税法的基本特征范文

导语：如何才能写好一篇税法的基本特征，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】税收筹划 基本特征 思考

对企业税收筹划的特征的认识，实质上是税收筹划的定位问题。目前关于税收筹划究竟具备哪些特征，众说纷纭。这种认识的不统一，往往会导致实践中的错误认识和错误操作。在企业税收筹划的操作过程中，我们应充分认识税收筹划的四个基本特征。

一、不违法性

这是税收筹划最基本的特征，也是其区别于偷、骗、抗税等不法行为的重要特征。但是不违法不等于合法，我认为在报刊、杂志、专著或网站上，大多将税收筹划定位在“合法性”上，这是不妥的。虽然从宏观方面讲，经营者的经济利益与国家利益在很大程度上是一致的，但是在具体的经济利益上，两者是有差别的。在纳税方面，国家要依法征税，纳税人要依法纳税这是毫无疑义的。而纳税人在纳税的过程中则希望尽可能地少纳税，如何才能尽可能地少纳税呢？这就需要筹划，在筹划的过程中理所当然地首选合法手段，以迎合国家在税收方面的立法精神和意图，这也是筹划的要义所在。但是如果法律没有明令禁止，即税法的漏洞，筹划时显然也不能放弃，因为这些漏洞对纳税人来说并没有法律约束力。从法律角度来看，利用法律法规的漏洞很显然既不违法，也不合法。

二、税收筹划具有超前性

税收筹划的超前性是由企业的经济行为与税收行为的特性共同决定的。众所周知，筹划过程本身是企业根据国家税收政策导向对生产经营、投资活动等的布局和安排。从经济活动和纳税义务的逻辑关系来看，纳税行为依附于经济行为，纳税行为相对经济行为而言具有滞后性，只有当经济行为发生后才会产生纳税义务。在市场经济条件下，经济行为不断创新与税法相对稳定性的矛盾不可避免、以及企业对经济行为的掌控自由，在客观上为企业提供了事先做出纳税筹划的可能。譬如某外商投资企业的外国投资者用分得的税后利润1000万元，再投资兴建了一家农产品加工出口企业。该投资者决定将新企业设在沿海经济开发区，经营期为10年，新建企业所需厂房以租赁经营的方式解决，而把主要资金投入购买设备。经比较，在性能相差不大的情况下，选购国产设备。这项经济行为表面上看起来和一般的经济行为没有什么差别，事实上它是税收筹划具有超前性的一个很好的例证。因为根据现行的税法规定，该投资者这一决策行为，可以享受下列税收优惠:（1）沿海经济开发区税率优惠；（2）再投资退税；（3）购买国产设备的税收抵免；（4）外商投资企业的“两免三减半”税收优惠。再如《中华人民共和国企业所得税法》已经颁布，但具体实施还有一段时间，增值税改革将由试点走向推广，这些都给我们留下了超前筹划的时间和空间。总之，税收筹划必须强调超前性，当经济行为发生后，进行筹划的空间就会十分狭小，甚至完全丧失。

三、税收筹划具有综合性

税收筹划的最终目的是使纳税人税后利润最大化，但是任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因为选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该项筹划方案才是合理的；当费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案就是失败方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，必须综合考虑。例如某企业在创业初期需筹资5000万元，有两种筹资方法可供选择，即发行公司股票或企业债券。假定债券利率为5％，股息收益率为3％，均约定每年计息一次。企业不考虑债券利息的应纳税所得额为500万元，企业所得税税率为33％。企业最终应选择哪种方式进行筹资呢?从税负的角度分析，按规定，企业发行债券所支付的利息，在不高于金融机构同类同期贷款利率的范围内，允许税前扣除，股息则不能。假定金融机构同类同期贷款利率为4％，企业利用发行债券方式筹资可以少交企业所得税66（万元）＝5000×4％×33％，企业为实现最小税收负担，应选择发行债券方式筹资。从企业收益的角度看：

如果企业发行债券，其净收益为：500－5000×5％－（500-5000×4%）33%＝151（万元）。

如果企业发行股票，其净收益为：500－500×33％－5000×3％＝185（万元）

从上述比较中不难看出，企业通过发行债券方式筹资，虽然可以少支付企业所得税66万元，但企业却少得净利34万元（185-151），节税与获取企业总体利益最大化未能取得统一。

因此，税收筹划需要综合考虑，不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的轻重，应进行长远性的考虑。

值得注意的是：虽然税收筹划是企业实现税后利润最大化的重要途径之一，但降低税收负担不应作为企业的唯一目标，税收筹划时还应考虑影响企业生产经营的其他因素，做到眼前利益和局部利益，长远利益和整体利益的兼顾。如选择坏账处理办法时，既要进行筹划，也要考虑企业的声誉（尤其是上市公司）；选择股票投资时，既要看到股息红利可以享受不征所得税的优惠，更应看到股市投资的风险等等。

四、税收筹划具有时效性

税收筹划时应注意时效性问题。虽然税收政策一般具有相对稳定性，但也会随着政治、经济形势的发展变化

而变化，也会随着纳税人的税收筹划的状况而变化。因此，企业在进行税收筹划时，必须对税收政策的变化有清醒的认识和充分的估计，并随着税收政策的变化，及时作出相应调整，确保税收筹划的时效性。比如在我国相当长一段时间里，企业把高新技术开发区、国际避税地等作为载体，采取“区内注册，区外经营”，“返程投资”等方式进行筹划，但2008年企业所得税法生效后，这类筹划将失效或受到遏制。因此税收筹划需要研究涉税事件的发展进程，设计替代方案。即针对涉税事件变化的事实和问题，制定出若干可供选择的对策与计划，随着时间的变化进行相应的调整。否则，税收筹划就会由不违法变为违法。

【参考文献】

[1] 盖地主编：《企业税收筹划理论与实务》，东北财经大学出版社，2005年。

[2] 计金标主编：《税收筹划》，中国人民大学出版社，2004年。

[3] 范忠山：《企业税务风险与化解》，对外经济贸易大学出，2003年。

[4] 宋献中：《税收筹划与企业财务管理》，暨南大学出版社，2002年。

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就微观层面而言，会计属于税收微观基础内容，税收制度以及税收法律会对会计发展产生直接的影响。且会计制度的制定与落实过程中，需要以国家税收制度为准绳。而税收工作需要在会计工作的基础之上展开，需要将会计信息作为税收工作的重要依据。由此可以看出，两项制度之间有着密不可分的直接关联。

会计制度与税收制度之间的关联

会计确认方面。通过对税收制度研究可以发现，税法对税收相关经济业务的核算有着明确要求，税法会对会计确认情况产生直接影响。例如：按照相关规定，会计人员不能将非应税项目购进货物以及用于集体福利、个人消费的购进货物的进项税额纳入到可抵扣税额项目之中，已经抵扣税额的购进货物改用于非应税项目或者集体福利、个人消费的，也应做进项税额转出。在此类业务中，充分显示出税收制度对会计核算过程的影响。

会计计量方面。会计计量是为了将符合确认条件的要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。是成本计算、存货计价、折旧处理、损益计处、递延摊销、税金处理、盈利分配、投资计算、价格变动调整等诸多会计计量内容的反映。在税法之中，对计量数值、尺度以及属性等内容都有着明确规定。例如：企业会计制度和会计准则中规定：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售收入。税法中规定纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额计算流转税和所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。在此，税法直接从会计原始凭证入手影响计量。

税法目标方面。设立税法的目的，就是期望运用征税手段，来对国家财政进行调整，以保证国家经济体系的稳定运行。而这一目标实现的前提与关键，就是要通过会计核算的方式，来对税款征收质量进行保证，所以会计制度与税法目标有着直接关联，会计制度不仅是税法目标实现的前提，同时还能为税法目标实现提供相应的服务。

会计制度与税收制度之间的差异

资产处理方面的差异。在会计制度之中，资产指的就是通过以往交易产生的，企业拥有所有权且能够对其进行使用，以实现企业经济收益的资源。而税收制度并没有对其进行规定，只对无形资产以及固定资产等项目定义进行了明确，且资产基本概念和会计制度中的概念相一致。在新的会计准则中，公允价值计量属性开始加入到其中，会计准则与税务对于资产处理有了更加明显的差异，资产价值转移、确认以及计价等环节都有所不同。

收入类项目方面的差异。在会计准则中，权责发生制原则是会计确认、计量、报告的基础，实质重于形式是会计信息质量要求的基本特征之一。企业会计更加注重实质性，税收制度则更加注重对应税收入内容的制定。

《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定，企业销售商品确认收入的条件为：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。而《企业会计准则》规定的销售收入确认条件中还包括“相关的经济利益很可能流入企业”。增加了人为判断因素，可操控性增加。税法认为经济利益是否能流入企业，属于企业自身的经营风险，国家不该承担。两者在收入类项目确认中出现了分歧。

成本费类项目方面的差异。设置会计制度的目的，就是为了对会计行为进行规范与约束，使会计工作能够将自身功能充分发挥出来，为企业经营者以及其他相关人员提供真实数据支持，保障企业资本安全与发展。会将资本保全作为该项工作前提，来对各项经济业务的成本以及费用进行明确；而税收制度的制定，是为了对国家财政收入进行保障，所以该项制度更加注重税收工作的公平性，会按照税基基本要求对费用以及成本进行消除，所以两者在原则以及目标方面都有所不同。

税收制度与会计制度差异协调建议

将协调内容加入到制度制定中

为了对两项制度存在的差异进行协调，相关人员应从制度制定入手，将协调内容加入到其中，使法制度和会计制度进行适当靠拢，以确保动态化协调工作的顺利落实。现在，国内已经加大了两者之间的协调力度，开始将公允价值加入到了会计准则之中，而税收制度是以公允价值为基准来对计税价格进行确定的，所以这项举动会使会计制度与税法制度目标趋近同步的状态，可以实现对两者差异的有效协调。

对会计制度和税收制度同步进行优化

会计制度的优化：在对会计制度进行优化时，一方面要对国内财务会计概念体系进行完善，要降低会计准则间矛盾的产生，要保证会计准则系统的多样性以及全面性，有效提升准则制定科学性与规范性；一方面要促进税务会计体系在我国的落实，要对税务会计理论以及实践方面的特点以及内容进行掌握，使其能够顺利在我国实行；另一方面要按照我国企业制度框架结构特征，寻找到税法与会计之间的相同之处，以便合理对两者之间的矛盾进行协调。

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关键词:降低;税务成本;方式

企业从事生产经营的目的就是获取利润的最大值。利润的高低是受收入与成本决定的制约，而成本主要是由生产成本与税务成本构成。生产成本降低的对面就可能是管理成本与技术成本的提高，且在一定时期达到一定程度后较难找到降低空间，继而投资者与经营者就把主要的目光转向降低税务成本，将其作为重要的渠道来开辟。

一、降低税务成本的中性形式

降低税务成本的中性形式是指纳税义务人通过精心安排，利用税法的漏洞或缺陷，规避或减轻其税收负担的非违法、不能受法律制裁的行为。从本质上看，它既不合法，亦不违法，而是处于合法与违法之间的状态，即“非违法”，通常称其为“避税”。

避税行为产生的直接后果是减轻了纳税义务人的税收负担，使其获得了更多的可支配收入；国家税收收入减少，将导致国民收入的再分配。纳税人有权依据法律“非不允许”进行选择和决策。国家针对避税活些动暴露出的税法的不完备、不合理，采取修正、调整举措，也是国家拥有的基本权力，这正是国家对付避税的惟一正确的办法。如果用非法律的形式去矫正法律上的缺陷，只会带来不良的后果。因此，国家不能借助行政命令、政策、纪律、道德、舆论来反对、削弱、责怪避税。

（一）避税产生的客观原因

避税产生的主观原因是利益的驱动，避税形成的客观原因主要有以下几个方面:

1.税收法律、法规和规章本身的漏洞。如纳税义务人定义上的可变通性、课税对象金额上的可调整性、税率上的差别性、起征点与各种减免税的存在诱发避税。

2.法律观念的加强，促使人们寻求合法途径实现减轻税收负担的目的。在“人治”大于“法治”的税收环境中，纳税人会倾向于用金钱贿赂政府官员、用美色引诱政府官员、用人情软化税务官员、靠背景和托关系向税务人员施压等不正当途径来达到减轻税负的目的。

3.纳税义务人避税行为的国际化，促使国际避税越来越普遍。产生国际避税的原因是沉重税收负担、激烈的市场竞争、各国税收管辖权的选择和运用不同、各国间课税的程度和方式不同、各国税制要素的规定不同、各国避免国际重复征税方法不同、各国税法实施有效的程度不同、其他非税收方面法律上的不同。

（二）避税的特征

避税与偷税相比具有以下几大特征:

1.非违法性。避税是以“非违法”手段来规避或减轻税收负担的，它没有违法，从而不能采用像对待逃税行为那样的法律制裁。对避税，只能采取堵塞税法漏洞，加强税收征管等反避税措施。事实上，究竟何为“非法”，何为“非违法”，何为“合法”，完全取决于一国的国内法律，没有超越国界的法律的统一标准。在一国为非法的事，也许到另一国却成了合法的事。因此，离开了各国的具体法律，很难从一个超脱的国际观点来判断哪一项交易、哪一项业务、哪一种情况是非法的。

2.高收益性。避税是一种非违法行为，它一定能给纳税人带来极大的经济效益，并且与违法行为的偷税的风险性极不相同，避税基本上可以说极低风险或无风险。

3.策划性。由于避税涉及企业生产经营的各个方面，况且现行的税法制度和征管水平也在不断提高，因此要做好非违法的避税，一定要有策划意识。首先，要了解税法，尊重税法;其次，要了解税法的漏洞或缺陷及征管中的漏洞；再次，要对自己的企业经营进行妥善安排，使之符合避税的要求;最后，要精通财务会计知识和其他法律知识，才不致于将避税变成了逃税。

受经济利益的驱动，一些经营者铤而走险采取了降低税务成本的偷税等非法形式。偷税，即逃税或称税收欺诈，国际财政文献局《国际税收辞汇》上的解释为“偷税一词指的是以非法手段逃避税收负担，即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。偷税可能采取匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取欺诈手段假报正确的数额”。《征管法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从上述定义可以看出，“偷税”的基本特征有两个；一是非法性，即偷税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷税的手段往往是不正当的。这与避税完全不同。

二、降低税务成本的积极形式

降低税务成本的积极形式是指纳税义务人依据税法规定的优惠政策，采取合法的手段，最大限度地享用优惠条款，以达到减轻税收负担的合法行为，通常分为“节税”与“转税”两种形式。

（一）节税

节税与避税的区别在于节税符合政府的法律意图和政策导向，是应当鼓励的一种税收行为，而避税相反。节税的目的是为了减轻纳税人的税收负担，其实现途径是利用税法中的优惠政策和减免税政策。节税与“非违法”的避税相比具有以下特征:

1.合法性。从法律角度看，避税是采用“非违法”的手段来达到少缴税或不缴税，而节税则采用的是“合法”的手段来达到上述目的，其合法的最主要标志就是节税是利用税法中的优惠政策，而优惠政策本身并不是税法中的漏洞，它是立法者的一种政策行为，节税者的节税行为符合立法者当初的立法意图。

2.道义性。避税则是利用税收立法上存在的漏洞或不完善之处，以达到少缴税的目的，在道义上通常有不正当之嫌。节税是充分利用国家规定的优惠政策符合国家调整产业导向的行为，是正当的行为。

3.趋同性。避税较多地受制于税法和征管漏洞或缺陷，而这些漏洞则是税务当局当初始料不及的，也是在未来的立法和征管中要加以克服的；相反，节税则是立法者和税收征管者希望纳税义务人去做的，纳税义务人的节税行为几乎完全在税务当局的预料之中和期望之中。

4.调整性。节税的关键是享受税收优惠政策，为此，纳税义务人要能灵活应变，有敏锐的洞察力，想方设法通过经营决策的调整达到享受税收优惠的条件。

避税和节税其实是一个问题的两个方面，节税是从纳税人角度进行的界定，侧重点在于减轻税收负担；而避税则是从政府角度定义，侧重点在于回避纳税义务。由于征纳双方立场不同，纳税人从个体利益最大化出发，在降低税收成本（包括税收负担和违法造成的税收处罚）而进行筹划的过程中会尽量利用现行税法，当然不排斥钻法律漏洞；而税务当局为保证国家财政收入，贯彻立法精神，必然反对纳税人避税的行为。但这种反对仅限于道义上的谴责。只要没有通过法定程序完善税法，就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。因此可以说，对节税和避税的严格区分，仅仅是体现了一方当事人即政府的意志。如果考虑另一方当事人，则这种区分不仅变得毫无意义。而且，在实际中也难以操作。由于避税和纳税筹划之间界限相当模糊，对于一项节税计划中是否有避税因素，常常是众说纷纭、莫衷一是。

（二）转税

转税是税负转嫁筹划的简称，它是指纳税人在不愿或不堪忍受税负的情况下，通过提高价格或降低价格等方法将税收负担转移给消费者或供应商的行为。

转税一般具有以下几个特征：

1.转税从本质上来说是纯经济行为。偷税、避税以及节税在性质上属于一定程度上的法律行为，只是有“违法”、“非违法”以及“合法”程度上的不同，而转税则是纳税义务人通过价格自由变动的一种纯经济行为2.转税能否成功取决于价格。没有价格的自由浮动，转税也就不存在。由此可见，价格自由变动是转税赖以实现的前提条件。商品供求弹性的不同所导致的价格对厂商供应量的影响以及对消费者消费量的影响，在很大程度上决定了转嫁税款归宿的方向和程度。

3.转税不影响国家税收收入。逃税、避税和节税的结果都会在不同程度上导致国家税收收入的减少，只是避税是被迫减少，节税是主动减少，而转税的结果是导致税款的归宿不同，不一定减少税收收入。

三、降低税务成本的筹划意义

降低税务成本的筹划即纳税筹划，主要是站在纳税人角度而言，进行纳税筹划的主要目的是通过不违法的、合理的方式以规避或减轻自身税负、防范和化解纳税风险，以及使自身的合法权益得到充分保障。纳税筹划主要包括避税、节税与转税三种筹划形式。纳税筹划不仅能减轻企业的税负，还有其他积极的意义。

（一）有利于提高纳税人纳税意识

纳税人进行纳税筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系。因企业进行纳税筹划的初衷的确是为了少缴税和缓缴税，但这一目的达到是通过采取合法或不违法的形式实现的，而要使这一形式的有效实现，纳税人就必须熟知税法，搞清楚什么该为什么不该为，在此过程中不由自主的就提高了其纳税意识。

（二）有利于实现纳税人经济利益的最大化

纳税筹划不但可以减少纳税人税收成本、实现节税功能，还可以防止纳税人陷入税法陷阱（显性背后的隐性陷阱）。税法陷阱是税法漏洞的对称。税法漏洞的存在，给纳税人提供了避税的机会；而税法陷阱的存在，又让纳税人不得不小心，否则会落入税务当局设置的看似漏洞，实为陷阱的圈套（这也是政府反避税的措施之一）。纳税人一旦落入税法陷阱，就要缴纳更多的税款，影响纳税人正常的收益。纳税筹划可防止纳税人陷入税法陷阱，不缴不该缴付的税款，有利于纳税人财务利益最大化。:

（三）有利于税收经济杠杆作用的发挥

纳税人根据税法中的税基与税率的差别，根据税收的各项优惠、鼓励政策，进行投资、筹资、企业改造、产品结构调整等决策，尽管在主观上是为了减轻自己的税收负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路，有利于促进资本的合理流动和资源的合理配置。

（四）有利于国家税制的日趋完善

纳税筹划是针对税法中的优惠政策及税法中没有规定的行为而进行的，因此在税务人员进行税收征管过程中会针对企业进行的纳税筹划工作而发现税法中存在的不完善的地方，这些问题通过正常的渠道进行反馈可作为完善税法的依据，有利于税法的逐步完善。

参考资料：

[1]董树奎.税收制度与企业会计制度差异分析与协调[M].北京：中国财政经济出版社.2003

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1 “绿色税法”开启协同征管新模式

分税制改革之后，我国逐步建立并完善了适应社会主义市场经济体制发展要求的新税制，也实现了税收征管模式由“保姆式”向“34字”新征管模式的转变。20余年来，现行征管体制和模式成效显著，但也存在职责不清晰、执法不统一、管理不科学、组织不完善、办税不便利等突出问题。完善征管体制改革是党的十八届三中全会提出的要求，也是实现国家治理现代化的一项基本建设。2015年12月24日，中办、国办印发《深化国税、地税征管体制改革方案》，明确提出征管改革的基本原则，强调要以法治为引领，落实税收法定原则，完善征管法律制度，增强税收统一执法的法律性和规范性。环境保护税是我国首部“绿色税法”，也是我国第一部明确写人部门信息共享和工作配合机制的单行税法。新法实施后，环境保护费由费改税，征收部门由单一的环保部门转换为税务机关与环保部门相配合，由此，开启了“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的税收征管新模式，税收征管效率将大大提升，税收功能实现将大大强化。

2 “绿色税种”对税收征管提出新要求

作为我国首部“绿色税法”，该法涉及的环境保护税是新开征的“绿色税种”，征收范围涉及面广，需要收费与征税两套制度的转换，需要政策规定、征收管理技术升级与前期准备:首先要起草税法实施条例，细化具体政策和征管措施，并按程序报请国务院批准。其次，各省(区、市)按法律程序确定和报批对授权地方决定的事项，包括确定具体适用税额、增加同一排放口应税污染物的项目数等。再次，税收征管技术升级和准备工作，包括建立税务与环保工作配合机制、调试征税信息系统、交接纳税人资料、建立信息交换平台等。同时，还要加强政策宣传解读、纳税辅导、业务培训等工作。强化“环保税”政策功能:内化企业环境污染成本以促进经济增长方式转型

“环保税法”实施后，企业排污由以前的缴纳排污费转为缴纳环保税，税收制度强制性、无偿性、固定性的三个独有特性，对企业污染行为形成法律约束，将对我国经济增长方式由粗放向集约创新转变产生前所未有的影响。

3 粗放型经济增长模式下企业环境污染成本被社会化

粗放型经济增长方式主要依靠增加生产要素的投人，即增加投资、扩大厂房、增加劳动投人，来增加产量，其基本特征是依靠增加生产要素量的投人来扩大生产规模，实现经济增长。长期以来，对经济发展规模和增长速度片面的追求，导致了中国企业走上高能耗、高污染、低产出、低效益的错误路径。本应由企业自己负担的环境污染成本，未能如实反映在资产负债表等财务报表中;环境污染尤其是高耗能、高污染企业对生态环境的破坏无法估量，难以计算，企业自身发展的内在成本被社会化，环境污染成本被迫转移给社会和民众，国家的生态文明建设面临巨大压力和风险。企业无视环境污染的社会成本，逐利妄为、无序竞争，造成国家产能过剩、产业结构失衡、生态环境恶化。转变经济增长方式需改变企业污染成本被社会化的现状。

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(1)税务筹划概念混乱,未实现理论上的突破。在税务筹划实践中,有的纳税人往往因为筹划不当构成避税,被税务机关按规定调整应纳税金额,未能达到节税目的;有的纳税人则因筹划失误形成偷税,不仅没有达到节税目的,反而受到行政处罚甚至被刑事制裁。

(2)没有相关执业准则和法定业务,高素质执业人员少。税务筹划需要有高素质的管理人员。税务筹划实质上是一种高层次、高智力型的财务管理活动,是事先的规划和安排,经济活动一旦发生后,就无法事后补救。因此,税务筹划人员应当是高智能复合型人才,需要具备税收、会计、财务等专业知识,并全面了解、熟悉企业整个筹资、经营、投资活动。筹划人员在进行税务筹划时不仅要精通税法,随时掌握税收政策变化情况,而且要非常熟悉企业业务情况及其流程,从而预测出不同的纳税方案,进行比较、优化选择,进而作出最有利的决策。但目前大多数企业缺乏从事这类业务的专业人才。

(3)社会效果差,主管机关对税务筹划行业持不支持态度。目前我国税收法律不健全,由于征管意识、技术和人员素质等各方面的因素造成我国税收征管水平低,部分基层税务人员素质不高,查账能力不强,对税务筹划与偷逃税、避税的识别能力低下,给纳税人偷、逃税等行为留下了可资利用的空间。一些税务机关擅自改变税款的征收方法,扩大核定征收的范围,本应采用查账征收的固定业户却采取了定税、包税的办法,抵销了企业精心进行筹划得到的税收利益。税收征管法有的成为摆设,影响了税法的统一性和严肃性,使得某些纳税人感到没有外在压力,因而缺乏寻找税务咨询机构的内在动力,只知道与税务干部搞好关系,而不重视税务筹划,也使得税务咨询机构丧失了一部分市场,造成市场需求的缺乏。

2税务筹划的基本原理

所谓税务筹划就是纳税人合理而又合法地安排自己的经营活动,使自己缴纳可能最低的税收而使用的方法。税务筹划是对税收政策的积极利用,符合税法精神。

2.1税务筹划的基本特征表现

(1)合法性:这是区别于偷税、避税的最显著特征。其一,于企业,其行为不仅在形式上合法,在实质上也顺应了政府的立法意图;其二,于税务机关,应该依法征税,保护和鼓励税务筹划。

(2)事先性:在经济活动中,纳税义务通常具有滞后性。税务筹划是在企业的纳税义务尚未发生之前,对将可能面临的税收待遇所做的一种策划与安排。若是在纳税义务已经发生且应纳税额已确定之后,再做所谓的筹划,那就不是税务筹划,而只是偷税或避税了。

(3)时效性:我国税制建设还很不完善,税收政策变化快。这就要求企业必须具备敏锐的洞察力,预测并随时掌握会计、税务等相关政策法规的变化,因时制宜,制定或修改相应的纳税策略。否则,政策变化后的溯及力很可能使预定的纳税策略失去原有的效用,“变质”为避税甚至偷税,给企业带来纳税风险。在利用税收优惠政策时尤其要注意这一点。

2.2企业进行税务筹划具有十分重要的现实意义

(1)税务筹划有助于纳税人实现经济利益最大化。纳税人通过税务筹划一方面可以减少现金流出,从而达到在现金流入不变的前提下增加净流量;另一方面,可以延迟现金流出时间,利用货币的时间价值获得一笔没有成本的资金,提高资金的使用效益,帮助纳税人实现最大的经济效益。

(2)有利于减少企业自身的“偷、逃、欠、骗、抗”税等税收违法行为的发生,强化纳税意识,实现诚信纳税。税务筹划的存在和发展为纳税人节约税收开支提供了合法的渠道,这在客观上减少了企业税收违法的可能性,使其远离税收违法行为。

(3)有助于提高企业自身的经营管理水平,尤其是财务和会计的管理水平。如果一个国家的现行税收法规存在漏洞而纳税人却无视其存在,这可能意味着纳税人经营水平层次较低,对现有税法没有太深层次的掌握,就更谈不上依法纳税和诚信纳税。

(4)有利于完善税制,增加国家税收。税务筹划有利于企业降低税务成本,也有利于贯彻国家的宏观经济政策,使经济效益和社会效益达到有机结合,从而增加国家税收。如税务筹划中的避税筹划,就是对现有税法缺陷作出的昭示,暴露了现有税收法规的不足,国家则可根据税法缺陷情况采取相应措施,对现有税法进行修正,以完善国家的税收法规。

3对策分析

(1)划清税务筹划、避税以及偷税的界限。要有效开展税务筹划,必须正确区分税务筹划与避税、偷税的界限。虽然偷税、避税、税务筹划都会减少国家的税收收入,但减少的性质具有根本的区别。偷税是一种公然违法行为且具有事后性;避税和税务筹划都具有事前有目的的谋划、安排特征,但两者的合法程度存在差别;避税虽然不违法但与税法的立法宗旨相悖,避税获得的利益不是税收立法者所期望的利益;而税务筹划则完全合法,是完全符合政府的政策导向、顺应立法意图的。

(2)了解税务机关对“合理和合法”的纳税解释。税务筹划成功与否最终取决于税务机关的认可。税务筹划必须合理合法,因此,全面了解税务机关对“合理和合法”纳税的法律解释和执法实践,是一项重要的税务筹划前期工作。就我国税法执法环境来看,目前尚无税收基本法,各税种之间在操作上、衔接上也有欠缺,因而税务机关存在一定的“自由量裁权”。税务筹划人员应从税务机关组织和管理税收活动以及司法机关受理和审判税务案件中,具体了解对“合理和合法”的界定,并将其用于税务筹划的实施过程中。

(3)加快税务筹划专业人才培养,聘用专业的税务筹划专家。税务筹划是一门综合性较强、技术性要求较高的智力行为,也是一项创造性的脑力活动。相比一般的企业管理活动,税务筹划对人员的素质要求较高。税种的多样性、企业的差别性和要求的特殊性、客观环境的动态性和外部条件的制约性,都要求税务筹划人员有精湛的专业技能、灵活的应变能力。因此,企业应加大这方面的投入,一方面,在高校开设税务筹划专业,或在税收、财会类专业开设税务筹划课程,尽快满足高层次的税务筹划的要求;另一方面,对在职的会计人员、筹划人员进行培训,提高他们的业务素质。对于那些综合性的、与企业全局关系较大的税务筹划业务,最好还是聘请税务筹划专业人士如注册税务师来进行,从而进一步降低税务筹划的风险。

(4)完善税法,堵塞漏洞,促进税务筹划的发展。加快税制改革,不断完善税法,同时严格执法强化征管与稽查,使税收宣传教育与惩处并重,从而加深纳税人对依法纳税的认识,增强纳税人进行税务筹划的积极性。一方面,税务机关给税务部门、税务机构、企业提供一个判断是否属于正确筹划的标准,以积极引导企业和税务机构的筹划行为,减少国家税款的非正常损失。另一方面,国家应通过法律责任的追究加强对税务中介机构行为的约束,这样才能增强其依法筹划的自觉性和主动性,尽可能为企业提供合理、合法的税务筹划,从而增加纳税人对税务筹划的需求,推动税务筹划的发展。

参考文献

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[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社,2008.

[3]李龙梅.企业税务筹划误区分析[J].财会通讯(理财版),2006,(4).

篇6

关键词：会计；税务会计；财务会计；税务会计模式

会计作为一项记录，计算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出现了。最初的会计只是作为生产职能的附带部分，然后经历了古代会计、近代会计和现代会计三个发展阶段。自从进入20世纪中后期以来，IT技术的飞速发展及其广泛应用，迎接我们的是一个全球化，信息化，网络化和以知识驱动为基本特征的崭新经济时代。面对整个经济环境的变化，为了更好地发挥会计职能的作用，无论是会计实践还是会计理论都将进入一个新的、更快的发展阶段，同时面临着更多的挑战。

一、经济发展是税务会计分支产生的根本原因

人类文明的不断进步，社会经济活动的不断革新，生产力不断提高，会计的核算内容、核算方法在不断发生变化。经济发展是会计分支产生的根本原因。

早在原始社会，随着社会生产力水平的提高，人们捕获的猎物及生产的谷物等便有了剩余，人们就要算计着食用或进行交换，这样就需要进行简单的记录和计算。随之出现了“绘图记事”，后来发展到“结绳记事”、“刻石记事”等方法。到了近代，15世纪末期，意大利数学家卢卡・巴其阿勒有关复式记账论著的问世，标志着近代会计的开端。随着经济活动更加复杂，生产日益社会化，人们的社会关系更加广泛的情况下，会计的地位和作用、会计的目标、会计所应用的原则、方法和技术都在不断发展，变化并日趋完善，并逐步形成自身的理论和方法体系。与此同时，科学技术水平的提高也对会计的发展起了很大促进作用。现代数学、现代管理科学与会计的结合，特别是电子计算机在会计数据处理中的应用，使会计工作的效能发生了很大变化，它扩大了会计信息的范围，提高了会计信息的精确性和极大变化，20世纪中叶，比较完善的现代会计逐步形成。成本会计的出现和不断完善，以及在此基础上管理会计的形成和与财务会计相分离而单独成科，是现代会计的开端。

企业税务会计逐渐从企业财务会计、管理会计中分立出来，成为相对独立的会计分支是社会经济发展到一定阶段的产物，是从第二次世界大战后的美国开始的。进入20世纪80年代以后，企业税务会计被人们当作一门学科加以研究。我国从1994年税制改革以后，税务管理得到加强。增值税凭专用发票抵扣税额方法的实行，使应纳税额的核算逐步走向规范化。对此，各地税务机关试行了在企业财务会计人员中培训办税员，指定取得办税员合格证的会计人员办理纳税事项的办法。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善、财政税收体制逐步健全、现代企业制度逐步规范，企业财务会计与税务会计的分工越来越明确，这对税务会计从财务会计中分离出来提出了必然的要求。

二、税务会计的核算范畴与特征

在我国，由于20世纪七、八十年代尚未形成现代税制的框架，不具备税务会计成长的沃土。但随着我国社会主义市场经济的逐步确立，随着会计改革和税制改革的不断深入，已为税务会计独立成科创建了客观条件并提出了内在要求。税务会计与财务会计的分离必将对我国经济的发展产生深远的影响。税务会计的核算范畴与特征，通过与财务会计的区别与联系分析就可以非常明确。

总体而言，税务会计账的数据来自财务会计账，从财务会计账上获取税务会计要得到数据。税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，目前在西方国家许多国家，税务会计早已从财务会计中独立出来，形成了一套独立的税务会计体系，它与财务会计、管理会计一起成为现代会计的三大支柱。就具体区别总体表现为，财务会计与会计实务相关，是面对企业内部管理层的会计账，数据真实，能反映企业真实的经营情况，为管理者做出决策；管理会计则与财务成本管理相关，着眼于利用财务会计提供的数据对企业实施内部经营管理，预测计划与控制的学科；而税务会计与税法有关，其职能主要在于向对税局部等政府部门，他所从事的会计账主要是针对政府部门要求而建立上报，反映的会计内容应满足政府部门的要求。

（一）税务会计与财务会计的主要区别

1、核算目标不同。税务会计的目的是向信息使用者提供所得税方面的信息，便于税务部门征税。财务会计的目的是向管理部门、投资者、债权人及其他相关的报表使用者提供财务状况、经营成果和财务状况变动的信息，便于信息使用者做出决策。税务会计目标的实现方式是纳税申报。财务会计目标的实现方式是提供报表即资产负债表、损益表和现金流量表。

2、核算规范不同。税务会计的依据是税收法规，按照税法规定计算所得税额并向税务部门申报；财务会计的依据是会计准则和会计制度，按照会计准则和会计制度的程序和方法组织会计核算和提供信息。

3、核算基础不同。税务会计主要以收付实现制为核算基础，比应收应付标准更加准确，既操作简便，又可防止纳税人偷税漏税行为。财务会计以权责发生制为核算基础，以应收、应付作为确认收入费用的标准，能使收人费用恰当的配比，便于确定各期经营成果，使会计信息更加准确、相关和有用。

4、核算对象不同。税务会计核算的对象是狭义的税务资金运动过程，即从纳税收入产生经营收入开始，到足额上缴税款为止的税务资金运动，而财务会计核算的是企业全部的资金运动。

5、核算程序不同。税务会计按照道理也可遵循这个程序，但没有规范化的要求，企业一般在期末借助于财务会计的数据资料，按照税法规定进行调整据以编制纳税申报表。财务会计规范化的程序是“会计凭证-会计账簿-会计报表”的顺序。凭证、账簿和报表之间有密切的逻辑关系。

6、会计要素不同。税务会计的要素有四项，即应税收入、扣除费用、纳税所得（应税收益）和应纳税额。这里的应税收入、扣除费用和财务会计中的收入、费用不定相同，在确认的范围、时间，计量标准和方法上都可能发生差异。财务会计有六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这六大要素是会计对象的具体化，财务会计反映的内容就是围绕着这六要素进行的。

7、对会计上的稳健原则态度不同。税务会计一般不对未来损失和费用进行预计，只有在客观上证据表明已发生的情况下方可确认。财务会计实行稳健原则，一般充分预计可能的损失和费用，而不预计可能的收入，使财务报表所反映的财务状况和经营成果不被报表使用者误解。当然，在某些方面税务会计也具有稳健的作用，如计提坏账准备和加速折旧等等，这具有对企业宏观引导的功能。

（二）税务会计和财务会计的联系

税务会计与财务会计存在差异，但税务会计的处理结果也对企业的财务状况产生影响，因而税务会计的种种处理结果应当与企业的财务会计相协调。具体表现在以下方面：

1、税务会计的信息以财务会计的信息为基础。从各国税务会计的实践看，大都先以企业的会计利润为基础，再按税法的要求进行调整。

2、税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上。企业的任何税务会计处理均会对财务状况产生影响，而这种影响必然反映在财务报告中。例如，在企业所得税会计中，为了处理时间性差异，企业要设置“递延所得税”科目，该科目或作为企业一项“负债”列示，或作为企业的一项“资产”列示。与此同时，递延所得税也对损益表，现金流量表产生影响。

三、税务会计核算模式选择的原因分析

由于各国法律、经济体制、会计职业队伍等等社会环境的不同，世界上各国的税务会计模式是不同的。在英、美、荷等国家，税务会计早就独立于财务会计，而在法、德、日等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法。在下面世界其他国家的税务会计模式分析中可以看出，在众多因素中，会计模式是与会计规范、约束法律是息息相关的，即法律环境是导致税务会计与财务会计是否分离，税务会计模式选择的重要原因。

（一）英美税务会计模式

英美属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法只是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释。作为法律之一的税法也不例外，所以法律对经济的约束较笼统、灵活，而没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。因此英美的税务会计模式是典型的财税分离模式，允许与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。以股东投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定发生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则，期末将会计利润（亏损）依照税法的规定调整为纳税利润（亏损）。与此类似的还有荷兰。

（二）法德税务会计模式

法德属于大陆法系国家，其法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。实行该法系的国家政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国的企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以，法德的会计与法律的关系十分密切，企业的自受到了很大限制，财务会计的处理在很大程度上受到了税法的影响。法德的税务会计模式是典型的财税合一模式，不允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定发生直接的影响，会计准则与税法（还有商法、公司法等）一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。由于计算的会计收益与应税收益一致，无需税务会计调整计算。该模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然也就无需从财务会计中分离出来。

（三）日本税务会计模式

日本的经济立法全面，近乎大陆法系。就会计规范而言，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文，有关会计的核算、会计账户以及会计报告的编制、格式、审计要求等都有规定。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，事实上是对商法、证券交易法及税法的补充。所以，日本的会计处理是一种法律规范，但由于税法与其具有同等法律效力，因此日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。日本的税务会计模式既不像英美那样财税分离，也不像法德那样是典型的财税合一，有其自身的特点，具体表现为依据税收法则对财务会计进行协调的会计，也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。

四、结束语

税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，它与财务会计一样，同属于会计学科范畴。它是以财务会计为基础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督，是对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整，并作调整会计分录，再融于财务会计账簿或报告之中。该办法完善了企业涉税事项的会计核算，是建立我国企业税务会计的初步探索。目前，我国财政部已将税务会计与财务会计进行分离，其目的不仅仅是对两种会计进行划分，更深层次的目的是使得财务会计工作执行的依据更加明确，会计处理及信息披露更具规范性，克服了以前会计处理既要符合会计制度又要满足税收制度这种无所适从的情况。

税务会计的建立，会逐渐形成关于纳税活动的会计理论和会计方法，如税务会计目标、要素、税务会计凭证、账薄、税务会计核算的基础等，对丰富会计理论、发展会计方法、完善会计学科体系有重要意义。此外，在目前积极推行税务会计的独立可以促进广大会计人员转变观念、拓宽知识、熟知会计、通晓税法，在更高的视野上，为企业理财更好地完成受托责任，还可以在一定程度上防范和减少偷逃税款的不法行为。

参考文献：

1、周亚蕊.论税务会计与财务会计分离的必然性与现实意义[J].会计之友,2005(8).

篇7

论文关键词：第三部门，非营利组织，界定

 

一、第三部门的概念

第三部门（the third sector）这一名称，若从经济学的角度描述，也就是要强调它与企业的区别时，可以称为“非营利性组织（NPO Non-profit Organization）”；若从政治学的角度来描述，也就是要强调其与政府的区别时，则可以称为“非政府组织（NGO Non-Governmental Organization）”。若从参与人员的特征出发，亦可称为“志愿组织（Voluntary Organization）”目前国际上对第三部门的定义主要有以下几种：

第一种：“结构——运作定义”。这一定义主要是强调其基本结构和运作方式。美国约翰-霍布金斯大学非营利组织比较研究中心认为，“凡是满足组织性、民间性、非营利性、自治性、志愿性和公共性这六个条件的就算是非营利组织。”

第二种：从法律的角度出发。美国税法规定：“非营利组织的运作目标是为了从事宗教、慈善、公众安全实验、文学、教育等事业或是为了达到税法中明确规定的其它目的，组织税收不是为了保证使私人受益；组织的实质活动不是为了影响立法和选举活动。”也就是说只有符合上述要求的组织才可以免税。

第三种：从组织的目的和功能上出发。表述为倘若是为了促进“公共利益”或“特定公益事业”而形成与发展的社会组织，可以将其视为第三部门。比如，沃夫认为，非营利组织具有五个特征：“一是有服务大众的宗旨；二是有不以营利为目的的组织结构；三是有一个不致令任何个人利己营私的管理制度；四是本身具有合法免税地位；五是具有可提供捐赠人减免税的合法地位。”

第四种：从组织的资金来源出发。这种定义被联合国的国家收入系统所采用。联合国教科文组织将其定义为：“根据联合国国民经济核算体系的标准，主要收入来源（一半以上）是其成员会费和慈善机构的捐赠，可以划分为非营利组织。”也就是说，此组织的资金主要来源于成员所交的会费和慈善机构的捐款。

以上几种定义从不同的角度对第三部门进行了定义。那么我国的学者对这一概念又是如何理解的呢?

陈振明认为非营利组织，第三部门是指“介于政府部门与营利性部门之间，依靠会员缴纳的会费、民间捐款或政府财政拨款等非营利性收入，从事前两者无力、无法或无意作为的社会公益事业，从而实现服务社会公众、促进社会稳定与发展的宗旨的社会公共部门，其组织特征是组织性、民间性、非营利性、自治性和志愿性。”

上海映绿公益事业发展中心（NOP DEVELOPMENT CENDTER， SHANGHAI）则把第三部门定义为，由一些有共同兴趣、共同价值取向的人自愿组成的、通过亲自参与为社会弱势群体提供公益服务的、不以营利为目的社会公益组织。

而中国现行的法律法规，则将中国社会团体（也就是第三部门）分成三个部分：社会团体、基金会和民办非企业单位。

综合以上几种观点，我们不妨可以给第三部门下一个这样的定义：第三部门是社会公众为实现共同目标而自发形成，为社会提供公共服务的公益性社会团体。具体来说，类型有党员志愿者、社区志愿者、职工志愿者、青年志愿者、大学生志愿者、巾帼志愿者、家庭志愿者、老年志愿者、扶残助残志愿者、红十字志愿者、治安志愿者、科普志愿者等各类志愿服务队伍。

看一个组织是否是第三部门，单从定义出发还是不够的，它还必须符合第三部门的特征。

二、第三部门的特征

美国约翰-霍布金斯大学的莱斯特?萨拉蒙教授（LesterSalamon）提出了六条界定第三部门的标准。这六条标准被广泛接受为第三部门的基本特征。这六个基本特征分别是：

（一）组织性。第三部门是出于共同的目标或共同的理想而组建的，因而它们肯定会有自己的宗旨，随着我国第三部门的发展成熟，第三部门也逐步形成了自己的规章制度，甚至形成了自己具体的管理模式方法等。也就是说这些机构组织一般会形成自己的管理模式和办事程序，有自己的负责人。对成员的管理有一定的组织结构。有较为明确的任务、服务对象及奖惩制度等，对活动和项目创设也有固定的程序，对资金的管理安排的程序比较严格。就像一个企业一样，有自己固定的活动场所，自己的章程，对目标的分工，对各个环节进行有效的管理来维持本组织的生存和发展。营造和谐内部文化和外部环境来实现组织的目标。正由于它的组织性越来越强，有些学者将此特征称为“正规性”。

现今，除了第三部门内部具有严格制度外，我国也逐步建立各项法律制度从外部来规范这些组织。如：《中华人民共和国公益事业捐赠法》、《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条件》、《基金会管理条例》等。

（二）民间性。第三部门都是群众自发产生的，它的产生来源于民间，独立于政府之外，因此也称为私人性或非政府性。从字面上既可以看出，第三部门是独立于政府的团体。它不是政府的一部分非营利组织，也就不承担政府的职能。它的管理成员，如计划经理、主管、小组领导等，一般都不由政府官员来承担或任命。也就是说不受制于政府，独立地完成组织的使命，且他们的行为不具有强制性特征。同时它的资金来源也是民间。大多数的资金来源于团体成员（或会员）的会费以及其他人的捐赠等。但是这并不是说不要政府的钱，或者排斥政府官员参加其活动。

（三）非营利性。第三部门开展的活动是不以营利为目的。非营利性是第三部门区别于企业的重要标志。也就是说该组织所创造的利润不能分配给所有者、管理者或者在组织成员中分配。该组织所得多余利润必须全部投入符合其宗旨或基本使命的事业中。因为第三部门存在和发展的目的是为了服务特殊人群或实现公共目标，从而促进社会发展，而不是为了创收。也就是说不以营利为目的。但需要注意的是这并不意味着组织不能靠自己的经营行为创造收入、创造利润，第三部门提供的服务可以不免费，低价或付酬的服务（一般低于市场价）是允许的。是有偿服务还是无偿服务由第三部门根据自己的情况具体实施。只是说对那些管理者和组织内部的成员或会员不提供利润。它所创造的利润归于组织公有，不能转变为私人的财产。

（四）自治性。也可以称“独立性”也就是各个第三部门自己管理自己。基本上都是独立处理各自的事务；有自己内部的管理程序，是与政府相分离的。在运作的过程中，既不受政府的干预，也不受营利组织的干预。因此，第三部门相比政府而言在组织体制、结构和活动方式上都具有更大的灵活性，遇到事情时反应快，易于调整。政府机构相对比较复杂，没有第三部门这么灵活。民间性和自治性是第三部门的重要特征，否则不能称为第三部门。自治性是其赖以生存的最基本条件，第三部门的目标特性就使得它相对独立，不受政府的行政管理。倘若总是依附于政府，就无法独立完成第三部门的事务。反过来说，一旦依附于政府，整个组织就要向政府负责，一方面会增加政府的负担，使政府的机构更加庞大，也会压制组织的灵活性；另一方面，政府的权利不断扩张，公民社会自然也就萎缩，这与我国建设“小政府、大社会”的目标相违背。对公民的参与意识也会产生负面影响。但是第三部门成立和活动的开展也要获得合法性，必须得到政府的认可非营利组织，其活动范围在成立之初便由政府进行规定，也是政府的合作伙伴。因此在现实中，第三部门必须接受政府的监督，在资金等方面也常受到营利部门的制约。特别是我国的第三部门才刚刚起步，还需要有外在的推动力。从这个角度出发，以政府来推动、监督第三部门的发展是社会现状的必然要求；但弱化政府的参与程度直至自治性的完全确立，则是第三部门本身的内在要求，也是第三部门的发展方向。

（五）志愿性。或称为是自发性。志愿者的加入及参与的组织活动都是以自愿为基础的。首先，第三部门公开招募志愿者时，要充分尊重人民群众自愿、平等参与的意识，以自愿为前提，自愿报名，而不是受法律所做的规定来参与的。其次，参加行动的动力来自志愿者本身，是来源于参与者自己内心的道德观念、良知、同情心和公民社会责任感等。这样，参与者就更具有积极性和责任感，受到内在驱动力的影响，志愿者比较容易坚持所参加的活动，有利于志愿活动持久和深入的发展。因此他们所提供的服务通常是自觉的，无偿的。再次，第三部门所接受的资金也是自愿捐献的，没有法律的规定来强制执行。可见第三部门对外开展活动和对内的组织管理事务均是志愿者自愿参与的。

（六）公益性。或称奉献性，第三部门的根本宗旨是致力于公益，也就是说第三部门的目的在于促进实现社会公共目标，服务于某些公共目的和为公众奉献。第三部门所从事的行业和提供的服务大多是营利组织（如企业），一般不涉足的领域，比如，扶贫助残、环境保护等。由于自愿组织成员参与并努力工作的动力是自己心中的信仰或追求，使命感、责任感。而且他们工作认真负责，兢兢业业，以最大的热忱投入所做的工作非营利组织，为社会的发展毫无保留的奉献自己的力量。因此第三部门所提供的服务通常是无偿的或是低报酬的。可见他们是以志愿行为谋求社会公益。在这六个基本特征中，其志愿性和公益性是非营利部门的组织目标和使命的重要体现。

上述的六个基本特征是相互联系的、辨证的，不能把它们孤立开来。而且现实中的第三部门不一定都同时具有上述六个基本特征。此外除了这六个基本特征外，第三部门还有以下几个特征：

（一）群众性。第三部门是一项以困难群众为主要对象、全社会广泛参与、充满生机与活力的群众性的团体。不论是志愿者还是服务的对象都不受年龄、性别、收入、职业等方面的限制，这使志愿者的参与面、发动面和服务面都比较广泛，使志愿服务不管是内容还是形式都呈现出多样性。志愿服务的宗旨是第三部门服务于民的内在动力，他们往往是服务于社会困难群体，遍布各地的志愿者也使志愿者组织有能力到达边远的贫困地区，深入民众。政府的政策实施一般采取自上而下的方式，往往对基层民众的具体要求了解不深入，就使群众参与不够。可见，第三部门贴近于社会的基层，它所提供的服务是根据人民群众的愿望和社会需求，因而志愿者行动就具有较为强烈的社会号召力和比较广泛的群众基础。

（二）开放性。第三部门管理和服务从现实出发，面向未来，服务于社会，独立于政府，是一个开放的动态系统。由于独立于政府，其管理的制度和程序没有行政机关那么严格和复杂，而且有自治性，这就使第三部门有更大的灵活性。因此其内容和形式都比较丰富。再加上各阶段社会需求的不同，就鼓励了它们大胆探索、勇于实践、不断创造、丰富和完善它的内容和形式来满足不同阶段不同层次的社会需求。因而第三部门是生机勃勃，灵活开放的。

（三）实践性。第三部门所提供的服务是实实在在的社会服务活动，这些活动都是有形的，是具有实践性的。这些活动包含着深刻的思想政治教育内容，志愿者在服务的过程中帮助他人的同时既完善了自己又服务了社会。服务的实在性使第三部门有了实践性的特征。

（四）社会性。从长远来看，第三部门的目标在于使志愿服务逐步被社会成员所认可，像欧美国家一样变为人们生活中的一种日常行为，是全体公民都可以广泛参与的一项社会事业。从推进第三部门发展的手段来看，第三部门从活动的发起、服务的进行以及内部的管理，都十分注重开发和利用社会资源非营利组织，调动社会各方面的积极性，形成合力，共同推进，具有强大的社会功能。从所开展的志愿服务来看，随着社会的发展，人们的需求越来越多样化，志愿者组织进入各个公共领域根据人们不同的需要，为人们提供了更多的选择，满足社会的各种需求。无论是第三部门本身的目标属性、开展活动的过程，还是自身的管理都有很强的社会性。

（五）时代性。第三部门是顺应时代要求，应运而生的。它是在政府和市场都不能解决社会的某些问题而产生的。它在蓬勃兴起的过程中，也同样呈现出符合时代要求的鲜明特征，它着眼于促进社会公平，社会正义，在其志愿服务的过程既帮助了困难群众又锻炼了志愿者，还在一定程度上缩小了社会差距，是建设“和谐社会”的重要力量之一。

[参考文献]

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[3]王建军，曾巧.我国社区非营利组织建设中的问题及对策分析[J]. 社会科学研究，2003，3.

篇8

作方面的原因进行分类“非官员型’税收流失是因纳税意识淡薄、税收征管手段相对落后和现行税收制度不完善等因素导致的税收流失；而“官员”型税收流失则是因一些税务官员在无有效制度约束下追求自身效用（包括薪水、津贴、职务、权力地位和声誉等）最大化过程中导致的税收流失。对于“非官员型”税收流失，理论和实务界已经做了大量探索，并提出了许多的建设性治理意见，在此不再赘述。以下仅就“官员”型税收流失进行分析。从“经济人假定”理论分析，税务官员及各级税务机关也要追求自身效用的最大化，该效用可以是商品收入、财富、社会地位、权利、荣誉等利己因素，亦可为慈善、友谊、和平、社会进步等利他因素。税务官员及各级税务机关在追求公共利益等利他因素时，难以排除利己因素的存在，尤其在缺乏有效制度约束下，将很难避免会为实现自身效用最大化而损害税收、导致税收流失。这主要表现为：从纳税人处获利的某些税务官员滥用税收优惠，缓征、少征或不征纳税人应交纳的税收；某些地方税务机关为实现自身效用最大化，越权审批税收减免期限和给当地政府扶持的企业欠税；某些下级税务机关出于自身利益考虑，对其上级隐瞒税收收入（如以基数法分配税收任务情况下，易于完成税收任务的下级税务机构经常仅将超出任务税款中的部分上缴国库，而将另一部分存在自己控制的“蓄水池”里，从而使第二年分配任务时基数和增长率都不会太高，这样也就为第二年顺利或超额完成税收任务提供了“保障”，但国家税收却因此而流失）。对“官员型”税收流失治理可考虑通过如下措施进行有效约束：建立和完善与税务官员及各级税务机关无隶属关系的税务中介组织，全面实行税务制，形成中介组织、纳税人和税务官员三方之间的制约、监督关系；建立选样、稽查和定罚三者相互分离又相互制约的稽查制度来强对稽查官员进行权力制约；推进省级以下分税制财政体制改革，使得地方政府能运用独立财政去促进社会发展；加强税收减免权限的管理和控制，严惩越权进行税收减免；采用“GDP税收负担率”等因素法作为分配税收任务的科学方法等。

2 据税收流失所依存的经济活动

性质进行分类在一定税制下，国家对所有经济活动所产生的收入应征收而未征收到的税款即为税收收入的流失。此处的经济活动包括“地上经济”和“地下经济”。“地上经济”，即公开经济，是指已纳入国民经济核算体系并在国家有效控制范围内的经济活动以及由此获得的收入，与之相应的税收流失现象主要为“地上经济”中存在的纳税人偷税、骗税、抗税、避税、欠税等这是显性税收流失。目前实务与理论界普遍关注“地上经济”的税收流失，而对“地下经济”中的税收流失尚有待进一步研究。地下经济是指在政府的管制税收和监察范围之外的经济活动及由此获得的收入，其本质在于逃脱政府监视与控制，在政府的经济统计中没有地下经济，财政收入中也不包括其创造的收入，但现阶段国内生产、流通及分配等领域的地下经济却比较普遍。各种地下经济使我国的实际纳税人少于潜在纳税人、实际税基小于潜在税基，从而减少了税收收入，造成“地下经济”税收流失，这是隐性流失。从政府经济统计中的收入与帐户可以看出，国内现阶段地下经济的税收流失主要是城镇经济中工商税收的流失。主要表现为：应纳税人不办理工商或税务登记；不申报纳税；申报不实；通过各种办法少列收入多列支出；虚构纳税义务骗取退税等。当前应通过加强税源监控，完善税收确认办法，加大处罚标准等具体措施来控制地下经济税收流失。但根本途径还是通过深化改革将配置资源的任务交给市场，彻底转变政府职能，消灭寻租活动的基础；努力树立公民法治与纳税意识，提高政府部的经济管理能力。

3 按税收流失表现形式进行分类

此分类能反映现实生活中导致税收流失的各种现象和行为的特点及其采用的手段，具有现实针对性，利于根据各种税收流失形式的特点，具体问题具体分析，采取有针对性的防治措施。

1、偷税。它是纳税人运用非法手段减轻自身纳税义务、从而减少国家税收收入的行为，其基本特征为纳税人有意少纳税或不纳税，表现为纳税义务人有意识地违反税收法规，用隐瞒或欺骗等手段逃避或减轻纳税义务。各国对该行为除按税法规定追补税额、加收滞纳金外，还要据情节轻重处以所偷税款一定倍数以下的罚款，严重的还要由司法机关进行刑事处罚。

2、漏税。通常是指纳税义务人无意而发生的漏缴或少缴应纳税款的行为，它与偷税的区别主要在于“无意”还是“有意”地少缴税款。现实中存在不少非故意行为引致的不缴税或少缴税但在税收管理中要明确纳税人未缴税或少缴税是否存在主观意图非常困难，因此我国现行法未使用漏税这一概念，而将其归于偷税范畴，国际上大多数国家对漏税基本上也作同样处理。

3、逃税。它是纳税人在应税经济行为和纳税义务发生前，利用非法经济手段单方面减轻或免除税收负担的税收流失行为。逃税发生在应税经济行为发生前，而偷税发生在纳税义务产生后。市场经济中交易方式的多样性、经营地点的可变性、交易时间的短暂性等为逃税提供了很大的可能性，逃税引起的税收流失日趋严重。

4、骗税。它包括广义骗税与狭义骗税两类。广义骗税包括骗取出口退税、骗取税收优惠及做虚假项目欺骗税务人员，其中危险最大的是骗取出口退税。狭义骗税主要指出口企业、犯罪分子以及少数政府公务员（如工商、税务、公安、海关等人员）联手进行的骗取出口退税行为。目前国内骗税产品已从高价值、高税率的产品发展到普通产品，骗税人员从少数出口企业发展到专业性骗税团伙。

5、抗税。它是指纳税人或扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。作为一种以暴力方式来减轻税负的行为，抗税在现实生活中屡有发生，是税收流失的一种表现形式。作为国内税收征纳矛盾的激化表现，抗税主要发生在无照经营的城乡个体工商户中，此外在农村也存在集体抗缴农业税的问题。

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对于税收筹划，国际上尚无统一，权威的定义。不过，以下几种解释颇具代表性：

荷兰国际财政文献局（IBFD）。在其编著的《国际税收辞汇》中下的定义是“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”[1]

印度税务专家NJ雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中称“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。[2]

美国南加州大学的WB梅格斯博土在与RF梅格斯合著的，已发行多版的《会计学》中写道“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划……少交税和递延交纳税收是税收筹划的目标所在”。另外他还说“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划”。[3]

综合以上几种意见可以看出，尽管人们对税收筹划具体含义的认识不尽相同，但是都认可了税收筹划具有三个共同特性：第一，税收筹划的前提是遵守或者说至少不违反现行税收法律规范，如梅格斯博士在其定义中使用“合理而又合法”进行描述；第二，税收筹划的目的十分明确，就是“交纳最低的税收”，或者“获得最大的税收利益”；第三，税收筹划具有事前筹划性，它通过对公司经营活动或个人事务的事先规划和安排，达到减轻税负的目的。

当然，对税收筹划仅做以上理解还远远不够。实际上，要把握税收筹划的内涵，就必须弄清楚税收筹划和与其具有同样目的性的偷税、避税、节税等几个相关概念的区别和联系。

偷税，即逃税（taxevasion）或称税收欺诈（taxfraud），国际财政文献局《国际税收辞汇》上的解释为“偷税一词指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避税收负担，即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。偷税可能采取匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取欺诈手段假报正确的数额”。[4]从上述定义可以看出，“偷税”的基本特征有两个；一是非法性，即偷税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷税的手段往往是不正当的。这与税收筹划完全不同。税收筹划是通过事前安排避免应税行为的发生，其本身不具有欺诈性。而偷税却是在应税行为发生以后，纳税人未如实履行支付税款的义务，偷税属于欺诈行为。

避税（taxavoidance）与税收筹划关系密切。联合国税收专家小组对避税的解释是“避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难利用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额，虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质”。[5]从这个解释中，我们可以看出避税具有和税收筹划相似的特征；即合法性（避税的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺诈性质”）；事前筹划性（避税是在应税义务发生以前事先安排自己的事务）和目的性（减轻税收负担或延迟纳税）。

对避税和税收筹划两者之间的关系，有些学者试图从是否符合立法精神来进行区分。他们认为税收筹划与政府立法意图一致，而避税则与政府立法意图相悖，二者之间是并列关系，不存在交叉。对此，笔者并不认同，原因有三：

首先，也是最重要的一点，税收筹划和避税具有共同的特征，虽然其表述形式有所差别，但经济实质相同，都是纳税人为减轻税负而进行的事前筹划行为，都没有违背现行税收法律法规。

其次，避税和税收筹划其实是一个问题的两个方面，正如一枚硬币有正反两面一样。避税指向的行为就是税收筹划行为。只不过税收筹划是从纳税人角度进行的界定；侧重点在于减轻税收负担，而避税则是从政府角度定义，侧重点在于回避纳税义务。由于征纳双方立场不同，纳税人从个体利益最大化出发，在降低税收成本（包括税收负担和违法造成的税收处罚）而进行筹划的过程中会尽量利用现行税法，当然不排斥钻法律漏洞；而税务当局为保证国家财政收入，贯彻立法精神，必然反对纳税人避税筹划的行为。但这种反对仅限于道义上的谴责。只要没有通过法定程序完善税法，就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。因此可以说，对税收筹划和避税的严格区分，仅仅是体现了一方当事人即政府的意志。如果考虑另一方当事人，则这种区分不仅变得毫无意义，反而会限制税收筹划的开展。

再次，假使我们在理论上可以将二者区分开来，在实际中也难以操作。大量事实告诉我们由于避税和税收筹划之间界限相当模糊，对于一项节约税收计划中是否有避税因素，不同的人往往有不同的看法。税务当局总是倾向于认定存在避税，而纳税人则极力反驳。结果常常是众说纷纭、莫衷一是。

综上所述，笔者认为，税收筹划应理解为纳税人在法律框架内开展的一切旨在节约税收的计划，而避税则应理解为政府对纳税人税收筹划的进一步划分。避税是税收筹划的一个子集，是其中不符合立法精神的行为，是政府下一步完善税法的重点。只不过由于避税具有相当大的风险，它所利用的税法漏洞可能在近期税法修订中得以修补，从而使其由合法行为变为违法行为。因此，避税不是税收筹划的首选。如果通过其他手段也可以达到目的的话，纳税人不应当选择避税。

节税（taxsaving），亦称税收节减，是指以遵循税收法规和政策的合法方式少交纳税收的合理行为。所谓的合理行为是指符合法律精神的行为。[6]多数人认为，节税与避税的区别在于节税符合政府的法律意图和政策导向，是应当鼓励的一种税收行为，而避税相反。节税的目的是为了减轻纳税人的税收负担。其实现途径是利用税法中的优惠政策和减免税政策。由于节税与税收筹划特征相同，因此有些人就把税收筹划狭义地理解为节税。目前国内学者多持这种看法。鉴于上文对税收筹划与避税关系的分析，我们认为节税也只是税收筹划的一个子集。

通过对以上与税收筹划相关的概念阐述，我们认识到，税收筹划的内涵，实际上就是纳税人在现行税收法律法规的框架内，通过对经营活动或个人事务的事前安排，实现减轻纳税义务目的的行为。如果从政府的角度来看纳税人的税收筹划，可以将其分为节税与避税。

二、各国立法对税收筹划的评价

税收的存在给市场经济造成了某种程度的扭曲。为减少这一影响，必须根据纳税人的纳税能力确定其纳税地位。不同的纳税地位对应不同的纳税义务。因为税收筹划的本质是纳税人通过特定的安排使其纳税地位最低，所以对税收筹划行为法律界定的关键问题，在于明确可能的纳税义务人有没有权利选择自己的纳税地位。节税因其与政府立法精神一致而受到各国政府的一致赞同，因此争论的焦点就集中在如何看待避税。

世界各国立法对避税的态度大致可分为三种，即肯定评价、否定评价和未作评价。

英国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等国认可纳税人拥有进行税收筹划（包括避税）的权利。1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公案”指出“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多交税。”[7]汤姆林爵士的观点赢得了法律界的普遍认可。此后，许多国家在税收判例中都援引这一原则。正如1947年，美国著名法官汉德说的那样“法院一直认为，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家税收；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义要求税收，不过是奢谈空论而已。”[8]美国大法官GSuthorland也曾郑重宣告“纳税人以法律许可的手段减少应纳税额，甚至避免纳税，是他们的合法权利，这一点不容怀疑。”[9]不过，尽管税收筹划的合法性在这些国家得到了法律的认可；却并不意味着政府会对一切税收筹划行为听之任之。事实上，各国政府在承认税收筹划整体合法的前提下，往往针对一些频繁发生且危害严重的避税行为制定专门的反避税法规，如转让定价税制、避税港税制等等。通过反避税法规的不断完善，这些国家实际上已经大大缩小了利用避税方式来进行筹划的空间，从而在一定程度上确保了国家法律意图的实现。

少数国家认为避税行为是非法的。如澳大利亚，通常将避税和偷税等同。该国《所得税征收法》第231条规定“通过恶意的行为，通过不履行或疏忽纳税义务，通过欺诈或诡计”来避免纳税，均属违法行为。1980年颁布的《制止违反税法法案》又进一步规定，妨碍公司或受托人交纳所得税、销售税的行为，或唆使、协助、商议或介绍上述行为者，均属违法。[10]在这些国家，任何使法律意图落空的做法都被视为触犯法律。他们否认避税的具体理由是，如果避税合法，那么税收的公平原则将被破坏。澳大利亚政府对避税非法的认定，尤其是将其与偷税并列的作法，受到了许多学者的质疑。

有些国家立法中并没有明确说明避税是否合法。如我国新颁布的《税收征收管理法》对避税或税收筹划的概念在法律上未作任何表述。国家税务总局税收科学研究所编著的《2002中国税收实务手册》认为“对于逃税可以有两种理解；一种是广义的逃税，指纳税人采用各种合法或非法手段逃避纳税义务的行为。一种是狭义的逃税，指纳税人采用非法手段少交税或不履行纳税义务的行为……通常认为，采用合法手段减轻税负或不履行纳税义务的为‘避税’，采用非法手段少交税或不履行纳税义务的为‘逃税’。”由于我国目前还没有一部税收基本法，而在宪法第56条仅规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，因此税收筹划（包括避税）在法律上处于空白地带。在这种情况下，如何认定税收筹划是我们必须解决的一个问题。

三、税收筹划的法理分析

对税收筹划法律界定不明确，一直以来影响着税收筹划在国内的发展。在法律未作说明的情况下，税收筹划尤其是避税究竟应被视为合法还是违法呢？对此，国内学者有不同的看法。有些学者认为，避税具有社会危害性，虽然没有直接违法，但却违背了税法的立法意图和立法精神，因此不能视为合法；另外一些学者则坚持避税合法，因为“法无明文不为罪”。对这个问题应如何看待，让我们从税收法定主义原则说起。

税收法定主义原则是税法的一项基本原则。它最早产生于英国。1689年，英国的“权利法案”明确规定国王不经议会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能向人民征税。此后，这一原则被许多国家和地区的宪法或法律接受，成为保障人民权利的一个重要法律依据。一般认为，税收是国家凭借其政治权力，采取强制手段从企业和公民手中取得财政收入的活动。税收具有强制性、固定性和无偿性三个特征。也就是说，从个体来看，税收是财富的转移，是一种负担。作为税法当事人的政府和纳税人地位不平等，征税是国家的权利而纳税是公民的义务。在这种情况下，为了保证纳税人的财产权免遭非法侵害，避免税务机关任意执法，必须要求税收严格依法课征，这就是税收法定主义原则的实质。

税收法定主义原则的内容包括课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。通俗地讲，就是一切税种的开征、停征、征税范围，包括征税的程序，都必须由法律明确规定。税收法定主义原则是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的表现，是税法的最高法律原则。许多国家将这一原则作为宪法原则予以确认。我国虽然未把税收法定主义原则引入宪法，但在《税收征管法》中明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税依照法律规定执行……任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。”这实际上是对税收法定主义原则的承认与采用。另外，在近些年颁布实施的一系列实体法中，也都明确规定了各种课税要素，充分体现了对税收法定主义原则的尊重。

以税收法定主义原则为基本立足点，我们可以推出以下结论：

首先，为防止税法被滥用而导致人民财产权被侵害，对税法解释应作严格限制。原则上只能采用字面解释的方法，不得作任意扩张，也不得类推，以加重纳税人的纳税义务。也就是说，当出现“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”。当税法有欠缺或存在法律漏洞时，不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务。税收立法的过失、欠缺与不足应由立法机关通过合法程序来解决，在法律未经修改之前，一切责任和由此造成的损失应由国家负责，不能转嫁到纳税人身上。

其次，国民只应根据税法的明确要求负担其法定的税收义务，没有法律的明确规定，国民不应承担纳税义务。由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方过度滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。据此，我们可以认为法律不禁止的一切行为均为合法行为。避税即属此列。

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关键词：进项税额 销项税额 进项税额转出 视同销售 确认

增值税是对我国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。在增值税应纳税额的计算上，一般采用间接计算法，即纳税人根据货物或应税劳务的销售额，按照规定的税率计算本环节税款，然后扣除上一环节已缴纳的增值税款，其余额即为纳税人应交纳的增值税款。从增值税的设计原理看，现行增值税具有“道道课税、税不重征、价税分离”的基本特征，体现了公平、中性、透明、便利的原则。

按增值税法规定，纳税人购进货物或接受应税劳务，所支付的增值税额，称之为进项税额。纳税人销售货物或提供应税劳务时实际收到的增值税额，称之为销项税额。其中，增值税进项税额允许抵扣其销项税额，但纳税人必须在支付进项税额时取得有效的增值税专用发票或完税凭证或其他合法的抵扣凭证，并且要保证进项税额和销项税额口径的一致。如果纳税人取得的货物或接受应税劳务在企业内部改变用途，或者未实现销售，则按税法规定，应将已抵扣的进项税额转出或视同销售计交销项税额。进项税额转出，一般是指企业外购货物或接受应税劳务时，已将其进项税额申请抵扣，并已计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”账户，但是，该货物或劳务在本企业改变了用途、用于集体福利、免税或非应税项目、发生了非正常损失等，按增值税法规定，其进项税额不准抵扣，应将其转出，计入相关资产或劳务的成本。视同销售，一般是指企业在会计核算时不作为销售核算，而在税务上要作为销售确认计缴增值税的商品或劳务的转移行为。在实际工作中，由于进项税额转出和视同销售业务较难区分，很多会计工作者在处理该业务时，因界定不清二者的区别，而在会计处理上产生混淆。笔者认为，在处理进项税额转出和视同销售业务时，应根据两种业务的不同特点，把握如下基本原则，正确加以确认，并计算相关税额。

一、增值税进项税额转出和视同销售业务的确认原则

（一）增值税进项税额转出业务的确认原则

（1）外购的货物在企业内部未改变实物形态，且也未发生在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售的情况下，该货物改变了原来的用途，如用于职工福利、用于在建工程、用于非应税劳务、用于改建、扩建、修缮装饰建筑物、用于修理固定资产的改良支出等，应将该货物的进项税额转出。

（2）外购的货物在企业内部虽然改变了实物形态，形成了新的另一种货物，但是未被企业领用，其增值未被企业确认，也未转移到应实现销售并计算增值税的货物中，如企业的在产品、自制半成品、产成品发生毁损等，应将产品生产中耗费的外购货物的进项税额予以转出，计入相关的损失和支出中。

（3）外购的货物在企业内部抵扣链中断，导致进项税额和销项税额的口径不一致，如外购货物发生超定额损耗、发生雷、电、火、水、风、被盗及其他管理不善等事项而导致货物发生非常损失，由于这部分货物将永久退出企业的正常经营过程，不会产生相应的销项税额，使增值税的抵扣链中断，所以，其进项税额不能抵扣，应将其进项税额予以转出，计入相关的损失中。

（二）视同销售业务的确认原则

（1）外购的货物在本企业内部虽然未改变实物形态，但货物实际离开了本企业，该货物的价值应重新确认。按增值税的原理，应视同销售，在货物离开本企业时，按确认的价值和增值税率计算销项税额，如：①将外购货物对外投资，②对外捐赠等业务。其原购进时已申请抵扣的增值税进项税额仍然允许抵扣。

（2）外购的货物在企业内部改变了实物形态，形成了新的另一种货物，并被企业内部领用，其价值已被企业确认，增值已经实现，如：①将自产或委托加工的货物用于职工福利或个人消费，②用于在建工程，③用于非应税劳务，④用于改建、扩建、修缮装饰建筑物，⑤用于修理固定资产的改良支出等。由于该货物的增值已被企业确认，所以，应视同销售，在该货物交付使用时，按存货活跃市场的市价或组成计税价格，计算增值税销项税额。

（3）外购的货物在企业内部改变了实物形态，形成了新的另一种货物，并出了本企业，其价值增值已经实现，如：①企业将自产或委托加工的货物用于对外投资，②对外捐赠，③以物易物等。应视同销售，并按该存货的活跃市场的售价或组成计税价格计算增值税销项税额。

（4）自产、委托加工的货物出了本企业或发生了在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售的情况下，按照增值税作为流转税的设计原理，应道道征税，只要新增了流转环节，无论会计上是否作收入处理，均应视同销售，计算增值税销项税额。如：①按委托方确定的售价销售代销货物，②在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售，③发出用于销售的货物，在不能同时符合企业会计制度规定的确认销售收入四项条件，但产生了税法规定的增值税纳税义务，则应计交增值税，④发出委托代销的货物达到180天时等会计事项，应视同销售，并按税法规定计交增值税销项税额。

在实际工作中，对于视同销售行为的界定，往往容易在以下事项中产生混淆：（1）委托方将货物委托他人代销；（2）受托方自行确定售价销售代销货物；（3）企业将外购、自产或委托加工的货物分配给股东或投资者。以上事项，无论是在现行的《增值税法》中，还是在现行的各种教科书中，均将其界定为视同销售业务，进行会计处理。但是，笔者认为，以上会计事项，在进行会计处理时，企业均将其作为销售收入处理，如：委托方将货物委托受托方代销，在发出代销货物时，企业会计制度规定委托方不作销售业务处理，增值税税法也规定不征增值税。但是，委托方在收到受托方的“代销清单”时，按增值税法规定，应作为企业的“主营业务收入”入账，并计缴增值税销项税额，同时，结转委托代销货物的主营业务成本。再如：受托方自行确定售价销售代销货物，在受托方按自行确定的销售价格销售受托代销的货物时，按增值税税法和企业会计准则规定，均应视为自营业务处理，按自行确定的售价金额作为“主营业务收入”入账，并计缴增值税销项税额，同时，按受托代销价格计算并结转主营业务成本。由于这些业务在会计处理上均作为销售收入入账。所以，笔者认为，不能将其作为视同销售业务处理，而应作为特殊销售业务处理。

二、增值税进项税额转出业务中的进项税额的计算方法

（1）外购的货物在企业内部未改变实物形态，且也未发生在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售的情况下，该货物改变了原来的用途，其应转出进项税额的计算公式为：

应转出的进项税额=改变用途货物的不含税金额×该货物的税率

（2）外购的货物在企业内部虽然改变了实物形态，形成了新的另一种货物，但在未被企业领用时就发生了毁损等，其增值未被企业确认。如企业的在产品、自制半成品、产成品发生毁损等，由于企业自产货物中包含的直接材料、直接人工费和制造费用，只有外购原材料、低值易耗品、包装物和水电费能抵扣进项税额，所以，其应转出的进项税额的计算公式为：

应转出的进项税额=∑（发生毁损的在产品、自制半成品、产成品的生产成本×生产成本中耗用外购货物（含外购材料、低值易耗品和水电费等）所占比重×该货物的税率）

（3）外购的存货在企业内部抵扣链中断，导致进项税额和销项税额的口径不一致，如：外购货物发生超定额损耗、发生雷、电、火、水、风、被盗及其他管理不善等事项而导致存货发生非常损失，其应转出的进项税额的计算公式为：

应转出的进项税额=∑（发生非常损失的外购货物的进价金额×该货物的税率）

（4）收购的农副产品、废旧物资及接受的运费劳务发生以上三种情况，亦应转出进项税额。由于其应允许抵扣的进项税额是按其收购额或运费金额和规定的扣除率计算的，所以，其应转出的进项税额的计算公式为：

农副产品（或废旧物资或运费）应转出的进项税额=该货物或劳务的帐面价值÷（1-该货物或劳务的扣除率）×该货物或劳务的扣除率

三、视同销售业务中的增值税销项税额的计算方法

（1）外购的货物在企业内部虽然未改变实物形态，但货物离开了本企业或发生了在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售的情况下，在货物离开本企业时，按确认的价值或组成计税价格和增值税率计算销项税额。如：将外购货物对外投资、对外捐赠、以物易物等业务。计算公式为：

增值税销项税额=对外投资或对外捐赠的外购货物的不含税售价金额或组成计税价格×该货物的税率

（2）外购的货物在企业内部改变了实物形态，形成了新的另一种货物，并被企业内部领用，其增值已被企业确认，增值已经实现，如：将自产或委托加工的货物用于职工福利或个人消费、用于在建工程、用于非应税劳务、用于改建、扩建、修缮装饰建筑物、用于修理固定资产的改良支出等，在该货物交付使用时，按自产或委托加工货物活跃市场的市价或组成计税价格，计算应交纳的增值税销项税额。计算公式为：

增值税销项税额=企业内部自用自产或委托加工货物的不含税售价金额或组成计税价格×该货物的税率

（3）外购的货物在企业内部改变了实物形态，形成了新的另一种货物，并离开了本企业，其价值增值已经实现，如：企业将自产或委托加工的货物用于对外投资、对外捐赠等，按该货物的活跃市场的售价或组成计税价格计算增值税销项税额。计算公式为：

增值税销项税额=对外投资或对外捐赠自产或委托加工货物的不含税售价金额或组成计税价格×该货物的税率

（4）自产、委托加工的货物出了本企业或发生了在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售，如：将货物交付他人代销、销售代销货物、在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售的情况等会计事项，计算公式为：

增值税销项税额=自产或委托加工货物的不含税售价金额或组成计税价格×该货物的税率

参考文献：

[1]彭林君，徐艳.高职高专经济管理系列教材《税法》.立信会计出版社.

[2]财政部会计资格评价中心编.全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.

[3]高金平著.纳税疑难案例精编.中国财政经济出版社.