背景下企业所得税纳税筹划的思考[J].湖南财经高等专科学校学报.2007（5）：96— 97.
篇4
【摘要】本文对现行企业所得税制度中的权责发生制和收付实现制两种会计确认基础的运用进行了梳理，对企业所得税制度在不同情况下适用不同会计确认基础的原因进行分析，并对企业所得税制度采用两种会计确认基础的处理与协调提出建议，以期对税法和会计采用会计确认基础时的协调与处理提供参考和借鉴。
【关键词】企业所得税制度；会计确认基础； 权责发生制；收付实现制
会计确认基础是指会计核算过程中，确认收入、费用等会计要素实现时间的标准和原则。在会计实务中，会计确认基础通常包括权责发生制和收付实现制两种。在权责发生制下，凡属于本期的收入，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。收付实现制是指收入、费用的确认以现金的实际收到或支付为标准。权责发生制和收付实现制在会计确认基础的体系中，是相对应的关系。现行企业所得税制度中，会计专业毕业论文范文借鉴和采用了会计确认基础的概念，权责发生制和收付实现制都有所体现。
一、 企业所得税制度中的权责发生制
现行企业所得税制度中，运用权责发生制的典型处理包括但不限于：1. 跨年度工程收入按照完工百分比法计算收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过 12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。2.资本性支出分期折旧或摊销。企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。包括：固定资产折旧、无形资产摊销、生产性生物资产折旧、资本化借款费用摊销。3. 租赁费用摊销。企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。4. 长期待摊费用分期摊销。作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于 3 年。
二、 企业所得税法中的收付实现制
现行企业所得税法制度中，运用权责发生制的典型处理包括但不限于：1. 利息收入。对于企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。2. 租金收入。对于企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。3. 特许权使用费收入。对于企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。4. 接受捐赠收入，对于企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。5. 以分期收款方式销售货物收入。按照合同约定的收款日期确认收入的实现。6. 采取产品分成方式取得的收入。按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。7. 股息、红利等权益性投资收益。对于企业因权益性投资从被投资方取得的收入，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
三、 企业所得税制度采用多种会计确认基础的原因分析
首先，权责发生制原则是企业所得税应纳税所得额计算和确认的基础。根据2007年12月6日国务院颁布的《企业所得税法实施条例》，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。企业所得税法律法规之所以主要采用权责发生制，主要是考虑到：一是权责发生制能够反映企业真实的权利和义务。有些款项虽然尚未收到，但是相关经济利益流入企业，已经通过前期发生的经济业务或契约合同等加以确定，企业有足够的把握能够确认计量相关资产和收入的取得。
二是有些款项虽然尚未支付，但是相关经济利益流出企业，已经通过前期发生的经济业务或契约合同等加以确定，企业有明确的理由必须确认计量相关负债和费用的发生。此时，权责发生制更能真实反映企业已确定的潜在权利和义务，从会计的角度，更加符合配比原则，毕业论文 会计信息更能反映企业真实的财务状况和经营成果，更能满足财务报告使用者的需要。从税法的角度，更能够减少人为调控款项收付、操纵纳税义务的发生，堵塞纳税漏洞。其次，在特殊情况下，企业所得税制度中允许运用收付实现制。《企业所得税法实施条例》第九条，在明确企业所得税应纳税所得额的计算采用权责发生制原则的同时，也规定“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，这就为特殊情况下运用收付实现制提供了法律上的可能。之所以在采用权责发生制的同时，还作出这条规定，主要是考虑到在企业所得税征收过程中，要考虑到纳税人履行和承担纳税义务的实际能力。在会计上一以贯之的权责发生制，在企业所得税征收中可能要适当结合实际加以调整，因为前者以核算为终点，而后者在完成会计核算后还要以纳税为终点。正是基于上述考虑，现行企业所得税制度中，对于纳税人不具有现实纳税能力的合理情形，即使在会计上按照权责发生制确认为所得，在税法上也可能按收付实现制原则不确认为当期的应税所得。
四、企业所得税制度采用两种会计确认基础的处理与协调
税收和会计处理应当在各自的框架下处理会计确认基础不一致的问题。主要是对于在企业所得税制度下采用收付实现制的收入、费用，在会计中往往是按照权责发生制处理的。此时，税法上确认的收入和费用，与会计上的确认时间会发生不一致。这时，企业应当依法将企业所得税制度和会计确认基础作出恰当的协调。在税务处理方面，根据《企业
--> 所得税法》第二十一条“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”的规定，即在计算应纳税所得额时，按照收付实现制处理。在会计处理方面，根据《企业会计准会计专业毕业论文则第18号——所得税》的要求，采用资产负债表债务法，从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确认的账面价值与按照税法规定确认的计税基础，对于两者之间的差异，区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产。
对于递延所得税负债与按照税法计算的应纳税款之和，或递延所得税资产与按照税法计算的应纳税款之差，确定每一会计期间利润表中的所得税费用。对于上述税法与会计准则之间的差异，根据《财政部、国家税务总局《关于执行和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会〔2003〕29号）的规定，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。
参考文献：
[1] 国家税务总局 . 企业所得税管理工作规范 [m]. 北京：中国税务出版社，2011.
[2] 李俊梅 . 最新企业所得税使用问答 [m]. 北京：法律出版社，2009.
[3] 葛家澍，刘峰 . 会计理论 [m]. 北京：中国财政经济出版社，1998.
[4] 李若山，郭牧 . 会计准则与假设和我国当前税务处理的矛盾与对策 [j]. 武汉：财会月刊（会计版），1998（5）.
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关键词 英国 西班牙 企业所得税涉外税收规则 比较 国际税收竞争
一、引言
英国和西班牙是欧洲两个比较发达的市场经济国家。英国和西班牙都是中央集权制国家，两国都具有系统完善的企业课税制度。学术界普遍认为，英国、西班牙两国的企业课税制度对于两国经济的良好发展和国民收入的稳定提高具有较好的促进作用。因此，比较研究两国的企业所得税涉外税收规则对我国相关制度的改革具有重要的理论启示意义和现实指导意义。
我国国内目前还没有关于英国、西班牙企业所得税涉外税收制度比较方面的系统研究。但关于英国的税收制度，还是有一些介绍的。例如，财政部税收制度国际比较课题组(2000)曾经按照我国的习惯体系编写了一本名称为《英国税制》的书，该书较为详细地介绍了英国20世纪后期的各种税收制度；匡小平和仇晓洁(2005)介绍了英国的垃圾填埋税及其对我国的启示意义，认为我国也应该尽快开征垃圾填埋税或类似税种；荣传满(2003)则介绍了21世纪前两年英国采取的反避税措施及对我国的借鉴意义；祝凤梧(2005)介绍了英国的所得税的演变历史；周伟萍(2000)介绍了英国政府如何重视发展电子商务以及相关税收问题；王建华(2006)则介绍了英国政府是如何准备对第二处房产征收空置税问题的；中立诚会计师事务所(2006)在《英国20世纪的税制》一文中简单介绍了英国20世纪的税制变迁史；中税网国外税制栏目(2008)则介绍了英国的税收立法和税制结构。
关于西班牙的税收制度，大概是由于语言的关系，我国学者研究的相对来说是比较少的。傅光明(2003)对西班牙的农村税收制度进行了介绍，并指出了其借鉴意义；中税网国外税制栏目(2008)则对西班牙2003年的主要税种进行了简单介绍。
关于英国和西班牙的税收制度，一些国际性网站介绍得比较多，例如，荷兰的国际财政文献局网站(2008)就详细具体地介绍了这两个国家的企业征税制度方面的规定；英国皇家国内收入与关税署网站(2008)则从各个方面具体介绍了英国企业征税制度；西班牙税务局网站(2008)则介绍了西班牙的各种税收制度。
国内外的研究为我们系统比较英国和西班牙的企业所得税涉外税收制度提供了丰富的资料，有些观点也确实可以为我们所借鉴。然而也存在一些不足之处，主要表现在：(1)我国学者的研究基本还是限于简单介绍，而且资料也略显陈旧；(2)国外的研究则纯粹是介绍，没有也不可能指出其对我国的借鉴或启示意义。
本文对英国和西班牙的企业所得税涉外税收规则进行了较为具体的比较分析，并主要从国际税收竞争有效性的角度指出了其对我国相关制度完善的借鉴意义。
二、英国、西班牙涉外税收规则比较分析
征收企业所得税是世界上大多数国家的常态。随着全球化速度的不断加快，世界各国的企业所得税制度也开始渐渐一体化了，这可以从最新的英中西三国企业所得税主要特征的比较中看出(表1)。英中西三国的企业所得税都把企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业两类纳税人；居民企业的税基都是全球所得，非居民企业的税基都为本国来源所得；都有单边消除国际重复征税的具体办法；对非居民企业都有征收预提税的具体规定；都有具体的国际反避税措施，等等。
但同时，我们也发现虽然从大的方面说英国、中国、西班牙三国企业所得税制度已经大致相似，但从细微处看还是存在许多差异的，例如，三国的居民企业的所得税税率还是存在差异的，就企业所得税标准税率而言，英国是28％，西班牙是30％，而我国是25％，涉企业税率也不一样，分别是21％、25％和20％。
下面，让我们对英国和西班牙的企业所得税涉外规则进行具体的比较分析。
首先是从税收管辖权上看。英国与西班牙都同时实行来源地(地域)管辖权和居民管辖权。在居民公司的界定上，两国都采用三个认定标准，只要满足其中一个就可以被认定为本国的居民公司，并进而对其全球所得征税。不过，在具体的认定标准说法上存在一些差异(表2)。
在双重居民的判定上，英国与西班牙相似，主要有两种方法，一是根据税收协定中的决胜规则判定；二是通过两国税务当局的相互协商解决。西班牙一般按照“实际管理场所”标准判定双重居民。英国另有针对双重居民的国际反避税规定：(1)不允许双重居民投资公司进行亏损抵免；(2)限制双重居民公司获得结转抵免；(3)转移至境外的公司的资产视同已经处置进行征税。由此可见，英国对双重居民的规定更为严格和完善。
其次是从单边消除对居民公司的双重课税规定看。英国主要采用抵免法、扣除法，而西班牙则主要采用免税法和抵免法。西班牙免税法适用范围较广，包括通过设在境外的常设机构取得的营业利润、资本利得，但分别有一定限制条件。而英国仅依据双边国际税收协定中的规定使用免税法，但不实行累进免税法。
英国抵免法严格按照分国、分项限额抵免。允许抵免的外国税收包括国家级政府、省级政府或市级政府征收的税收(但是外国税收所属的税种必须和英国所得税或者公司所得税税种相一致)。西班牙抵免法则采取分国不分项式的限额抵免，但不得抵免部分可以在10年内结转扣除。如果设有常设机构，税收抵免额则分别按各个常设机构单独计算。
英国对来自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外缴纳的股息预提税，然后再给予该股息间接承担的外国税收即外国公司所得税抵免待遇，即所谓的“先直接抵免后间接抵免”。间接抵免条件是英国公司或者母公司直接或间接拥有至少海外非居民公司10％的表决权，同时允许多层间接抵免，没有层数限制。西班牙对通过境外常设机构取得的股息可以享受免税或税收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股东)可以选择使用免税法，或同时使用直接抵免法和间接抵免法来消除双重征税，后者与英国规定相似，但间接抵免条件为居民公司应当直接或间接参与非居民公司至少5％的股权，仅为英国要求的一半，并且要在为期1年的期限内连续地持有此项股权。另外，西班牙母公司持有0.25％的间接参股权仍可享受税收抵免，即间接抵免只允许到三层子公司，而英国没有限制。由此可见，虽然英国与西班牙间接抵免条件不同，但都在达到消除双重征税目的的同时考虑到了本国的税收权益。
西班牙对于投资组合中的法人股东参与子公司资本不超过5％的股权股息可以通过一般税收抵免法
消除双重征税。从扣除法方面讲，英国居民纳税人有时可以自我选择，但不能对特定来源所得承担的外国税收实行部分抵免、部分扣除。西班牙则没有使用扣除法消除境外所得双重征税。
其三是从非居民课税角度看。在非居民没有设立常设机构的情况下，英国与西班牙的课税规定相似，仅就非居民公司来源于本国所得征税，英国没有专门的非居民公司税立法，但西班牙有所谓的非居民所得税法。西班牙对非居民直接获得的资本利得，根据适用于居民公司的规则并按基本的公司所得税率征税，或根据税收协定课税，符合免税规定的则免税。
对于设在英国的常设机构，应税利润应纳税额的计算与对英国居民公司的计算一致。“常设机构”概念在西班牙税法中被广泛使用，而在英国国内税法中并不适用，但英国在国际双重课税协定中却广泛使用这一概念。非居民公司在英国的常驻代表处如果在英国不从事经营活动，则不用缴纳英国公司税。
对于设在西班牙的常设机构，就其境内外全部所得按照居民公司的处理方法征税，这与英国规定相似。对通过常设机构在西班牙从事贸易或营业活动取得的或者直接取得的来源于西班牙的所得征收非居民所得税。常设机构的营业利润通常按与居民公司相同的税收规则征税，但不允许扣除利息(银行的常设机构除外)、特许权使用费、向总公司支付的管理费用以及技术援助费用。从事营业活动的非居民公司的常设机构应当缴纳地方营业税。常设机构取得的资本利得按其来源采取不同的税务处理方法。境内资本利得需缴纳35％预提税(分项计算，不扣除任何损失)，境外资本利得按规定享受免税待遇。
另外，西班牙对常设机构向境外总公司汇出全部税后利润要征收15％的分支机构利润税，实际税率为44.75％(欧盟成员国，税收协定情况除外)。英国则没有分支机构利润税。
英国对股息免征预提税，而西班牙对股息征收15％的预提税，实物形式支付预提税率相当于18％；支付给符合条件的其他欧盟成员国母公司的股息免征预提税。
英国对利息征收20％的预提税，但因发行欧洲债券而支付给非居民的利息，支付短期债务利息免征预提税。西班牙对利息征收15％最终预提税，以实物形式支付预提税率则相当于18％，低于英国税率，同时也对以下免征预提税：在其他欧盟成员国(不包括对控股公司免税的卢森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙银行存款的利息；公共债券利息；未设立常设机构的非居民企业在西班牙发行的有价证券的利息(直接获得的利息)。
英国对专利使用费和版权使用费征收22％预提税(不适用于影视版税)。西班牙对特许权使用费也征收预提税，税率为24％(欧盟成员国税率为10％)，略高于英国。另外英国规定因销售专利获得的资金应该看作所得征税。在英国专利的销售者为非居民的情况下，专利的购买者可以扣除按公司所得税税率缴纳了的所得税税款。
在其他预提税方面，英国对提供管理服务、工商业技术以及其他类似的服务而获得的收入，不从源扣缴所得税。西班牙与英国不同，居民子公司向其非居民母公司支付的与从事其西班牙营业活动有关的合同劳务费以及分支机构支付的总机构费用应就其收入总额按25％的税率缴纳预提税。对技术费用和管理费用征收24％预提税。对船只或航空器驶入西班牙领土的航运或空运公司的所得应就其收入总额按4％的税率缴纳预提税。
其四是从双重征税协定方面看。英国与西班牙都对外签订了广泛的税收协定，但比较而言，英国对外税收协定的数量要远大于西班牙，到目前为止，英国已经签订了100多个，而西班牙只有59个；两国的双边税收协定都涉及所得税和财产税，西班牙没有制定自己的税收协定范本，在税收协定谈判中使用OECD的税收协定范本。两国都规定，在特殊情况下，当国际税收协定税率高于国内税率时适用国内税率。两国都有船运、空运利润方面的税收协定。两国与一些国家的双边国际税收协定中都有给予税收饶让抵免的规定，英国在税收饶让上持积极的态度，与中华人民共和国签订有税收饶让抵免规定。但是西班牙目前与我国还没有税收饶让安排。
英国和西班牙与其他国家签订的双边国际税收协定规定的利息和特许权使用费预提税税率，其中英国与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为7％／10％(版权使用费适用较低税率)；西班牙与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为6％／10％(设备使用费适用较低税率)。
三、英国、西班牙企业所得税涉外税收规则对我国的启示
(一)我国新企业所得税法在居民公司的认定上已经与西方发达国家基本相似
比较英国、西班牙和我国新企业所得税法关于居民企业(公司)的认定标准，我们可以发现我国的认定标准已经基本与国际接轨了。我国2008年实施的新企业所得税法改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，确立了以法人为标准的纳税主体制度。不仅如此，还首次在法律上明确引入了国际通行的“居民企业”和“非居民企业”概念，并采用了“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的标准认定居民企业，体现了与国际惯例的有效衔接，有利于我国税收管辖权的行使。目前，世界各国判定法人的税收居民身份，主要有以下几个标准：一是注册地标准，也称为法律标准，就是把按照本国法律在本国注册登记组建的法人都视为本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。这种标准容易识别，但也同时易被纳税人滥用。二是管理和控制地标准，也就是实际管理机构所在地标准。该标准规定，只要法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。这种标准强调了纳税人的经营活动与所在国的实质联系，较为合理，但难以识别。三是总机构所在地标准，即凡是总机构设在本国的法人就是本国的法人居民。这里的总机构，是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制地标准相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。四是选举权控制标准，也就是法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握，则该法人就成为本国的法人居民。在上述四种标准中，目前各国最常用的就是注册地标准与管理和控制地标准。我国新企业所得税法也采用了这两种标准，并规定满足其一即构成我国的税收居民。
我国原外资企业所得税法规定，在我国境内设立的外商投资企业，如果其，总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、外的所得缴纳所得税。这表明，原外资企业所得税法判定法人居民身份是兼用了注册地标准和总机构所在地标准，二者必须同时具备，缺一不可。需要特别指出的是，根据原外资企业所得税法实施细则，这里所说的总机构，是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。也就是说，原外资企业所得税法中的总机构与其他国家如英国税法中
提到的管理和控制中心机构基本上是一个概念。因此，新企业所得税法规定采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，使我国的居民税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。
(二)我国单边消除双重课税的规定主要采用抵免法，已经与国际类似，但仍然有改进的余地
我国新企业所得税法第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二十三条规定，对居民企业来源于中国境外的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。企业所得税法第二十四条规定允许间接抵免，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。
我国新企业所得税法增加的间接抵免规定符合国际普遍提倡的消除双重课税方法，这至少有三大好处：首先，它减轻了跨国投资纳税企业的负担，更加体现了公平税收原则。其次，在经济全球化趋势下，间接抵免有利于提高国际国内资源配置效率，同时这对我国市场经济体制的完善和与国际接轨起到积极作用。第三，从微观企业发展角度，间接抵免对中国企业开拓国际市场起到重要推动作用，鼓励企业境外资本投资，提高企业的国际竞争力，也符合我国提出的鼓励企业“走出去”战略。
不过间接抵免条件中居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次税收征管经验欠缺考虑，但长期来看限制了其消除国际双重课税的作用。因此，笔者建议适时将持有股份比例降为10％，并且在放松税收政策的同时，加强征收监管和反避税工作，维护我国的税收权益。间接抵免层次方面，英国不做限制；西班牙限制为三层，但其股份比例仅为5％。结合我国股份比例要求等因素，建议我国应借鉴英国经验，不限母子公司层次，以便充分消除我国企业境外所得的重复征税问题。
(三)非居民企业征税规定已经基本与国际接轨，但仍然可以改进
我国新企业所得税法第二条明确了非居民企业的判定标准，即依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。因此，“机构、场所”的概念就成为判定非居民企业纳税义务的重要条件之一。新企业所得税法借鉴了税收协定范本中关于常设机构的表述，实现了国际惯例的协调与衔接；同时，改变了原外资企业所得税法将营业人直接列为机构、场所的写法，将其独立出来单列一款，视同机构场所处理，既将发挥机构、场所功能的营业人纳入判定标准，又避免了因营业人无需在中国境内依照法定程序登记注册并设立机构场所而无法适用企业所得税法第二条第三款的弊端。需要注意的是，企业所得税法中所说的机构、场所，是指从事生产经营活动的机构、场所，不包括从事准备性、辅活动的机构、场所。准备性、辅活动的具体内容可参考税收协定范本第五条关于“常设机构”的规定。此外，营业人的概念，应注意不仅包括公司、企业，还可以包括其他经济组织或个人。在具体认定时，也应遵循“实质重于形式”原则，透过形式把握和识别关系的实质，从而判定是否构成营业人以及相应的纳税义务。
此外，笔者还以为，如果在我国的国内税法中广泛采用“常设机构”概念以取代目前的“机构、场所”概念，将有利于我国税制最大化与国际接轨。
(四)我国应进一步加快对外签订国际税收协定的步伐，促使税收进一步国际化
税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，其突出的特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，征税对象则是发生于本国境内的税收经济事项。国家之间的税收利益没有直接的关系。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权进行约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。所谓国际税收协定，系指两个或两个以上国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方而的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。1981年1月，为了执行党的改革开放政策，适应吸引外资、引进技术，发展经济技术的需要，我国与日本首开避免双重征税协定的谈判。截至2008年年底，我国共对外正式签署90个税收协定，包括与香港、澳门签署的避免双重征税安排。此外，我国还就国际空运、海运所得与一些国家签署了税收协定或安排。具体规定见表3和表4。
应该说，改革开放以来，我国的国际税收协定签署工作已经取得了很大的发展。但是，世界上总共有200多个国家和地区，到目前为止还有100多个国家和地区没有与我国签订国际税收协定，这会影响我国企业的对外投资行为。为了不影响我国企业的国际竞争力，加快我国税收的国际化进程，笔者认为应继续与相关国家进行谈判，特别是与亚非拉发展中国家进行谈判，签订更多的国际税收协定，以促进企业“走出去”发展战略的快速实施，同时也保障我国在境外投资活动中作为资本输出国的税收利益不受到侵害。
(五)我国目前仍应该继续坚持和推进税收饶让抵免制
在税收饶让方面，我国对外签订的国际税收协定中，大多数以缔约国对方(发达国家)承担义务，另外也有互相各自承担其居民从对方国家得到的各种税收优惠给予税收饶让抵免的待遇，如同意大利、泰国、原南斯拉夫、马来西亚等签订的税收协定。目前发达国家由于自身利益等因素对税收饶让有不同看法，一方面，税收饶让保证了发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠，同时对发达国家扩展海外投资和国际市场也是有利的；另一方面，税收饶让违背税收中性，可能会产生有害国际税收竞争问题。
篇6
当前，无形资产在企业资产构成中的重要性越来越高，是企业形成和提升竞争力的重要因素。无形资产的研究与开发也日益成为企业提升创新能力、实现可持续发展的主要途径。与有形固定资产的构建不同，如专利、专有技术等无形资产的研究与开发支出具有如下特点：（1）高投入，高风险。发达国家高技术企业的无形资产研发支出占销售额的比例一般在10%以上。无形资产研发过程的每一个阶段都充满着风险，其风险主要源于三个方面：技术上的不确定性、市场需求的不确定性和经济效益的不确定性。（2）创新性和高收益性。无形资产的研发能够形成独特的、不同于以往的新产品、新技术，具有创新性，而这种创新性的产品和技术项目一旦开发成功，就能够开辟新的产品或服务领域，形成技术垄断的优势，从而带来超额垄断利润，具有高收益性。（3）研发周期长。新产品、新技术的开发需要投入大量的资金，在产品和技术的导入期企业往往出现亏损；产品进入成长期后，由于其技术上的垄断性而带来利润的迅速增长；而随着技术的进步，新技术的出现和竞争者的涌入，超额利润逐渐消失；在现有产品和技术走向衰落以前，企业又要投资开发更新的技术和产品，为进入下一轮新产品的生命周期做准备。可见，无形资产的研发具有周期性，是一个长期的不断循环的创新过程。（4）支出的内容比较复杂。根据会计准则的规定，无形资产的研发支出可以具体分为研究支出与开发费用两类，支出的内容名目也比较多，不易与企业的其他经营支出相区分。
目前在我国全社会的研究与开发活动中，政府仍然扮演着主要角色，政府在无形资产的研究与开发投资中占据主导地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在无形资产的研究与开发投资方面占主导地位并非有效率的状态，由于挤出效应的存在，政府所创办的公共科研机构的无形资产的研究与开发支出对企业的效率有负面影响，而且政府投资的无形资产的研究与开发项目往往不重视技术的商业市场价值，所以无形资产的研究与开发活动应更多地由企业来承担。为提高企业技术创新能力、鼓励企业加大对无形资产的研发投入，我国税法对无形资产的研发与投资活动有一系列税收优惠和鼓励性规定。新《企业所得税法》及其实施条例于2008年实施后，对不同所有制企业无形资产研发支出、摊销、转让与投资的涉税处理和税收优惠规定进行了统一，为各类企业进行无形资产的研发与管理活动创造了一个公平的税收环境。庄粉荣（2010）分不同的税种对无形资产的转让与投资业务提供了不少纳税筹划的案例，为本文的研究开拓了思路。由于无形资产研发支出所具有的上述特征，企业财务人员必须合理区分无形资产研究支出、开发费用和一般经营支出的界限，用足用好税收优惠政策、降低无形资产研发活动的风险和成本。本文主要从无形资产的会计处理与税法相关规定的差异出发，结合最新的税收法规，就无形资产研发、转让与投资的税务问题进行探讨，提出纳税筹划建议，同时对于商誉等特殊项目的纳税影响问题，也一并加以探讨。
二、无形资产研发费用的税前扣除规定
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出符合资本化条件的，可确认为无形资产。新《企业所得税法》规定，企业自行开发的无形资产，除了应符合会计准则的规定外，必须是经依法申请取得。可见对于无形资产开发阶段的支出，如果未取得有关知识产权的法律文件，则税法不予以资本化，可按期间费用在税前扣除，从而产生所得税核算上的暂时性差异。关于研发费用的税前扣除问题，国家税务总局2008年12月的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）文件规定，企业从事国家支持的高新技术领域内规定项目的研究开发活动，在一个纳税年度内发生的研发费用计入当期损益未形成无形资产的，可按当年实际发生额在所得税前扣除，并可按发生额的50%加计扣除。按照上述规定，企业对无形资产研发费用在税前加计扣除后，形成所得税核算的永久性差异，就可以降低应纳税所得额、减轻所得税税负，以至当期可以免交企业所得税。
［例1］宏源公司2010年发生某新产品项目的研发费512万元，该项目属于国家支持的高新技术领域内的规定项目，尚未取得知识产权法律证书，已作为管理费用——研发费用确认入账。当年未对研发费用作纳税调整的税前利润总额为220万元。公司在进行年度所得税纳税申报时就研发费用进行纳税调整，对加计和调整扣除项目列报如下：
（1）直接从事研发活动的本企业在职人员费用，包括工薪费用、公积金、福利费、职工教育费、劳动保险费共280万元，已计入当期损益；其中工薪费用包括工资、奖金、津贴、补贴合计202万元，按国税发（2008）116号文规定可再按发生额的50%加计扣除，抵扣当年应纳税所得额101万元。
（2）用于研究开发的仪器、设备折旧费共18万元，可按50%加计扣除9万元；
（3）研发活动直接消耗的材料费、动力费50万元，已记入研发费用账户，并可按50%加计扣除，即再扣除25万元。
（4）专门用于研发活动的无形资产的摊销费，内容为软件摊销费10万元，按50%加计扣除，可再抵减应纳税所得额5万元。
（5）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费154万元（含原材料及半成品试制费、中间试验费、委外研发费），在税前加计50%扣除，即再扣除77万元。
（6）研发成果论证、鉴定费8万元，转入研发费用专设账户，作为纳税调整项目在税前扣除并加计50%扣除，合计可扣除12万元。
假定宏源公司当年没有其他纳税调整事项。以上研发费用的加计扣除额（含其他纳税调整扣除额）合计为229万元，公司的税前利润220万元调整为应纳税所得额-9万元，当年不需缴纳企业所得税。
在例1中，由于研发费用的加计扣除，宏源公司的应纳税所得额由盈余转为亏损，那么这部分亏损额是否可以按税法规定，结转到以后5年补亏呢？对此国税发［2008］116号文件并未明确答复。笔者认为，从应纳税所得额的计算过程来看，结合《企业所得税年度纳税申报表》中应纳税所得额的申报格式，研发费用加计扣除的实质是在计算纳税调整后所得或应纳税所得额之前的一个法定扣除项目，企业扣除加计的研发费用后形成的或增加的亏损，是依据税法进行纳税调整后形成的“合法”的税前亏损，应按照税法对年度亏损弥补的规定结转下一年，用以后5年的所得弥补。
三、研发投资会计处理方式选择
无形资产的研发支出一般包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及相关的间接费用。目前，国际上对研发费用的会计处理有两种方法：一是由于研发活动中存在的较大风险，按照谨慎性原则，把研发费用确认为当期费用，即全部费用化，这就是所谓的销记法；另一种方法是按配比原则，将符合一定条件的研发费用确认为资产，并在以后得到与此费用相关的收入时再进行摊销，即有条件的资本化（或称为递延法）。两种方法相比较，销记法有利于将研发支出作为费用在税前扣除，能够减少研发活动当期的所得税支出；而递延法下研发支出不能抵减当期的所得税，但可以在确认为无形资产后通过无形资产的摊销来减轻后期的所得税税负。采用销记法的代表性国家为美国，而允许有条件采用递延法的代表性国家有英国和澳大利亚。如前所述，我国会计准则的规定对无形资产开发费用采用有条件的递延法；由于税法对无形资产开发支出资本化的条件与会计准则有差异，同时在实务中对于如何划分研究阶段与开发阶段的支出，以及会计上对开发支出予以资本化的条件并无严格的标准，这就为通过选择会计处理方式进行研发支出的税收筹划提供了空间。 另外，无形资产的摊销年限，会计准则和税法的规定有所差异。对于使用寿命不确定的无形资产，按照新会计准则的规定，不需要按年度进行摊销，仅需要在每个会计期末进行减值测试，而在新所得税法下可按不短于10年的期限摊销，摊销额可在税前扣除。而且依据企业所得税法和国税发〔2008〕116号文件规定，企业对研究开发支出予以资本化处理、形成无形资产的，可按照无形资产成本的150%摊销。这样，如果企业预计后续几年企业的利润会大幅增长，应纳税所得比较高，可以采用递延法将研发费用确认为无形资产，并通过无形资产成本的加计摊销来抵减后期的应纳税所得额；如果企业研发活动当年的应纳税所得比较高，则可以采用销记法，将研发支出费用化以减少当期的所得税支出。
［例2］科源公司2011年发生研发费用支出670万元，当年不考虑研发费用影响的税前利润为50万元，预计后续5年不考虑2011年研发支出影响的税前利润分别为80万元、120万元、150万元、180万元和90万元，假定公司2011-2016年中没有其他纳税调整事项。
基于以上预测，科源公司将研发费用中的620万元界定为技术开发支出，采用递延法确认为无形资产并在年底前就相关技术成果申请取得了专利证书，其余的50万元采用销记法计入管理费用。2011年末纳税申报时将专利权的开发成本620万元作为无形资产列报，当年所得税前不予扣除，但从次年起按其成本的150%即930万元，分10年摊销，每年摊销93万。这样，公司2011年扣除研发费用后的税前利润为0元，预计2012-2016年的5年内，扣除了上述无形资产摊销额的税前利润（等于应纳税所得）分别为-13万元、27万元、57万元、87万元和-3万元，其中2012和2016两年不须缴纳企业所得税，2013-2015年间每年的所得税税负也较无形资产加计摊销扣除前大幅下降。
通过例2，可见对无形资产研发费用的纳税筹划不限于当期，而是应当在合理预测应纳税所得额的基础上作跨期的考虑。特别是当无形资产的经济寿命期比较长时，企业对无形资产研发支出做资本化处理并享受（不短于10年的）加计摊销，能够获得长期的节税利益。
四、无形资产转让与投资的税收筹划问题
税法规定，转让无形资产的须按转让额的5%缴纳营业税，而且转让收益还要计入应税所得额计征企业所得税。在无形资产转让业务中具有税收筹划空间的主要是与设备转让相配套的软件和专有技术的转让业务。以下是纳税筹划的几点思路与建议：
（1）如果设备的销售方是商业企业，并且是增值税小规模纳税人，则可将转让设备相关的专用技术或收取的其他技术服务费用合并在设备价款中收取并申报纳税。这样设备与技术合并转让可以统一适用3%的商业企业小规模纳税人的增值税征收率，较之分开收取而对技术转让收入计征5%的营业税可降低2%的适用税率。
（2）税法规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退的政策。销售软件的企业可利用此规定，在销售有关设备的同时销售相关的软件和其他无形资产，对软件产品的销售额开具增值税发票计征增值税，可以比专门进行无形资产转让应缴纳5%的营业税降低大约2%的税负。
（3）对于专利、专有技术等无形资产转让业务的所得税计征问题，《企业所得税法实施条例》第90条规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。如果以无形资产对外投资，税法上视为转让无形资产和投资两项交易，在未发生资产评估增值的情况下则不计入当年应税所得，不需要缴纳所得税。而且税法规定，企业以无形资产进行对外投资，其价值可以在规定期限内摊销，作为管理费用在税前扣除。企业可以利用上述条款进行无形资产转让与投资的纳税筹划，用好这些税收优惠规定。如，当技术转让所得不超过500万元时据实申报，500万元限额以上的技术对外转让，则可采用以无形资产投资的方式，从而减少应税所得，减轻所得税税负。
［例3］宝源公司开发了一项新技术，已获得国家专利，账面成本（计税基础）为80万元。现拟转让这项专利技术。如果公司单独将该专利转让，可获得转让收入100万元。如果将该专利按公允价值折价向其他公司投资入股，每年可获得不固定的股息收入，且长期股息收益率预期不低于宝源公司的必要投资报酬率。预计公司当年的技术转让所得合计不超过500万元，宝源公司采取哪种转让方式更有利。
方案一：将专利权单独转让。在这种方式下，由于转让专利权属于转让无形资产，为营业税征税对象，应缴纳营业税，税率为5%，应交营业税为100×5%=5万元，应交城建税和教育费附加为5×（7%+3%）=0.5万元。这部分所得与其他技术转让所得合计不超过500万元的免税收入限额，免征企业所得税。公司实际转让的税后所得为：
100-（5+0.5）=94.5（万元）。
方案二：将专利技术折合成股份，向其他公司（居民企业）投资入股，参与被投资公司的利润分配。
首先，按照营业税有关规定，以无形资产投资入股，获得被投资公司不固定的股息分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
其次，以无形资产对外投资，税法上视为转让无形资产和投资两项交易，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售无形资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算资产转让所得和损失。如果宝源公司对此项专利权按100万元的公允价值对外折价入股，发生资产评估增值20万元，则应视为资产转让所得计入当年应纳税所得，按适用税率25%计，将增加企业所得税税负20×25%=5（万元）。
再次，以无形资产等非现金资产对外投资，比照非货币性资产交换进行会计处理，以换出无形资产的公允价值（100万元）为基础确定长期股权投资的入账价值。
考虑以上税负和所得后，宝源公司即期的税后收益为：
100-5=95（万元）
两个方案相比较，方案二的税后收益大于方案一0.5万元，而且后续还可取得被投资公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投资报酬率，故应选择方案二。因此，在对无形资产的转让和投资进行纳税筹划时，应考虑不同的税种和相关的税收优惠政策，计算综合税负或税后净收益。此外，当收益和成本涉及多个纳税年度时，应考虑货币的时间价值，按折现后的金额进行比较和选择。
五、商誉等特殊项目的纳税影响问题
企业会计准则规定，自创商誉不应确认，从而也不得计算摊销费用在所得税前扣除。在非同一控制情况下发生的企业并购，并购企业所支付对价的公允价值大于被并购企业可辨认净资产公允价值份额的差额（即外购商誉），作为商誉单独入账。非同一控制下的企业并购形成母子公司关系的，母公司的并购成本大于所取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为商誉在合并资产负债表中列示。在会计准则中，商誉由于不具有无形资产的“可辨认性”，不作为无形资产核算。
与企业会计准则对无形资产的定义范围不同，我国税法将商誉视为无形资产的内容，如《营业税税目税率表》第八项税目所称的转让无形资产，包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。关于转让商誉，税法的解释是指“转让商誉的使用权的行为”。但究竟什么是商誉，在税收征管中对转让商誉使用权的行为应如何界定，税法中没有详细规定。由于商誉的使用权与企业的经营权是不可分离的，如果母公司将所并购的子公司的经营权以承包、租赁等方式转让出去，则经营权受让方可视为取得商誉的使用权，母公司为此收取的承包、租赁费用中相当于商誉使用费的收入应计征营业税。对于这部分商誉使用费的计税基础，可采用专门的评估方法，按照承包、租赁费收入中超过正常资产使用权转让收入的部分来核定。
对于企业因债务重组、合并而转让商誉的涉税处理，笔者认为，首先，商誉的所有权是不能单独转让的，只能随企业的整体转让而发生转移。其次，依税法规定，母公司对子公司的长期股权投资按其初始取得时支付的成本作为计税成本。如果原母公司在合并报表中确认对特定子公司的外购商誉，则原母公司对该子公司长期股权投资的计税成本中包含外购商誉的价值且不得从计税成本中扣除。如果原母公司将持有该子公司的股权通过并购或债务重组再次转让，其所收到之对价的公允价值（或用以抵偿债务之长期股权投资的公允价值）不属于营业税的征税范围，它们与对该子公司长期股权投资计税成本的差额——即转让子公司的溢（折）价，都属于原母公司长期股权投资转让的收益（或损失），在扣除受让方的股权支付额对应的可暂不征税的资产转让所得或损失后，作为投资转让所得（损失）并入原母公司即转让方的应纳税所得额计征企业所得税。对这部分投资转让所得（或损失），如果原母公司长期股权投资的账面价值与其计税成本不相等则需要进行纳税调整。无论是否需要做纳税调整，在计算子公司转让溢（折）价时扣除的原母公司长期股权投资计税成本中已经包含了原外购商誉的价值，因此原母公司不需要单独就商誉所有权的转让进行纳税申报，也无需单独确认商誉的处置损益。
关于商誉的成本是否应当在所得税前予以摊销扣除，笔者认为，首先如上所述，自创商誉的成本不得计算摊销费用在税前扣除。其次，对于外购商誉的支出，税法也不允许摊销，而只有在企业整体转让或清算时，才准予扣除。如果商誉在后期发生减值，新会计准则规定，对于非同一主体控制下的企业合并所确认的商誉，以及使用寿命不确定的无形资产，每年都应当进行减值测试，资产的可收回金额低于账面价值的应确认资产减值损失并计提资产减值准备。但企业所得税法不认可商誉和其他无形资产减值准备，商誉的减值损失不得在税前扣除；除财政部、国税总局另有规定外，对包含商誉的资产组或资产组组合（如母公司对子公司的长期股权投资）计提的减值准备不得调整各该资产的计税基础，这些资产组以后转让或清算处置时发生的资产转让所得或损失在申报纳税时不考虑已计提的减值准备。因此，商誉的减值测试一般无需考虑其所得税影响。
新《企业所得税法》及其他税收法规对无形资产研发支出以及转让和投资税务处理的相关规定较新会计准则的规定有较大差异，这对企业财务人员的工作提出了更高的要求，需要财务人员根据新所得税法的要求健全会计核算、及时把握税收政策的变化、合理选择会计政策，对无形资产的研发和管理活动进行纳税筹划，以实现纳税支出最小化和资本收益最大化。
参考文献：
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煤炭行业是高危行业，尤其我们山西煤矿众多，因此山西煤炭企业的安全生产一直是省委省政府非常重视的问题。煤炭的开采因为地处地表几百米甚至上千米的地下，面临瓦斯爆炸、透水、塌方等风险，任何风险一旦转化为现实，都会给煤炭企业带来人员和财产的巨额损失。国家为了适应煤炭企业生产经营环境的变化，建立高危行业企业和煤矿企业安全生产设施长效投入机制，在2012 年修改了煤炭生产安全费用提取和使用管理办法，重新公布了新的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》，这就是财企[2012]16 号文《关于印发<企业安全生产费用提取和使用管理办法>的通知》，大幅度提高了安全生产费用的提取标准，为煤炭企业的安全生产，保护人民群众的生命财产安全提供了有力的保障。可是企业提取的安全生产费用和维简费用，企业所得税前能否扣除呢？2008 年所得税法修改后国家一直没做规定。直到2011 年的3 月31 日国家税务总局才出台了《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》。本文对关于安全生产费用的两个政策给大家做一个梳理。
二、财企[2012]16 号的最新规定。
安全生产费用（以下简称安全费用）是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。它主要用于煤与瓦斯突出及高瓦斯矿井落实“两个四位一体”综合防突措施支出等十个方面：
最新的企业安全生产费用提取和使用管理办法把煤炭企业各类原煤单位产量安全费用提取标准都提高了，其中煤（岩）与瓦斯（二氧化碳）突出矿井、高瓦斯矿井吨煤30 元；其他井工矿吨煤15 元；露天矿吨煤5 元。
企业应当建立健全内部安全费用管理制度，明确安全费用提取和使用的程序、职责及权限，按规定提取和使用安全费用。
2011 年5 月1 日之前提取的安全生产费用，本年度未使用完，下年度可以继续使用，直到用完为止；如果当年度实际发生的安全生产费用大于计提的安全费用，超出部分直接作为正常成本费用列支。利用安全费用购建资产，属于资本性支出，符合固定资产确认条件的，企业应纳入相关资产进行管理。实际发生的安全生产费用，属于收益性支出的，企业应作为费用核算。
三、会 计核算。
关于安全生产费用的会计核算，财政部最早曾在《企业会计准则讲解（2008）》中做过规定，在2009 年，财政部又在《财政部关于印发企业会计准则解释第3 号的通知》（财会[2009]8 号）第三条规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目，该账户属于所有者权益账户。根据不同的收益对象，会计分录为借记“主营业务成本”、“工程施工”、“制造费用”等账户，贷记“专项储备”账户。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。借记“专项储备”，贷记“银行存款”。企业购建与安全项目有关的固定资产时，应当从已经提取出来的安全生产费中列支，会计处理分两步：第一步，先通过“在建工程”科目归集所发生的资本性支出，等到项目完工达到预定可使用状态时再转入固定资产；第二步，按照记入固定资产的成本冲减专项储备，同时确认相同金额的累计折旧。会计分录为借记“专项储备”，贷记“累计折旧”。折旧一次性提完，该固定资产在以后使用寿命内不再计提折旧。
四、安全生产费用的涉税规定。
煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用税前扣除、与固定资产提取折旧的税务处理及会计核算等问题，国家自从2008 年修改了《企业所得税法》后一直未有统一规定，由此造成各地做法不一。国家税务总局2011 年国家税务总局公告2011 年第26 号即《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（以下简称“26 号公告”） 把企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用的税前扣除政策做了统一。
根据26 号公告：
1.煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，比如安全生产宣传、教育、培训支出，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，比如实施煤矿机械化改造，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
这条规定沿袭了新企业所得税税法一贯坚持的税前扣除原则，即必须是实际发生的、与企业经营活动有关的、合理的支出才可以在企业所得税前扣除。预提的维简费和安全生产费用因为没有实际发生，所以预提时不允许在税前扣除，只能等到实际发生时再按税法的规定在企业所得税前扣除。
2.本公告实施前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用，相关税务问题按规定处理。
（1）本公告实施前提取尚未使用的维简费和高危行业企业安全生产费用，应用于抵扣本公告实施后的当年度实际发生的维简费和安全生产费用，仍有余额的，继续用于抵扣以后年度发生的实际费用，至余额为零时，企业方可按本公告第一条规定执行。
比如红星煤矿根据原煤产量和相应的提取标准，2010 年提取安全生产费用60 万元，当年即2010 年实际发生维简费和安全生产费用50 万元，则50 万元可以在2010 年扣除，剩余10 万元也不必纳税调增，但2011 年实际发生维简费和安全生产费用时，应先从这10 万元列支，不足部分再从当年费用中列支。
（2）已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011 年度应纳税所得额。
以前年度提取的安全生产费用用于资本性支出，会计上记入固定资产，并且提取折旧，由于提取时已经把安全生产费用记入相关的成本费用，而形成的固定资产会计上提取折旧又会记入成本费用，造成重复记成本重复扣除，应在本年度汇算清缴时做纳税调增。
（3）已用于资产投资、并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从本公告实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。
2011 年5 月1 日之前提取的安全生产费用用于资本性支出形成固定资产的，减除在2011 年5 月1 日之前提取的折旧费，剩余的部分重新计算折旧并在税前扣除。此时的折旧年限=按照企业所得税法规定的折旧年限—已提折旧年限。由于形成固定资产时折旧已一次性提完，会计核算为借记“专项储备”，贷记“累计折旧”；由于会计上以后不再计提折旧，而税法允许扣除相应的折旧费，所以，每年就税法规定的折旧额做纳税调减。
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Abstract： There are still many deficiencies in our current tax structure, content structure and legislative technology. Aiming at these problems, this paper conducted legal principle analysis on tax legislation, enforcement and tax law content, and proposed the main measures to perfect our tax laws.
关键词： 税法；立法；程序法；税法内容；完善措施
Key words： tax law; legislation; procedural law; tax content; perfect measures
中图分类号：F270・7 0 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2011）13-0298-01
0 引言
目前，我国已初步建立了一个适合我国国情的多层次、多税种、多环节的税法体系。但由于我国经济体制改革中的复杂多变和不稳定性以及税收立法的滞后性，现行税法体系还存在着与经济发展不相适应的一些问题，还没有最终达到建立一个完善、科学的税法体系的目标。
1 法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象
1.1 概括起来，这些问题主要是：①名称混乱。现行各类单行税法使用的名称主要有法、决定、条例、细则、规定、办法、通知等十余种，有的同类名称还有多种表达方法，如规定、暂行规定、若干规定，办法、实施办法、暂行办法等。这些名称既多且杂，从字面上很难判断出它们的立法主体及其效力等级。②内容表达不规范。这方面的问题主要表现在税法的非规范性内容上,如立法主体、时间效力、立法依据、宗旨、原则、适用范围等，有些税法应该规定却没有规定；有些虽然规定了，但相互之间却存在很大差异，缺乏统一的标准。有些条文用词冗长，表述不清楚，使纳税人在理解上产生差异。如《企业所得税实施条例》第四十二条关于"除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除"和第四十四条关于"企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除"的规定。这"超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。"的期限是多少？假如下一年度"不超过"当年比率部分可以结转扣除，如果说又超出当年比率，那么超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业是否可以自行直接进行调整，又有多长的期限呢？）③缺乏系统化。现行税法体系中较大的规范性法律文件有七、八十件之多，由于这些文件是不同国家机关在不同时期制定，不仅形式多样，生效时间参差不齐，而且彼此在内容、程序及其它方面也存在着许多不统一、不一致的地方，因此，堆集一起，显得庞杂、零乱，缺乏系统化。
1.2 完善的方法：①建立科学、统一的税收立法制度，从源头上保障税法体系从形式到内容的协调性、完整性和规范性。②应当建立专家立法制度。③最好还要有实践经验丰富的税务工作者参与其中，以确保实用性，避免理论与实际操作脱节，及时反馈问题。④具有预见性是保证法律相对稳定的需要。
2 税收程序法需完善
从国司法实践来看，在某些特殊情况下税务人员可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。新企业所得税法的个别规定扩大了税务部门的自由裁量权，自由裁量权可能过大。要控制自由裁量权的合理范围，除在立法中细化自由裁量的规定，明确执法者的法律责任外，还要遵循公平、公正、公开的原则，加强社会监督。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内，最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。
3 税法中有些内容需完善
3.1 因内、外资企业税收政策的统一，企业在执行中自我对照调整，但有的条款确实很难操作，如《企业所得税实施条例》第五十七条的规定改变了原来“固定资产认定的标准价值二千元以下，使用二年以内不属固定资产管理”的标准。而新法规定的固定资产范围是“使用时间超过12个月的非货币性资产”，这需要对原用类（低值易耗品费）进行全面调整，对其税务处理也存在很多不便，有的生产工具由于价格较低，但流动性很大，如扳手、钳子、磨光机、切割机等这些工具要控制账户与实物的一致就比较难。
3.2 又如准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行了界定。实际工作中，对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。
3.3 权责发生制作为企业所得税计算的基本原则和处理问题的基本思路首次在立法层面被明确提了出来，但在后续出台的相关规范性文件中，却有一些与之不符的声音，使得权责发生制的落实变得障碍重重，也引发了各界的广泛争议。
4 税收执法需完善
4.1 加强税法的宣传 在依法治税的法治社会，明确税法的无偿征收原则，加大宣传力度。同时，加强税法知识的培训。
4.2 信息化的税收监管机制 当今许多国家税务部门通过同其他各部门进行信息交换，已形成比较广泛和严密的税收监控网络。
4.3 提升服务层次 一方面要为纳税人提供纳税方便；另一个方面要为各个经济主体提供税收帮助，以促进社会经济全面发展。
4.4 努力提高税务管理人员的业务素质和执法水平，建立和完善企业所得税管理考核制度，进一步加强和规范税法的管理 在抓好税法人员业务培训的基础上，还要在队伍中培育和增强“三种意识”：①执法风险意识。作为税务机关,要一手抓内部监督机制,另一手抓执法风险警示教育，通过加强执法风险教育，使每一个税务人员充分认识到执法风险对个人前途和利益的影响。对税收事业的危害,从而积极构筑抵御风险的思想防线。②公平办税意识。就是要树立公平执法的意识，不论企业的经济性质和规模大小都应该一视同仁，“抓大而不放小”，“大小兼顾”。③创新理念意识。就是要更新观念、创新手段，认真做好企业所得税的各项征收管理工作。
尽快完善我国现行税法并建立起与社会主义市场经济相适应的税法体系就显得迫在眉睫。这不仅是建立社会主义市场经济以及公共财政体制的需要，也是完善社会主义市场经济法律体系、实现以法治税目标的需要。实现这一目标需要通过我们的立法者、执法者、中介机构以及纳税人的共同努力。
参考文献：
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篇9
随着国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）、《关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》（国税函[2006]1043号），以及财政部2006年10月30日最新颁布的《企业会计准则――应用指南》（财会[2006]18号）等有关财税法规的相继出台，投资收益的财税处理在企业实际财务管理中将产生一定的变化。本文结合上述新颁布法规，就长期股权投资的投资收益的会计与税务处理，结合实际做一探析。
成本法下长期股权投资持有收益财税处理
（一）会计处理
根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定:下列情况，企业应运用成本法核算长期股权投资:
(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;
(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
【例1】甲公司2005年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司 为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如表1:
注:乙公司2005年度分派的利润属于对其2004年及以前实现净利润的分配。
甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下:
（1）2005年:
当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在2004年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为:
借:应收股利 810,000
贷:长期股权投资 810,000
收到现金股利时:
借:银行存款 810,000
贷:应收股利 810,000
（2）2006年:
应冲减投资成本金额=（2700+4800-3000）×3%-81=54万元
当年度实际分得现金股利=4800×3%=144万元
应确认投资收益=144-54=90万元
账务处理为:
借:应收股利 l,440,000 贷:投资收益 900,000 长期股权投资 540,000
收到现金股利时:
借:银行存款 l,440,000 贷:应收股利 l,440,000
（二）税务处理
长期股权投资在采用成本法核算时，投资方确认的股利所得，仅限于所获得的被投资方在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所收到的被投资企业动用接受前的利润派发的股利作为投资成本的收回，视为清算性股利，应冲减投资成本。
而税收上的规定很简单，不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都是税后利润，都归为持有受益，不应转化为处置受益。即税法坚持投资成本不变，如果将投资前被投资企业产生的留存收益分配作冲减投资成本处理，则会等额增加以后的投资转让所得，导致双重计税。
【例2】沿用【例1】假设2005年甲公司所得税率为33%，乙企业所得税率为15%，当年享受了定期减半征收的优惠政策,计算甲公司分回的税后利润应补缴企业所得税，并注明在新企业申报表中的列示。
税法相关规定:
1、企业在国内投资、联营取得的税后利润，由于接受投资或联营企业已向其所在地税务机关缴纳了企业所得税。因此，对于投资方或联营方分得的税后利润（股息），一般不再征税。但如果涉及地区间所得税适用税率存在差异，则纳税人从其他企业分回的已经缴纳企业所得税的利润（股息），其已缴纳的税额需要在计算本企业所得税时予以调整。
2、根据国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。按照原申报表规定，当企业有投资所得时，应该先还原成税前收益，并入总收入，经过纳税调整计算出应纳税所得额，按照投资企业适应的所得税率计算所得税，然后允许抵扣在被投资企业已经缴纳的所得税后，最后得出企业应纳所得税。
3、国税发[2006] 56号文件精神，新申报表在纳税调整时先不还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷（1－被投资企业适用税率）×被投资企业适用税率]，计算应纳所得税。
2005年应补缴企业所得税＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76万元
《企业所得税年度纳税申报表》主表列示:
主表第2行是填81万元
表18行不填
表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
表25行填81/（1-7.5%）*15%
财税差异:
2005年会计上不确认收益，税法上应补交所得税15.76万元。
【例3】，沿用【例1】假设2006年甲公司所得税率为15%，乙企业所得税率为33%，计算甲公司分回的税后利润应补缴企业所得税，并注明在新企业申报表中的列示。
2006年，税法上确认的收益为4800×3%=144万元，因为投资方的税率是15%，大于被投资方的税率是33%，无需交所得税。
《企业所得税年度纳税申报表》主表列示:
主表第2行是填144万元
表18行填144万元
表19行不填
表25行不填
财税差异:
2006年会计确认收益90万元，税法上确认收益144万元。
权益法下长期股权投资持有收益的财税差异
第一，与成本法相似，新准则规定:即使在权益法下，在按被投资企业净损益计算调整投资的账面价值时，应以取得被投资企业股权后被投资单位实现的净损益为基础，税法对于从对方分得的股利仍不考虑这一时间界限。
第二，与“损益调整”有关的差异。税法对投资收益的确认以收付实现制作为基本准则。因此持有期间会计上确认的投资收益可能是收益，也可能是损失，而税法上确认的投资收益只会是收益不会是损失。会计上对投资收益的确认以权责发生制作为基本准则，既确认收益又确认损失。
如果被投资单位发生亏损，投资企业按占股比例借记“投资收益”，贷记“长期股权投资――××公司（损益调整）”。对此，税法不允许投资企业确认投资损失，当然长期股权投资的计税成本也不得调整。
如果被投资单位发生盈利，投资企业按占股比例借记“长期股权投资――××公司（损益调整）” ，贷记“投资收益”。对此税法上既不确认会计核算出的投资收益，也不认可“长期股权投资”发生额及余额的变化。被投资单位宣告分派现金股利时，会计核算借记“应收股利”或“银行存款”，贷记“长期股权投资――××公司（损益调整）”，会计上不再确认收益。即会计上则不考虑投资双方的税率差，税法上正好相反，它将对方实际所分配的利润却认为投资持有收益，并交纳地区差别税率。
需要补交企业所得税的税后利润
如果投资方企业所得税税率高于被投资企业或联营企业的，中方企业从设在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区、开放区等国务院批准的特定区域（不包括高新技术产业开发区）的中外合资企业分回的税后利润，凡该中外合资企业适用15%或24%所得税税率的，中方企业应按规定计算补税。
不需补交企业所得税的税后利润
（1）如果投资方企业所得税税率低于被投资企业或联营企业的，不退还所得税；
（2）如果投资方企业所得税税率与被投资企业或联营企业的适用税率一致，则从被投资企业或联营企业分回的税后利润不予补税；若由于被投资企业或联营企业享受定期税收优惠而实际执行税率低于投资企业的，则投资方从被投资企业或联营企业分回的税后利润也不需补税；
（3）从国家级高新技术开发区内的被认定为高新技术企业分回的税后利润不需补税；
（4）投资方在免税期间对外投资分回的税后利润不需补税。
与可辨认净资产公允价值有关的投资收益
新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，所以在这种情况下对长期股权投资的计税成本没有任何影响，不存在财税差异。
如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。而税法的计税成本则是按实际支付的金额作为计税基础，并不确认投资收益。
【例4】甲公司2007年1月1日以银行存款200万元购入乙公司40％的表决权资本。乙公司2005年1月1日所有者权益为400万元，公允价值为450万元。假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。
按新准则的规定，初始投资成本（200万元）大于投资时应享有乙公司所有者权益的公允价值份额（160万元），因此有关的会计处理为:
借:长期股权投资－乙公司（投资成本） 200
贷:银行存款 200
注:在这种情况下无财税差异。
【例5】假定【例4】中乙公司所有者权益为550万元，公允价值为600万元。其他条件不变。
按新准则的规定，初始投资成本200万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额240万元的差额40万元，应确认为当期损益。有关的会计处理为:
借:长期股权投资－乙公司（投资成本） 240
贷:银行存款 200
投资收益 40
财税差异:
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政策背景
财政部、国家税务总局《关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》(财税[2009]133号)规定，自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。但该文没有明确，对符合条件的小型微利企业预缴时，是否可以减计应纳税所得额，以及如何填报等问题。5月日，国家税务总局下发了国税函[2010]185号文，明确了2010年度小型微利企业所得税预缴问题。
小型微利企业预缴时即享受减计50％应纳税所得
上一纳税年度年应纳税所得额低于3万元(含3万元)，同时符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条规定的资产和从业人数标准,2010年纳税年度按实际利润额预缴所得税的小型微利企业(以下称符合条件的小型微利企业)，在预缴申报时，将《国家税务总局关于印发(中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表)等报表的通知》(国税函[2008]44号)附件第4行“利润总额”与15％的乘积，暂填入第7行“减免所得税额”内。
企业从业人数和资产总额的统计口径。
符合条件的小型微利企业“从业人数”、“资产总额”的计算标准按照《国家税务总局关于小型微利企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]251号)第二条规定执行。
国税函[2008]251号第二条规定，小型微利企业条件中，“从业人数”按企业全年平均从业人数计算，“资产总额”按企业年初和年末的资产总额平均计算。
首次预缴注意事项
符合条件的小型微利企业在2010年纳税年度预缴企业所得税时，须向主管税务机关提供上一纳税年度符合小型微利企业条件的相关证明材料。主管税务机关对企业提供的相关证明材料核实后，认定企业上一纳税年度不符合规定条件的，不得按本通知第一条规定填报纳税申报表。
上述规定意味着，年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业2010年预缴时，要享受减免优惠的条件是2009年度相关指标符合有关规定，并向主管税务机关备案核实。如果企业是2010年新办企业，显然不能享受该项优惠。
年终汇算清缴要重新核实当年相关指标
2010年纳税年度终了后，主管税务机关应核实企业20IO年纳税年度是否符合上述小型微利企业规定条件。不符合规定条件、已按本通知第一条规定计算减免所得税预缴的，在年度汇算清缴时要按照规定补缴。
国家税务总局 关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知
政策背景
4N21日，国家税务总局下发了《关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》(国税函[2010]157号)一文。该文根据《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69号)的有关规定，进一步明确了高新技术企业选择适用税率及减半征税的具体界定问题。
高新技术企业不能享受15％税率的减半征税
居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)第一条第三款规定享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15％税率，但不能享受15％税率的减半征税。
减免税优惠过渡期指的是，根据国发[2007]39号文规定，自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。
国发[2007]39号文规定，企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。财税[2009]69号文进一步明确，所称的“不得叠加享受”，只限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。基于此，国税函[2010]157号文明确，居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于国发[2007]39号第一条第三款规定享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15％税率，但不能享受15％税率的减半征税。
软件生产企业和集成电路生产企业不得叠加享受优惠政策
居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件的，该居民企业的所得税适用税率可以选择适用高新技术企业的15％税率，也可以选择依照25％的法定税率减半征税，但不能享受15％税率的减半征税。
新税法实施前设立的经认定的软件生产企业和集成电路生产企业。根据财税[2000]25号文《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》，可自开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。财税[2009]69号文又规定,2007年底前设立的软件生产企业和集成电路生产企业，经认定后可以按《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)的规定享受企业所得税定期减免税优惠政策。在2007年度或以前年度已获利并开始享受定期减免税优惠政策的，可自2008年度起继续享受至期满为止。这类企业在新税法实施后又被认定为高新企业，根据国发[2007]39号文和财税[2009]69号文，高新技术企业享受减按15％的税率的政策与[2007]39号文规定的定期减免税过渡期优惠政策同样不得叠加享受。
新税法实施后经认定的软件生产企业和集成电路生产企业。根据财税[2008]1号文，新办软件生产企业和集成电路设计企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。如果这类企业在新税法实施后又被认定为高新企业，两种优惠政策都属于新税法实施后的政策，并不属国发[2007]39号文和财税[2009]69号文规定的不得叠加享受的优惠政策，国税函[20101157号同样明确只能享受其中一项优惠政策，即也不能享受15％税率的减半征税。
明确四项减半征收所得项目如何适用税率问题
居民企业取得中华人民共和国企业所得税法实施条例第
八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25％的法定税率减半缴纳企业所得税。
实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条分别规定了以下四项所得可以减半征收企业所得税：(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得；(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；(四)符合条件的技术转让所得。
原高新企业未重新认定，不能享受优惠政策
高新技术企业减低税率优惠属于变更适用条件的延续政策而未列入过渡政策，因此，凡居民企业经税务机关核准2007年度及以前享受高新技术企业或新技术企业所得税优惠,2008年及以后年度未被认定为高新技术企业的，自2008年起不得适用高新技术企业的15％税率，也不适用《国务院实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)第一条第二款规定的过渡税率，而应自2008年度起适用25％的法定税率。
原新技术企业，未按《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》重新认定的高新技术企业，从2008年度一律适用25％的法定税率。原高新企业必须按照《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》(国税函[2009]203号)的规定，原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满的高新技术企业，按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后，在2008年1月1日后享受对尚未到期的定期减免税优惠执行到期满的过渡性优惠政策。或在按照国税函[2010]157号最新规定，选择适用高新技术企业的15％税率。
关于居民企业总分机构的过渡期税率执行问题
居民企业经税务机关核准2007年度以前依照《国家税务总局关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》(国税发[1997]49号)规定，其处于不同税率地区的分支机构可以单独享受所得税减低税率优惠的，仍可继续单独适用减低税率优惠过渡政策；优惠过渡期结束后，统一依照《国家税务总局关于印发(跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法)的通知》(国税发[2008]28号)第十六条的规定执行。
国税发[1997]49号文规定，外商投资企业设在我国境内的从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业适用的企业所得税税率，由其总机构汇总缴纳所得税。
国税发[2008]28号文第十六条的规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。
财政部 国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知
自2010年1月1日起，对中华人民共和国境内(以下简称境内)单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。国际运输劳务是指：
1 在境内载运旅客或者货物出境。
2 在境外载运旅客或者货物入境。
3 在境外发生载运旅客或者货物的行为。
本通知自2010年1月1日起执行，2010年1月1日至文到之日已征的应予免征的营业税税额在纳税人以后的应纳营业税税额中抵减或者予以退税。
(财税[20lo]e号：2010年4月23日)
国家税务总局 关于外贸企业丢失增值税专用发票抵扣联出口退税有关问题的通知
根据《国家税务总局关于修订(增值税专用发票使用规定)的通知》(国税发[20061156号)第二十八条规定精神，现对外贸企业丢失增值税专用发票抵扣联办理出口退税的问题通知如下：
一、外贸企业丢失已开具增值税专
在增值税专用发票认证相符后，可凭增值税专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，向主管出口退税的税务机关申报出口退税。
二、外贸企业丢失已开具增值税专用发票抵扣联的，在增值税专用发票认证相符后，可凭增值税专用发票发票联复印件向主管出口退税的税务机关申报出口退税。
三、对属于本通知第一、二条规定情形的，各地主管出口退税的税务机关必须加强出口退税审核，在增值税专用发票信息比对无误的情况下，按现行出口退税规定办理出口退税事宜。
(国税函[2010]182号；2010年4月23日)
国家税务总局 关于增值税一般纳税人抗震救灾期间增值税扣税凭证认证稽核有关问题的通知
青海玉树地震灾害发生后，由于灾区部分增值税一般纳税人增值税专用发票和增值税防伪税控系统专用设备损毁丢失，不能按照规定期限办理正常的报税和认证，导致纳税人增值税进项税额无法正常抵扣。经研究，现就有关处理办法通知如下：
一、增值税一般纳税人取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票经稽核系统比对结果为“缺联票”的，由主管税务机关通过增值税抵扣凭证审核检查系统进行核查。属于地震灾害造成销售方不能按期报税的，由销售方主管税务机关或其上级税务机关出具证明，购买方出具付款凭证，据以抵扣进项税额。
二、受灾地区增值税一般纳税人购进货物和劳务取得增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，未能在开票之日起180天内认证的，可由纳税人提出申请，经主管税务机关审核，逐级上报至税务总局，税务总局进行逾期认证、稽核无误的，可作为增值税扣税凭证。
三、增值税一般纳税人取得公路内河货物运输业统一发票经稽核系统比对结果为“缺联票”的，可比照本通知第一条规定办理，受灾地区增值税一般纳税人进口货物取得海关进口增值税专用缴款书未能在规定期限内向税务机关申报抵扣的，可比照本通知第二条规定办理。
四、受灾地区增值税一般纳税人以及税务机关发生增值税专用发票(包括相应电子数据)和防伪税控专用设备损毁丢失的，主管税务机关应及时将损毁丢失的增值税专用发票通过防伪税控发票发售子系统采集录入失控发票数据，将损毁丢失的专用设备登记后重新办理发行。
(国税函[2010]173号：2010年5月4日)
国家税务总局 关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知
现就房地产开发企业开发产品完工条件确认有关问题，通知如下：
根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006131号)规定精神和《国家税务总局关于印发
开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
(国税函[20101201号] 2010年5月12日)
国家税务总局 关于明确《增值税一般纳税人资格认定管理办法》若干条款处理意见的通知
为便于各地税务机关更好地贯彻执行《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(以下简称认定办法)，总局明确了认定办法若干条款的处理意见，现通知如下，请遵照执行。
一、认定办法第三条所称年应税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，不计人税款所属期销售额。
二、认定办法第三条所称经营觌是指在纳税人存续期内的连续经营期间，含未取得销售收入的月份。
三、认定办法第五条第(―)款所称其他个人，是指自然人。
四、认定办法第五条第(二)款所称非企业性单位'是指行政单位、事业单位，军事单位、社会团体和其他单位。
五、认定办法第五条第(三)款所称不经常发生应税行为的企业。是指非增值税纳税人；不经常发生应税行为是指其偶然发生增值税应税行为。
六、认定办法第八条第(一)款所称申报期'是指纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准的月份(或季度)的所属申报期。
七、认定办法第八条第(二)款规定主管税务机关制作的《税务事项通知书》中需明确告知：同意其认定申请；一般纳税人资格确认的时间。
八、认定办法第八条第(三)款第1项规定主管税务机关制作的《税务事项通知书》中需明确告知；其年应税销售额已超过小规模纳税人标准应在收到《税务事项通知书》后10日内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》或《不认定增值税一般纳税人申请表》；逾期未报送的，将按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
纳税人在《税务事项通知书》规定的时限内仍未向主管税务机关报送《一般纳税人资格认定表》或者《不认定增值税一般纳税人申请表》的，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。直至纳税人报送上述资料，并经主管税务机关审核批准后方可停止执行。
九、认定办法第九条第(一)款第3项所称会计人员的从业资格证明，是指财政部门颁发的会计从业资格证书。
认定办法第九条第(三)款所称实地查验的范围，是指需要进行实地查验的企业范围及实地查验的内容。
十、认定办法第十一条所称新开业纳税人，是指自税务登记日起30日内申请一般纳税人资格认定的纳税人。
(国税函[2010]139号；2010年4月7日)
国家税务总局 关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知
为加强对跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市。下同)经营建筑企业所得税的征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务总局关于印发(跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》(国税发[2008]28号)的规定，现对跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题通知如下：
一、实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。
二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部(包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同)不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税。
三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部’应按项目实际经营收入的0.2％按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。
四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税'按照以下方法进行预缴：
(一)总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；
(二)总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定计算总，分支机构应缴纳的税款；
(三)总机构既有直接管理的跨地区项目又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。
五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。
六、跨地区经营的项目部(包括二级以下分支机构管理的项目部)应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。
七、建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。
八、建筑企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市设立的跨地(市、县)项目部，其企业所得税的征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局共同制定，并报国家税务总局备案。
