合伙企业的税法范文

导语：如何才能写好一篇合伙企业的税法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【摘要】 目的 探讨滋阴活血法结合补液对羊水过少患者羊水量及围生期结局的影响。方法 收集羊水过少患者42例随机分入滋阴活血法结合补液治疗组与补液治疗组，并取13例饮水治疗患者作为对照，观察各组治疗前、治疗1周后、4周后羊水指数（AFI）及围生期胎儿窘迫、胎儿生长受限、剖宫产、新生儿窒息、死亡情况。结果 滋阴活血结合补液组治疗前、治疗1周、4周后AFI分别为4.67±0.26、7.51±0.87、6.69±0.70；补液组为4.65±0.22、6.75±0.88、5.64±0.71；对照组为4.68±0.27、5.18±0.58、5.02±0.42，两治疗组治疗1周、4周后AFI均较治疗前增加（P

【关键词】 羊水过少 围生期 中西医结合

Effect on method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal sequel of late pregnant oligohydramnios patients

［Abstract］ Objective To approach the effect of the method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal period of late pregnancy oligohydramnios patients.Methods 42 patients of oligohydramnios were randomly pided into the associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement group（experimental group 1）and fluid replacement group（experimental group 2），and 13 patients simply drink water as control group.Observed the amniotic fluid index（AFI）before treatment，after treatment in one week and four weeks and the ratio of fetal distress，fetal growth restriction（FGR），uterine-incision delivery（U-D），neonatal asphyxia and death of each group.Results The AFI before treatment，after treatment in one week and four weeks of experimental group 1 were 4.67±0.26，7.51±0.87，6.69±0.70，that of experimental group 2 were 4.65±0.22，6.75±0.88，5.64±0.71，that of control group were 4.68±0.27，5.18±0.58，5.02±0.42.There were significant differences between the AFI of after treatment one week，four weeks and before treatment of both two experimental groups（P

［Key words］ oligohydramnios;perinatal;period integrated traditional and western medicine

羊水过少是妊娠中、晚期较常见的并发症，发生率约为0.5%～5.5%，是胎儿危险的重要信号，围产儿发病率和死亡率明显增高［1］。该病治疗无重大进展，虽已有经腹或宫颈羊膜腔输液的治疗方法，但操作有一定困难，不易普及，且易发生并发症如感染等［2］。我们根据羊水过少的病理特点采用中医滋阴活血法配合补液治疗羊水过少，发现对其羊水量及围产儿期结局有较好的改善作用，现报告如下。

1 资料与方法

1.1 一般资料 凡宫内单胎妊娠，于孕满28周至孕32周间经超声检查发现羊水指数（AFI）≤5 cm或羊水最大池深度（MVP）≤2 cm者诊断为羊水过少，并排除胎儿畸形、胎膜早破与妊娠高血压性疾病。收集自2007年5月至2008年8月于我院妇产科住院治疗的羊水过少患者共42例，随机分入中西医结合治疗组及补液组，并取同期拒绝住院但定期孕检羊水过少患者13例为对照组。三组年龄、孕产史、孕周经检验符合方差齐性。

1.2 方法 中西医结合治疗组给予按滋阴活血法组方的中药方剂（人参、葛根、生地黄、白芍、山药、麦门冬、当归、丹参、五味子）每日1剂，水煎服，同时予补液治疗（5%葡萄糖1 500 ml加维生素C 2.0，生理盐水500 ml，林格液500 ml）；补液组仅予补液治疗，均治疗1周。对照组仅嘱每日饮水3 000 ml以上。观察各组治疗1周后、4周后AFI及围生期胎儿窘迫、胎儿生长受限、剖宫产、新生儿窒息、新生儿死亡情况。

1.3 统计学方法 所有数据采用SPSS 15.0 for Windows软件统计。

2 结果

中西医结合组、补液组治疗1周后、4周后AFI均较治疗前增加并有统计学意义，对照组治疗前后无统计差异，两治疗组1周后、4周后AFI均高于对照组并有统计学意义（表1）。中西医结合组治疗1周后AFI增加值为2.85±0.80，与补液组的2.10±0.89无差异，但4周后前者AFI增加2.03±0.68高于后者的0.99±0.72，并有统计学意义。中西医结合组胎儿窘迫、剖宫产构成比均低于补液组和对照组并有统计意义，补液组与对照组间无差异。三组胎儿生长受限、新生儿窒息、死亡构成比无差异（表2）。表1 三组治疗前后AFI比较表2 三组围生期结局比较 注：*P

3 讨论

羊水过少发病原因尚不完全清楚，除本试验排除的胎儿畸形和胎膜早破外，多与下列因素有关：（1）胎盘功能不良，由于胎盘功能下降，慢性胎儿宫内缺氧，胎儿血液重新分布，肾血管收缩，胎儿尿液生成减少，致羊水过少。（2）孕妇脱水，母体血容量不足，血浆渗透压升高，使胎儿血浆渗透压相应升高，胎盘吸收羊水增加，同时胎儿肾小管重吸收水分增加，尿液减少［3］。治疗上羊膜腔输液法直接有效，但存在患者和医生接受程度低，不易普及。另有研究表明，饮水疗法可使羊水量短时增加，但大量饮水可致上腹饱胀不适，造成患者依从性下降，而住院补液疗治依从性高。本试验中两治疗组1周后、4周后AFI增加均比饮水组显著，说明补液增加羊水量较饮水法可靠。中西医结合组与补液组AFI 4周后均较1周后有所下降，提示中止治疗后羊水过少的病理过程继续，但前者下降差值明显低于后者，提示中医滋阴活血法较单纯补液能明显改善羊水过少病理过程，同时中西医结合组胎儿窘迫发生少于补液组，也提示滋阴活血法可改善羊水过少患者胎盘功能，减少胎儿窘迫的发生，进而降低剖宫产率。各组间新生儿窒息、死亡情况无差异，可能与剖宫产率较高有关。羊水过少在中医学历代并无专门论述，参考近代中医学属“胞浆过少”范畴，目前尚无辨证规范。我们在医疗实践中发现，羊水过少孕妇多无主观症状，而以超声发现胞浆过少为主症，胞浆来源于母体气血所化生，与母体脾、肾密切相关。另诊舌、脉发现脉多无异常而舌多黯红，考虑有瘀象，现代微观研究发现在羊水过少患者胎盘上存在血管梗死及微血栓形成，亦支持“瘀”之病理，故审证求因，当属阴虚血瘀，病位在脾肾。治疗大法以滋阴活血。组方中以人参健脾益肾、补气生津为君；山药、生地黄、白芍、麦门冬、葛根、五味子益气滋阴为臣，并使气阴相生；少佐丹参、当归以活血化瘀，用量宜小，全方共奏补脾益肾、滋阴活血之功。滋阴活血法与补液同时运用，易于推广，能改善羊水过少患者胎盘功能，增加羊水量，减少胎儿窘迫发生，降低剖宫产率，但详细作用机制有待进一步研究。

参考文献

1 丰有吉.妇产科学.北京:人民卫生出版社，2002，87-88.

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一是有限合伙企业的所得税纳税义务人。税收法律作为税收管理的特别法，在税务管理上的效力要高于普通法。有限合伙人(法人和其他组织)由于不是自然人，因而征收的所得税是企业所得税。即对企业的同一项生产经营所得，就不同身份的投资主体，既要征个人所得税，又要征企业所得税。但《中华人民共和国企业所得税法》第一条明确规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依法缴纳企业所得税，但合伙企业不适用本法；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二条明确，合伙企业是指依照我国法律、行政法规在我国境内成立的合伙企业。在我国境内成立的合伙企业包括有限合伙企业，所依照的我国法律、行政法规就是《中华人民共和国合伙企业法》。财税[2008]159号文件的出台也明确了合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，有效地弥补了企业所得税法及其实施条例的漏洞，有利于规范合伙企业中的有限合伙人的所得税管理。

二是有限合伙企业所得税的管辖机关。修订后的《合伙企业法》明确了有限合伙企业的法律地位，为投资者创办有限合伙企业奠定了制度基础，有助于拥有资金的有限合伙人和拥有技术的普通合伙人的优化组合，推动我国经济的发展，这种类型的经济组织将会大量登记设立。按照现行的所得税征管范围划分体制，个人所得税由地方税务局征管；企业所得税由国家税务局和地方税务局共同管辖，其中2009年以后按纳税人流转税的主体税种确定主管税务机关，即缴纳增值税、消费税的纳税人企业所得税由国家税务局管辖，缴纳营业税的纳税人企业所得税由地方税务局管辖。新增的外商投资企业所得税仍由国家税务局管辖。2009年以后登记设立的有限合伙企业，流转税的主体税种是营业税的，其个人所得税、企业所得税应由地方税务局管辖。2009年以后新登记设立的有限合伙企业，流转税的主体税种为增值税、消费税的，其个人所得税仍然由地方税务局管辖；但从国家税务总局关于新增企业企业所得税管辖机关的标准来看，其企业所得税应为国家税务局管辖，特别是当有限合伙人为外国企业时，企业所得税更应由国家税务局管辖。在这种情形下，将会出现一个企业的同一项生产经营所得，由两家税务机关共同管辖所得税，普通合伙人所得由地方税务局征收个人所得税，有限合伙人所得由国家税务局征收企业所得税。整个所得的计算和确定过程都是依据个人所得税的有关政策，最终分化到不同的合伙人身上，由两家税务机关征收两个所得税。按照财税[2008]159号文件要求，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。实际上，现行个人所得税与企业所得税同属所得税，但在收入确认、扣除标准、优惠政策、避免双重征税等方面存在诸多差异。在两个所得税政策明显不对等的情况下，对有限合伙企业同一项生产经营所得征收不同的所得税，必然使矛盾放大，既给基层税务机关征管带来不便，又会增加纳税人的办税成本，从而不利于推动有限合伙企业的发展。因此，笔者认为，短时期内应维护税法的统一性和严肃性，不论有限合伙企业从事何种经营范围，其个人所得税和企业所得税应统一由一家税务机关管辖。鉴于合伙企业的所得是依据个人所得税政策核算的前提，最佳的管辖机关应该确定为地方税务局。

三是有限合伙企业有限合伙人的适用税率。遵循“先分后税”的原则，合伙企业的生产经营所得和其他所得需要在有限合伙人和普通合伙之间进行分配，分配后再按不同税种的要求征收企业所得税和个人所得税。个人所得税按照个体工商户生产经营所得税目征收，适用5％～35％的五级超额累进税率，规定较为具体且统一，便于操作执行。企业所得税虽然采用比例税率，但由于存在税收优惠，有限合伙人适用税率的认定就显得较为困难了。新《企业所得税法》法定税率为25％，但对符合条件的小型微利企业减按20％的优惠税率。由于有限合伙企业只对有限合伙人征收企业所得税，假定有限合伙企业从业人数和资产总额均符合优惠条件，企业分配给有限合伙人的年度应纳税所得额也不超过30万元，该情况下有限合伙人是按法定税率25％申报，还是按低税率20％申报，相关政策并未明确规定。而且，从业人数和资产总额是服务于整体企业的，其贡献包括企业所得税和个人所得税，因此从合理性角度分析，还应对从业人数和资产总额按一定比例在两个税种间进行分配，从而给适用税率的选择带来困难。因此，国务院财税主管部门应明确有限合伙企业的有限合伙人可以适用低税率优惠待遇，对于从业人数和资产总额的限制指标宜采取整体企业的指标，无需在企业所得税和个人所得税间进行分配。

四是有限合伙企业利息、股息、红利的所得税管理。现行个人所得税税制是分类计征，共有11个税目，对合伙企业投资者征收的个人所得税属于个体工商户生产经营所得。为避免重复征税，合伙企业取得的利息、股息、红利所得，不再并入收入总额征收个体工商户生产经营所得税目的个人所得税，而是对利息、股息、红利所得在合伙人之间进行分配后，单独计征利息、股息、红利所得税目的个人所得税。如果合伙企业的合伙人都是自然人，这样征税不存在问题，但如果是有限合伙企业，有限合伙人所分配的利息、股息、红利所得不适用个人所得税法的规定，不存在缴纳利、股息、红利所得个人所得税问题。根据企业所得税法及其实施条例规定，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，居民企业直接投资于其他企业取得的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。投资主体不同，在税收待遇上出现如此大的反差，不符合市场经济的公平原则。因此，为了公平税负，理应对同一企业的对外投资收益不再区分投资者身份性质不同，适用相同的税收待遇，对有限合伙企业对外投资取得的收益，分配给有限合伙人的作为企业所得税的免税收入，分配给普通合伙人的作为个体工商户生产经营所得的免税收入，不再单独征收利息、股息、红利所得个人所得税。

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一、有限合伙企业的特点

有限合伙企业，是指一名以上的普通合伙人（简称GP）和一名以上的有限合伙人（简称LP）组成的合伙。GP负责投资的具体管理承担无限连带责任，LP不管理合伙事务，以其出资额承担有限责任。如国内某有限合伙基金企业（以下简称甲基金），基金投资总额为10亿，由A基金管理公司作为GP，投入总投资额的1%。B\C\D作为LP分别投入总投资的39%、30%、30%。基金所有事务交给A基金管理公司运营，基金管理公司每年按投资总额的千分之一收取管理费。

股权投资企业不同于一般生产经营类企业，主业是对外进行股权投资。现时的大部分私募股权投资方向主要是的PRE-IPO项目，收益主要来源于上市后股权溢价。少部分投向特定非上市企业，收益主要来源于被投资企业的分红。

有限合伙制私募股权投资企业运营具以如下特征：（1）GP承担无限责任，LP承担有限责任。（2）以项目为投资单位，投入期一般为1-3年。（3）承诺出资制，GP确认投资项目后向股东募集资金投入，项目退出后将全部本金和收益返还股东。（4）以项目为单位、以实际收到为标准确认投资收益并在收到后返还给股东。

二、私募股权投资的会计核算

股权投资的种类很多，而目前《企业会计准则》对如何核算股权投资的规定主要基于管理方持有意图和股权的性质进行判断，既可是交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资，又可以指定以公允价值计量且期变动计入当期损益的资产，按其归类的不同影响当期损益也不同，客观上提供了操纵利润的可能。

对于主要投资PRE-IPO项目的私募股权投资，管理者的意图是为了在相对短的时期（通常为1-2年）内通过公开市场变现，在上市前有一个非公开的市场，其公允价值能够以合理的估值方法确定，但是不符合“交易性金融资产”的确认条件，因此，将这种类型的股权投资以“指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”确认和计量是合理的。

但对于投资特定项目，主要以获取公司分红为目的的私募股权投资，一方面，没有公开市场进行交易公价值难以计量，另一方面，往往有着一定的固定收益条款和回购条款，如何进行核算则有以下两种主要分歧：

（一）计入“长期股权投资”或是 “指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产” 一种观点认为，根据《企业会计准则——金融工具确认与计量》第十条，“在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。因此，对公开市场没有报价的股权投资，符合长期股权投资的定义，应纳入长期股权投资核算。另一种观点认为，只要有固定收益条款，即形成一种金融工具其公允价值可以采用适当的估值方法确认，企业管理层可分类为指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。笔者认为，对于附有固定收益条款的股权投资的计量应按以下方面界定：首先从管理层的投资意图进行分析，一般持有该类股权的目的是为了获得企业的分红，而非转让股权的增值。其次，该类股权没有形成转让市场，即使附有回购条款也只针对特定对象。再次，投入期往往在一年以上。最后，其公允价值难以可靠获取，主要依赖于未来企业的经营状况。因此，不应该将其归类为以公允价值计量的金融资产，而应纳入长期股权投资核算。对股权投资的固定收益部分应合理估算持有期限并按资金成本折现，作为持有至到期投资核算。将股权投资原始成本减去固定收益折现部分作为长期股权投资核算更为合理。

（二）采用“成本法”或是“权益法” 在确定对非IPO项目采用“长期股权投资”进行核算后，还需进一步确认是采用“成本法”还是“权益法”。有限合伙私募股权企业的主业就是投资，往往占有被投资企业较大的股份，但对投资项目的选择和管理均由普通合伙人负责，甚至某些项目普通合伙人能对被投资企业实施控制、共同控制或重大影响。普通合伙人占合伙制私募股权投资企业的份额是较少的，这种情况下能否认为私募股权投资企业对被投资企业有控制、共同控制重大影呢。如上例的甲基金，若投资于乙企业占其40%的股份，并由A基金管理公司派出董事会成员对乙企业具有重大影响，能否认为甲基金对乙企业具有重大影响呢？笔者认为，采用成本法核算更适应有限合伙制企业以项目为主体的运作和利润分配方式，并且基金和普通合伙人是两个独立主体，普通合伙人有控制权或共同控制重大影响不改变基金财务投资的本质。因此，有限合伙的股权投资企业，不论对被投资企业的比例是多少，均不能认定对被投资企业具有控制、共同控制和重大影响，只能采用成本法核算。

（三）收益分配按“企业”或是按“项目” 有限合伙制股权投资基金的投资协议，一般规定收到单个投资项目的分红或退出收益后马上进行分配，而不是等每年核算完整个企业的税后利润后再进行分配，即使有些项目出现亏损也不能影响获利项目的分配，基金的管理费、托管费也不得从项目收益中退回。目前《合伙企业法》对利润分配没有严格规定，由合伙人在合伙协议中约定，从一般企业的角度而言，无利润不分配这是基本原则，但有限合伙的股权投资企业比较特殊，一般投资若干个项目，在项目退出后本金和收益都要退还给投资者，有新的投资项目再由投资者投入，基金的各项费用也由投资者投入。因此，笔者认为，应按项目进行收益分配而非整个有限合伙的股权投资企业。

三、所得税税务处理

有限合伙制企业流转税与财产税的规定与公司制企业相同，最大的区别在于企业所得税。目前规范有限合伙制企业所得税的文件包括：《关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税【2000】91号文，下简称91号文），主要内容为合伙制企业的应纳税所得额的计算方法；《关于调整个体工商户 个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税【2008】65号文，下简称65号文），主要内容是对91号文按新企业所得税对合伙制企业的税前扣除标准作了调整；《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人税得税问题的通知》（财税【2008】159号文，下简称159号文）。

我国《合伙企业法》规定，法人和其他组织也可成为合伙企业的合伙人，91号文规定的对合伙企业合伙人征收个人所得税的规定不能适用合伙人为法人和其他组织的情况，因此159号文确立了合伙企业应纳税所得额“先分后税”的原则，将合伙企业应纳税所得额按合伙协议比例分配到各合伙人，按合伙人类别分别缴纳企业所得税和个人所得税，从而使合伙企业所得税具有穿透性。2008年新的企业所得税法实施导致税前扣除标准的大幅变动，因此65号文对合伙企业所得税扣除标准也相应作了修改。

从税法的级次来看，《企业所得税法》明确规定不适用于合伙企业，但法人作为合伙人也不适用《个人所得税法》，目前还是由三个效力较低的部门规章在规范，条文非常简单，存在以下问题：（1）收入计算口径不一致。企业所得税法对所有收入作了详细的规定，而91号文仅规定“收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入。”那是否可以理解，合伙企业获得的政府补贴、捐赠、营业外收入等项目可以不计入收入总额。（2）《企业所得税法》规定二十六、二十七条规定的免税收入和可减征、免征所得税收入是否适用于合伙制企业。（3）合伙人是企业的，能否以从合伙企业分回的应纳税所得额弥补合伙人的亏损文件未作明确。（4）有限合伙企业从境外取得的所得已在境外缴纳所得税款是否可以限额扣减。（5）合伙企业能否享受加计扣除的税收优惠。（6）“先分后税”的具体操作方式尚未明确。可见，上述问题是由于法人合伙制企业所得税缴纳具有穿透性，而应纳税所得额的计算又具有独立性之间的矛盾而引发。笔者认为，对由法人作为合伙人的合伙企业，应明确规定其应纳税所得额计算适用《企业所得税法》的规定。

私募股权投资企业是一新兴事物，与传统的公司制企业和合伙制企业在组织形式、运作方式上都有区别，带来对会计核算、税务处理的新的挑战。研究其特点并对现有法律、法规进行改进和完善对实务工作有着重要的意义。

参考文献：

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“合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”

案例：康达机械制造公司是一家个人独资企业，2003年度，企业账面实现利润6万元，该企业适用个体工商业户个人所得税政策，企业负责人李生华向主管地税机关申报缴纳了个人所得税10890元[即（60000元-800元×12）×35%-6750元].2004年3月，某市主管地税机关在对2003年度的个人所得税以及其他地方税种的纳税情况进行检查时，发现了以下问题：

1.公司向李生亮支付借款利息30000元，未代扣代缴个人所得税，根据税法规定公司应该赔缴。应赔缴个人所得税为6000元（即250000元×12%×20%）。

2.支付借款利息超过银行同类、同期贷款利率的部分已经在计算企业所得税时在税前扣除，根据现行个人独资企业所得税政策规定不得在税前扣除。

应调增应纳税所得额16000元[即250000元×（12%-6%）].

根据财税[2000]91号文件规定：投资者的费用扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定。投资者的工资不得在税前扣除。主管税务机关核定投资者李生华的费用扣除标准为每月800元，全年合计9600元。则康达机械制造公司需补缴个人所得税5600元[即（60000元+16000元-9600元）×35%-6750元-10890元].

地税机关按税法规定对康达机械制造公司的违法事实作出了补税11600元的决定，同时根据税收征管法规定对其作出罚款一倍的处理意见。这样，康达机械制造公司和李生华累计缴纳个人所得税22490元（即10890元+5600元+6000元），罚款11600元。

正当李生华拿着《税务违法处理决定书》和《税务违法处罚决定书》筹款往税务局去的路上遇到了我们，当我们问清情况后，想起李生华当初曾向我们咨询过企业开办的税收情况，于是提醒他：当初我们曾建议你将借款办企业改为合资办企业的，你没有按这个意见办吗？

一句话点醒了梦中人。原来，康达机械制造公司的老板李生华出资25万元，向其弟李生亮借了25万元，要于2003年1月开办一家个人独资企业。当李生华准备拿着注册会计师的验资报告到工商部门办理《法人营业执照》时，接受我们的建议，与其弟李生亮商量，将他的25万元借款改作投资，兄弟俩按照《合伙企业法》的规定申请注册成立了合伙企业。

由于公司成立后仍是李生华负责经营，其弟很少介入公司管理事务，公司的会计没有注意到这个变化，在进行具体的会计处理时，仍以独资企业的方法操作。李生华按年息12%向李生亮支付了利息3万元（银行同期同档利率为6%）。

事实上，两个人作为合伙股东，不需要在税前支付李生亮的30000元利息，而应在税后进行利润分配。在其他因素不变的情况下，合伙企业的应纳税所得额应当是90000元。

财税[2000]91号文件规定：“合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”如果李生华与李生亮在合伙协议中未约定分配比例，则两人的应纳税所得额均为45000元。二人应分别申报缴纳个人所得税6370元[即（45000元-9600元）×30%-4250元].

李生华与李生亮合计应承担个人所得税12740元（即6370元×2），比现行会计核算方法减少个人所得税9750元（即22490元-12740元）。

“现在应该怎么办？”李生华不知所措。

我们告诉他：对于这个案件的处理，企业和税务机关都存在工作不细致的问题，作为企业的会计人员，如果按照相应的企业性质进行会计核算，就不存在相应的问题；而税务稽查人员在进行检查取证时，如果根据工商部门发放的执照确认企业的性质，也就不会产生如上错误。因此，李生华可以持公司的执照与税务机关联系，陈述情况，提请税务机关更正。如果税务机关不预受理，则依法缴清税款后进行行政复议。

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一、企业组织形式的界定

从法律角度考虑企业组织形式主要涵盖三种类型：个人独资企业、合伙企业和公司制企业，其中公司制企业又包括有限责任公司和股份有限公司两种；合伙企业又包括普通合伙企业和有限合伙企业。按我国目前实行的税收原则，对个人独资企业的征税办法是只需要缴纳企业收益部分的个人所得税，也就是个人层次课税；对于有限责任公司和股份有限公司而言，则需要缴纳两个层次的税负，公司的经营收益需要负担企业所得税，也就是实体层次课税，对于股东的股息所得、红利收入等还要缴纳个人所得税。斯科尔斯等（1992）将既缴纳个人所得税又缴纳企业所得税的情形称为双重课税。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业及企业之外取得收入组织为企业所得税的纳税人，但是个人独资企业、合伙企业除外。所以，企业所得税的纳税对象是不包括个人独资企业与合伙企业的。

为此根据以上表述，本文将组织形式界定如下：首先，非营利组织，例如事业单位、社会团体等不是本文要研究的企业，也不属于本文的研究对象。这主要是因为非营利组织在其他许多国家也不是纳税主体，将其列为纳税的主体国家中，也会对其给予减税或免税的优惠政策。本文将需要双重课税的公司例如有限责任公司、股份有限公司称为第一类企业组织形式；将那些仅就个人层次课税的个人独资企业以及由自然人合伙的企业称为第二类企业组织形式；如果合伙企业中的合伙人是由自然人和非自然人组成的，自然人合伙人需要缴纳个人所得税；非自然人合伙人需要缴纳企业所得税，并且合伙人为公司时，该公司的股东还要缴纳个人所得税，本文称该类合伙企业为第三类企业组织形式。

二、企业选择最优组织形式进行纳税筹划的必要性及可能性

企业选择最优组织形式进行纳税筹划的主要目标是：利用国家税法的政策及可选择的条款对所选择的企业组织形式进行纳税筹划，以此来获得节税收益，最终实现企业整体价值最大化的目标。在税法所规定的范围内，纳税义务人通过选择相对较低税负的纳税方案，能够在一定程度上降低企业所承担的税负，以此可以增强企业的整体竞争力并促进其可持续发展。从目前纳税筹划的实践来看，利用企业组织形式的选择是最重要的手段之一，因为不同组织形式的企业之间在税务上存在差异，投资者选择不同的组织形式，其所承担税负的差异会使其最终的投资收益有明显的差异，进而会影响到企业的整体税负及其获利能力。因此，企业组织形式的选择是成立企业之前必须考虑的重要因素。而且，税收作为国家宏观经济调控的重要手段，对不同组织形式的企业规定了不同的税收政策。所以企业组织形式的不同会导致税收政策的差异，这就为企业基于最优组织形式选择的纳税筹划提供了一定的生存和发展空间。除此之外，我国企业组织形式的多样性，在一定程度上为纳税筹划提供了更多的选择。

三、税务成本与企业组织形式选择

首先，投资者在个人独资企业、合伙企业与公司企业三者之间的筹划与选择。为鼓励中小企业发展，我国对个人独资企业只征收个人所得税，税率适用五级超额累进税率。对于合伙企业，同个人独资企业一样，只对各合伙人征收个人所得税；对于公司企业包括有限责任公司与股份有限公司，对其征收企业所得税，同时，如果向其自然人投资者分配股利或者红利事，还需要代扣这些投资人的个人所得税，即公司企业要分别负担公司企业所得税和投资个人的个人所得税。综上所述，投资者选择个人独资企业与合伙企业所缴纳的税收是一样的，也就是说，投资者在以上三者之间的税务筹划与选择是在公司企业与个人独资企业（或合伙企业）之间进行选择和筹划；其次，子公司与分公司之间的筹划与选择。相比分公司，子公司利润汇回母公司要灵活，相当于母公司的投资所得，资本利得可以保留在子公司，或者可以选择税负较轻的时候汇回，得到额外的税收利益；而且子公司适用的所得税率低于分公司。但是因为母、子公司是相互独立的两个法人，所以子公司的亏损不能去冲抵母公司的利润；而分公司由于没有独立的财产，其一切经营后果都是由总公司来承担，所以分公司的亏损是可以冲抵总公司的利润，进而可以降低公司的整体税负。

四、非税成本与企业组织形式选择

篇6

    一、合伙企业在其所在地国一方被视为纳税实体而在合伙人居住国一方被视为纳税虚体

    当合伙企业所在国将合伙企业视为纳税实体而合伙人居住国将其视为纳税虚体时，合伙人居住国认为合伙人应对所得承担无限纳税义务，而合伙企业所在地国则认为合伙企业要对所得承担无限纳税义务，究竟应由谁对这些所得承担纳税义务？以下从协定法上的营业利润、合伙企业的所得及特别报酬的角度加以分析。

    (一)协定法中的营业利润

    因许多国家的双边税收协定(以下简称“协定”)都是借鉴OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“《范本》”，协定及《范本》中的规定以下简称“协定法”)缔结的，在此即以《范本》为例。《范本》第6—21条(以下简称“分配规则”)对合伙企业所得形式从协定法上作了规定。《范本》第7条规定了“营业利润”，合伙企业从事工商经营获得的所得属于协定法上的营业利润。②2000年对《范本》进行修订时，由第3条第1款第3项对如何理解“企业”作了规定，“企业”是指“开展任何营业活动”。该定义涵盖了属于《范本》原第14条下的独立个人劳务，自由职业活动也因此归属“企业”概念之中，并不依赖该用语在国内法上的含义，因而将第14条删去。另外，《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本注释》(以下简称《范本注释》)认为，判断一个活动是否在企业的范围内执行，或该活动本身是否构成一个企业，“通常是按照缔约国双方国内法有关规定来解释的”。③《范本》第3条第1款第3项并非试图对“企业”用语给一个穷尽的定义，该款第8项对用语“营业”作了规定，它包括从事专业性劳务或其他独立性活动。如果协定是根据2000年《范本》及其以后版本缔结，那么第14条所规定的“独立个人劳务”所得和第7条所规定的企业活动所得就没有区别了，这两种所得都属于第7条的营业利润。

    但《范本》第7条没有对“营业利润”这个概念作详细定义，根据第3条第2款，如果协定没有规定自己的定义，在适用国内法之前，须联系协定上下文来解释，那么就应注意第7条第7款，该款规定：利润中如包括有本协定中其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。因而首先必须对其他各条单独规定的所得形式作出解释。④从事不动产、船运、内河运输、空运获得的所得，股息、利息、特许权使用费，财产收益以及其他所得并不属于“营业利润”。根据《范本》第6条第2款第2句，附属于不动产的财产，农业、林业所使用的牲畜和设备也属于不动产。可知，那些不属于前述所得范畴的独立劳务所得就属于营业利润。如果协定没有规定如何定义营业利润，为了得到更精确的定义，则可以按照缔约国一方的国内法来解释。

    关于什么是企业或营业活动的执行，也可以适用缔约国一方的国内法来解释。合伙企业所从事的活动属于《范本》第7条意义上的活动，因而获得营业利润。土地、林业活动或者仅对财产进行管理的合伙企业则不包括在内。如果所得是因自由职业活动而获得，只要是适用2000年及以后的《范本》，就属于第7条调整。如果协定是根据2000年前的《范本》所缔结，那么，自由职业或者独立劳务所得由第14条调整，而不适用第7条。

    (二)合伙企业所得

    关于合伙企业的所得，必须就合伙企业本身持有的所得与向合伙人分红的所得加以区分。因为按照合伙企业所在地国法律，合伙企业积累、持有的利润由合伙企业纳税，向合伙人支付的分红则由合伙人承担纳税义务，至于合伙企业在哪里取得利润并不重要。因此，如果利润来源于缔约国另一方并积累于合伙企业中，在协定法上应得到相应处理。当合伙企业因从事《范本》第3条第1款第3项意义上的营业活动获得所得时，合伙人如何取得第7条第1款意义上的营业利润？这应从协定法上分析合伙关系，确定是合伙企业还是合伙人为协定上的居民。

    1.从协定法上看合伙关系

    (1)合伙企业被视为居民。

    被视为纳税实体的合伙企业在其所在地国满足《范本》第3条第1款第1项和第2项以及第4条第1款居民的前提条件，属于《范本》第1条上“人”的适用范围。⑤合伙人居住国是否承认合伙企业的纳税主体并不重要，在协定法上，它应受到合伙企业所在地国定性的约束，合伙人与合伙企业相互独立(即合伙人与合伙企业是两个不同的实体)的原则在协定法上对两个国家同样有效。⑥虽然根据《范本》第3条第1款第2项对“公司”的定义，合伙企业可以归属于“公司”范畴，但它是否就是可以适用有关公司规定的同样的“人”，必须进一步从协定的具体规则或者说协定上下文来考察，但至少可以确定，合伙企业所在地国同时也是其居住国。

    (2)合伙企业是企业经营者。

    如何根据协定来确定合伙企业的归属？根据《范本》第3条 第1款第4项的规定，企业属于企业经营者。如果企业仅由一个居民经营，原则上，它也属于企业经营者的居住国。因为合伙人与合伙企业彼此独立，两者都可能成为企业的经营者，即经营者不是合伙人就是合伙企业。进一步而言，企业将归属于《范本》第3条第1款第4项意义上的居民。此时，被视为纳税实体的合伙企业是协定意义上的居民，因而也是企业经营者。⑦协定法上的“经营者”与此并不矛盾，因为，“经营者”这个用语既没有在协定中定义也不能从协定上下文中得出解释，所以，可以按照缔约国国内法对“经营者”来解释。国内法上通常被视为企业经营者的有：一是实际上承担企业经济风险的人⑧，二是财务账簿中体现企业活动收支的人⑨，或者对企业具有实际支配权的人。⑩据此，一个具有企业所得税纳税义务的合伙企业也是税务法律关系中权利和义务的承担者。作为税法主体，企业活动的结果将对合伙企业的财务产生影响，合伙企业要承担税务上的经济风险，因为它是企业所得纳税人。由此可知，合伙企业就是《范本》第3条第1款第4项意义上的“缔约国一方的企业”，即是其所在地国一方的企业。

    有学者认为，这种定性仅约束合伙企业所在地国一方，而不约束合伙人居住国一方。如果合伙人的居住国将合伙企业视为纳税虚体，那么，根据《范本》第3条第2款的基本原则，它可以对第3条第1款第4项作出自己的解释(11)，认为每个合伙人都是企业经营者，他们在其居住国按份经营“缔约国一方的企业”，因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体，它仅是该企业的常设机构。(12)

    反对者认为从协定上下文看，并不允许这样解释(13)，因为仅当协定上下文没有其他规定时，《范本》第3条第2款才允许适用国内法。“企业经营者”是《范本》第3条第1款第1项和第2项以及第4条第1款相连的缔约国一方的居民，合伙企业是其所在地国一方的居民，满足这种前提条件，根据第3条第1款第4项，可以被视为“缔约国一方的企业”。因此，协定给缔约国提供了达成一致解释的基础，合伙人居住国没有必要再适用其国内法。在协定上对合伙企业的相同定性能保证两个缔约国对协定的一致适用，并有助于避免因定性冲突导致的双重征税或者不征税。(14)

    笔者认为，两个缔约国都应将合伙企业视为“缔约国一方的企业”。根据《范本》第3条第1款第4项，企业活动归属于合伙企业。合伙人与该企业活动缺乏联系，与合伙企业的企业活动相分离，他们不是《范本》第3条第1款第4项意义上的企业经营者，合伙企业与合伙人是两个独立的实体，协定将合伙企业视为公司(15)，而不视为合伙人的按份常设机构。

    2.合伙企业持有的利润

    合伙企业所在地国一方视合伙企业为无限纳税义务人，将合伙企业的利润纳入到企业所得税之下，适用全球所得课税原则。合伙人在其居住国也被视为无限纳税义务人，无论利润是分红给合伙人还是由合伙企业所持有，合伙人居住国都会将合伙企业获得的利润归至合伙人名下。因此，两个缔约国都希望将合伙企业持有的利润归属到对其具有无限纳税义务的人身上课税，这就导致双重征税。如何避免这种双重征税，必须对协定有关条款进行分析。

    (1)《范本》第7条第1款的适用。

    多数观点认为，缔约国一方要受到合伙企业所在地国一方赋予合伙企业纳税主体地位的约束，这不仅限于协定保护问题，而且也适用于协定中的分配规则。《范本》第7条第1款第1句的前半句规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税。”但没有对“缔约国一方企业”作进一步定义，应参照第3条第1款第4项的规定。如前所述，“缔约国一方企业”归属被视为居民的合伙企业这个企业经营者，也就是说，合伙企业被视为“缔约国一方企业”。两个缔约国必须对这些一般概念作同样解释。因为第3条第1款第4项对两个国家都有约束力，在第7条第1款的分配规则中，这个概念也不再作其他的理解。

    因此，两个国家在分配规则中要承认合伙企业的纳税主体地位。合伙企业的企业归属于《范本》第3条第1款第4项下的居民即合伙企业。同时，企业也归属协定意义上的居住国，此时即合伙企业所在地国一方。因此，根据《范本》第7条第1款第1句前半句，合伙企业的利润仅在其所在地国或者说居住国课税，该款第1句后半句则规定一个例外，“但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外”。当企业有跨境活动并在另一国运营常设机构时，“其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以属于该常设机构的为限”。

    这种例外承认，另一国即常设机构国对常设机构利润有课税权。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了营业利润的分配，而第2句则规定了常设机构利润的归属。其法律结果是，营业利润仅在企业所在地国课税，而常设机构利润则在常设机构所在地国也应课税。也就是说，第7条第1款不仅规定了通常的“常设机构原则”，而且规定了“居住国原则”。(16)

    这种解释对前述事实意味着，根据第7条第1款第1句，合伙企业的营业利润仅在其所在地国课税；只要合伙企业在合伙人居住国没有通过设立在那儿的常设机构从事企业活动，根据第7条第1款第2句就无需考虑该国的课税权。合伙企业被视为纳税实体时，仅考虑适用企业所得税。(17)在分配规则范围内，合伙企业所在地国就是协定意义上的居住国，合伙人居住国处于协定意义上的来源国地位，而所得并非来自合伙人居住国，同时，第7条第1款规定营业利润应仅在合伙企业所在地国课税，所以合伙人居住国没有课税权。

    合伙人居住国是处于协定意义上的居住国还是来源国地位，会影响到第23条规定的消除国际重复征税方法(以下简称“方法条款”)的适用，这些方法条款如果规定了累进保留，一般应对所得提供免税待遇。因此，《范本》第7条第1款范围内所得出的结论对方法条款的适用具有重要影响，这在下面予以分析。

    (2)合伙人居住国不适用《范本》第23条。

    如上所述，合伙人居住国在《范本》第7条第1款中被视为具有来源国的课税权。根据《范本》第7条第1款第1句前半句，合伙企业的利润仅可以在其所在地国课税，合伙人在其居住国无需再纳税。那么，合伙人居住国是否还能适用《范本》第23A条第1款或第23B 条第1款？

    《范本注释》认为，在分配规则范围内，如果用词语“仅可以”授予缔约国一方排他的课税权，那么就排除了缔约国另一方的课税权，双重征税就已避免。(18)当所得应在缔约国另一方相应免税，规定独占征税权的分配规则应优先于方法条款。如果在分配规则中采用措辞“可以课税”，那么所得并非由缔约国一方独占课税权，则会产生双重征税，为了避免这种情况的发生，必须根据《范本》第23A条或第23B条对有关所得给予免税或者抵免。(19)因而，就必须对规定了确定性法律结果(“仅可以”)与不确定性法律结果(“可以”)的规则加以区别。(20)《范本》第7条第1款第1句前半句中的“仅可以”规定了确定性法律结果，即规定了合伙企业所在地国的独占征税权。根据该规定，缔约国另一方必须免税，因而《范本》第23A条第1款或者第23B条第1款就没有必要适用。(21)另外，《范本》第23A条以及第23B条第1款规定了前提条件，即缔约国一方居民获得的所得或拥有的财产，根据本协定“可以”在缔约国另一方征税。此时的居民是合伙企业，因为不存在跨境事实，没有从缔约国另一方获得所得。(22)结果，合伙人居住国对《范本》第23A条以及第23B条第1款的适用因《范本》第7条第1款第1句前半句的优先适用得以排除。(23)因而，此时对合伙人居住国而言，方法条款不再适用。采用抵免法的国家如果希望避免这种结果，应该在协定的方法条款中予以规定。如美国、加拿大在其方法条款中就采用了与范本不同的措辞，规定方法条款的适用不依赖于缔约国另一方的征税。

    3.利润分红

    因为合伙企业在其所在地国被视为公司纳税，通常就要对合伙企业持有的利润和支付给合伙人的分红加以区别。当合伙企业将其利润向合伙人分红时，谁享有协定法上的课税权？如果利润由合伙企业课税，那么分红由合伙人再次纳税。《OECD税收协定范本对合伙企业适用的报告》(以下简称“《报告》”)第18例对此进行了研究。该例是这样的：合伙企业P设立在P国并在P国设有常设机构，在第一年合伙企业P挣得利润100万。第二年，P分配给R国的居民合伙人A合伙企业第一年利润的按份所得30万。按照P国国内法，P是一个公司，其第一年的利润应按40％课税(即税额为40万)。第二年，将进一步对分配给A的所得(被视为股息)按30％征收预提税。按照R国国内法，P是纳税虚体，R国将在第一年对A从P中取得的按份利润课税50万，而认为第二年的所得分配对税收没有影响。(24)

    (1)《报告》的观点。

    在第18例中，由于合伙企业在P国与R国的不同待遇所致的所得定性冲突，导致R国在消除重复征税方面会产生以下问题：

    第一，P国对两个不同事件课税(利润的获得及利润的分配)，而R国仅对一个事件课税(利润的获得)；

    第二，P国在第二年对所得分配课税而R国在第一年课税从而导致两国课税时间不一致；

    第三，对合伙企业所获利润，P国针对合伙企业而R国针对合伙人课税。(25)

    《报告》认为，首先要明确区分利润的产生与分配。如果R国是采用免税法的国家，应当对第一年中产生的利润免税，因此就不能对利润课税，尽管根据协定第10条规定，当利润被分配时是允许课税的。如果R国是采用抵免法的国家，不应期待它违反其自己国内法中对利润的税收征纳规则，对P国所课之税给予抵免。(26)事实上，R国没有对被分配的所得课税，就P国对该分配的所得所课之税而言，没有税收可供抵免。虽然协定允许R国对在第二年进行分配的利润课税，但这种课税与R国给予合伙企业的待遇相矛盾，因此其国内法并不允许。根据其国内法，所得应仅在获得的当年，即第一年课税。(27)

    如果R国认为对分配的所得不能课税，那么第二个问题课税时间的不一致就不再相关。虽然课税时间的不一致经常对外国税收抵免造成许多问题，导致各国制订一些规则允许对外国税收抵免进行前转或后转，但这种问题在该例中不会产生，因为对所得分配没有造成双重征税。(28)

    第三个问题涉及适用抵免法的国家以及两个国家对不同纳税人的同一所得课税的情况。也就是说，R国对合伙人A从合伙企业取得的按份所得课税时，是否有义务根据协定抵免P国对被视为纳税主体的合伙企业所课之税。回答应该是肯定的。如果R国出于课税目的将所得分配给合伙人，则也应与消除对合伙人双重征税的目的相一致，将合伙企业所课税额也分配给合伙人。换句话说，如果出于对按份利润所得课税之目的，P国给予合伙企业以公司之地位可以被忽略，那么，出于给予外国税收抵免之目的，这种公司地位也可以被忽略。(29)

    (2)合伙企业所在地国对所得的定性。

    合伙企业在其所在地国被视为独立的纳税主体，利润分红在该国被视为股息。对P国而言，《范本》第10条第3款非常重要。(30)根据该《规定》，P国能否适用《范本》第10条取决于是否如像股息所得一样来对待利润分红，即合伙企业是否属于所在地国国内法上企业所得税的纳税主体。

    根据《范本》第10条第2款，P国对来源于合伙企业的利润分红仅具有有限的来源税课税权。根据该款第2项，如果自然人或者公司对合伙企业的投资少于25％的股份，P国对这种股息可以适用协定税率15％。根据该款第1项，当合伙人是公司，且其至少对该合伙企业直接投资达到25％的股份时，可以对股息适用协定税率5％。(31)

    (3)合伙人居住国对所得的定性。

    在协定法上合伙人居住国是否应受到合伙企业所在地国对利润分红定性的约束，必须根据《范本》第10条的股息条款来回答。

    A.协定法上的股息。

    《范本》第10条第3款中所引用的股息定义的后半句具有重要的意义，即“以及按照分配利润公司是其居民的国家法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得”。据此，协定明确指示参照合伙企业所在地国国内法来确定股息含义。协定居住国要受到合伙企业所在地国定性的约束，合伙人的分红应归属股息条款之下。合伙企业所在地国国内法因《范本》第10条第3款的指示成为协定规则的组成部分(32)，这不能认为是缔约国一方适用国内法进行解释，而应属于协定本身对股息概念作出的特别规定，只不过是协定将缔约国国内法上的概念含义作为协定本身规定的概念含义而已。(33)但这种指示仅涉及规则的后半句，即对从“其他公司权利取得的所得”的解释，而前半句纯粹是协定法上的概念 。偿付给合伙人的利润部分同样属于“从其他公司权利取得的所得”。(34)

    这种将利润分红归属股息条款的观点还可以从合伙企业在其所在地国被视为协定主体来证明。合伙企业被视为协定法上的主体，是《范本》意义上的“公司”，被视为居民，也是“缔约国一方企业”，与其合伙人各自成为不同的实体。因此，在协定法上，这种企业关系就如公司与其股东之间的关系一样，两者之间相互独立。协定法上适用的这种独立原则将合伙企业向其合伙人的分红归属《范本》第10条的股息。(35)

    根据《范本》第10条第1款，合伙人居住国可以对合伙企业向合伙人的分红予以完全课税，但必须根据《范本》第23A条第2款或者第23B条第1款给予税收减免救济。有些国家的协定可能与此有出入。例如，绝大多数德国协定都偏离了《范本》，规定了“重大参股豁免”。(36)当德国的居民公司直接投资一个外国的子公司至少达到25％的股份时，一般可以适用所谓的“重大参股豁免”。根据方法条款，子公司向母公司的股息分红可以在德国课税。如果德国公司向外国合伙企业直接投资至少达到25％的股份，德国因协定法上协商一致的“重大参股豁免”规定必须对股息免税。(37)

    B.所得分配的时间。

    协定允许合伙人居住国在分红的时间点上课税，这种时间点的划分由国内法规定。根据合伙人居住国国内法，利润在获得年度已具有纳税义务，对分红所得不再课税。(38)

    根据股息条款，居住国在利润产生年度就已经具有课税权。合伙人居住国归属于合伙人的所得将适用协定法上的股息条款。如果合伙人居住国在较早时作为来源国对该所得课税，那么这种权利因协定法而拥有，因为获得所得的时间点仅根据国内法来决定。当合伙企业所在地国根据其国内法规定，分红还没有产生，但对合伙人的居住国而言，股息就已经存在，因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体，所得一旦产生将立刻计算到合伙人应纳税所得之中，相应地在利润产生年度会对利润进行“分红”。在协定法上，这仍然是《范本》第10条第3款意义上的股息，根据该条第1款，允许合伙人居住国在利润产生年度内课税。(39)

    这种观点忽视了两个问题。第一，利润产生年度对《范本》第10条第1款并不重要，而对第7条第1款第1句前半句很重要，仅合伙企业所在地国享有课税权。因此，在协定法上必须实际上实现分红，所得才能归属第10条的适用范围。第10条第2款要求的事实前提是“支付股息公司”，该条第1款也有类似表述“……居民公司支付……的股息”。根据国内法，这种经济上的事实前提(支付)不能由虚拟的“分红”来替代。只要合伙企业没有实际上进行分红，即未向其合伙人支付，且此时也不存在第10条所必需的跨境事实，那么对利润的课税权就应适用《范本》第7条第1款第1句前半句规定。第二，第10条第2款最后一句规定“本款不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税”，这表明，第10条第2款涉及的不是对公司的利润课税，而是其支付的股息。所以，必须对协定法上的两个基本事实——由公司获得的企业利润和公司就该利润向其股东的分红——加以区分。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了所在地国对企业利润的课税权，而第10条第1款规定了合伙人居住国对分红的课税权。根据协定第7条，不允许合伙人居住国对公司的利润课税。(40)

    《范本》第10条第2款此时也仅限制P国的来源课税权，但它明确保留了所在地国对公司利润的课税权。R国没有受到《范本》第10条课税权的限制，甚至保留无限课税权。这再次说明，企业利润的获得和该利润向合伙人的分红是两个独立的事件。《范本》第7条第1款规定了对营业利润的课税权，前提是该利润由企业获得。如果R国将合伙企业视为《范本》第10条的适用主体，那么它也要将此适用于第7条第1款第1句前半句。这样，仅允许P国对营业利润课税，因为根据《范本》第3条第1款第4项，此时合伙企业被视为企业。《范本》第10条要求，股息由居民公司向股东“支付”，但利润的“支付”有赖于利润的获得，只要利润是在公司内积累，那么第10条就不相关。利润的分配首先赋予R国一个无限课税权，但在R国国内法上却不能行使。协定法上利润获得和利润分配的分离也不因方法条款而取消。《范本》第23条没有对各种所得形式进行区分，而仅对不同国家进行区分。因这个原因，居住国可以将全部所得汇聚在一起。(41)从分配规则看，居住国总是可以适用协定。综上，R国的课税权因《范本》第7条第1款第1句前半句而不是第10条得以排除。

    (三)特别报酬

    《范本》对特别报酬问题并没有作规定。一些学者认为，特别报酬应视为《范本》第7条意义上的营业利润所得，另有学者认为，特别报酬应归属相应的分配规则之下。(42)

    1.合伙企业所在地国对所得的定性

    合伙企业所在地国将合伙企业视为独立的纳税主体，合伙企业和合伙人相互独立，是两个不同的法律主体，其彼此之间的法律行为就如同与陌生的第三人产生的一样。合伙人因向合伙企业提供劳务而获得的报酬或者因向合伙企业提供贷款或者转让财产、权利而获得的所得，也如同与陌生的第三人产生的交易关系一样得以承认，合伙企业的这种开支因被视为营业经费而可以列支。在适用协定时，合伙企业所在地国将这种交易关系产生的所得归属于单独的分配规则之中，即相应地归属于《范本》第14条的独立劳务所得、第11条的利息所得、第12条的特许权使用费、第6条的不动产所得或者第21条意义上的其他所得。倘若协定要求承认两者之间的交易关系，那么，至少从合伙企业所在地国的角度看是存在的，因为在协定法上，合伙人和合伙企业两者都是居民，是两个独立的法律主体。

    2.合伙人居住国对所得的定性

    合伙人居住国也必须将合伙企业支付给合伙人的所得归属于分配规则之下，以便得出与方法条款相一致的结果。同样，协定法上的合伙企业关系起决定作用，两个国家都有义务承认合伙企业的协定主体地位。从合伙人居住国角度看，合伙人和合伙企业也如同陌生的第三者一样处于相互独立的地位。因此，交易所得就归属于各分配规则之中。合伙企业所在地国对合伙企业与其合伙人之间因交易产生的所 得的定性就得以承认，视情况分别归属于《范本》第11条的利息、第12条的特许权使用费、第21条的动产转让所得、第6条的不动产转让所得或者第14条的独立劳务所得。

    二、合伙企业在其所在地国一方被视为纳税虚体而在合伙人居住国一方被视为纳税实体

    当合伙企业所在地国一方将其视为纳税虚体而合伙人居住国一方将其视为纳税实体时，合伙企业所得的课税权分配与第一部分所述情形会有差别，相对而言更为简单。因合伙企业被视为纳税虚体，因此其所在地国一方并不认为它具有居民资格。以下主要分析合伙企业的利润所得和特别报酬的课税。

    (一)合伙企业利润所得

    就合伙企业的营业利润所得而言，合伙企业本身持有的利润与分配给合伙人的分红此时没有必要区分，因为合伙企业所在地国将其视为纳税虚体，其所有所得由合伙人承担纳税义务，但缔约国哪一方具有课税权，则是必须弄清楚的。解决这个问题的前提是对合伙企业所得进行准确的定性。

    1.合伙企业所在地国对所得的定性

    首先要确定，由谁来经营企业，即合伙企业的企业活动在协定法上归属于谁，根据《范本》第3条第1款第4项，缔约国一方企业是指缔约国一方居民经营的企业，因此，仅考虑由居民来经营企业。根据合伙企业所在地国的判断，合伙企业不是纳税实体，企业被按份归属于缔约国另一方的居民，因而就涉及缔约国另一方的企业，它在合伙企业所在地国通过合伙企业根据投资额度按份运营一个常设机构。在合伙企业活动范围内，获得《范本》第7条意义上的营业利润，或者根据第3条第1款第3项和第8项涉及营业活动。如果合伙企业具有《范本》第5条意义上的常设机构特征，合伙企业所在地国通常将它视为合伙人的常设机构。根据《范本》第7条第1款规定的有关的分配规则，归属于合伙企业常设机构的利润可以在所在地国课税。合伙企业的所在地国是协定意义上的来源国，而合伙人居住国则是协定意义上的居住国。利润是否被合伙企业积累或者分红，并不重要。

    2.合伙人居住国对所得的定性

    因为合伙企业所在地国(我们假定为P国)将合伙企业视为纳税虚体，合伙企业在其所在地国没有纳税义务。根据《范本》第4条第1款，来源国(假定为R国)也可能是合伙企业的居住国，但合伙企业在R国仅对来源于那里的所得负有有限纳税义务。根据《范本》第4条第1款第2句的规定，“人”具有有限纳税义务并不当然成为协定意义上的居民。因此，合伙企业不是协定意义上的居民，这种定性对R国和P国都有约束作用。根据《范本》第3条第1款第4项的规定，从R国角度看，因为它将合伙企业视为纳税实体，这时存在一个由R国居民经营的企业，它在P国经营一个与其合伙人股份相当的常设机构。根据《范本》第7条第1款第1句前半句，R国对企业利润享有课税权，根据该款第1句后半句以及第2句P国也可以课税，则双重征税在R国的避免有赖于R国作为居住国对方法条款之适用。如果R国是免税国，那么根据《范本》第23A条第1款必须对合伙人所分配到的营业利润免税。如果R国采用抵免法，那么对营业利润在P国的所课税收原则上应给予抵免。

    合伙人居住国可能根据其国内法对合伙企业持有的利润和分红给合伙人的利润给予区分，但不能适用《范本》第10条，该条第3款规定，根据合伙企业是其居民的国家即P国的法律来判断“股息”这个概念。但合伙企业恰恰不是P国的居民，其向合伙人的支付也很少被视为“股息”。因此，R国的课税权限于合伙人按份所得的营业利润，R国对合伙企业持有的利润与分配给合伙人的利润加以区分就不符合协定的宗旨。(43)

    (二)特别报酬

    在R国合伙企业被视为企业所得税纳税主体，因此，合伙人和合伙企业之间的法律行为原则上就如同与陌生的第三者之间产生的。R国就会将特别报酬纳入协定的分配规则之中，分别归属于劳务所得、利息、特许权使用费等所得形式。根据协定，合伙企业既非其所在地国也非合伙人居住国的居民。对劳务关系而言，协定意义上的居住国是合伙人居住国，来源国是合伙企业所在地国。P国作为来源国，分配规则所规定的课税权要受到限制，此时协定的两个缔约国都应该从合伙企业是纳税虚体出发，以便对所得的课税不会产生不同的结论。

    三、我国的立场

    随着我国经济的快速发展和法制的完善，合伙企业的跨国所得现象也将日趋增多，这必然会涉及协定的适用和避免双重征税以及不征税问题的协调。在不同的情况下，中国处于不同的缔约国地位，如所得来源国、合伙人居住国、合伙企业所在地国，有时可以同时是所得来源国和居住国。当我国对合伙企业的跨国所得课税可归属于上述两部分的情形之中时，可以借鉴文中的方法来分配课税权，下面再扼要阐述之。

    (一)中国作为合伙人居住国，合伙企业所在地国将其视为纳税实体

    假如合伙企业P在P国设立，从P国获得不属于其境内常设机构范围的所得，合伙人A和B是中国居民。P国将合伙企业视为纳税实体且与中国缔结了协定。

    缔约国对方将合伙企业视为纳税主体，中国也将该外国合伙企业P视为纳税主体，双方都将合伙企业视为公司对待。因而，在合伙企业的协定资格上不会产生定性冲突，合伙企业P而不是合伙人A和B可以享受中国与P国的协定待遇。

    (二)中国作为合伙企业所在地国，合伙人居住国将合伙企业视为纳税实体

    假如合伙企业P在我国设立，合伙人A和B是R国居民，R国将合伙企业视为纳税实体。P从我国获得特许权使用费所得。R国与我国缔结了协定。按照报告的观点，不能要求中国给予该特许权使用费协定保护，中国对所得具有无限课税权。

    理由是，尽管A和B是R国的居民，按照R国的分配规则，他们对该特许权使用费在R国没有纳税义务，无权享受协定优惠。从R国的角度看，P不是协定意义上R国的居民，也不是任何意义上的国内纳税人，所以，P国对该合伙企业所得的课税权不受协定的限制。合伙人无权享受协定待遇，因为他们不是协定意义上的受益所有人。中国可以只注重这个事实，即按照分配规则，该所得支付给P，而P既不具备成为R国居民的资格也不具备成为P国居民的资格。此时，A和B的税收待遇并不相关。

    在这种情况下，容易产生对所得定性的冲突，从而导致双重征税或者不征税。假如R国居民合伙人B将他位于中国合伙企业中的股份转让给他人所取得的收益，该合伙人的居住国税法上将视同为转让公司股权所得，并因此会认为根据 《范本》第13条第5款规定，中国作为来源国不得对上述转让公司股份所得课税，只应由转让人的居住国征税。而中国合伙企业由于在中国税法上不具有独立的纳税主体地位，R国合伙人转让其在中国合伙企业中的出资份额，按照中国所得税法相当于非居民转让其在中国境内的常设机构或者固定基地的营业财产，根据《范本》第13条第2款规定可以由中国行使优先课税权。如果合伙人居住国R国认为中国适用第13条第2款规定对上述财产转让收益征税不符合两国间的协定，根据协定第23条规定并没有义务对转让人在中国缴纳的所得给予税收抵免救济，将造成对上述情形下的跨国财产转让所得的国际双重征税。这种情形下的国际重复征税，完全是由于缔约国之间各自国内税法关于合伙企业的课税规定差异导致的对有关所得性质认定的分歧造成的。(44)此时，正确的做法是合伙人B的居住国R承认来源国即中国对所得的定性，将该所得视为转让常设机构营业财产所得，并有义务根据协定第23条对其居民纳税人提供免税或者税收抵免救济。

    四、结束语

    综上所述，当缔约国对合伙企业给以不同税收待遇，对合伙企业跨国所得及分配给合伙人的所得课税，是一个非常复杂的问题。当合伙企业所在地国将其视为纳税虚体时，缔约国双方对利润部分的判断应尽可能一致。此时，合伙企业被视为其所在地国的常设机构，合伙人作为其居住国的企业主在合伙企业所在地国按份运营常设机构。根据《范本》第7条第1款第2句，合伙企业所在地国对合伙企业的利润具有无限课税权。对那些不适用该解释的国家，应该针对《范本》第7条作出特别协商。如果合伙企业在其所在地国被视为纳税实体，那么仅该国对《范本》第7条第1款前半句规定的利润享有无限课税权。只要这种利润是在合伙企业内部积累并由合伙企业持有，那么根据分配规则，合伙人居住国的课税权就被排除；同样，这些国家也不太可能对合伙人的利润部分因方法条款而规定累进保留。当合伙企业将利润向合伙人分红时，允许合伙人居住国无限课税。合伙人因与合伙企业发生交易关系而获得的所得在这种情况下归属于单个分配规则之中。当缔约国对合伙人与合伙企业之间的内部交易往来有不同解释时，经常会对特别报酬的定性产生分歧。为了解决该冲突，居住国在适用《范本》第23条时，应考虑来源国对有关所得的定性。特别报酬本身并不属于《范本》第7条的营业利润。这种利润何时以及如何产生，由国内法进行规定。我国应及时修订有关合伙企业的税收待遇以及合伙企业与合伙人内部交易所得的课税规定，在适用税收协定时借鉴上述方法。

    注释：

    ①Gündisch Stephan, Personengesellschaften im DBA-Recht—Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports. C. H. Beck, 2003. S. 191.

    ②Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 7 Rz.49.

    ③OECD, Commentaries on the articles of the Model Taxation Convension on Income and Capital, 2010, Art. 3, Para. 1. 4.

    ④Schaumburg Harald, Internationales Steuerrecht, Kln, 1998, S. 230.

    ⑤黄素梅：《浅析合伙企业在税收协定中的“缔约国居民”之身份》，载于《税务与经济》2007年第1期，第75～79页。

    ⑥Mittermaier J., Besteuerung von Personengesellschafien im Verhtltnis USA-Deutschland, Heidelberg, 1998, S. 324.

    ⑦Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 3, Rz. 35.

    ⑧Id., Rz. 34.

    ⑨Debatin H., Wassermezer F., Doppelbesteuerung Kommentar, München, 1999, OECDMA, Art. 3, Rz. 24.

    ⑩Wilke K.-M., DBA-Kommentar, Herne/Berlin, 1997, OECD-MA Art. 3, Rz. 26.

    (11)Wassermeyer Franz, Die Beurteilung der Abkommensbrechtigung auslindischer Personengesellschaften dutch Deutschland als dem Nichtansssigkeitsstaat der Personengesellschaft, Internationale Steuerrecht, 1998 (4), S. 489-492.

    (12)Id.

    (13)Selent Alexander, Auslndische Personengesellschaften im Ertrag-und Vermgensteuerrecht, Gelsenkirchen, 1982, S.320.

    (14)Id.

    (15)Id., S. 319.

    (16)Weggenmann Hans, Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, Nürnberg, 2002, S. 309.

    (17)Supra note(13), S. 320.

    (18)OECD, supra note③, Art. 23, Para. 6.

    (19)Id., Art. 23, Para. 7.

    (20)Id., Intro, Para. 19.

    (21)Supra note⑦, Art. 1, Rz. 27e.

    (22)Daniels A. H. M., Issues in International Partnership Taxation. Deventer (NL): Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991, p. 163.

    (23)Supra note(16), S. 312.

    (24)OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, 1999, Example 18.

    (25)Id., para, 134.

    (26)Id., para. 137.

    (27)Id., para. 136.

    (28)Id., para. 138.

    (29)Id., para. 139.

    (30)第3款内容：“本条‘股息’一语是指从股份、‘享受’股份或‘享受’权利、矿业股份、发起人股份或非债权关系而分享利润的其他权利取得的所得，以及按照分配利润公司是其居民的国家之法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。”

    (31)Schmidt Christian, Steuerliche Probleme bei grenzüberschreitenden Investitionen in osteuropischen gewerblichen Personengesellschaften (ed.), Fischer, L., Steuerplanung zwischen Abkommens-und nationalem Auβsteuerrecht, Kln, 1998, S. 39-74.

    (32)Lang Michael, Hybride Finanzierungen im internationalen Steuerrecht. Wien, 1991, S. 86.

    (33)廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第79页。

    (34)Id., S. 91.

    (35)Supra note⑥, S. 339.

    (36)Supra note⑦, Art. 23, Rz. 98.

    (37)Manke Klaus, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Deutsches Anwaltsinstitut. Jahrbuch der Fachanwlte für Steuerrecht 1978/1979, Herne/Berlin, 1978, S. 333-345.

    (38)Supra note(37).

    (39)Aigner Hans; Jgen & Züger Mario, Sind Entnahmen aus Personengesellschften "Dividenden"? Steuer und Wirtschaft International, 2000 (4), S. 254-259.

    (40)Supra note(39).

    (41)Lang Michael; Wimpissinger Christian, Die Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft aus abkommensreehtlicher Sicht, Gassner; Lang; Lechner, Personengesellschafien im Recht der Doppelbesteueungsabkommen—Die Auswirkung des OECD-Reports auf die Abkommenspraxis, Wien, 2000, S. 85-97.

    (42)Schnhaus Mathias, Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, Frankfurta. M, 2005, S. 233.

    (43)Schaumburg Harald, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Die Steuerberatung, 1999 (2), S. 152-163.

篇7

公司制基金关于投资费用的处理

例1，某投资公司20X1年设立之初发生开办费1万元，当年经营过程中发生人工费100万元，中介费50万元，差旅费30万元，业务经费以及其他合理费用10万元。账务处理如下，借：管理费用—开办费1万元、管理费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元、管理费用—业务经费及其他10万元、应付职工薪酬100万元；贷：银行存款191万元。同时，借：管理费用—人工费100万元；贷：应付职工薪酬100万元。据笔者与投行业内同行交流所知，实际运作中，有部分公司制基金采用了上述的账务处理方法。同时，基于私募股权投资也是属于创业风险投资以及稳健谨慎性要求，也有部分公司制基金按照财政部制定的《投资公司会计核算办法》要求，将与投资项目相关的前期费用记入“待转投资费用”科目，再按照所投资项目成功与否分别记入长期股权投资成本或转入期间费用。《投资公司会计核算办法》只是原则上规定“待转投资费用”科目的用途，却没有详细规定如何账务操作。笔者几年前曾参与某投资公司的会计科目设计，也曾采用“待转投资费用”科目进行投资费用的处理。具体设计如下：

1.“待转投资费用”科目核算公司按照股权投资协议进行投资而发生的与股权投资项目有关的各项前期费用等。

2.公司发生的与股权投资项目有关的各项前期费用主要包括：项目人员工资薪金、实际发生的福利费、工会经费、职工教育经费、住房公积金、社会保险费用、审计费、律师费、尽调费、咨询费及差旅费等。

3.公司财务部门归集与股权投资项目有关的各项前期费用时按照以下程序：（1）公司投资部门按照股权投资协议制作投资立项书，立项书应主要包括：对投资项目的描述、投资金额等，立项书应经投资部门负责人签字批准后上报公司总经理，经总经理签字批准后下达给公司财务部门。（2）财务部门根据已批准的投资立项书分别按照项目设置明细账，进行明细核算；并按会计年度来归集与投资项目有关的各项前期费用。发生的与股权投资项目有关的前期费用，借记“待转投资费用”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。待股权投资项目按协议规定投资时，借记“长期股权投资”科目，贷记“待转投资费用”科目。（3）若在同一月份内同时有多个项目并存，除项目人员工资和计提的工会经费、职工教育经费、公积金和社会保险费用按照项目人员所耗费工时分摊外，其余相关费用在发生时根据项目费用报销单直接归集到“待转投资费用”科目明细账中。（4）因终止协议等原因而不再进行股权投资的，投资部门应及时制作项目终止报告，经投资部门负责人签字批准后上报公司总经理，项目终止报告经总经理签字批准后下达给公司财务部门；财务部门根据批准的项目终止报告，将该股权投资项目上所发生的前期费用结转期间费用入账，借记“管理费用”或“营业费用”科目，贷记“待转投资费用”科目。

例2，某投资公司20X1年发生项目人员人工费70万元，管理部门人工费30万元，业务经费以及其他合理费用10万元，已完成投资项目两个：A项目与B项目，终止项目一个：C项目。所耗工时：A项目耗时3千小时，B项目耗时3千小时，C项目耗时1千小时。A项目发生中介费20万元，B项目发生中介费20万元，C项目发生中介费10万元。A项目发生差旅费10万元，B项目发生差旅费10万元，C项目发生差旅费10万元。账务处理如下：1.发生费用时，借：代转投资费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元、应付职工薪酬70万元、管理费用—人工费30万元、管理费用—业务经费及其他10万元；贷：银行存款190万元。同时，借：代转投资费用—人工费70万元；贷：应付职工薪酬70万元。2.完成投资项目时：A项目投资费用归集=人工费+中介费+差旅费其中：人工费=70万元×3千小时÷7千小时=30万元、中介费=20万元、差旅费=10万元。B项目投资费用归集=人工费+中介费+差旅费其中：人工费=70万元×3千小时÷7千小时=30万元、中介费=20万元、差旅费=10万元。因C项目终止，故C项目投资费用转入管理费用。借：长期股权投资—A项目60万元、长期股权投资—B项目60万元、管理费用—人工费10万元、管理费用—中介费10万元、管理费用—差旅费10万元；贷：待转投资费用—人工费70万元、管理费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元。

但现行税法对投资资产的税务处理却是按照下述规定来执行的：“投资资产按以下方式确定投资成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”。鉴于会计处理与税务处理的不一致，上述待转投资费用120万元成为一项时间性差异应调增应纳税所得额。

合伙制基金关于投资费用的处理

如上所述，合伙制基金在合伙协议中对投资费用的规定较为严密。按照重要性要求，合伙制基金前期的开办费金额较少，一般可由管理公司来承担；但对于与投资项目相关的中介费要占到项目投资额的3%左右，一般来说，应由合伙制基金承担。合伙制基金可参照执行《企业会计制度》或《企业会计准则》来设置会计科目。若执行《企业会计制度》或《企业会计准则》来设置科目，也可将与投资项目相关的中介费记入管理费用，或按项目暂挂往来账，等投资项目退出时配比记入管理费用。

例3，某合伙制基金20X1年已完成投资项目二个：A项目与B项目，终止项目一个：C项目。A项目发生中介费20万元，B项目发生中介费20万元，C项目发生中介费10万元。20X2年A项目投资退出。

会计处理：（1）借：管理费用—中介费50万元；贷：银行存款50万元。（2）借：其他应收款—A项目20万元、其他应收款—B项目20万元、管理费用—中介费10万元；贷：银行存款50万元。202X年A项目投资退出时，借：管理费用—中介费20万元；贷：其他应收款—A项目20万元。若执行《企业会计制度》或《企业会计准则》，账务处理可以参照上述会计处理（1）或（2）。由于现行税法规定，合伙企业不交企业所得税，但合伙企业要纳入汇算清缴范围，无论是有限合伙人还是普通合伙人，均应进行年度汇算清缴，合伙人是自然人的，应报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，有“应纳所得税额”的，申报缴税；合伙人是企业的，参照适用《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，若合伙企业当年有盈利，应按照“先分后税”原则由各合伙人分别缴纳企业所得税，若合伙企业当年亏损，则亏损额不能分摊至各合伙人，应由合伙企业以后年度盈利来弥补，直到有盈利结余才由各合伙人分别缴纳企业所得税。结合现行税法规定，上述会计处理（1）与会计处理（2）实际上等效。#p#分页标题#e#

篇8

企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业（居民企业及非居民企业）和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。现行《中华人民共和国企业所得税法》规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”

企业所得税的征税对象是纳税人取得的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

企业所得税的税率即据以计算企业所得税应纳税额的法定比率。新所得税法规定法定税率为25%，内资企业和外资企业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业为20%。

应纳所得税额=应纳税所得额*适用税率。

应纳税所得额=应税收入额*应税所得率。

2 节税的概念及特征

2.1 节税的基本概念 节税是指纳税人在既定的税法和税制框架内，通过对各项法律法规和政策规定进行分析研究，事前采取合法的措施和科学的规划，选择最优的纳税方案，使企业本身税负减轻的一种财务管理活动。简单来讲，节税是指纳税人采用合法的手段减少税款，即税款的“节约”。

2.2 节税的特征

2.2.1 顺应法规性。节税行为是纳税人通过对税收法律法规进行分析研究后，以法律法规为依据做出的优化税收的选择，是合法的行为。节税可以减轻纳税人税收负担，因符合税法宗旨和政策意图，常为各国政府所鼓励和提倡。

2.2.2 符合政策导向性。企业选择节税，虽然会造成政府税收收入的暂时减少，但从长远来看，企业通过节税会获得更多的收入，这样使生产者有更高的积极性和更多的资金去再投资，形成一个良性循环，政府可以通过扩大税基而获得额外的税收收入。

2.2.3 普遍存在性。一方面，各国在制定税法时，都会制定一些优惠政策，这些政策为纳税人的节税行为提供了前提，使得节税行为具有普遍性；另一方面，企业通过节税筹划活动，提高资金管理能力和水平，提高企业自身的效益，有利于企业的发展。

2.2.4 形式多样性。税收政策在不同的地区、行业甚至不同的企业之间存在着差异。正是由于税收政策的多样性，使得不同的纳税人在面对不同的税收政策时可以选择的节税余地有所不同，节税的形式也就多样化。

3 减轻企业所得税税负的一些节税策略

在企业的纳税实践中，有不少企业因为对税法的理解不够深入透彻、对企业财务的管理不符合规定等原因，对于税法赋予的权利没能很好利用，使企业本该享有的权利而没有享受到。用足用好税法赋予的各项权利，是每个企业需要具备的基本功。在这里，探讨减轻企业所得税的一些节税策略：

3.1 增加合法的税前扣除

3.1.1 发生购销行为要取得符合要求的票据。如果企业发生购入行为而没有取得正规发票，或者企业是增值税一般纳税人，而在购进原材料等商品时没有取得增值税专用发票，或只取得了普通发票，那么这种情况下所发生的此项支出，就不能在税前扣除。需要注意的是，企业是增值税一般纳税人，只有取得了注明增值税税额的增值税专用发票才能计算抵扣进项税额。

3.1.2 费用支出要取得符合规定的凭证。在一些企业，尤其是一些以家庭为单位投资的企业容易忽视的问题，在他们看来，反正是自己花钱，要不要票无所谓，其不知，只因为不要发票，就失去了在所得税前扣除的条件。

此外，公益性捐赠是企业可能发生的行为，企业在进行公益性捐赠时，要特别注意按照规定的程序、渠道进行捐赠，并取得相关的凭证，这样才可以根据不同捐助对象按不同等级进行税前扣除。

3.1.3 及时扣除应扣除费用。很多的费用扣除都有一些规定，现行的企业的固定资产大多数都实行直线法扣除，即在规定的时限内平均扣除。如果在应申报扣除的年限内，而不申报扣除。在以后年度是不允许补扣的。

3.1.4 提取应该提取的费用。税前扣除的确认还有一条重要原则：权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是在实际支付时确认扣除。如企业因经济情况等原因，实际已经发生的费用，当期可能支付不了，但以后是必需要支付的。

3.2 分设企业增加企业所得税扣除限额 我国从2008年1月1日起执行的新的税法实施条例第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

企业超标了该怎么处理呢？可以通过设企业增加扣除限额和税前扣除费用，减轻企业纳税负担。

案例一：某生产企业某年度实现销售净收入20000万元，当年业务招待费160万元，广告费和业务宣传费3500万元。

业务招待费超标为：160万元-20000万元?5‰=60万元。广告费和业务宣传费超标为：3500万元-20000万元?15%=500万元。超标部分缴纳税额为：（60万元+500万元）?25%=140万元。

如果成立新的销售公司，企业把产品以18000万元卖给销售公司，销售公司以20000万元对外销售。企业与销售公司的业务招待费各承担80万元，广告费和业务宣传费分别为1500万元和2000万元。由于增加了一个新的组织相应地增加了扣除限额，产品都是20000万元对外销售，没有增值，所以不会增加税负。

这样，支出费用分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，结果如下：

生产企业：业务招待费为80万元，而扣除额为18000?5‰=90万元；广告费和业务宣传费的发生额为1500万元，扣除限额为18000万元?15%=2700万元。生产企业的这两项费用发生额都小于扣除限额，所以可以全额在税前扣除。

销售公司：业务招待费的发生额为80万元，而扣除限额为20000?5‰=100万元；广告费和业务宣传费的发生额为2000万元，而扣除限额为20000万元?15%=3000万元。同样，销售公司发生的这两项费用发生额也都小于扣除限额，所以也都可以全额在税前扣除。

这样，企业就节约了企业所得税140万元。

综上可知，通过设立新企业的方式完成企业节税。如果生产企业和销售公司是关联企业，还要注意关联交易的限制规定。

3.3 利用好节税的优惠政策 税法第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。税法实施条例第九十二条规定：企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；②其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

按20%缴税和按25%缴税，有5个百分点的税收差距。节税策略是：①资产和从业人员方面超过了规定的标准，采取“化整为零”的方式来适应政策。②年度应纳税所得额超过了30万元，把部分收入延期，作为下一个年度的收入。

案例二：某企业缴纳企业所得税。1-11月销售收入为360万元，按核定应税所得率7%计算，应纳税所得为360万元*7%=25.2万元，不足30万元，适用小型微利企业20%的税率，需缴纳所得税为25.2万元*20%=50400元。

如果企业在12月份，按正常销售方式确认的销售收入为90万元，年终汇算收入总额为450万元，按核定应税所得率7%计算，应纳税所得为450万元*7%=31.5万元，超过了30万元，适用25%的税率，需缴纳所得税为31.5万元*25%=78750元。

12月份的销售收入就是节税重点，把12月份的部分收入递延到下一年度去。方法如下：

将这家企业12月份的90万元收入，采取分期收款的结算方式进行销售，在合同上约定分两次收回货款，第一期12月31日前收回60万元，第二期在下一个年度1月份再收回价款30万元。那么，这个企业12月份确认的收入就是60万元，全年收入为420万元，按核定应税所得率7%计算，应纳税所得为420万元*7%=29.4万元，仍然是适用20%的税率，需缴纳所得税为29.4万元*20%=58800元，当年节约企业所得税为78750元-58800元=19950元。对于递延到下一年度的30万元收入，在以后的年度里也可以采用同样的方法让其适用20%的税率，这样需要纳税为：30万元*7%*20%=4200元。通过这样一个节税策略，在销售收入不变且合法的情况下，企业总体节税额为：78750元-58800元-4200元=15750元。

3.4 利用企业组织形式节税 根据税法的相关规定，公司的个人股东从公司取得的税后分红也要纳税。这就涉及到“重复纳税”问题。而税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税，个人独资企业、合伙企业不适用本法。税法实施条例第二条规定：企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。

即为：独资企业或合伙企业只缴纳个人所得税或者说独资企业及合伙企业不存在“重复纳税”问题。

案例三：有5个人以等额出资组建一股份公司，预计年应税所得为40万元，所得税税率为25%，应缴所得税10万元，税后利润30万元，公司按税后利润10%提取公积金3万元，税后利润尚余27万元。5人平分，每人得到54000元。按税法规定，5名出资人按20%缴纳个人所得税共计54000元，企业与个人所得税合计缴纳154000元。

假设企业是合伙制企业，预计年所得仍然为40万元，提取私营企业发展基金10万元，尚余30万元，每人分得6万元。每人应缴个人所得税为14270元，5人合计71350元，相比公司制企业节税额为154000元-71350元=82650元。

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关键词：企业投资；税收策划；投资策略

税收筹划是指纳税人在遵守国家规章制度和法律的基础上，为了更好地节约生产成本和提升利润空间，而借助法律规定的各项税收优惠政策，选择最优纳税方案，实现企业利润的最大化。而对于一个企业来说，没有投资活动，就没有资金流动，也没有利润的获得，整个生产和经营过程比较被动。因此，如何在投资的同时，更好地进行税收筹划就成为了企业发展的重中之重。

一、企业投资方向的策划

投资方向是企业投资的关键步骤，也是首要环节。只有找准了投资方向，企业的后续生产和销售才会更加游刃有余，企业的领导者和工作人员才能更加积极主动地投入到工作中。因此，企业在策划投资方向时，首先，应认真研究国家的税收法律政策，分析法律政策中所涉及的税收优惠项目，以使企业所投资的项目得到国家的鼓励和支持，降低成本；其次，企业要结合自身生产和发展的实际情况，要选择税收中的优惠项目，以使所选择的项目适合自身的发展；最后，企业选择好投资地点，因为很多税收优惠项目有地域限制。

二、企业投资方式的策划

现阶段，企业的投资方式比较多样化，不同的投资方式所面对的税收情况也不一样，优惠力度也有所不同。因此，企业在选择投资方式时，一定要综合考虑税收情况，实现实物财产和无形财产利润的同步增长。总体说来，企业可以选择货币资金投资、实物资金投资、无形财产投资、股权投资等多种投资方式。选择货币资金投资和股权资金投资时，无法进行大幅度地税收处理，难以起到节税的作用。而选择实物资产投资时，可以在税前扣除折旧费用，节省一部分开支；选择无形财产投资，也同样需要在税前扣除摊销费。因此，企业在选择投资方式时，一定要在因地制宜的基础上，多种投资方式相结合，例如将无形财产投资和实物财产投资结合，就可以将本企业利用率不高甚至长期闲置不用的资源转移到其他企业中，更好地提高资源的利用效率，同时也可以减少一部分税收。

三、企业投资结构的策划

企业的投资利润可以分为营业利润、股权收益和债权收益等，这也使企业的投资结构有所不同。因此，根据不同企业投资结构所适用的税收政策不同，企业应做好一定的税收筹划。首先，为了增加企业的营业利润，一方面，可以通过增加营业额的渠道来实现；另一方面，可以通过税前各种项目的扣除来减少税收，增加企业的盈利。目前，越来越多的企业为了生产经营利润，不再选择重新规划建厂的方式，而是合并亏损的企业。其次，为了增加企业的股权收益，企业在股权投资时，应明确规定所得股权分红属于税后利润，这样就避免了企业所得税的征收。最后，为了增加企业的债权收益，企业应在考虑债权市场和股票市场不稳定性及风险的基础上，做好风险评估，权衡风险和收益之间的关系，认真选择投资结果。

四、企业投资期限的策划

企业在投资过程中，应在最大程度上利用时间成本和时间价值，以在税法规定的范围内做好税收的筹划。首先要做好分期投资的筹划，根据税法的相关规定，企业可以一次性缴纳所有的投资资金，也可以选择分期缴纳的方式，分期缴纳的话，在签发营业执照时只需要缴纳规定的资金比例就可以，这能在很大程度上为企业争取时间成本，也有利于企业资金的流转。此外，企业为了降低风险，扩大收益，可以在成立的初级阶段增加股权融资的比例。而当企业慢慢步入正轨后，可适当增加负债融资的比例，利息就可以用来支付税收。当然，整个投资期限的策划还应该根据企业的实际发展情况来实现，不能盲目从众，也不能贸然选择投资路线，以给企业带来不必要的麻烦。尤其是企业领导者，应真正起到带头作用，灌输给工作者积极向上的工作心态。

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关键词：私募股权 投资基金 法律制度

一、我国私募股权投资基金法律规则状况

我国私募股权投资基金设立的法律依据，可以参考2006年8月27日修订的《合伙企业法》，其中确立了有限合伙制度，使得我国有限合伙型的私募股权基金成为可能。

（一）全国性法规

《合伙企业法》修订以后，指出设立有限合伙的风险投资意义，譬如“有限合伙的特殊规定”，成为我国企业组织有限合伙基金实践开展的合法依据。随后国务院修订的《合伙企业登记管理办法》，对合伙企业的登记主管机关、合伙登记材料、合伙登记程序等进行了明确规定，提供给合伙企业设立足够的法律依据。

（二）地方性法律法规

《深圳经济特区合伙条例》（深圳）、《中关村科技园区条例》（北京）、《有限合伙管理办法》（北京）、《珠海市科技创业投资暂行规定》（珠海）、《杭州市有限合伙管理暂行办法》（杭州）等城市，制定了有限合伙的地方性法律法规，尽管这些法律法规仅有区域性的效力，却是《合伙企业法》的有效补充，也是有效合伙型私募股权基金投资实践的法律基础。

（三）部门规章制度

2003年3月1日。我国对外贸易经济合作部通过了《外商投资创业投资企业管理规定》，其中第4条提出了公司制形式在创投企业的适用性，以及非法人制创投企业清偿债务的责任，这是混合责任制对有限合伙的承认。

（四）境外基金管理规定

2010年3月1日，国务院和国家工商总局分别颁布了《外国企业或者个人在中国境内设立合法企业管理方法》、《外商投资合伙企业登记管理规定》，对外商投资有限合伙和设立登记予以认可。对于有限合伙投资的股权基金，存在比较大的风险，而以上规定没有涉及外商有限合伙私募股权投资基金，在制度方面存在空缺。

二、我国私募股权投资基金法律的完善

（一）资金来源渠道的拓展

我国《合伙企业法》修订之后，没有对基金投资者私募股权投资进行限制，因此可以借助《保险法》辅助限制，以拓展资金来源的渠道。

1、社保基金的完善。《全国社保基金投资管理暂行办法》规定资金资产的安全性、流动性和增值性，但并不允许有限合伙人将社保基金作为私募股权投资。笔者认为要从政策的角度进一步放开私募股权投资方面社保基金的限制，并完善风险方面的管理机制，以确保私募股权投资的安全性。

2、《保险法》投资领域限制内容的修改，提高保险基金在动态经济方面的保值和增值作用，保监会可通过试点研究，并尽快出台《保险基金股权投资管理办法》。鉴于我国目前的法制水平和经济发展水平，要求放开对有限合伙人主体资格，让更多的合伙人进入私募股权投资领域当中。

（二）普通合伙人税收制度的调整

普通合伙人税收制度的调整，需要从税收优惠政策和纳税方式两方面入手：

1、制定税收优惠政策，政府应该针对不同组织方式的企业，考虑他们的税收负担，以税收优惠政策鼓励投资，一方面是税率优惠，可参照《企业所得税法》第31条规定，给予有限合伙人创业投资国家重点项目的税率优惠。另一方面是规定未分配的利益，利用股票期权作为酬金，并不课税股票期权，我国可以参考美国《股票期权鼓励法》，在收益分配有限合伙型私募股权投资基金的时候，再征收合伙人的部分所得税，促进私募股权投资事业的发展。

2、区分纳税的方式。调整有限合伙人纳税制度需要将普通合伙人和有限合伙人的纳税方式区分开来，譬如个体工商户按照5-35%的税率征收生产经营所得税，而有限合伙人没有直接参加经营管理活动，他们参加私募股权投资基金的收入，大部分是股权转让收益，因此其纳税的方式，按照利息、股息、红利收入的20%征收个人所得税。

（三）风险投资退出渠道

私募股权投资的风险投资渠道，要求保证渠道的畅通，因此需要在法律制度方面予以完善。

1、基金开户配套措施的完善。鉴于我国长期以来存在合伙企业开户的问题，因此《证券登记结算管理方法》解除了合伙企业开户的限制，然而为了提高该配套措施的实践操作水平，应该对账户开设的规则进一步完善，以及开户方面的具体细则，协调解决私募股权投资资金工商登记方面的问题。

2、确认私募股权投资基金上市的主体资格。一方面是在法律方面进行政策开禁，譬如扩展“政策”概念的外延，确认私募股权投资基金上市有限合伙人的主体资格。另一方面是将私募股权基金囊括在股票和债券里面，以法律的形式早日付诸实施。

3、降低基金上市的门槛。《证券法》对硬性规定了统一的上市标准，这个规定应该取消，我们需要综合考虑不同企业上市的不同需求，结合企业的经营规模、业绩、期限等，降低其上市的硬性标准，但同时需要加强企业的筛选和审核机制，以降低企业投资者的市场风险。

三、结束语

综上所述，修订《合伙企业法》，其中确立了有限合伙制度，使得我国有限合伙型的私募股权基金成为可能，目前在全国性法规、地方性法规、部门规章制度、境外基金管理都有所规定。笔者认为，我国私募股权投资基金法律，需要从资金来源渠道拓展、普通合伙人税收制度调整、风险投资退出渠道三个方面进一步完善。

参考文献：