商品税法基本结构体系范文

导语：如何才能写好一篇商品税法基本结构体系，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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可以看出，税收是政府运用国家权力干预经济的活动，而对其加以法律调整，就产生了税法。所以认清政府介入经济的必要性以及经济基础对于税法体系的建立的重要影响就是非常必要的。

一、税收为什么是必要的

斯密早在其巨著《国富论》中就指出：在大多数时间里，私有市场提供了维持经济效率的最好方式。在市场机制这只“看不见的手”的指导下，追求自我利益的个人和企业在自由市场中进行买卖交易。在这种情况下，所有参与者在竞争性市场中进行自愿交易而得益，利用社会资源所生产的产值达到最大化，从而实现了资源配置效率，在现代福利经济学中，社会资源是否实现有效配置，一般以意大利经济学家帕累托命名的“帕累托最优”来表述。所谓帕累托最优是指这样一种状态：在不使其他人的境况变坏的同时，任何人的境况都不会变好。从经济学的角度来说，在各种用途上的资源重新配置过程中，如果改进一个人的福利至少要减少另外一个人的福利，这种资源配置就是帕累托最优配置。因此，在“自由放任”条件下，竞争性市场运行所导致的资源配置将是帕累托最优的。但是，竞争性市场机制实现帕累托最优资源配置所要求的条件和环境在现实中几乎不存在。市场机制缺乏效率的情形可称为“市场失灵”。而正是市场失灵的现实存在才使政府的介入有了合理的依据。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用经济法律手段。而正是在以下几种市场失灵的情况下，政府采用的税收手段找到了用武之地。

首先是在资源配置领域中的市场失灵：外在性和公共物品的存在使税收有了必要性。所谓“外在性”是指一个人或一个厂商实施某种直接影响其他人的行为，而且对此既不用赔偿，也不用得到赔偿的情况。因此，这些个人或厂商对其行为的危害后果不负任何责任。外在性可以被认为是价格体制运行不完善的事例。外在性可以是负的，也可以是正的。负的或消极的外在性的典型例子是污染，在此时生产的水平过高了。正的或积极的外在性的典型例子是专利发明，在此时会出现供给不足。对于这两种情况，政府就可以利用征税或给予税收补贴的措施使价格真正反映成本，保证供求平衡。

有一类物品被称为“公共物品”，可以被看作是正的外在性的极端情况。公共物品是这样一类物品，在增加一个人对它分享时，并不导致成本的增长，而排除任何个人对它的分享都要花费巨大成本（它们是非排它性的）。公共物品的标准事例是国防，以及公路边的公园和导航的灯塔。任何人都可以享受它们带来的利益，增加一个受益者也不带来额外增加的成本，而禁止他人从中受益则是不可能的或代价高昂的。私有市场对公共物品是供给不足的，因为市场机制排斥那些不愿支付现行价格的人消费某种产品或服务。可是，倘若存在非排他性，卖方不可能向买方索取价格，因为后者在任何情况下可免费消费，这就是所谓的“免费搭车”问题。从另一角度来说，如果利用市场机制排斥人们享受公共物品则是低效率的，因为多一人消费并不增加成本，也就是允许更多的人消费公共物品的边际成本是零。正因为公共物品具有这些性质，所以每个人都相信不管有没有贡献都会从公共物品中得到益处，而不愿意自动付款。也正因为如此，私人企业也就没有动力生产和销售这类物品或服务。因此，市场不会供应这类物品或服务，如果供应，也是微不足道的。基于此种事实，政府就有必要利用其具有征税权的特殊优势，通过征税迫使公民为公共物品付费，使全社会受益。

另一方面，在收入分配领域也存在市场失灵。在这里，征税权的使用更突出了其必要性。我们知道，市场机制追求的是资源的配置效率而没有顾及公平。况且，市场机制要求按照人们的能力或贡献大小、个人拥有的财产的多少来分配收入，而没有劳动能力和财产的人的收入如何保障？因此，竞争性市场可能会带来很不公平的收入分配。基于这种情况，一些经济学家提出了“帕累托最优所得再分配”概念。其基本思想是：个人间的相互依存的效用函数是外部性的一种形式。假定个人的效用不仅取决于其自身的消费，而且还依赖于他人获得的消费或所得。例如，出于善意，如果穷人获得的效用增加了，富人可能觉得也好些。在这种情况下，通过把富人的一部分收入转让给他人，有可能使所有人的福利提高。但是，这样一种理论假设的前提只能是人们普遍存在共同的价值观：一个贫富差距较小的社会是使所有人都会生活得更好的社会。正是在这种理想下，政府就有必要通过税收来转移支付，缩小贫富差距。

二、建立在经济基础之上的良好税收体系要具备哪些特点征税的艺术一度被用如何能够拔鹅毛而又不让鹅嘎嘎叫的比喻来加以描述。良好的税收体系应至少包含以下几个特点：

（一）、公平

公平主要体现在税收在矫正自由市场产生的分配不均问题时所发挥的作用上。它不仅是人类社会无时无刻不在追求的理想，也是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂。但是，对于公平的含义不同的人在不同的时代、不同的社会有不同的看法。富人可能会说：个人有享受其劳动成果的权利；如果某些人工作努力或者很幸运地更具有生产力，那么获得更高的收入是他们的基本权利。穷人则会反驳道：一个公正的社会应当尽其所能去提高境况最糟的人的福利。哈佛大学的著名学者罗伯特。诺斯克和约翰。罗尔斯分别支持上述两种观点。经济学家通过两个原则来描述这种公平。首先是横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。横向公平强调的是情况相同，则税收相同；而情况不同，说明纳税能力也不同，如果同等征税，则违反了征税的公平原则。另一方面是纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。例如，高收入者应当比低收入者多纳税。一般采用累进税率以满足这种要求，对高收入者按较高税率征税。

（二）、效率

税收不仅要体现对分配的调节作用，同时也要重现其中的效率问题。公平和效率似乎是一对矛盾。税收的公平性有助于将一块“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不当得干预经济分配资源的方式，给纳税人造成了过高的成本，那它就会打击人们工作的积极性，进而会影响整个经济的效率，使“蛋糕”变小。对一种行为征税就会促使从事那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为。但据推测，他们所从事的前一种活动生产率更高；否则就不必要用征税来使之从事第二种活动。所以，税收降低了资源使用的效率。如果税收能使这种替代效应最小化而没有岁入损失，那么这种低效率就可以避免或至少可以减少；税收中的资源配置效率最大化的途径是：使税率与被课税物品或行为的需求弹性呈反比例关系。如食品的需求弹性小，故此征收高税率；而高档消费品的需求弹性大，故可以征收低税率。但显而易见，这种税收体系严重违背了税收的财富分配职能。最为明显的例子是：最有效率的税种是不按纳税人收入或财富状况如何而统一向所有公民征收的“一次总付税”（或人头税）。因为一次总付税是以人身为计税依据，纳税人的税款支付与其经济行为没有关系，因而对纳税人的经济决策和经济行为保持绝对的中性。换言之，一次总付税的课征只会产生收入效应，即减少纳税人的实际收入和福利，而不会产生替代效应，即不会扭曲纳税人的经济行为，也就是说不会导致纳税人用一种经济行为替代另一种经济行为。但它对于促进分配公平几乎没有作用。有鉴于此，政府在设计税制时，不得不用其他扭曲性税种来取代一次总付税，以实现收入公平目标。（三）、管理简便

征收税收和管理税收体系都对政府以及那些必须纳税的人有成本。过于繁杂的手续与表格会花费大量的时间与精力，而它们本可以用在创造社会财富上。税法追求的目标越多，就越可能繁杂。严密的税法体系可以使纳税人不必枉费心机去寻求税法的漏洞来“合法”的逃税。而如果法律本身不够严谨，那么纳税人就有了足够的激励去花费金钱和时间逃税以获得更大的利益。税法就是在这种利益对立的双方主体的不断较量中逐步完善起来的。但在有些时候，一个法律追求的多个目标不可避免的产生了矛盾冲突时，我们不得不做一些取舍，以降低其管理成本。

（四）、足够的灵活性

随着经济环境的变化，税率也要随之改变。税率的高低要充分考虑到纳税人现实经济状况的变化，充分体现出公平性，但这样做有时会不可避免地带来管理上的成本，使税收程序复杂化。但是，一个良好的税收体系应该能够比较容易的做到这一点。

（五）、透明度透明度是要使每个纳税人都清楚得意识到他究竟为什么而纳税，他从中获得了什么样的好处，征税的必要性何在，他的税负是否合理。只有使每个纳税人都有一本“明白帐”，才能使其真正树立起纳税人意识，使纳税成为每个公民的光荣义务，而不是仅仅从表面上看似乎自己被“掠夺”了。

三、我国税制改革的指导思想

我国于1994年进行了全面的税制改革，建立了比较完整的税制框架。但近些年来仍暴露出了许多问题，有进一步加以改革和完善的必要。在这方面，经济学家提出的一些理论很值得我们借鉴。

1996年英国经济学家米尔利斯和美国经济学家维克里共获诺贝尔经济学奖，表明西方经济学界对其提出的“最适课税理论”的肯定。“最适课税理论”是指：在信息不对称的前提下（政府对纳税人和课税对象等的了解并不完全，同时征管能力也有限），政府如何征税才能既满足效率要求，又符合公平原则。

最适课税理论主要对三方面的问题进行了研究。首先指出直接税（所得税）和间接税（商品税）应当是相互补充的而非相互替代。因为差别商品税在资源配置效率方面的作用是所得税所不具备的：（1）由于所得税不能对闲暇征税，而闲暇实际上也是个人福利的一种体现形式，故政府通过对商品征税可以抑制人们对闲暇的过度消费。（2）由于经济活动存在着外部不经济性，故政府应通过征收差别商品税使各项经济活动的私人成本等于社会成本，以使社会资源得到更好地配置。其次，在最适商品课税体系中，当各种商品的需求是相互独立时，对各种商品课征的各自的税率必须与该商品自身的价格弹性呈反比例。最后，最适所得课税理论要求所得税的最适税率应是“倒U型”。即从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可以适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当是零。这一结论是基于这样的判断：在同样的效率损失情况下，政府通过提高中等收入者的边际税率，从较为富裕者那里取得更多的收入，而通过降低最高和最低收入者的边际税率，增加这一群体的福利，从而既能实现帕累托改进，又能促进收入分配公平。

同时，西方一些经济学家指出，税制改革是否成功需要从三个标准来判断：（1）税制改革在多大程度上实现了政府确立的目标。（2）税制改革的可持续性。（3）税制改革产生的合意或不合意的副产品的程度。

根据最适课税理论并结合以上标准，我国要真正实现成功的税制改革还需要进一步努力。首先，我国要建立起真正的双主体税制模式。目前我国的流转税约占全部税收收入的70%，而其中增殖税又占一半以上，所得税的比例过低。在所得税和商品税并存的复合税制情况下，是以所得税还是以商品税作为主体税种？一般而言，所得税适用实现分配公平目标，商品税适用实现经济效率目标。如果政府的政策目标以分配公平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式；如果政府的政策目标以经济效率为主，就应选择以商品税为主体税种的税制模式。所以，一国的税收制度最终实行何种税制模式，要取决于公平与效率目标的权衡。我们必须认清，究竟是效率优先使国民经济整体获得长足发展能使穷人获益，还是更重视分配公平以损失一定的效率来实现“均富”？我国目前的基尼系数据有关研究显示已达到0.39，贫富不均十分严重，但在当前以经济建设为中心的发展阶段，笔者认为仍应提倡“效率优先，兼顾公平”，以流转税为重点，但同时注意提高所得税比重，实现真正的双主体税制模式。

另一方面，我国税制改革必须建立宽税基。将任何实际收入排除在可征税范围之外都会减少税基，也会使人们更多地从事取得不征税收入的活动。最宽泛的收入界定应是所有的现金和非现金的收项，不仅包括闲暇和其他家庭生产的非现金收入，而且包括赠与、遗赠与奖金。这主要是基于减少替代效应的考虑。因此，对赠与必须区分商事关系中的赠与（会产生经济行为的替代效应，实质上是劳动报酬的表现形式）与其它赠与（不会产生替代效应，纯粹基于情感）。对于前者应视为收入要征税，后者则免税。对奖金征税的理由则是因为奖金本身已影响人们进行适当研究项目决策和职业选择，而征税只会降低这种不应有的激励。对于闲暇征税也是基于同样的理由，如果将其排除在外，会使人们偏好于选择那些有利于取得闲暇而非现金收入的活动-例如教师这样的职业，长时间的有薪假期就是工作报酬的一个重要部分。

另外一个重要的原则是“严格管理”。已故税法专家萨里教授就发展中国家如何加强税务管理工作提出了明确的建议：税法必须严整设计并订为法典；管理队伍必须妥善组织，充分提供人力，并进行专业训练；纳税人必须分类编入名册，其纳税申报表均能得到必要的稽核与审计；有关信息都能从其他政府部门与有关单位及时获得并得到充分利用；纳税人与管理部门之间的矛盾能得到圆满解决；违犯税法行为均能依法惩处。针对以上建议，我国还有很长一段路要走，如税法典尚未完成，个人申报制度不健全，税务管理部门工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。

最后需要指出的是，最适课税理论并不是万能灵药，这些理论标准必须要适应特定国家的经济、政治、管理、文化、历史等各方面的实际条件，否则在实践中也用处不大。典型的例子是，西方经济学的理论一般认为税收是在市场出现失灵的情况下才出现的，政府处于被动的地位，要尽少干预经济活动。但在现代社会，政府正以积极的姿态进入经济生活，尤其以税收为杠杆，发挥指引经济的职能，有目的的发展特定经济部门，调整产业结构。有的学者把它称之为一项税收的新职能-“发展经济职能”。这在我国也表现得非常明显。

总之，充分吸收世界上的先进理论，具体结合我国实践，对现行税收体制进行大刀阔斧的改革，已是摆在我们面前的一项重要工作！

参考文献：

1、《经济学》美，斯蒂格利茨著，中国人民大学出版社，1997年。

2、《财政理论与政策》郭庆旺、赵志耘著，经济科学出版社，1999年。

3、《法律的经济分析》美，波斯纳著，中国大百科全书出版社，1997年。

篇2

1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入wto的新形势　从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严　税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一　一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入wto，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重　我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入wto的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较　一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势　19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%.美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题　企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异　应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则　一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入wto，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。wto组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，wto也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对wto成员国承诺义务的同时，应充分利用wto规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择　目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准　建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整　一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合wto规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合wto规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]　沈玉平。所得税调节作用与政策选择[m].北京：中国税务出版社，1999.

[2]　唐腾翔。比较税制[m].北京：中国财政经济出版社，1990.

篇3

关键词：税收制度；居民收入分配；文献综述

中图分类号：F810422文献标识码：A文章编号：1000176X（2014）01001809

改变收入分配失衡问题，已经成为我国下一步改革的共识。十报告指出，“必须深化收入分配制度改革，加快健全以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制”。税收作为政府财政收入的重要组成部分，除了履行组织财政收入的基本职能以外，在居民收入分配方面也应起到重要的作用。在此背景下，深入研究税收的收入分配功能就显得尤为迫切，有必要就税收对居民收入分配的影响进行系统性的回顾、梳理和分析，以为进一步深入研究奠定基础。

本文试图就国内外学术界关于税收对居民收入分配的影响的研究成果作简要综述。本文的结构安排如下：第二部分介绍税收累进性度量方法及其分类，并详细总结每一类度量方法包含的度量指标以及各自的优缺点；第三部分至第六部分，依次就税制结构、商品税（包括增值税、营业税和消费税等）、环境税和个人所得税对收入分配影响的国内外文献进行梳理和总结。第七部分为结语。

一、税收累进性度量方法及其内涵差异

研究税收对收入分配的影响，一种最普遍使用的衡量指标就是税收的累进性，而用何种方法度量累进性一直是学术界探讨的重要问题。对于哪种指标是最优的累进性度量指标，学术界还未达成共识。其中的主要原因有二：一是学者们对税收累进性的理解不同，一种理解认为税收累进性应使纳税人的受损程度平等，即高收入者采用高税率，低收入者采用低税率。另一种理解认为税收累进性应作为一种政策工具，用来降低收入分配的不平等（Baum ， 1987）。＼[1＼]二是有些度量方法在技术上难以实现。

总结以往的文献，税收累进性度量方法大致可以分成两大类：一类是关注内部税率结构的税收累进性，其度量方法主要有平均税率法、边际税率法和应纳税额法等，这些属于税收累进性的局部度量法（Local measures of tax progression），度量的是税收在某一收入区间的累进性；另一类是从整个收入分配区间度量税收的累进性，主要分析税收对收入分配的影响，其度量方法主要有EP指数法、S指数法等，这些属于税收累进性的全局度量法[1]。（Global measures of tax progression）。 Kiefer（1984）将这两类定义为结构型税收累进指数和分配型税收累进指数＼[2＼]。

1局部度量法

（1）平均税率法、边际税率法、应纳税额法和剩余收入法

彭海艳和伍晓榕对平均税率法、边际税率法、应纳税额法和剩余收入法这四种指标进行了详细的介绍＼[2＼]。但若按照目前公认的税收累进性的定义——平均税率随着收入增加而增加，上述四种度量方法都存在一些问题：比如边际税率法与累进性的定义不一致；应纳税额法只有在应纳税额为正时，才与累进性的定义一致。虽然平均税率法和剩余收入法完全与累进性的定义一致，但这两种方法对于累进程度的变动方向，可能产生不一致的结论。Jakobsson指出，剩余收入法相对于其他三种方法而言，是一个比较好的度量方法，但它又与税制再分配效应紧密相关＼[3＼]。当且仅当税收的剩余收入指数为常数时，税前收入的成比例增加，才不会影响税制的再分配效应。

（2）P局部度量法

P局部度量法的税收累进度的度量公式是：

Pμ（T，x）=μ[xT'（x）-T（x）]+（1-μ）T'（x）1μ[x-T（x）]+（1-μ）

其中x表示收入，T（x）是税收函数，μ表示不平等厌恶的度量方法，定义μ=0为绝对不平等厌恶，μ=1为相对不平等厌恶，0

相比前四种度量方法，P局部度量法与不平等厌恶的度量方法相联系，与不平等厌恶度量方法不同，所对应的税收累进性度量法也有差别。

（3）RSA指数法

相对份额调整（Relative Share Adjustment，RSA）指数法是按家庭收入从低到高进行排序，然后将其划分成n组，每组由总住户数的1/n组成。RSA指数可以写成：RSAi=（税后第i组人收入占总收入的份额/前i份）。譬如，若RSAi代表的第i组人（1/5或1/10的人口），税前收入占总收入的比重是3%，税后收入占总收入的比重为6%，则RSAi=2，说明该组人受益于累进性的税收体系。如果RSAi小于1，则该组人税后受损；如果RSAi等于1，则该组人不受税收影响；如果RSAi大于1，则该组人税后受益。如果按收入由低到高对RSAi进行排序，RSAi依次递增，则说明该税收体系是累进的，即税收使低收入者得到的好处大于高收入者得到的好处。

RSA法是对税收累进性局部度量方法的重要补充，因为它具体计算出了每一组人从累进（或累退）税中的受益（受损）程度。局部度量方法反映的都是税收在某一收入水平下的累进程度，对于同一税收体系和同一收入水平，度量指标一般都能给出一致的结论，即该税收体系是累进、比例还是累退。但上述度量方法不能对整体税率结构的累进情况进行定量分析。例如，对于某一收入区间，税收体系A比B更累进；但对于另一收入区间，税收体系B比A更累进。体现在洛伦兹曲线上，就是两条相交的洛伦兹曲线。如果想对A和B两种税收体系进行比较，则要采取另一类税收累进性的度量方法，即税收累进性的全局度量法。

2全局度量法

（1）EP指数、PO指数和RS指数

全局度量法主要关注税收的再分配效应，即这类指数度量了税后的收入分配状态，同时税收的规模大小也会对其产生影响＼[2＼]。

EP指数。Musgrave和Thin提出的有效累进度量方法（我们简称为EP指数），不仅依赖于税率结构，还依赖于税前的收入分配状况（分母体现了税前的收入分配状况）＼[4＼]。该指数衡量某一给定税收在多大程度上导致收入分配趋向平等，用公式表达为：Ea/Eb，其中Ea=（1-Ga）为税后收入分配平等系数，等于1减去税后的基尼系数；Eb=（1-Gb）为税前收入分配平等系数，等于1减去税前的基尼系数。如果EP大于1，则属累进税；反之，则属累退税。

PO指数。PO指数由Pechman和Okner提出，考察的是税收引起的收入不平等改变的相对值，具体公式如下：Gb-Ga/Gb。如果Gb-Ga/Gb=0，则为比例税；如果Gb-Ga/Gb>0，则为累进税；如果Gb-Ga/Gb

RS指数。RS指数由Reynolds和Smolensky提出，考察的是税收引起的收入不平等改变的绝对值，具体公式如下：Gb-Ga。如果RS为正，即税后基尼系数小于税前基尼系数，说明税收降低了收入分配不平等，该数值越大，税收降低收入不平等的程度也就越大。反之，则说明税收扩大了收入差距。

后两种指数实质上是EP指数的衍生（只是数学公式表达上有些差异），它们所反映的税收累进性随时间的变化方向是完全一致的。Kiefer指出，如果税前收入分配比较公平，即使税收对收入分配的影响很小，PO指数也会因为税前基尼系数较小而被扩大。因此，利用绝对值（如RS指数）的变化度量税收累进性比利用相对值（如PO指数）要好。

与局部度量法相比，虽然上述三种指标可以度量单一税收的累进性，但也存在缺陷。第一，在给定税率结构的前提下，个人所得税的累进程度取决于税前收入的分配状况。如果税前收入分配很公平，那么不论比例税率还是累进税率的EP指数均为1。第二，EP指数只是简单比较了税前和税后的收入分配平等系数，实质上度量的是税收的再分配效应，然而税收再分配效应又是税收累进性与平均税率的函数，因此EP指数不能区分平均税率的变化和税收累进性的变化分别对收入分配的影响。此外，按照Musgrave和Thin的说法，如果在所有收入区间的税率翻倍，EP指数也会增加。很明显，这很难说是度量税收累进性的合适方法，因为累进性应该度量税制偏离比例税制的程度＼[6＼]。

（2）KP指数、K指数、S指数、St指数和PROTA指数

这类度量法关注税收负担分配相对于税前收入分配的情况，而不考虑税后收入分配的情况，并且与税收规模的大小无关。由于这类度量法对税收规模相对于收入规模的大小不敏感，因此平均税率并不影响该度量指数的大小。如果所有收入区间的税收都成比例增加，该度量结果不会发生变化，它只依赖于税收在各收入区间内的分配情况。

KP指数。KP指数由Khetan和Poddar提出，通过比较税前收入的洛伦兹曲线和税收集中度曲线来度量税收的累进程度＼[7＼]。如果用Lb（P）表示税前收入的洛伦兹曲线，LT（P）表示税收集中度曲线，横轴是纳税人口百分比，则有：

税前收入基尼系数可写成：Gb=1-2∫10Lb（P）dP

税收集中度系数可写成：C=1-2∫10LT（P）dP

KP指数可写成：1-Gb11-C

如果KP指数等于1，则为比例税；如果KP指数大于1，则为累进税；如果KP指数小于1，则为累退税。

K指数。K指数由Kakwani提出，公式为：K=C-Gb，即等于税前收入洛伦兹曲线和税收集中度曲线之间面积的两倍＼[6＼]。K值随着税收弹性的增加而增加，随着税收弹性的减少而减少。如果税收是累进的，说明随着收入的增加，所纳税款占收入的比例也应增加，税收集中度曲线应位于税前收入洛伦兹曲线之下，则K大于0；如果税收是累退的，税收集中度曲线应位于税前收入洛伦兹曲线之上，则K小于0；如果是比例税，税收集中度曲线和税前收入洛伦兹曲线应该重合，则K等于0。

K指数的贡献在于区分了平均税率和累进性变化对收入分配的影响，即研究了在税收累进性不变的情况下，平均税率的变化在多大程度上影响了税收的再分配功能；在平均税率不变的情况下，税收累进性在多大程度上影响了税收的再分配功能。 Dalton （1955）＼[14＼]， Slitor （I948）＼[15＼]， Musgrave和Thin （I948）＼[8＼] 以及Bracewell-Milnes（1971）＼[16＼]关于税收累进性的度量方法，都没有区分两者对收入分配的影响。同时，Kakwani也给出了联系两大类全局度量法的关系式：RS=A11-AK，等式左边是Reynolds和Smolensky提出的RS指数，右边是K指数的线性函数，其中A为平均税率。

K指数也存在一些不足，例如其忽略了应纳税额的构成要素对税收累进性的影响。纳税人的应纳税额也取决于收入之外的其他要素，例如婚姻状态、孩子数目和他（她）在某些商品和服务上的支出。这些要素与收入相关，也与税收集中度曲线相关。假设A国与B国的税前收入分配和税制结构相同，如果在A国相对富裕的人拥有更多孩子，而在B国相对贫穷的人拥有更多孩子，那么A国税收集中度曲线在B国税收集中度曲线之上。根据K指数就会得出A国税制比B国税制更累进的结果。K指数忽略了类似上述要素的影响，便会产生对税收累进性的误导。Petersen指出运用作为标量的K指数，对累进性进行测量是不合适的，因为其不能揭示纳税人所关心的问题，即累进性的严重程度＼[8＼]。

S指数。S指数由Suits提出，该指数的计算和基尼系数类似＼[9＼]。在计算S指数时，把所有家庭的收入由低到高排序后绘制税收集中曲线。横坐标是从低收入家庭开始的收入在总收入中的累计百分数，纵坐标是这些家庭负担的税收在总税收中的累计百分数。如果税收是和收入成比例的，即税收集中曲线和完全平等曲线重合，表示整个税收是比例税收；如果税收是累退的，低收入家庭负担的累计税收比例大于他们的收入在总收入中的比例，即税收集中曲线位于完全平等曲线的上方；如果税收是累进的，税收集中曲线就位于完全平等曲线的下方。S指数可表示为：

S=（A-B）/A=1-（B/A）

其中，A表示完全平等线下方的面积，B表示税收集中曲线下方的面积。S小于零表示税收是累退的，大于零表示税收是累进的，等于零表示税收是比例税收。

S指数的主要性质如下：第一，如果税制的改变使得富人承担更多的税收，S指数将增加；同理，任何能够将税收负担转嫁到更低收入家庭的税制变化都会减少S指数。第二，如果要衡量包含多种税的税收体系的累进性，S指数将是该税收体系内每个税收对应的S指数的加权平均，权数为该税收对应的平均税率。该性质的数学表达式为：

Sxz=（AxSx+AzSz）/（Ax+Az）

其中Sx和Sz分别是税收x和z的S指数，Ax与Az分别是平均税率，Sxz是包含两税的税收体系的累进性指数。当将税制体系作为一个整体考虑，累进税种与累退税种互相抵消，容易出现一个比例税制的效果。第三，某一给定税收的S指数值，与初始的收入分配状况有关，当使用S指数比较不同国家税收累进程度时，必须考虑到各国不同的初始收入分配状况。S指数对初始收入分配的依赖也体现出它在比较不同收入分配制度条件下的税收累进性时的局限性（详见Alchin， 1983）＼[21＼]。

Davise＼[10＼]与Kienzle＼[11＼]对S指数提出了一些质疑。Kienzle认为S指数没有解释清楚在某一特定时期内的税收负担与终生税收负担在分配上的差异，如最大的差异体现在包括企业所得税在内的对财产课税的税负分配上。Davies同样指出S指数取决于收入的度量方法，他认为应该运用终生税负和终生收入的估计，对S指数进行调整。Davies的另一个质疑是认为没有任何单一指数能够汇总一个复杂税制的整体情况，都会由于汇总而产生信息丢失的问题。但是，Suits认为上述调整会受限于对最终纳税人的确定＼[12＼]。尤其当离婚、寡居和再婚发生时更是如此。

K指数和S指数几乎同时且独立地被提出，两者都与基尼系数和收入不平等相关，其区别就在于S多了一个隐藏的权重，即L'b（P），税前收入洛伦兹曲线的斜率。值得注意的是，对于低收入者L'b（P）

St指数。St指数由Stroup提出，又称为税收负担不平等指数（Tax Burden Inequality Index），即洛伦兹曲线和税收集中度曲线中间的面积除以洛伦兹曲线和横轴之间的面积＼[13＼]。该指数的特点在于，即使在税收政策没有发生改变的情况下，也可以反映出税收累进性的变化。例如在累进的所得税保持不变的情况下，收入不平等上升，则税收总收入将上升（因为穷人所面临的边际税率要小于富人所面临的边际税率），税收的累进程度上升，但税收本身并未发生改变。

PROTA指数。PROTA指数由Alchin提出，即PROTA=R/（A×Gb），其中R为税收引起的收入再分配数额，A为平均税率，Gb为初次收入分配的基尼系数＼[14＼]。Alchin同时检验了PROTA指数、S指数、K指数和EP指数四个指标的相关性，结果显示前三者都存在较高的正相关性，但EP指数却与前三者存在负的相关性，这主要是因为EP指数忽略了平均税率对再分配的影响。

（3）P全局度量法

P全局度量法由Pfingsten提出，与其设计的局部度量法类似，他建议运用以下公式度量税收累进程度：

Pnμ（T，xn）=11n∑n1i=1Pμ（T，xi）

该指数满足以下几个公理：第一，最小性公理（Minimality Axiom），即如果社会上存在n∈N个家庭，则对于n=1的税收累进性全局度量法必须与对应的局部度量法相一致。第二，扩展公理（Extension Axiom），即如果把每个收入阶层的家庭数目乘以某一实数，税收累进的全局度量指数并不改变。第三，匿名公理（Anonymity Axiom），即社会上家庭的总数目，并不影响税收累进的全局度量指数。第四，等同标准化公理（Equality Normalization Axiom），即如果税收累进性的局部度量指数对于所有家庭都是相同的，则其也必须与税收累进性的全局度量指数相同。第五，单调性公理（Monotonicity Axiom），即如果某一家庭的税收累进性局部度量指数增加，且其他家庭的税收累进性局部度量指数并没有减少，则税收累进的全局度量指数将增加。第六，平均值公理（Mean-Value Axiom），对于同一税收，混合两种收入分配后的税收累进全局度量指数一定界于混合前的两个税收累进全局度量指数值之间。

（4）KaP指数

KaP指数由Kakinaka和Pereira提出，即γt=T，t/Y，t，其中T，t表示t年税收的比例标准差，Y，t表示t年收入的比例标准差，比例标准差为标准差除以平均值＼[15＼]。如果是累进税，税收收入的比例标准差大于收入的比例标准差，γt>1；如果是累退税，γt

与计算基尼系数和洛伦兹曲线不同，KaP指数简化了税收累进性的计算，只需要宏观层面数据，即总收入和总税收两个宏观的时间序列数据。在很难获得完整的收入和税收负担分布等微观数据时，KaP指数提供了一种更便捷的计算各国税收累进性的方法。

上述税收累进性的度量方法，各有特点。局部度量法，可以测量和比较不同税种在每一个收入区间的税收累进性；全局度量法不能区分不同收入区间的税收累进性差异，但可以衡量不同税收体系对于整体收入分配的影响。因此，了解不同度量方法的相关性质与内涵非常重要。为了研究税收对收入分配的影响，我们应该使用全局度量指标，而且为了更准确地比较不同税种乃至整个税收体系对于收入分配影响的差异，我们更是有必要在认清不同度量方法内涵的基础上，根据一定的价值判断来选择全局度量指标。

二、税制结构对收入分配的影响

税制结构是指一国各税种的总体安排，税制结构特别是其中的主体税种，决定着税制系统的总体功能。一般而言，直接税，如所得税等具有累进性，其收入再分配功能比较大；间接税，如商品税等具有累退性，其收入再分配功能比较小。因此，税制结构中直接税和间接税所占的比重，将影响到整个税制的收入再分配功能。

以直接税转向间接税的税制结构调整为例，Decoster等运用微观模拟模型，分析下列改革（降低直接税比重和提高间接税比重）的再分配效应：社会保障缴费减少25%，间接税税率（主要是增值税税率）提高一定比例用来补偿社会保障缴费的下降额＼[16＼]。研究结果表明，高收入者将因为这项改革受益，而低收入者将受损，整个税制的再分配功能将减弱。同时，这种改革也将产生代际效应：退休人员将受损，工作人员将获益。Decoster等也得到相同的结论＼[17＼]。Cameron和Creedy考察了从所得税转向带有税收减免政策的消费税在整个生命周期里，对于降低不平等现象的作用＼[18＼]。研究结果表明，在整个生命周期内，这种税制改变并不能改善不平等现象。对于改善收入不平等现象而言，采用更高的转移支付要比广泛使用税收减免要有效的多。因此，在进行类似的税制改革时，如果要保持再分配功能不变，税制转向间接税时，必须提高直接税的累进程度。

在税制结构中，除了直接税和间接税的组合比例会影响整个税收体系的收入分配功能，税制结构与初始收入分配之间的相互作用也会动态地影响整个税收体系的累进性。如Meltzer-Richard假说指出越不均等的收入分配越是孕育出收入的再分配需求。之前，实证上对该假说的验证大部分集中在政府部门的规模上，Borge和Rattso运用挪威税收结构的数据研究发现，税收结构对于初始收入分配是有反应的：一方面越是均等的收入分配，暗含着税收负担从财产税转向人头税，即收入再分配的需求小＼[19＼]；另一方面，如果收入分配不公平，绝大多数人就越会避开人头税，税收负担将越向财产转移，即收入再分配的需求越大。

三、商品税对收入分配的影响

由于商品税一般按比例税率征收，对于不同收入阶层而言，低收入阶层负担的流转税税负占其可支配收入的比重往往要高于中等收入阶层和高收入阶层，即穷人的税收负担率更重。

虽然总体上商品税具有累退性质，但各种商品税各自的累退程度和对收入分配的影响程度也不尽相同，例如增值税的累退性要弱于销售税。直观上来理解，主要源于增值税采用进项扣除方式，只对增值额进行课税，避免了重复征税的问题。刘怡和聂海峰通过比较中国增值税、消费税和营业税历年的Suits指数发现，增值税和消费税负担是累退的；由于中国营业税差别税率的设定和高档服务作为奢侈品的特性，营业税出现了微弱的累进性＼[20＼]。

上述文献都是从时点上来分析商品税的收入分配效应，Metcalf从生命周期的角度分析了增值税的收入分配效应，发现在整个一生中增值税对于总支出是成比例负担的，即增值税具有比例税的特性＼[21＼]。

此外，在计算商品税的累退程度时，选择不同的收入指标也会影响计算结果。以销售税为例，一般采用毛收入或者净收入来作为计算销售税累退性的标准。Davies提出采用矫正可支配收入（即可观测消费）计算销售税累进性＼[22＼]。采用矫正可支配收入的一个主要原因是它会纠正对低收入群体的可支配收入低估，也会纠正对高收入群体可支配收入的高估。如果用C代表消费，CDR代表矫正可支配收入，而Y代表净收入，对于高收入群体而言，C/CDR>C/Y；对于低收入群体而言，C/CDR

上述研究都假设商品税按照税法的规定，对所有出售的商品进行征收，不存在偷税漏税的情况。但在实际经济中，商品税偷税漏税的情况确有存在，这是否会影响到商品税的累退程度？Jenkins等运用多米尼加共和国家庭收入和支出的数据（包括不同收入和消费层次的家庭购买的2 042种商品和服务），加入每种商品的增值税在实际经济中是否确实被征收的因素，考察了增值税的累退程度，其研究表明增值税对于各个收入阶层都是非常累进的＼[23＼]。其主要原因在于，商品出售给穷人和富人的方式与场所是有区别的，这种区别在发展中国家尤其显著。穷人一般去小商店和自由市场购买商品和服务，富人一般去大型超市和商场购买商品和服务。一般来说，增值税的征收成本在小商店和公开市场较高，其征管力度要比在超市和商场小得多，因此小商店和公开市场里的部分商品可以逃避增值税。

四、环境税对收入分配的影响

环境税基本类型一般有资源税、能源税、污染税和交通环保税等多种。一般结论认为，环境税是累退的，低收入家庭的收入中支付环境税的比例高于高收入家庭。但也有一些学者，从其他角度考察环境税的收入分配效应，得出了不同的结论。

1 生命周期视角

Metcalf＼[21＼]、Poterba＼[24＼]以及Bull等＼[25＼]从生命周期的角度质疑了环境税的累退性。如Bull等在生命周期的框架下研究了能源税的税收归宿，其研究主要考虑了两方面的因素：第一，由于能源税对于个人一生有不同的归宿影响，因此不能仅仅分析能源税在某一年的负担，而应该在生命周期的框架下研究能源税的归宿。第二，能源税的影响来自两个方面，不仅仅具有直接影响，即提高了能源产品的价格，同时也存在间接影响，即提高了其他以能源产品作为中间品的商品的价格。其研究结果表明，在生命周期的框架下，碳税的累退性明显减弱。 碳税是一种污染税，它是根据化石燃料燃烧后排放碳量的多少，针对化石燃料的生产、分配或使用来征收税费的。当仅考虑直接效应时，碳税是累退的，当同时考虑直接效应和间接效应时，其累退性大大减弱。Kasten和Sammartino＼[26＼] 以及Poterba＼[27＼]提出低收入者每年收入的波动，也会夸大能源税的累退程度。从生命周期的视角来看，汽油税的累退程度要比一般想像的低得多。聂海峰和刘怡指出从终身收入来看，增值税、消费税、营业税和资源税等间接税的累退性减弱，营业税负担呈现累进的特征，资源税负担接近比例税率，整体来看，间接税接近比例负担＼[28＼]。

2 发展水平视角

经济发展水平也会对环境税的收入分配效应产生影响。以美国为例，即使是贫困的人，在美国也拥有车。一般来说，穷人的车会比较旧，比较耗油，穷人住的地方一般离工作地点很远，要开很久的车去上班。这些都会造成穷人要花费较多的汽油在代步工具——车上。这些都加剧了燃油税的累退性。但在发展中国家，穷人更多地依赖于公共交通而较少开车，从而使燃油税出现了累进性。如Sterner和Lozada运用Suits指数，考察了墨西哥燃油税的再分配效应，结果显示：如果仅考虑燃料的直接使用，燃油税是累进的；如果把燃料在公共交通方面的间接使用也考虑进来，燃油税对于收入来说基本呈现中性＼[29＼]。Blackman等考察了哥斯达黎加的燃油税负担情况，也得到了类似的结论＼[30＼]。

3 支出状况视角

运用不同的方法或不同的数据考察环境税的累退程度，通常也会有不同的结论。Poterba指出年度支出数据比年度收入数据更能反映家庭的福利＼[24＼]。与传统的依靠年度收入数据得出的结论相反，低支出家庭的汽油支出在其总支出的比重小于对应的中等支出家庭。虽然收入在前5%的人，汽油支出在总支出中的比重大大小于收入较低的群体，但总体来说，比起汽油支出在家庭收入中的比重，汽油支出在家庭总支出中的比重要平稳得多。

4 整体税制视角

上述对于环境税的研究，是孤立地考察环境税一种税收。也许单独地考察环境税本身，其是累退的，但通过收入中性的税制改革（即改革不影响税收总收入），用环境税代替其他一些税收，可以达到累进的效果。Hamond等提出对污染和废气征税，同时减少对劳动和资本征税，可以使全社会效用提高＼[31＼]。Metcalf指出当环境税收入通过减少工薪税和个人所得税的方式返还给家庭，征收相当于联邦收入10%的环境税将不会影响收入分配＼[32＼]。因此，这种环境税对收入分配不会造成累退的影响。

五、个人所得税对收入分配的影响

个人所得税的累进特征使得它在缩小收入差距中发挥着重要作用，一些学者的实证研究也证明了这一点，如Milanovic＼[33＼]等。现在的问题是，哪些因素决定了个人所得税累进性的高低？学者们针对不同国家个人所得税制的研究发现，不同的国家、不同的时期，影响所得税累进性的主要因素有所不同。归纳起来，大致有税率水平、纳税扣除、实物所得的处理、税制改革的行为反应和税收征管力度等。

1 税率水平

美国联邦个人所得税具有收入再分配的功能，但20世纪末以来联邦个人所得税的这种收入再分配功能却一直在下降。收入分配功能的下降是缘于税基的改变还是税率的改变呢？Alm等指出美国1986年的税制改革，在税基上的改变虽然使所得税更具有累进性，但在税率上的改革却使所得税的累进性大大降低（如高收入阶层的所得税率从50%降至385%），且后者的影响大于前者，导致1978—1998年所得税的累进性大大降低＼[34＼]。岳希明和徐静指出从国际经验来看，平均税率过低是个人所得税在调节收入分配上贡献不足的主要原因＼[35＼]。

2 纳税扣除

日本的个人所得税制度主要目的在于筹措财政收入，故很少以税收抵免作为福利政策的工具。因此，个人所得税的累进性主要是通过应税收入（Taxable Income）的各项扣除来实现。因为大部分扣除项目都是按人头来计算的，低收入者的扣除比例就会比较高。同时，大规模扣除项目所导致的税收收入损失，主要通过提高高收入者的边际税率来弥补。再比如免征额的设定：中国个人所得税的整体累进性指数随着免征额的提高呈倒U型——先上升，后下降，即对于给定的税率，存在一个使基尼系数最小化的免征额。（刘元生等， 2013）＼[65＼]。 2011年个人所得税改革中确定的3500元免征额正好处于倒U型的最大值，超过3500元的费用扣除反而会削弱我国个税的累进性（岳希明等，2012）。＼[66＼]

3 实物所得的处理

Bogetic和Hassan指出保加利亚的所得税制度具有向农村倾斜的特点（城镇家庭的平均个人所得税率为53%，而农村家庭的平均个人所得税率为24%，不到城镇的一半），主要是由于实物收入（In-Kind Income）被排除在所得税的应税收入之外，而农村家庭得到的实物收入一般要比城镇家庭多＼[36＼]。但随着今后实物收入的货币化，该所得税制度的累进性与向农村倾斜的力度将会逐渐降低。

4税制改革的行为反应

20世纪80年代关于收入分配的研究几乎都认为美国收入不平等的现象在增长。一部分研究从非税因素考虑，认为这主要是由于几十年持续且加速的收入不平等趋势造成的。 如Murphy和Welch （1992）＼[68＼]和Katz和Murphy（1992）＼[69＼]认为人力资本和教育的回报提高，造成对具有高等教育背景和技能劳动力的需求上升；Freeman （1993）＼[70＼]认为是工会组织能力的下降。这些因素都与税收无关，即非税因素。另一种观点从税收的因素考虑，认为20世纪80年代的减税政策是造成收入不平等现象加剧的不可或缺的因素。如Lindsey＼[37＼]与Feldstein＼[38＼]认为高收入家庭应税所得申报额的提高，是对减税政策的行为反应，而不是收入分配本身发生了根本的变化。对于减税政策的行为反应还包括劳动供给的增加、储蓄增加、逃税避税行为的减少以及纳税人税收扣除项目的改变（如慈善捐赠的数量以及房贷抵押的数量）。Auten和Carroll考察了20世纪80年代末，税前收入对于税率变化以及其他非税因素的反应＼[39＼]。文章采用了1986年税制改革前后的个人收入面板数据进行研究，结果显示税率变化对纳税人的行为、应税所得申报额等有很大的影响。

5 税收征管力度

Bach等指出如果税收征管力度不够，高收入者可以较容易地逃税避税，则个人所得税的收入再分配功能会大打折扣＼[40＼]。Bird和Zolt在研究发展中国家个人所得税的调节功能时发现，多数发展中国家的个人所得税制度并没有广泛地贯彻下去，使得个人所得税对减轻收入不平等作用较小＼[41＼]。

6 收入的界定

在对所得税的收入分配功能进行分析时，对收入的不同界定，会得到不同的结果。如Cok把收入分配公平中的收入定义为应税收入，得出斯洛文尼亚的收入不平等现象在20世纪90年代有所下降＼[42＼]。然而，Cok和Urban把收入定义为应税收入和免税收入（譬如养老金），得出在20世纪90年代末期，斯洛文尼亚的纳税人收入不平等现象有所增加＼[43＼]。因此，对收入这一重要指标的不同定义，对于考察所得税的收入再分配功能具有重要的影响。

六、结语

本文从多个角度，总结了主流经济学界关于税收对居民收入分配影响的文献。第二部分综述了税收累进性度量方法，第三至六部分考察了有关税制结构、商品税、环境税和个人所得税对居民收入分配影响的现有成果。综合已有的研究文献，我们取得下列一些基本共识。

税收累进性度量法可分为两类，即关注于内部税率结构的局部度量法和关注于整个收入分配区间的全局度量法，每种税收累进性的度量法各有特点。由于选择不同的度量法，可能会得到不同的结论，因此有必要在认清不同度量方法内涵的基础上，根据一定的价值判断来选择度量指标；直接税和间接税的组合比例以及税制结构与初始收入分配之间的相互作用，都会对整个税收体系的累进性产生影响，进而对收入分配产生影响； 商品税一般具有累退性，但比较各种商品税，各自的累退程度也不尽相同，若从生命周期、收入指标的不同选择、偷税漏税等现实角度考虑，某些商品税的累退性会大大降低，甚至出现累进的特性； 环境税一般被认为具有累退性，但若从其他角度考察环境税的收入分配效应，会得到不同的结论，如生命周期视角、发展水平视角、支出状况视角和整体税制视角； 个人所得税具有累进性，但在不同的国家、不同的时期，影响所得税累进性的主要因素有所不同，归纳起来大致有税率水平、纳税扣除、实物所得的处理、税制改革的行为反应和税收征管力度等。

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篇4

    作为政府弥补公共产品成本、鼓励或抑制某些类型的行为以及矫正市场缺陷的重要手段，税收的必要性不仅体现为以非通胀方式为政府支出筹集资金，还应尽可能保证这些支出负担在纳税人之间的分配是公平的。实践表明，任何国家的税制改革都不可避免地受到社会观念、既得利益和财政体制的影响。税收政策的选择不仅取决于经济发展水平、增加公共产品与公共服务的需求和意愿以及征管能力等因素，还取决于非税收入(如自然资源租金和外国援助等)的可获得性以及政府对公平收入分配和提高经济增长率等公共政策目标的偏好。因此，税制改革不仅是一个经济学问题，还反映了对公平的关注以及维护社会稳定等政治诉求。本文分析了发展中国家的税制改革目标，考察了实现这些目标的政治经济环境和约束条件，在此基础上提出进一步优化税制的政策建议。

    二、发展中国家税制改革的主要目标

    1.增加财政收入

    好的税制必须能够为政府支出筹集足够的资金。为了维持既定的政府规模，税收收入的增长应当与经济增长幅度大体相当。税制的收入弹性被定义为税收收入变化的百分比除以GDP变化的百分比，用以衡量相对于经济增长而言税收收入的增长速度。①税收弹性取决于税收结构、税收管理质量以及经济增长的幅度和结构性特征。

    从税收结构上看，最富有弹性的是个人所得税，累进税率和按照平均收入水平确定的免征额使得个人所得税的收入增长幅度可能超过经济的增长幅度。相反，采用比例税率课征的税种，税收收入的增长幅度将与经济增长幅度持平。由于税制的总体弹性是各税种弹性的收入加权平均值，因此相对于单一的收入来源而言，多样化的税收工具有助于降低税收收入的不稳定性。经济增长的幅度和结构性特征表明，主要依靠自然资源(如石油或矿产)取得税收的国家更易受到经济周期的影响。此外，在采用从价征收而不是从量课税的情况下，如果商品税的征收范围包含着经济总量中增长更快的产品和服务而不仅局限于传统产品，就会使商品税更富有弹性。值得注意的是，经济增长只是提供了可供征税的税源——对这些税源是否课税、哪些应当课税、如何课税、课什么税和课多少税由税收制度决定——至于最终能实现多少税收收入入库，则要受到税收征管水平的制约。②

    2.降低税收成本

    税收减少了可用于实现社会福利的资源，从而导致了经济成本。③税收成本主要产生于如下方面：首先，税收的征收需要成本。目前，发达国家仅将1％的税收收入用于弥补征税的成本。相比之下，发展中国家的征税成本则普遍偏高，④其中所得税的成本又远远高于商品税。从收入上看，在商品税体系中(包括增值税和消费税和关税等)投入管理成本取得的边际收益明显高于个人所得税的征管支出，尤其是用于工资薪金扣缴所得税之外的部分。其次，除了实际支付的税收外，纳税人在履行纳税义务的过程中还会发生遵从成本。⑤遵从成本主要由负有申报或扣缴义务的经济活动主体承担。遵从成本包括因纳税而导致的资金和时间成本，例如按要求建立会计账簿，获取必要的税收知识和信息，取得并传送为完成扣缴或申报税款所需的数据，以及向中介机构支付的费用等。尽管对这些成本的衡量并未引起过多关注，但对发达国家的估计表明，遵从成本可能要比政府的直接管理成本高4—5倍[4]。与发达国家相比，发展中国家的遵从成本要高得多。⑥最后，税收还会导致效率成本。大多数税收通过改变征税对象的相对价格对企业和个人的决策产生潜在影响。⑦由此而导致的结果是，经济活动主体的行为变化通常会减少资源的使用效率，进而降低一国的产出和福利水平。例如，对工资课税(包括个人所得税、工薪税和社会保障税等)降低了对工作的激励——正式部门的工资税率越高，相对于在不课税(或不直接课税)的非正式部门而言，在正式部门工作的吸引力就越差。⑧商品税同样对工作具有抑制作用。一方面，对消费的课税使个人必须在工作上花费更多的时间，以购买市场上的产品和服务。由于对闲暇并不课税，因此所有税收都在边际上对工作产生抑制效应。另一方面，由于税收减少了个人收入，因此人们也可能选择更多地工作，以补偿失去的收入。税收变化对工作产生的净效应表现为收入效应和替代效应综合作用的结果[6]。

    3.促进社会公平

    税制的公平性很大程度上影响纳税人的内在遵从意愿。因此，要想使纳税成为一种被社会成员普遍接受的价值观，合理的税制是一个非常关键的要素。行为经济学家的研究结果表明，对公平的认知和感受在纳税人的逃税行为中影响显著[7－8－9]。税收制度能否存续下去，一方面取决于政府能否负责而有效地提供公共产品和公共服务，另一方面则取决于税制公平的可观察性和可接受性。如果可感知的税收负担分配不公被认为是导致财富和收入差距的原因之一，就将导致纳税人对税制信任程度的降低并增加逃税和避税。在一些发展中国家，逃税更多地被视为一种荣耀，而不是犯罪。水平较低的税收道德和不完善的税收管理导致了负面的“税收文化”[10]。

    实践表明，通过完善个人所得税调节收入分配的传统思路并未取得明显的效果，近年来个人所得税占税收总额或GDP的比重几乎没有什么变化。很多发展中国家个人所得税在税收收入总额中所占的比重仅为5％—10％，还不到GDP的2％。这与大多数发达国家个人所得税在税收结构中占比最高的情况大相径庭[11]。由于个人所得税在税收结构中所占的比例相对于商品税而言小得多，因此即使累进程度很高的所得税对财富和收入分配结果的影响也十分有限。尽管大多数发展中国家试图通过征税进行再分配的努力往往事倍功半，但是，对从经济发展中获益最多的群体课税在政治上不仅是必要的，也是理想的⑨——必须使税制的公平性得到纳税人的接受。

    三、发展中国家税制改革的约束条件

    1.非正式经济规模较大

    近来很多有关发展中国家税收的讨论都对所谓的“非正式经济”(又称地下经济、影子经济)十分关注。⑩发达国家和发展中国家之间非正式部门的规模和结构存在着很大差异，平均而言，非正式经济活动在发展中国家大约占GDP的40％，差不多是发达国家的二倍[14]。

    在评价税收政策的效应时，对一个规模较大且不缴纳所得税的经济部门的考察是无法回避的。无法对非正式经济课征所得税不仅会左 右资源在正式部门和非正式部门间的分布，而且削弱了个人所得税的收入调节职能，不利于再分配效应的发挥。再者，非正式经济规模的扩大还将导致税收收入总量的降低，从而减少政府可以用于再分配支出计划的财政资金。非正式经济规模较大的现实环境要求发展中国家采用更为合理的方式实现税制改革的目标。

    2.国际环境约束

    贸易自由化和WTO规则成为发展中国家税制改革的新制约因素。随着经济全球化和WTO的推广以及国外投资竞争的加剧，税制结构中国际贸易税收收入大幅度减少，各国对税制引起的国际结果非常关注。从税收方面看，没有哪个国家可以完全脱离当前的国际经济环境。例如，几乎所有国家都会关注美国和欧盟的税制变化，并进行效仿或者以某种制衡的方式予以应对[15]。

    与30年前相比，现在大多数发展中国家吸引外国直接投资的目的是促进技术进步和经济增长。经济全球化和资本流动使税收结构不再依赖于公司所得税，因为资本会因为利息率和税率的微小变化自由地在各国之间流动。既有文献表明，东道国的税率非常重要。Echavarria和Zodrow估计，外国直接投资的税率弹性为－0.6[16]。实际上，近年来全球个人和公司所得税税率都大幅度下降。世界各国的个人所得税和公司所得税几乎普遍保持在20％—30％的范围内[17]。这些数据比经济学家的探讨更加充分地反映了近几十年来国际环境的竞争性。

    3.薄弱的税收管理

    如果无法有效实施，那么即使世界上最好的税收制度也毫无价值。因此，税收制度的设计必须考虑税收管理水平。历史经验告诉我们，征管成本较低的政府运行良好；反之，以高成本课税的政府则举步维艰[18]。现实的情况是，许多发展中国家存在着大规模不易课税的传统农业部门和大量游离于正式税收制度之外的非正式经济。此外，许多遵从率较低的小企业的经济活动在很大程度上与非正式部门交搭。对促进这些企业增长与财政收入需求之间的权衡使许多国家更倾向于对小企业采用推定(或简化的)税制。尽管采用推定课税方法估计纳税义务可以将小企业纳入税收网络，但税收的收益—管理成本比率较低[19]。同时也使很多具有纳税能力的企业被排除在一般税收网络之外[20]，税务机关面临着不良税基侵蚀一般税基的风险。可见，与发达国家相比，发展中国家可获得的潜在税基仅占经济活动总体的一小部分。非应税经济的规模在一定程度上是税收政策的函数。由此而导致的更少的税收收入通常会使政府提高税率，并进一步产生对逃税的激励。因此，对于发展中国家而言，改善税收管理对于税收结构的选择和征税而言非常重要。

    遗憾的是，发展中国家的税收管理远未达到理想的水平。相关研究表明，目前发达国家用于弥补征税的管理成本仅为税收收入的1％。相反，发展中国家的税收管理成本则要高得多[3]。从税种上看，大多数发展中国家所得税和财产税的成本高于商品税。目前的情况表明，无论通过资本利得税还是财产税，对城市和农村不动产的有效课税仍然处于大多数发展中国家税收管理的能力之外[21]。

    4.财政分权

    财政分权是发展中国家税制改革中的一项重要内容。许多发展中国家越来越重视中央以下各级政府在公共产品和服务提供中的作用。然而，迄今为止，发展中国家的财政分权大多数仍集中于支出的分散化。经验分析表明，支出分散化率随着经济发展和城市化而提高，在多种族大国中更高[22]。与支出的高度分散化相比，税收的分散化则明显滞后。实际上，在发达国家，向中央以下各级政府的分税并不鲜见。

    然而，在大多数发展中国家，中央政府不愿赋予中央以下各级政府征税权。发展中国家中央以下各级政府收入在总收入中的份额仅为10％，而工业化国家为20％。(11)发展中国家通常将重要的支出责任转移给中央以下各级政府，却极少下放收入取得权，大多数中央以下各级政府支出通过转移支付筹资[23]。尽管通过转移支付向地方政府拨款有助于中央政府实现地区间财政均等的政策目标，但也无法回避税收与地方政府支出决策之间的联系被割裂的事实。经济理论表明，权衡公共支出的成本与收益是地方政府做出正确财政决策的前提和基础。只有将地方财政支出调整至边际收益等于边际成本的点上，才能取得有效率的结果。如果资金不是来源于地方政府辖区本身，公共支出的边际收益就会偏离其边际成本。在这种情况下，地方与更高级次政府间有关地方公共项目补贴规模和形式的谈判结果就成为决定地方公共服务范围和水平的关键因素[24]。因此，如何在分权环境下进一步优化税制仍然是值得发展中国家考虑和权衡的问题。

    四、发展中国家税制改革的路径选择

    1.保持税收收入与支出水平之间的联系

    税收是公共产品和公共服务的成本补偿方式，用于满足政府提供公共产品和公共服务的需要。(12)可见，税收不仅是一种政府筹资手段，也是作为国家基石的一种最为显见的社会契约。公民遵守税法的一个关键原因是他们认为国家是合法的和可靠的。换言之，除非国家被认为是合法的，否则就无法取得足够的资源用以实施统治或进行发展。一国在某一时点上的税收水平和结构不可避免地反映了各种政治群体间的某种利益均衡。特定税收及其征收方式可能在一定时期内改变这种均衡，并且影响未来的税收水平和结构。因此，任何税制改革的成功在很大程度上都取决于不同政治群体看待改革的方式以及由此做出的反应。尽管迄今为止Wicksell将支出与收入相联系的主张对发展中国家税收政策的影响不大(13)，但对财政支出管理的更多关注最终可能改变公众在税收意愿上的态度。为保障纳税遵从和减少税制改革面临的政治阻力，必须使那些将要支付更多税收的人相信，他们缴纳的税收将会得到某些回报。相反，如果从纳税人的角度看，政府提供的公共服务与自身缴纳的税收之间距离遥远，那么潜在的税收遵从问题将使政府收入的长期可持续性面临相当大的约束。

    目前的情况是，全球范围内都在讨论财政分权问题。为提供能够满足地方居民需要的公共服务，地方政府有必要掌握一定的收入来源，以满足支出分权的要求。然而，从很多方面看，发展中国家的政府间税收划分都是不理想的。各级政府的支出与收入之间都存在着明显的纵向不均衡是其中一个最为关键的问题，(14)这种不均衡影响着中央以下各级政府公共产品和公共服务提供的自主性、有效性和责任感。在支出分权化条件下，收入与支出 责任失衡的政府间财政体系将导致高昂的管理成本、遵从成本和效率损失。为避免资源配置的无效性，划分给中央以下各级政府的税收原则上应当满足如下条件：一是能为最富有的中央以下各级政府提供相对充足的收入，以使其大体上实现财政自主。二是使中央以下各级政府能够在边际上履行重要的财政职责。三是不会对资源的有效配置产生扭曲效应。从根本上说，分税实际上是采用特定的方法确定各级政府自身税收收入能力的过程。如果不能确定对什么征税，税基如何界定，税率是多少以及征税的紧迫性如何，那么中央以下各级政府实际上就无法对税收收入加以控制——即使在它们可能得到某些收入的情况下也是如此。(15)从这个意义上说，通过赋予中央以下各级政府制定税率的权力可能是实现上述目标最简单和最好的办法。

    2.拓宽税基

    对于政府而言，税基并不是“既定”的：它们可能会随着税收的课征模式而得以增长或者受到破坏。例如，税收可以抑制或促进经济的“正式化”，并对进口等“税收把柄”的增长产生促进或抑制作用，或者从多种角度、采用多种方法将经济增长引入特定的路径和轨道。正如Emran和Stiglitz指出的那样，从长期看，税收的征收模式不仅影响经济增长和分配，还会影响税基的规模和结构[27]。为使征税的非必要成本最小化，税基应尽可能广泛。尽管税基广泛的商品税也会对工作努力产生抑制，但是，对所有或绝大多数产品和服务都征税有助于实现征税对产品消费产生的扭曲效应最小化。(16)所得税的税基也应尽量宽泛，对所有来源相同的收入尽量同样对待。除减少效率损失外，宽税基还可以使政府以较低的税率取得既定的收入。税收的效率成本产生于由相对价格变化导致的替代效应，其大小与税率的平方成比例。(17)因此税率的提高会导致效率损失的增加，尤其是影响外国投资者在生产要素具有流动性的部门间的投资决策。从效率的角度看，通过对广泛的税基征收单一税率取得收入要优于将税基分为多个部分并对各部分采用差别税率征税。

    在实践中，基于多种原因，大多数发展中国家经常采用成本高昂的税收激励计划。尽管受到经济活动主体欢迎，但现实表明，这些计划既减少了税收收入，又无法有效实现既定的目标。此外，税收激励的过度使用还会导致税收管理复杂化、逃税和腐败的发生。Bird指出，要想使税收激励的收益最大化并减少因设计和实施未尽合理的税收激励造成的损失，各国至少应坚守以下三项原则[28]：一是尽量简化。税收激励在数量上应尽可能减少，结构上尽可能简单。二是对受到激励的主体、激励的种类以及放弃的收入成本进行追踪。如果激励的意图是实现某种特定目标，则还须采用可度量的结果反映既定目标的实现情况。三是定期评价税收激励的结果与成本。如果二者不相匹配，则应取消。为保证税基的可获得性，合理的政策选择是对税收激励项目进行更好管理。

    3.强化商品税在调节收入分配中的作用

    相对于商品税而言，所得税具有更明显的可观察性，这也使得近年来发展中国家大部分有关税收分配职能的讨论主要集中于个人所得税。然而，与发达国家相比，发展中国家的个人所得税表现出如下特征：一是个人所得税在税收结构中所占比重较小。二是个人所得税纳税人在总人口中所占比重偏低。三是主要通过对工资进行源泉扣缴取得收入。四是能够有效征收个人所得税的税基范围相对狭窄[29]。此外，在发展中国家，累进税制对企业和个人行为的影响也比在发达国家中更为明显——纳税人对税收制度的信任程度因所得和财富分配的不公平而降低，逃税和避税行为的增加导致了发展中国家的税收管理成本和遵从成本偏高。实践表明，对于发展中国家而言，发达国家普遍采用的累进综合个人所得税可能不是实现收入分配职能的最优策略。(18)

    从税收结构上看，发展中国家的商品税比个人所得税占有更高的比重，因而可能产生更为重要的收入分配效应。在税制改革的推进过程中，有必要对商品税的设计和实施予以更多关注。在非正式经济活动占比较高的情况下，尽管那些完全采用现金交易的企业和个人逃避了所得税和销售中的增值税，但仍在一定程度上购买正式部门提供的消费品和服务。由于无法抵扣投入品的增值税额，因此这些经济活动主体最终还是缴纳了增值税。从这个意义看，课征商品税是对非正式部门征税的理想方法。实现商品税的收入分配作用主要有两种途径：一是对机票、宾馆房间以及高价酒精饮料等富人消费比例更高的商品课税。二是规定对某些基本的食物免税。税收可能无法使穷人变得更富有，却能够使他们更贫困。因此，应当避免对构成贫困人口基本需要和占消费支出主要部分的项目课以重税。虽然贫困人口并不是这些基本食物产品的全部消费者，换言之，部分减免收益会被一些非贫困人口取得，但减免措施的设计仍将对收入分配产生积极影响——在低收入群体的开支中，生活必需品占有较大比重，因而对生活必需品的税收减免可以通过减少低收入阶层开支的方式达到相对提高其可支配收入的效果。(19)

    4.完善税收管理

    税收管理的有效实施包含三个要素：对税制进行有效管理的政治意愿、实现这一目标的战略措施以及完成该项任务的充分资源。其中，资源问题如需要训练有素的税收管理人员、充分的信息技术等通常最受关注。但是，离开有效的实施策略或者没有足够的政治支持，即使充分的资源也无法保证税收管理的有效实施。

    极少有政治家愿意接受由税收政策和税收管理改革带来的经济和政治成本。在取得收入的同时，各国政府都尽力避免伤害政治上处于强势地位的群体的利益。如果政治愿望存在，实施有效税收管理的目标和方案就相对明确。税收管理应采用适当的制度形式，配备经过充分培训的税务人员，进行合理的组织，建立基于职能或客户群的组织结构。在这一过程中，大规模的信息归集和整理通常要求税务机关从纳税人、相关第三方以及其他政府机构取得信息，并及时予以处理，因此计算机化以及现代信息技术的合理使用非常重要。但是，单纯依靠技术是远远不够的，必须将其与税收管理制度细致地加以整合。

    值得注意的是，提高税收遵从并不等同于抑制不遵从。现代税收管理方法的基点是将纳税人假定为接受服务的顾客(尽管纳税人可能并不情愿)，而不是被抓捕的窃贼。对纳税人行为的研究 结果表明，提供使纳税人更为便利的申报、填写和纳税等服务，或者教育并使纳税人了解有关自身依法履行纳税义务的信息在保障遵从方面通常要比直接用于治理不遵从的措施(稽查、惩罚)更有效[32]。从另一方面看，低遵从度可能是高遵从成本、税收与利润之间缺乏必要联系以及对税收公平的理解等基本问题的函数。税收管理的重要任务之一是防止不遵从趋势的蔓延。为实现这一目标，不仅要使不遵从的实现变得更加困难，还要使税收遵从更加易于实现[33]。因此，为纳税人简化纳税程序是非常重要的，例如去掉纳税申报表中要求填写的冗余信息。

    由于纳税人并不都是诚实的，因此税收管理的另一项重要任务是进行税务稽查以使纳税人减少逃税。为实现这一目标，税务机关必须掌握潜在税基的范围和性质。如果对未申报税基及其决定因素缺乏了解，税务机关就不能将管理资源合理地用于税收征管，无法确保税制规定的纳税人及时缴纳税款和税收负担在纳税人间相对公平地分配。对于未能按时缴纳税款的纳税人，必须足额收取滞纳金，以保证欠缴税款不至于成为廉价的财政资源。此外，还要建立完善的处罚体系，以保证应当注册、申报却未注册、申报以及未足额申报税基的纳税人受到应有的处罚，提高其逃税成本。

    五、结论与启示

    1970年代以来，发展中国家实施了以“宽税基、低税率、简税制”为主要内容的税制改革，旨在实现减少财政赤字或缩小短期收支缺口、降低税收成本和促进社会公平的政策目标。然而，发展中国家所处的政治经济环境和面临的约束条件制约了上述目标的实现。首先，规模较大的非正式经济不仅降低了税收收入总量，使政府可用于再分配支出计划的资金减少，而且削弱了个人所得税的再分配效应。其次，随着经济全球化和WTO的推广以及国外投资竞争的加剧，资本会因税率的微小变化自由地在各国之间流动，因此，近年来全球个人和公司所得税税率都大幅度下降。再次，由于大规模不易课税的传统农业部门和大量游离于正式税收制度之外的非正式经济的存在，发展中国家有效的潜在税基仅占经济活动总体的一小部分。无论通过资本利得税还是财产税，对城市和农村不动产的有效课税仍然处于大多数发展中国家税收管理的能力之外。最后，尽管发展中国家越来越重视中央以下各级政府在公共产品和服务提供中的作用，但迄今为止，财政分权仍集中于支出的分散化，税收的分散化则明显滞后。中央政府不愿下放征税权，中央以下各级政府支出主要依靠转移支付筹资。这种模式割裂了地方政府支出决策与税收之间的联系，使地方与更高级次政府间关于地方公共项目补贴规模和形式的谈判结果成为决定地方公共服务范围和水平的关键因素。

    发展中国家税制改革的经验对我国税制优化具有一定的借鉴和参考价值。首先，为保障纳税遵从和减少税制改革面临的政治阻力，必须在一定程度上保持税收收入与政府支出水平之间的联系，使纳税人相信他们缴纳的税收得到了相应的回报。在我国“自上而下”、强调中央政府宏观调控和保证中央政府财力的分权模式中，中央政府没有赋予地方政府更多的税收自主权，而是希望通过转移支付实现财政分权目标。因此，在支出分权化条件下，为提高中央以下各级政府在公共产品和公共服务提供过程中的自主性、有效性和责任感，改变现行的收入分成制，采用税率分享制，使中央以下各级政府能够与中央政府相对平等、规范地分享某些大型税基(如消费税、增值税和企业所得税)的课税权可能是更为可行的办法。其次，为使征税的非必要成本最小化，应尽可能减少税收优惠的数量，以保证税基的广泛性。建立税式支出预算，定期评价税收优惠的结果与成本，通过制定落日条款规定税收优惠继续实行下去的评估条件并按年度提供税收支出评估报告。再次，为改善税制的公平性，我国个人所得税在实现由分类制向综合制的转变之前，应进一步调整劳动所得和资本所得的税负水平。为体现生计扣除的科学性和家庭税负的公平性，应当按照纳税人家庭人口数量和就业状况对费用减除标准加以细分。在商品税改革中，可以考虑对农业生产资料以及低档服装、婴幼儿食品和用品以及普通药品等日常生活必需品免征增值税；调整营业税税率，对与低收入群体日常生活密切相关的服务项目实行低税率或予以免税；将更多奢侈品纳入消费税的征收范围，以扩大消费税的税基。最后，在税收管理上，一方面要为纳税人提供更为便利的申报、填写和纳税等服务，或者教育并使纳税人了解有关自身依法履行纳税义务的信息以保障纳税遵从；另一方面，建立完善的处罚体系，对于未能按时缴纳税款的纳税人，必须足额收取滞纳金，以增加逃税成本，保证欠缴税款不至于成为廉价的财政资源。

    收稿日期：2012-01-10

    注释：

    ①例如，弹性为1，意味着税收收入占GDP的份额保持固定的比例；弹性大于1，则表明税收的增长快于收入的增长。

    ②改善税收管理短期内使税收显著增加的最典型事例是阿根廷1989—1992年间收入的迅速增长(从GDP的13％提高到23％)。Morisset和Izquierdo估计，大约2/3的增长源于征管努力的提高[1]。然而，另一些文献指出，阿根廷后来的情况表明，长期维持这种增长非常困难。在技术改良和征管努力提高使收入增加的情况下，政治压力往往很快阻碍甚至完全抵消税收水平的净增长[2]。

    ③从经济整体角度看，税收本身并不是一项成本，因为它们只是将资源从私人部门转移至公共部门。只有当社会可使用资源的数量(无论是由公共部门使用还是由私人使用)因征税而减少时，成本才会产生。

    ④例如，Cuatemala的研究估计，这些成本大约占税收收入的2.5％[3]。

    ⑤当遵从成本增加时，征收成本可能会降低。例如，当纳税人被要求提供更多的信息时，遵从成本就会增加，而使征管更为便利，成本降低。但征收成本和遵从成本之间的这种此消彼长关系并不总是存在。例如，在更为复杂的管理要求纳税人提供更多信息或接受更多稽查等情况下，遵从成本和征收成本可能都会增加。

    ⑤Chattopadhyay和Das－Gupta有关印度个人所得税遵从成本的研究表明，该国遵从成本比发达国家高10倍[5]。

    ⑦也有一些例外，例如一次总付税。此外，对经济“租金”的课税(如对自然资源和土地的合理课税)可能不会导致经济扭曲。再者，在某些情况下，合理设计的税收不仅不会导致经济行为的扭曲 ，甚至还将引致理想的行为——某些环境税和受益税都具有这种效应。但是，政府筹资所需的大部分税种将来源于其他方面，并产生效率成本。

    ⑧随着非正式部门劳动力供给的增加，(相对于正式部门而言)非正式部门的工资将下降，因此在非正式部门工作的劳动者也间接地负担了一部分税收。

    ⑨Webber和Wildawsky将所得税视为“民主的镜子”，意为主张人人平等的标志和对社会公正的崇尚与追求。此外，Cavanaugh指出，税收是政治体制用以实现分配公平的最重要手段。在民主社会中，朝这一方向的努力(尽管并不一定产生明显的效应)在政治上是非常重要的[12－13]。

    ⑩非正式经济可以分为两类：一类是非法行为，例如、和走私；另一类是合法行为，主要包括来源于未申报的个体经营收入、非正式就业工资和易货交易。

    (11)近30年来，这些数字几乎没有发生变化[22]。

    (12)例如，Bastable指出，所谓税收，就是个人或群体为取得公共权力机构提供的服务而在财富方面做出的强制性贡献[25]。

    (13)对于目前大多数发展中国家(和发达国家)而言，税收政策的制定仍在很大程度上与政府的预算支出完全脱离[26]。

    (14)通常的情况是，即使是最富有的中间或中央以下各级政府(比如联邦制国家中的“州”)也需要通过转移支付为其支出筹集部分资金，尽管筹资比例在各州之间可能存在差异。

    (15)Breton将“分配”定义为“制定和执行政策的权力”。他明确指出，如果一个政府指定了一个人——比如另一个政府——执行它(第一个政府)制定的政策，那么这不是分配权力，也未将政治责任转移给执行政策的政府[26]。

    (16)理论上说，为使效率损失最小化，应当对不同商品采用不同的税率，对于行为变化较小的产品和服务采用更高的税率。然而，这种方法对税收如何改变行为的信息要求比大多数国家能够得到的信息高得多。此外，这种模式也没有考虑管理和公平问题。因此，在实践中，一般的建议是在可能的情况下对产品和服务征收单一税。

    (17)例如，税率提高为原来的2倍意味着其效率成本增加为原来的4倍。

    (18)实践表明，对于大多数发展中国家而言，无论从财政收入、经济增长还是收入分配角度看，实施该策略的成本和风险相对于成功的机会而言都显得过高。那些试图在发展中国家完成这项工作的人最后都放弃了传统教科书中的观点，即将综合累进个人所得税作为税制支柱的建议[30]。

篇5

纵向梳理世界各国税制结构从唯直接税独尊，到间接税突出，再到直接税为主或二者大体均衡，直至近十几年来逆向回流的演变历程，并横向比较当今世界不同发展水平的国家税制结构的差异，有助于总结税制结构转型改革的一般规律，并提炼出可供我国借鉴的国际经验。

(一)税制结构的纵向梳理:世界各国的演变历程1．发达国家税制结构的演变历程。社会经济发展阶段、政府政策目标等皆为影响税制结构的重要因素，因而税制结构在适应客观环境的同时，也在一定程度上刻画了特定历史背景下经济、社会的重要特征。按照不同历史时期直接税与间接税财政地位的更迭可将发达国家的税制结构演变历程大致划分为四个阶段:第一阶段:工业革命之前以原始直接税为主的税制结构。在传统的农业经济时代，由于商品货币关系不发达、自给自足的自然经济占据主导地位，政府主要通过对土地和人身课征原始直接税，如土地税、农业税以取得财政收入。［7］第二阶段:工业革命之后至第二次世界大战之前以间接税为主的税制结构。工业革命促进了西方国家的资本主义大生产，新的税源也随着商品经济的繁荣而逐渐涌现。由于国内商品税、关税税源丰富且便于征收，因此，以商品税为主的间接税逐步取代了原始直接税的主体地位。在该时期，随着所得形式日趋多元，各国也逐步开征了个人所得税、企业所得税、社会保障税等现代直接税。尽管当时所得税在财政中的地位较弱，但正是该类税种的开征为第二次世界大战后发达国家的税制结构改革奠定了基础。第三阶段:第二次世界大战前后至20世纪70年代以直接税为主的税制结构。间接税因其税负可以转嫁，对商品价格会产生一定的“添加效应”。［8］随着市场经济的不断发展及市场竞争程度的加剧，由间接税的大量征收带来的物价水平的上涨，不可避免地造成了经济效率的损失，阻碍了市场经济的发展。出于增强经济活力，推动经济持续健康发展的考虑，各国开始采取措施削弱间接税的主体地位。与此同时，在直接税中，一方面，随着私人部门收入的不断增加，个人所得税、公司所得税的税源日益丰富，其在税收收入中的占比得到了大幅提高;另一方面，随着发达国家在政策目标上由效率转向公平，为满足巨额的社会福利开支需要，各国也不断加强对社会保障税的征收。因此，在该时期以所得税、社会保障税为主的直接税占比逐步提高，并最终取代了间接税的主体地位。第四阶段:20世纪80年代至今以直接税为主并逐步提高间接税比重的税制结构。20世纪80年代，为克服滞胀、刺激经济，在新自由主义理论的指导下，发达国家政策目标的侧重点由公平回到效率，并相应地进行了大规模的税制改革。为避免直接税比重过高对经济的损害，各国在以直接税为主体的基础上，通过采取降低所得税税率、开征增值税等措施，逐步降低直接税比重、提高间接税比重。2．发展中国家税制结构的演变历程。对于发展中国家而言，由于其经济发展水平相对较低，且税收征管条件较为落后，因此，兼具税源充足、分布普遍、征收简便等特点的间接税在税制结构中始终占据主导地位，而所得税、财产税等直接税的财政地位普遍较弱。近年来，随着发展中国家对社会公平问题的愈发关注，为强化所得税和财产税对收入分配的调节作用，各国纷纷在以间接税为主的基础上，逐步提高直接税的比重，以使直接税、间接税的比重更为合理。

(二)税制结构的横向比较:不同经济发展水平国家的差异经济发展水平是税制结构最为重要的影响因素，为考察不同经济发展水平下世界各国税制结构的差异，本文从国际货币基金组织GFS数据库中获取数据较全的103个国家和地区2012年的税制结构数据①，并按照衡量经济发展水平的重要指标———人均GDP水平的高低，将经过筛选后的93个国家/地区分为以下7组②:5000美元以下(36个)、5000～10000美元(16个)、10000～20000美元(16个)、20000～30000美元(5个)、30000～40000美元(4个)、40000～50000美元(8个)、50000美元以上(8个)，分别测算7组国家/地区的直接税、间接税占比的平均值。将7组国家和地区的税制结构数据进行对比分析可知，按照经济发展水平由低到高的视角，直接税占比呈上升趋势，而间接税占比呈下降趋势。对于人均GDP在5000美元以下的国家，其间接税占比的平均值高达66．59%，而直接税占比仅有33．41%;随着人均GDP从5000美元逐步提高至30000美元，直接税占比缓慢增长，且始终低于间接税占比;而当人均GDP从30000美元步入40000美元时，直接税占比有了较大幅度的提升，且首次超过了间接税占比;对于人均GDP在40000美元以上的国家而言，其直接税占比远高于间接税占比。③无论是通过纵向的梳理还是基于横向的比较都不难看出，尽管除经济发展水平以外的政治、社会、文化传统等因素在一定程度上也会对一国税制结构产生影响，并使个别国家的税制结构与世界整体趋势相悖，但总体来说，直接税收入占比随着经济发展水平的提高而逐步上升不失为税制结构变化的一般规律。这对我国税制结构转型改革具有极大的启示和指导意义。

二、改革开放以来我国税制结构的演变历程及转型的必要性

自改革开放以来，我国的税收制度经历了三次重大改革，在此过程中税制结构也相应地得到了不断调整。然而，相较于我国的社会经济发展水平，现阶段的税制结构仍处于失衡状态。与此同时，经济的健康持续发展需求、收入差距的不断拉大、政府政策目标侧重点的转变，以及国际税收竞争的日益加剧，均对我国税制结构转型改革提出了迫切要求。

(一)改革开放以来我国税制结构的演变历程改革开放以来，为适应社会主义市场经济的发展，我国的税收制度共经历了三次重大改革:1984年的“利改税”及工商税制改革，标志着我国初步建立起了工商税制体系;1994年的税制改革则是改革开放以来最为全面、深刻的一次，按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的指导思想，初步建立起了符合社会主义市场经济体制要求的税制体系，形成了现行税收制度的基本框架;进入21世纪，尤其是自党的十六届三中全会以来，为进一步完善税制，我国按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，继续对税收制度进行了一系列的改革和调整。税制改革意味着税制结构的变化，现对1985年、1994年、2008年以及2012年这四个具有代表性的时间点上的直接税和间接税状况进行分析，以勾勒出改革开放以来我国税制结构的演变历程(具体见表1)。(1)1985年我国共设置29个税种，其中直接税13个，间接税16个，直接税与间接税之比为34．78:65．22;(2)1994年我国共设置23个税种，其中直接税9个，间接税14个，直接税与间接税之比为17．12:82．88。相较于1985年的税制结构，直接税占比由34．78%下降至17．12%;(3)2008年我国共设置了20个税种，其中，直接税8个，间接税12个，直接税与间接税之比为34．74:65．26。相较于1994年的税制结构，2008年我国的直接税占比有了较大幅度的提升;(4)截至2012年底，我国共设置了18个税种，其中直接税包括企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、车船税、车辆购置税这7个税种，间接税包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、关税、资源税、印花税、船舶吨税、烟叶税这11个税种，直接税与间接税之比为33．68:66．32。改革开放后的相当一段时期，我国处于经济增长的起步阶段，各项建设支出压力巨大，因而高度重视税收的筹集收入职能，而间接税在对征管水平的要求以及筹集收入能力方面相对于直接税具有优势，因此，其收入占比远远高于直接税。这一态势在1994年税制改革中甚至得到了强化，直到进入新世纪我国社会经济形势发生进一步变化之后才发生转变。具体来看，随着企业利润的快速增长及居民收入的逐步增加，所得税占比增长迅速;同时，随着政府对公平问题愈发重视，更为强调直接税对收入分配的调节作用。因此，直接税收入占比在此期间得到了较大幅度的提升。然而，自2008年以来，这一上升趋势不再延续，直接税收入占比踯躅不前，2008～2012年直接税收入占比依次为34．74%、34．10%、32．89%、33．72%和33．68%，始终在32%～34%的区间内波动。这意味着我国税制结构失衡的状况近年来没有明显的改善迹象。显然，从保障社会经济健康发展的角度考量，我国税制结构转型改革在当前形势下势在必行。

(二)我国税制结构转型改革的必要性1．经济的健康持续发展要求适当降低间接税比重，减轻企业税负。税制结构既无法超越现实的经济环境而存在，同时也不能滞后于现有的经济发展水平，否则都将对经济造成危害。目前，我国间接税占比过高的问题客观存在。2012年间接税在税收总额中的占比为66．32%，高于世界平均水平近8个百分点，高于相同经济发展水平的国家近3个百分点;同时，我国企业的负担，尤其是由企业直接缴纳的间接税的税收负担过重。在我国，企业缴纳的税收占全国税收总额的90%以上［9］①，企业直接缴纳的营业税、增值税、消费税等间接税占全国税收总额的60%以上。就我国当下这样一种税制结构的效应而言，一方面间接税因其税负可以转嫁，对物价具有“添加效应”，因此带来的物价水平的上涨不可避免地造成了经济效率的损失;同时，在经济形势不景气的宏观背景下，过高的企业税负相对削弱了中小企业的竞争力，阻碍了产业结构的转型升级。这迫切要求我国适当降低间接税比重、减轻企业税负，为经济发展增添活力。2．收入差距不断拉大要求适当提高直接税比重，构建有利于调节收入差距的直接税体系。改革开放30多年来，我国经济保持高速增长的势头，居民收入水平也随之得到了大幅提高，然而收入分配差距却日益加剧。2013年城镇居民人均可支配收入为26955元，是农村居民人均纯收入的3．03倍;全国居民收入基尼系数为0．473，虽然较2012年的0．474有小幅下降②，但收入分配差距仍处在国际公认的0．4的警戒线之上。与此同时，具有收入调节作用的直接税体系尚未真正建立，在所得税中，个人所得税因其制度设计得不完善，未能发挥“调高”的作用，反而沦为“工薪税”;在财产税中，房地产税的全面开征仍面临较大阻力，遗产与赠与税的开征也远未提上日程。因此，我国需要通过所得税、财产税改革逐步提高直接税比重，构建起有利于调节居民收入差距的直接税体系。3．政府政策目标侧重点的转变要求推进税制结构转型改革。公平和效率是一对矛盾体，两者往往不可兼得。政府在公平与效率上的侧重点不同，将直接影响其对税收公平和效率原则的选择，从而对应不同的税制结构。在收入分配差距不断拉大的宏观背景下，近年来，政府逐渐将政策目标侧重点由“效率优先”转向对公平的重视，十报告提出了“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平，再分配更加注重公平”的改革方向。政府政策目标的转变无疑对税制结构转型改革提出了要求，即通过对具有收入调节作用的直接税，如个人所得税、房产税等税种进行改革，以促进税收在收入分配领域中的相关职能的实现。4．国际税收竞争的加剧要求我国适当降低间接税比重。随着经济全球化进程的不断加快，国际税收竞争也随之日益加剧，在设计本国的税制结构时，需要充分考虑来自其他国家的影响。就世界各国税制结构的现状而言，近年来，发达国家逐步提高其间接税比重，发展中国家逐步提高其直接税比重，世界各国正朝着直接税与间接税大致平衡的方向演进。而在我国，直接税与间接税比重失衡的问题仍较为严峻，间接税占比过高不仅会推动物价水平上涨，削弱国内企业的国际竞争力，并且容易在进出口退税环节对进出口商品的价格产生差别影响，激化国际贸易摩擦。因此，国际税收环境的改变迫切要求我国推进税制结构转型改革，即逐步降低间接税比重，与世界各国税制结构演变的基本方向趋同。

三、我国税制结构转型的目标设计与改革建议

在推进税制结构转型改革的过程中，要坚持既不急于求成亦不走极端的基本原则，并在改革的总体目标、阶段性目标框架下，对具体税种、具体税收要素的改革进行统筹安排，以实现通过税制改革推动税制结构转型的目标。

(一)我国税制结构转型的目标设计“十二五”时期及即将到来的“十三五”时期正是我国深化改革的关键时期，我国应对该时期内税制结构转型的总体目标、阶段性目标进行科学、合理的设计，并对具体税种及税收要素的改革方案做出统筹安排，通过财税领域的改革来推动整体改革的不断深化。考虑到2015年、2020年分别为“十二五”规划、“十三五”规划的最后一年，故本文对这两个关键时间点上我国的经济发展水平进行预测，并借鉴税制结构转型的国际经验，设计我国税制结构转型的总体目标(2020年)、阶段性目标(2015年)。1．对我国经济发展水平的预测。为对2015年、2020年我国的经济发展水平(人均GDP)进行预测，本如下处理:(1)国内生产总值的预测。2012年、2013年我国GDP实际增长率均为7．7%，由于物价因素的影响，2012年、2013年我国GDP名义增长率均在9%以上。考虑到我国正处于经济转型时期，在未来一定时期内经济的增长步伐将放缓，因而初步估计2014～2020年间，我国国内生产总值的平均名义增长率为9%，由此推算出2015年、2020年我国的国内生产总值。(2)人口总量的预测。根据王焕清［10］(2013)的研究，在考虑放松二胎生育政策的前提下，预测2015年我国的人口总量将达到13．98亿，2020年将达到14．47亿，这与《国家人口发展战略研究报告》(2007年)的预测结果基本吻合，因此，本文采用王焕清的研究数据分别测算2015年、2020年我国的人均GDP。(3)汇率的预测。一方面，在2005年汇改、2008年国际金融危机以及2010年汇改重启等因素的综合影响下，近年来我国人民币升值的压力不断增大;同时，需认识到的是现阶段我国的人民币汇率已接近均衡水平，2012年、2013年人民币兑美元汇率基本维持在6．10～6．33的区间之内。故判断人民币升值趋势在短期内将得以维持，但不会长期持续下去。［12］初步估计2015年人民币兑美元汇率在6．0左右，2020年汇率在5．0～6．0这一区间内。综合以上对国内生产总值、人口总量及汇率水平的预测，可推算出2015年我国的人均GDP在8000～9000美元的区间内，2020年我国的人均GDP在12000～15000美元的区间内。2．我国税制结构转型的总体目标。2020年即“十三五”规划结束时，我国的人均GDP将处于12000～15000美元的区间内。就国际经验来看，对于人均GDP处于11000～16000美元①的国家，其直接税与间接税之比的平均值为39．55:60．45。故将我国税制结构转型的总体目标设定为，2020年直接税与间接税之比达到40:60，相较于2013年②，直接税占比上升约6个百分点。3．我国税制结构转型的阶段性目标。阶段性目标的合理性与可行性对于总体目标的实现至关重要。2015年即“十二五”规划结束时，我国人均GDP将处于在8000～9000美元的区间内。就国际经验来看，人均GDP处于7000～10000美元区间的国家，其直接税与间接税之比的平均值为36．43:63．57。故将我国税制结构转型的阶段性目标设定为2015年直接税与间接税之比达到36:64，相较于2013年直接税占比上升约2个百分点，即2014～2015年我国的直接税占比每年提高约1个百分点。

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关键词：增值税课税范围；公平税负；税收效率

一、增值税课税范围的选择

（一）世界各国增值税课税范围选择概况

1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其他服务行业则征收营业税。

（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件

从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其他客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。

我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。

二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性

（一）我国现行增值税课税范围选择存在的弊端

政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面：

1、课税范围过窄导致税负不公。

对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。

2、增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。

在我国的间接税体系中增值税与营业税处于并行的地位，除了行业间造成税负不公以外，还造成两类税种之间在税收管辖权的交叉和矛盾。我国增值税法中虽然明确规定了“混合销售”和“兼营行为”的概念和税收管辖权归属。但是在税收实践中混合销售和兼营行为的界限区分却存在着相当的困难，比如酒店在提供饮食服务的同时其小卖部又提供外卖，运输业的货物价值和货物运费统一开票，建筑业提供劳务和销售建筑材料往往合二为一，实践中往往难以区分究竟应当征收增值税还是征收营业税。其直接结果造成增值税征收混乱，税基摇摆不定，对纳税人来说对是否要缴增值税感觉模棱两可，有的甚至伺机避税，偷逃国家税款。对征税机关来说，当营业税和增值税的课税范围难以界定时，会造成国税和地税之间利益的冲突。增值税是中央、地方共享税，由国税机关负责征收，而营业税则是纯粹的地方税，由地方税务机关负责征收。国税机关和地方税务机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，出现双方争夺税源的状况，也可能会出现双方谁都不愿管的状况，这对我国税收的整体利益来说是十分有害的。因此，增值税的征收范围应当扩展至全部的服务行业，才能彻底解决上述问题与矛盾。

3、降低了征税与纳税的效率。

增值税专用发票的使用不仅能够有效地计算应纳税款，更对增值税的征收起到内在约束的稽核作用，降低税收征管成本，提高税收效率。因为交易双方同时也是增值税专用发票的开具方和接受方，出于彼此间的利益驱使，都要求专用发票上的记载真实、准确。但这一稽核作用只有在将所有的交易都纳入到增值税的课税范围中后才能实现，而我国的增值税征收将大部分的劳务销售排除在课税范围之外，增值税的抵扣链条人为地出现了许多缺口，破坏了增值税的自动稽核体制，出现税款抵扣过多或过少的现象，使税务机关不得不增加税收征管的成本，结果自然降低了增值税征管应有的效率。此外，在现代经济发展中，经济主体的经营范围跨度大，从事税法规定的兼营和混合经营的情况越来越多，我国增值税纳税人必须依法分立账册、分别记账，分别申报纳税，大大增加了纳税人为交纳增值税的额外支出，降低了纳税人的纳税效率。

（二）重新选择增值税范围的重要意义

笔者建议重新选择增值税课税范围不仅仅是因为它存在着上文中所列的一系列弊端，还因为重新选择有利于实现我国建立社会主义市场经济体制的目标。市场经济的基本原则是效率与公平，税收制度是市场经济调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境，减少对市场主体从事经济活动不当干预，保持税收中性。从上文的分析中，我们可以清晰地看到现行增值税课税范围的选择已经造成市场主体在参与市场竞争中面临不公平的竞争环境，对其投资的方向产生非效率的干扰，违背了增值税所追求的中性价值目标，偏离了效率与公平原则。当这种不适当的干扰达到某种程度，影响经济正常发展的时候，我们就必须对其进行调整，重新选择增值税的课税范围。重新选择增值税课税范围能够基本实现普遍征收的公平效果，为市场主体创造公平的竞争环境，降低增值税对经济运行的不适当干扰，使增值税回归中性税收的根本特征，符合经济效率的基本原则。

三、对我国增值税课税范围重新选择的具体建议

笔者认为，我国重新选择增值税课税范围主要涉及以下几方面的问题：一是把握好重新选择增值税课税范围的尺度问题；二是重新选择的课税范围实施的步骤问题；三是确定需要免税范围问题，四是在重新选择课税范围过程中涉及某些具体行业的细节问题。

（一）把握好增值税课税范围重新调整的尺度

虽然理想的增值税要求将增值税的课税范围延伸至货物生产经营和劳务提供的各行各业，以确保增值税彻底消除重复征税，有效运行增值税内在的自动抵扣机制，但是，由于税收、经济、政治等各方面的原因造成各国都不可能将增值税扩展至所有的行业。我国的增值税课税范围大小的确定除了受到我国经济发展水平的制约外，还要受到我国增值税征管能力、整个税收体系结构的影响。我国的增值税征管能力受经济发展水平制约比较低效，盲目大范围地扩大课税范围会造成因征税能力跟不上而导致税收效率依旧低下的尴尬局面，甚至对我国的增值税的发展还会产生不利的反向作用。目前，我国尚处于市场经济的初级发展阶段，经济发展需要以国家财政为强大后盾，盲目扩大增值税课税范围会造成营业税税基急剧缩水，导致占我国税收主导地位的流转税体系结构发生重大变化，从而阻碍我国经济的未来发展。在认清我国增值税课税范围改革的现状之后，我们也不应磨灭这样一个事实，国外实行增值税的大多数国家的课税范围远远大于我国，他们的课税范围与我国相比向前拓展至餐饮、娱乐业等，向后则推及农业生产。应该说全面和广泛是增值税课税范围发展的国际趋势。因此，笔者认为，我国的增值税范围的重新选择应当遵循这样的准则：有利于我国国民经济的顺利运行；有利于解决我国增值税现存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值税内在抵扣链条的完整，提高征管效率；有利于使我国的增值税税制设置与国际接轨。

增值税的优势之一就是准中性特质，每一种产品或劳务无论经过多少中间环节都不会影响税收负担，为了保证这一优势的发挥，我们应当将与生产、流通环节有关的行业都纳入增值税的课税范围，否则会造成这些行业由于营业税的重复征税外加与增值税产生交集而支付的大额增值税大大加重相关行业的税负。在确定具体可以扩展课税范围之前，笔者认为有必要先对我国的第三产业作简单的介绍，这将有助于我们对增值税课税范围重新选择作进一步的阐述。我国的第三产业包括的范围很广，一般可以分为四个层次：第一层次是流通部门，包括交通运输业、邮电通信业、仓储业、批发和零售贸易业、餐饮业等；第二层次是为生产和生活服务的部门，包括金融、保险业、地质勘查业、房地产业、公用事业、社会服务业，以及农、林、牧、渔服务业和水利管理业、交通运输辅助业和综合技术服务业等；第三层次是为提高科学文化水平和居民生活质量服务的部门，包括教育、文化艺术及广播电影电视业、科学研究业、卫生业、体育业和社会福利事业等；第四层次是为社会公共需要服务的部门，包括国家机关、政党机关、社会团体以及军队等等。笔者认为，我国的第一产业！即农业生产行业“、第二产业中的建筑安装行业、第三产业中第一层次的全部！以及第二层次中的部分劳务行业应当尽快纳入增值税的课税范围，其中第三产业第二层次中的部分行业具体包括房地产销售行业、咨询服务业和综合技术服务业。上述这些行业与我国现行增值税法中属于课税范围的各个生产经营行业所涉及的生产、流通等中间环节密切相关，将它们纳入增值税征收范围是社会化大生产的客观需要，是公平税负、促进市场经济发展的需要，也是为在增值税生产和流通领域中形成完整的抵扣和制约机制的需要。第三产业中的第三层次基本属于直接面向消费的行业，它们与我国现行增值税征收范围中的各行各业在税收方面的前后关联不是非常密切，重复征税的矛盾也不是非常严重，因此在近期内尚无归入增值税课税范围的必要。至于第三产业第二层次中的金融业和保险业和第四层次的公共服务行业，在近期内我国不宜考虑将其纳入增值税的课税范围，其中的原因笔者将在探讨有关细节问题部分作详细解释。

（二）我国重新选择增值税课税范围的实施步骤

正如前文所述，我国的增值税改革必须循序渐进，分步实施。我们在实施重新选择的增值税课税范围时也必须保持足够的耐性，在短时期内大范围地调整很可能会导致营业税急剧减少，影响分税制下的地方财政利益，同时增加原先缴纳营业税的企业税负。因此，我们必须分阶段、分行业逐步扩围。

第一步，应当结合增值税转型改革，将现存重复征税及其他矛盾最突出的交通运输行业和建筑安装行业纳入增值税课税范围。交通运输行业和建筑安装行业从严格意义上讲不属于纯劳务行业性质，大多同时具有货物销售和劳务的双重性质，与货物销售的关系最为密切，是生产、流通中不可分割的一部分，纳入增值税课税范围之后有助于消除增值税内在制约机制的脱节造成的税负不公及对税收征管带来的困难和阻碍。

第二步，在增值税转型过渡期满及第一步骤稳步实施后，将邮电通讯行业、仓储行业、房地产销售行业、公用事业、居民服务业、咨询服务业和综合技术服务业等纳入增值税课税范围，这些行业与我国市场主体的生产经营和流通有比较密切的关系，不应排除在增值税课税范围之外。

第三步，在增值税整体改革效果比较稳定的前提下，考虑将农业生产纳入增值税课税范围。农业生产为我国的社会生产提供最原始的生产资料，是一切生产、劳务的前提，将其纳入增值税的课税范围也是解决我国农民负担的最根本出路，具体理由和方案将在扩围的细节问题中展开。

第四步，是一个比较远期的目标，就是将几乎所有的经营性劳务全部都纳入增值税的课税范围中，这是成熟的、规范化的增值税形成的标志，是发达国家经济水平发展的必然结果，我们等待这一天的到来可能需要很长的时间。

（三）我国增值税免税范围的重新选择

在讨论重新选择我国增值税免税范围问题之前，笔者认为有必要澄清一个概念性的问题：增值税的免税和零税率之间的差别。二者从表面结果看有一定的相似性，纳税主体都无须缴纳增值税款，但是实质上二者是有本质差别的，前者是增值税征税范畴的概念，只是免除纳税人在某一环节增值额的纳税义务，并不免除其外购品所含的增值税；后者是增值税税率结构中的概念，零税率会产生某一环节之前所纳的所有增值税的退税结果，虽然同为很多国家用作减缓增值税累退性的工具，但效果却常常各不相同。

我国现行增值税法中规定的免税交易或劳务行为分为两大类：一类是因交易或劳务的计税依据的数量达不到法定的征税标准而给予的免税；另一类则是因为交易或劳务项目本身因为某些原因可以依法免除纳税义务。前者出于公平竞争的考虑，而后者则多为社会福利因素的考虑。我国增值税课税范围中属于免税范围的交易和劳务项目占非免税项目的比例与其他国家相比是比较高的，这需要引起我们的注意。笔者认为，设置增值税免税项目必须持谨慎的态度，免税既不应作为解决增值税累退性问题的途径，也不应作为鼓励行业发展的主要手段。它应当集中在极少数出于社会福利因素考虑需要照顾的项目和仅限于鼓励科研、教学目的的项目之上。很多发展中国家为了减少增值税的累退性及从社会福利的角度出发，将免税作为照顾低收入群体和照顾医疗、教育、社会文化服务行业的重要手段。但是由于增值税转嫁具有不确定性，以及影响市场价格的因素很多，免税的结果往往无法拉开低收入者和高收入者消费支出中负担增值税数额的差距，反而造成免税行业无法抵扣外购产品所含增值税而增加税负。在增值税免税问题上，笔者认为必须考虑征税效率。在实践中对缺乏可操作性征管的行业强行征税往往事倍功半甚至影响增值税的整体发展，因此在欧盟标准化增值税制度统一规定中，我们发现了金融服务业、赌博、不动产租赁等显然不属于需要照顾或鼓励发展的行业。这对于我国将来增值税扩围之后免税范围的选择有一定的借鉴意义。

（四）有关某些行业是否纳入增值税范畴的细节问题在增值税扩展课税范围的改革中，笔者认为有三个行业在我国是否应纳入增值税课税范围存在很大的争议，其中的一些细节问题很值得探讨。

第一，农业生产行业的征税问题。笔者认为，我国应当将农业纳入增值税的课税范围之内，这既是增值税税制设置的需要，也是解决我国农业税收问题的最佳方案。

首先，农业为工业生产提供基础的生产资料，农产品的增值额较大，本身应当归入增值税的课税范围，我国现行增值税将其排除在外的做法人为地切断了增值税基础部分的链条，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税款却因免税而无法获得抵扣，无形中增加了农民的税负。其次，农业是一切社会和经济发展的基础，而其作为一个特种产业在市场经济中往往处于弱势地位。在我国，农业问题突出，其中农民负担重是影响我国农业发展的一个重要因素。近年来“费改税”的举措很多，但是始终无法大幅度地减轻农民负担。目前世界上大多数国家无论发达国家还是发展中国家对农业和工业采取的是一套税制的做法，我国对农业和工业分两套税制的传统做法显然不妥。笔者认为，将农业生产纳入增值税课税范围将是减轻农民负担的根本出路。参照其他国家征收农业生产行业增值税的做法，我国应当先将农业生产分为两类：一类是有一定生产规模的农场、林场、草场和养殖场等；另一类是传统的小规模土地承包耕种。对于前一类农业生产者采取一般纳税人税收征管办法，正纳增值税，促进这些部门加速资本投入和技术更新，提高农业生产效率；对于后一类农业生产者，可以允许他们选择成为一般纳税人，同前一类生产者一样依法纳税，也可以选择成为非一般纳税人，对于非一般纳税人的农民，不需要进行增值税的纳税登记，也无需在销售其农产品时开具增值税专用发票，这些农民为农业生产购买的生产资料所含的增值税款一律通过销售农产品时向购买者收取一个加价比例得到补偿！。对于农业生产力水平未达到一定标准的农业生产者，甚至可采取零税率的政策，免除其缴纳增值税的义务，并且对于其外购的投入物所含税款予以抵扣，真正起到促进我国农业生产发展的作用。

第二，金融服务行业的征税问题。

按照国际惯例，绝大多数实行增值税的国家，即使是欧盟、经济合作与发展组织的各成员国对于核心金融服务“均采取免税的策略。原因主要有三点：一是对金融服务的定义有困难，提供金融服务常常延伸出大量的补充，如众多的法律、财务方面的咨询服务、债务托收和证券保存等，而在一次金融服务中往往融合了很多难以分离的补充，无法单独对这些补充征税，如果强行要将其从核心金融服务中剥离出来就会出现类似混合销售、兼营业务存在的缺陷。二是对金融服务征税存在税收征管方面的困难，主要体现在计算应纳税时对投入和产出确定的困难，因为金融机构提供的金融服务所附带的成本极为灵活，不易确定其服务的数量和成本。三是出于国家经济利益保护的考虑，对金融服务课税很可能导致本国资本流向国外资本市场。这在经济全球化时代中，对国家的经济绝对是一大考验。正如很多经济学者所云：”将金融服务排除在增值税的范围之外尽管会有很多令人不满意的地方，而且有重复征税的问题，但目前看来尚不失为一种最佳的办法。“我国属于发展中国家，增值税的实行又比较晚，我国的金融部门发展水平还比较低，面对入世后金融服务市场开放的挑战，显得十分脆弱，吸取其他国家的教训，我国还是应当将金融服务排除在增值税征税的范围之外比较妥当。

第三，公共服务部门的征税问题。

有人认为国家没有必要对公共服务部门征税，因为那样做只是将政府这个口袋里的钱掏出来放到另一个口袋中去的无效劳动，而且国家利用公共权力从事的活动是公益性的，是不参与市场竞争的。但是，笔者认为，为了保持增值税的完整性，完全有必要对公共服务部门征收增值税，政府部门提供的公共服务和公共需求品也是与生产和流通有密切的关联，轻率地作出免税的决定是不利于增值税发展的。事实上，现在有相当多的政府行为生产和提供的公共消费品和劳务使企业或个人受益，并且这些公共消费品和劳务同市场上的商品和劳务一样定价出售，与市场主体产生竞争。在这种情况下，欧盟的规定比较合理，即当公共部门的免税对私人部门竞争产生重大扭曲时，公共部门应当缴纳增值税。这也同样适用于法定免税的非营利机构的收费行为。从某种程度上来说，对公共服务部门征税有利于市场的公平竞争，防止行政垄断的产生。我国的增值税法乃至整个税法体系正在进行着一场意义深远的改革，税制设置还很不稳定，对公共服务部门征税不是增值税本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。结合我国目前的国情，笔者认为，对公共部门征收增值税虽然很有必要，但还无法在我国展开，我们还需要继续观望其他国家运行的经验、教训和我国的整体经济发展水平再作定夺。

四、结语

笔者认为，对我国现行的增值税法的课税范围进行改革是必然的，但是这个必然应当建立在符合我国经济、社会发展现状等现实国情基础之上，而不是盲目追求与发达国家次优税制的亲密接触。同时这个改革还必须谨慎、循序渐进，必须与增值税法改革的其他方面如增值税转型、税率的调整、纳税主体范围调整以及税收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我国现阶段及未来经济的发展。至于前述一些敏感领域中增值税课税范围的重新选择问题，还需要我们进行进一步深入的研究，寻求适合中国发展的最佳途径。

①包括农业、金融、教育等领域。

②外购农产品的抵扣率原先为10%，但2002年1月9日，国家税务总局发文2002年第56号），规定从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%.

③第三产业的第一层次中商业和物资供销行业属于我国现行增值税的课税范围，在扩围问题中不再作解说。

④对于非一般纳税人农业生产者的增值税处理系借鉴欧盟第6号令中《加价补偿法》的规定设计。

⑤“核心金融服务”是指纯粹地对货币、股票、股份、债券和其他证券交易、放款或贴现及活期存款、存款、储蓄账户业务等，不包括对财务咨询、安全存款箱、债务托收即证券保存等铺“金融服务，对于辅金融服务，欧盟规定必须按标准税率征税。—参见《税收制度国际比较研究》，陈志嵋著，经济科学出版社，2000年7月版，第100页。

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按照穆勤的标准，我国现行税制中，直接税有9个税种，分别为企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税、车船税和车辆购置税；间接税也有9个税种，分别为增值税、消费税、营业税、关税、资源税、烟叶税、城市维护建设税、印花税和船舶吨税。

（一）我国现行单主体税制模式的表现自1994年分税制实施，我国逐步确定了建立直接税与间接税并重的双主体税制模式的基本目标，2003年启动新一轮税制改革，实施结构性减税。但截至2012年，流转税在总税收收入中占比仍然将近2/3，所得税系尤其是个人所得税占比偏低，2012年只达到6%，税制结构仍然是以流转税为主的单主体税制模式（见图1）。由图1可知，历经十年改革，我国税制结构的税收集中度依然较高，税收收入的绝大部分来源于流转税和所得税，2003年，两大税系占比是87%，2012年，这一数值仍高达85%。但从内部结构来看，其相对比重和作用则明显失衡，流转税收入占税收收入的比重虽然自2003年来呈现递减趋势，但其仍然占据总税收收入的一半还多。2003年这一比重高达65.3%，之后逐年递减，在2012年也高达57.7%。反观所得税，却发现其与我国早年确立的双主体税制模式目标极不相符，其税收比重一直无法与流转税相抗衡。2003年税制改革以来，所得税收入逐步提升，但其在总税收收入比重一直徘徊在25%左右，并且，所得税的大部分收入都来自于企业所得税，个人所得税比重仅在6%左右波动，占比严重偏低。事实上的单主体税制结构违背了我国政府为实现税收的整体功能而确立的结构平衡的双主体税制模式的目标定位。

（二）我国现行单主体税制模式的成因分析我国现行单主体税制模式的形成有历史的原因，也是受到现实环境制约的产物。分税制改革后，受当时税收征管水平的制约，且间接税能在较短时期内迅速筹集经济建设所需的财政资金，所以我国形成了现行的单主体税制模式。1.间接税筹集财政收入的刚性需要在过去较长一段时期内，经济的高速增长是衡量政府官员政绩的主要目标。投资型的经济增长方式保证了流转税税基的广泛性。流转税税基易控制，课税资料较易获取，征管成本小，以流转税为主要来源的税收收入持续增长，保证了政府刚性财政支出的需要，大量的财政支出能满足各个地方对投资的需求，大量的投资在GDP总量上的表现就是GDP的高增长速度。以流转税为主体的单主体税制有了继续坚挺的现实需要。2.直接税征管水平的制约直接税征管一般需要纳税人有较强的纳税意识、纳税机关有较高的征管水平。而事实上，我国形成的以间接税为主体的单主体税制更加重视征管，忽视稽查，这样的征管目的会制约征管水平的提升，有限的征管水平又无法满足征收直接税的要求。同时我国纳税人的纳税意识一直不强，这多种原因自然影响直接税的征管。而且随着我国经济发展水平的不断提高，个人所得税来源日益广泛和多元化，尤其是高收入阶层的部分收入隐性化。我国现行分类制下的个人所得碎片化征收模式、个人所得综合归集系统的缺失，造成我国个人所得税税基的流失，使征收的个人所得税税款在整体税收中比重不高，形成了事实上的单主体税制模式。在我国当前的财产登记制度下，房地产、汽车及金融资产等已实行实名登记制度，但个人财产及家庭财产均未分类别登记，未实现归户管理，金融机构亦未实现有效联网。税务机关无法掌控纳税人的全部应税财产，亦无法对其全部征税，造成财产税税源流失。财产税收入在整体税收中比重也不高。

（三）我国现行单主体税制模式的效应分析在多年的税收实践中，我国事实上的以间接税为主体的单主体税制模式在筹集财政收入方面成就显著，但以间接税为主、以直接税为辅的税制结构，影响了税收对经济社会的调控功能发挥，引发了某些负面效应。1.国民收入分配格局失衡目前，我国国民收入初次分配差距很大。税制结构本身负担着缩小初次分配差距的任务，但以流转税为主的单主体税制的实施，某种程度上加大了国民收入分配差距。我国税收收入主要来自于流转税，其中增值税和营业税覆盖了需求弹性小的大部分百姓生活必需品，其税负大多转嫁给普通百姓，资本所有者承担的流转税税负反而有限；因为高收入者比中低收入者的边际消费倾向要低，但其边际储蓄倾向要高，中低收入者所承担的流转税占其收入的比重要高于高收入者承担的该项税负，导致流转税税负产生累退性，不利于初次收入分配格局的调整。同时，主要由流转税构成的我国税收连续多年高速增长，国民财富快速集中于政府，百姓承担的税负越来越重，国民收入初次分配的差距越来越大。我国直接税中的所得税也尚未很好地完成对国民收入分配的调节。企业所得税目前更多的是达成形式规则的公平，对收入分配的调节作用不明显。个人所得税税负的承担者主要是工薪阶层，目前的个人所得税征管制度和征管方法无法掌控税源丰富的资本性收入、财产性收入和其他非劳动性收入等，个人所得税更多的是用来调节工薪阶层所得，对高收入者、超高收入者的所得调控力度很小。备受关注的房地产税也仅处于试点阶段，它们未能实现对国民收入分配的调节功能。2.阻碍经济增长方式转型改革开放三十余年，投资型的经济增长方式产生了规模巨大的商品劳务流转额，流转税税基广泛，征管便利。政府官员政绩绩效考核制的主要指标就是地方GDP总量和财政收入任务的完成度，以流转税为主的单主体税制能保证税收的顺利完成，满足政府的财政支出需要。而流转税税负的大部分最终转嫁到普通百姓身上，倚重流转税导致一般物价水平偏高而抑制消费需求等，无法扩大内需拉动经济。提升GDP总量更多的还是靠投资，高投资、高出口、低消费的经济增长模式难以转型。3.稳定宏观经济功能的缺失税制本身是国家财政政策的载体，当宏观经济出现周期性波动时，合理的税制结构应该能通过自身“自动稳定器”功能来适当地调节经济的过热或过冷。当经济波动处于波峰时，超额累进税制能自动实施高税率，增加纳税主体税负，抑制消费需求，为经济波动降温；当经济波动处于波谷时，超额累进制则自动实施低税率，减轻纳税主体税负，内需将会被扩大，为经济波动升温。实施超额累进税制的税种覆盖范围越大，其“自动稳定器”功能越强。2008年国际金融危机爆发以来，我国以流转税为主体的单主体税制不具有“自身稳定器”功能。而具有该功能的个人所得税在我国总税收中比重只有6%左右，且只是针对工薪阶层超额部分实施累进，调节范围实在有限。其自然无法为低迷的经济形势升温。税制结构在根本性改变之前，其稳定宏观经济的功能将缺失。

二、我国构建双主体税制模式的必要性

单主体税制模式为我国筹集到了大量的财政收入，满足了国家财政支出的需要。随着经济全球化的深入，不同国家之间的税制开始相互影响和制约。世界税制改革实践显示，构建双主体税制模式已成为现阶段我国税制改革的必然选择。

（一）契合税制改革的一般规律经济全球化导致了不同国家之间税制的相互影响和制约，世界税制开始具有趋同性。纵观世界税制改革历程，发达国家税制体系的发展经历大体一致：由简单的直接税为主体的税制，到以间接税为主体的税制，再到以直接税为主体的税制，再到直接税和所得税并重的双主体税制。[3]我国目前处于以间接税为主的税制模式阶段，以我国目前的税收征管水平和征管措施法制建设阶段而言，努力降低间接税比重，提升直接税比重，建成直接税和间接税并重的双主体税制模式是我国税制改革比较现实也较易实现的目标。

（二）经济发展水平的需要经济发展水平不同的国家会采取主体税种不同的税制（见表1）。低收入国家一般会采取以流转税为主体的税制结构，中等收入国家的税制体系中，开始提升所得税比重，降低商品税比重，高收入国家的税制体系以所得税为主，并根据环境变化对各个税种的比重进行调整，主体税种不仅仅只是所得税。按照世界银行的标准，我国目前已处于中等偏上收入国家行列，按照其他同等收入水平国家的税制改革经验，应该降低商品税比重，提升所得税比重。

（三）政府筹集财政收入的需要深化市场经济体制改革过程中，社会的多元发展要求政府提供更多的公共商品，需要更多的财政支出。同时，为了应对国际金融危机，我国从中央到地方都在推行扩大投资计划，纵然我国经济增长方式急需调整，但为了保持经济增长速度和应对金融危机，各地依然在大量投资建设。为了满足政府财政支出持续增长的刚性需求，必须保证财政收入总量的增长。税收是我国财政收入的主要来源。我国正在进行的税制改革核心是结构性减税，降低间接税比重，减少的这部分间接税收入就要通过增加直接税收入来弥补。结构性减税仅仅意味着税制结构的调整，税收绝对量还是需要持续增长。

（四）公平与效率目标的选择根据最优课税理论，政府的政策目标是选择税制的依据。改革开放初期，我国经济建设更多的是追求效率，对税制体系的主要要求就是筹集财政收入。实际上，以流转税为主体的单主体税制筹集到的税收确实在高速增长，满足了经济建设的需要。如今，我国经济建设面临的是如何在解决深层次的社会性矛盾的前提下，实现整个社会的可持续发展。相对于以间接税为主的单主体税制，直接税和间接税并重的双主体税制能更好地实现公平和效率的合理平衡，也是我国税制改革更好的选择。

三、国外主要发达国家的税制结构及其借鉴

OECD组织的主要成员均是发达国家，它们在多年的税收征管和税制改革实践中形成了符合布场经济和社会发展要求的税收征管体制。我国作为新兴的市场经济国家，了解它们的税制结构，并积极借鉴它们的改革经验，有助于我国深入税制改革，形成符合经济发展规律的税收征管体制。

（一）OECD主要国家税制结构的静态分析下面针对OECD主要国家的税制结构，从主体税种在总税收收入中的比重、直接税和间接税、辅助税系等角度分别进行分析。1.从主体税种在总税收收入中的比重来看图2显示，这些国家的主体税种均不止一个。从所得税系1②（不包括社会保障税和工薪税）的角度看，这些国家的主体税种是流转税和所得税，并且这两个主体税种在总税收中的比重较为均衡（美国除外）。财产税在这些国家均属于辅助税种，除了英国、美国和韩国外，所占比重均低于10%。两个主体税种比重差距在10%以上的只有美国和冰岛，其他差距均在10%以内。差距在5%以内的有英国、奥地利、芬兰、法国、德国、韩国、西班牙等国家。从所得税系2③的角度来看，这些国家的主体税种则有三个：所得税、流转税和社会保障税。很多国家社会保障税比重较高，最高的是德国，占全国总收入的38.2%，最低的是冰岛，该比重为10.4%。2.从直接税和间接税④的角度看2012年OECD主要国家的现行税制结构中，直接税均为主体税系。若不考虑社会保障税和工薪税（见图3），则直接税和间接税在总税收中的比重差距不大（美国除外），这些国家直接税的平均比重为34.5%，间接税的平均比重为29.5%。若考虑社会保障税和工薪税（见图4），则直接税在总税收中的比重占据了绝对性的主体地位。比如美国的直接税在总体税收中的比重高达82.2%，最低的是冰岛，也有63.8%。其中，社会保障税对总税收的贡献很大，在整个税收比重中，它们最高比重达到38.2%，是最早征收社会保障税的德国。3.从辅助税系看这些国家均存在辅助税系，除个别国家外，财产税均在本国的总税收中占据了一定比例，最高的是美国，大约是12%。征收工薪税的国家比较少，OECD国家中只有约1/3的国家征收了工薪税。

（二）部分发达国家税制结构动态分析下面将针对英国、美国和韩国5年内的税制构成，从主体税种在总税收收入中的比重、直接税和间接税、辅助税系等角度进行分析。2008年国际金融危机爆发，OECD国家都在继续改革税制，通过考察几个OECD主要发达国家最近5年来的税种构成，来分析这些国家5年来的税制结构的变化。1.从主体税种在总税收收入中的比重来看由表2可见，英国的主体税种为所得税、流转税和社会保障税，2008年所得税占总税收的比重最高，之后呈现直线递减趋势，流转税却呈现递增趋势，到2012年，所得税和流转税的比重已接近均衡。辅助税种是财产税，这5年间财产税的比重几乎未变，在总税收的0.5%处左右浮动。美国主体税种为所得税和社会保障税，5年中这两个税种在总税收中的比重的变化趋势均为先降后升，流转税和财产税已成为辅助税种，他们的变动趋势均是有升有降，但变动不大。韩国的主体税种是所得税、流转税和社会保障税，所得税和流转税在总体税收中的比重几乎持平，5年中各自均有升有降，但相差无几。韩国在亚洲国家中最早开始征收社会保障税，5年中呈现直线递增趋势，但作为辅助税种的财产税，呈现直线递减趋势。2.从直接税和间接税的角度看由表3可见，英国的主体税系是直接税，2008年其比重高达70.7%。到了2012年，直接税比重有所下降，间接税比重有所上升。总的趋势是直接税比重降低，间接税比重增加。英国的直接税比重高于韩国，但低于美国，间接税比重高于美国，和韩国区别不大。美国的主体税系是直接税。5年中直接税在总税收中的比重是有升有降，呈现波浪形状，但变动幅度不大。间接税在总税收中的比重也是有升有降，但5年终均未超过20%。美国直接税比重与间接税比重的差距远高于英国和韩国的同一比重。韩国的主体税系也是直接税，5年中直接税在总税收的比重是先降后升再降，但变动幅度均不大。间接税比重变动趋势是先升再降，变动幅度也是较小。只有在2011年时，变动幅度达到2.5%。相对于美国，韩国的间接税比重要高些。3.从辅助税系看图5中，三个国家的辅助税种均为财产税，其占比在5年中均有幅度很小的变动。英国财产税比重是有升有降，波动幅度在1%以内。美国财产税比重波动幅度大于英国同一变动，曾在2009年达到13.6%。韩国财产税比重在5年内呈现递减趋势，但下降幅度很小。

（三）部分发达国家税制构成的经验借鉴从以上的分析可以看出，部分发达国家的税制构成有一定的共性，比如直接税和间接税的比重应与时俱进等。分析这些共性，或许可以为我国税制改革提供一些可以借鉴的经验。1.多个主体税种能更好地抵御税收风险这些发达国家的税收收入主要来源往往是两个甚至三个主体税种，税基广泛，在减轻税负的前提下依然保障了税收的绝对数量。这些国家的主体税种一般为所得税、流转税和社会保障税。在不征社会保障税的国家，主体税种也有两个，并且在总税收中的比重差距较小。2008年世界金融危机爆发以来，发达国家进行税制改革的趋势之一依然是减轻总体税负，多个主体税种的存在保证了税基的广泛性，也能满足为应对金融危机增加政府收入的需求。2.直接税和间接税在总税收中比重应及时调整这些国家为应对次贷危机，税制改革中直接税和间接税在总税收中比重处于持续调整之中，两者均有升有降，不易转嫁税负的直接税更能适应税收的需要，并保障税负的公平性，但间接税的低征管成本保证了税收征管的效率，这两者在总税收中的比重应根据税制改革的目标及时提升或降低，当税制改革更加注重征管效率时，可适当提升间接税比重，当税制改革的目标侧重于社会公平时，应该提升税负不易转嫁的直接税比重。3.辅助税种能起到稳定税收的作用在这些国家中，辅助税种是稳定的税收来源之一，是不可或缺的存在。辅助税种本身能补充主体税种无法达成的政策目标，即使占比不高，但仍是税收的一个稳定构成。4.税收征管现代化是税制改革成功的保障分析这些国家的税制改革历程可以发现其税收征管十分强调法制化和信息化。税收征管的法制化保障了税法能得到切实有效的执行，严厉的惩罚措施减少了偷税漏税行为。税收征管的信息化大大提升了征管效率。

四、我国双主体税制模式的构建思路

为缓解我国当前的主要社会矛盾，在公平与效率相平衡的政策目标导向下应逐步提升直接税比重，适当降低间接税比重，保证直接税增税和间接税减税的有效对接，逐步构建双主体税制模式。

（一）逐步提升直接税比重我国直接税在总税收中比重一直不高，截至2012年也只达到25.3%。直接税成为主体税种的过程会较长，可从以下几个方面努力：1.全面构建混合个人所得税制混合个人所得税制即将个人所得进行分类，部分实施分类税制，部分实施综合税制。这是目前很多发达国家在采用的个人所得税制，也是我国很多学者极力倡导实施的税制。混合税制的实施需要较高的税收征管水平，为了能在我国全面构建混合个人所得税制，需要对现有分类税制进行改革，[5]首先，降低个人所得税边际税率；其次，扩大个人所得税费用扣除范围，比如职工培训费用、未成年子女教育费用、家庭成员医疗费用、父母赡养费用等；第三，针对超高收入者制定专门个人所得税率，对税收遵从度高的纳税主体给予一定的税收优惠；第四，短期内不宜再调高个税起征点。2.完善企业所得税制根据目前结构性减税的大背景，以及2014年政府工作报告的精神，完善企业所得税制的主要途径是扩大对小微企业税收优惠的范围，减轻企业负担。具体思路是对小微企业的年应纳税所得额以10万元为刻度划分区间，每一区间实施不同的超低税率；并允许小微企业用以前的盈利抵扣当年亏损。另外，目前我国企业所得税基本税率略高于世界平均企业所得税率，且我国直接税税收入主要来自于企业所得税，可考虑略降公司所得税基本税率2~3个百分点。3.整合财产税种，开征房地产税我国目前财产税种众多，主体税种不突出，导致财产税收入规模不大，对税收贡献度低。近些年房地产行业的飞速发展为开征房地产税提供了广泛的税基，房地产行业作为暴利行业，已成为社会矛盾积聚的焦点。整合财产税种，开征房地产税或许能从一定程度上缓解这些社会矛盾。4.开征社会保障税我国应考虑在适当时机开征社会保障税。社会保障税是众多发达国家的主体税种之一，调节功能强大。我国人口老龄化导致的社保基金缺口、就业难等问题已成为急需解决的社会问题。开征社会保障税，建立由税务机关征收的统一规范、强制力强、征收力度大的社会保障税制，健全社会保障体系，铺设社会一般安全网络，能帮助我国积极应对人口老龄化的严峻挑战。

（二）适度降低间接税比重多年来，我国间接税在总税收中的比重一直较高。就目前而言，适度降低间接税比重更能符合税制改革的需要，应继续推进增值税改革、调整消费税、对资源税进行改革。1.继续推进增值税改革首先，将现有行业的营改增试点推向全国，再逐步将试点扩展至铁路运输、邮政服务和电信等行业，以建立完整的增值税抵扣链条；其次，对需求弹性低的生活必需品实行超低增值税税率，降低流转税比重；第三，为调整经济结构，扩大内需，可将现行的增值税标准税率降低1~2个百分点；第四，降低小微企业的增值税征收率一个百分点，减轻其流转税税负；第五，继续提高增值税的月销售额，营业税的月营业额的起征点可调至4万元，并扩展其适用范围至小微企业。2.调整消费税一是调整高端消费品和消费行为的税率，比如赛马、皮草消费等，导向节约型消费；二是降低需求弹性低的生活用品消费税率，减轻间接税税负；三是将消费税计税方式调整为价外税，简化税制，增加税收透明度，深化市场经济体制改革。3.改革资源税为保证经济的可持续发展，改革资源税很重要。要结合实际情况，分阶段提高焦煤的定额税率，将从价定率的计征范围由目前的原油、天然气进一步扩大到煤炭、非金属矿原矿、黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿，并进一步考虑将耕地、草原、滩涂、地热、湿地、森林、淡水等不可再生资源、再生周期较长和难度较大的资源、保护性资源纳入征税范围，形成资源税与市场价格的杠杆联动机制，有效限制高能耗重化工业发展，积极促进资源节约和生态保护。

（三）增设辅助税种辅助税种能填补主体税种在达成税收政策目标中的不足，我国应根据税收环境的变化，对现行税制中的辅助税种进行增减。1.开征环境保护税目前覆盖了全国众多省份的雾霾给百姓生活带来了严重威胁，将环境保护问题更直观地呈现出来。应考虑在当前排污收费制度的基础上，加快排污收费的费改税改革，开征全国范围内统一规范的环境保护税。先考虑将防治任务较重、技术标准相对成熟的二氧化硫和废水首先纳入征税范围，待条件逐渐成熟后，再将固体废弃物、氮氧化物、噪音和二氧化碳等逐步纳入课税对象，在税率设置上应本着“预防为主、制裁为辅”和“谁污染、谁治理”的基本原则，使纳税人的环境税成本大于其自主治理成本，提高其自主治理的积极性，确立产业结构优化升级的税收压力机制，有效实现污染成本内部化。2.开征奢侈品消费税奢侈品消费税只是对超过一般标准的特种消费行为征收，因此它对人们必需品的消费不会造成影响。奢侈消费与普通老百姓无缘，对奢侈消费征税，让富人多缴税体现了税收的公平原则，也是一个通行的国际惯例。据统计，2013年，中国人在全球奢侈品消费中所占比重提高至29%，超过美国人成为全球奢侈品最大的消费人群，目前我国人均国民收入的世界排名仍在百位之外。巨大的反差下政府要引导合理消费。开征奢侈品消费税将能帮助政府调节生产消费，对社会财富进行再分配。

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1997年以来，由于亚洲金融危机的影响，国内经济改革到达攻坚阶段、居民消费处于过渡时期等多因素的作用，我国经济呈现有效需求不足的状态。据国内贸易部1998年第二季度对613 种主要商品供求状况的调查，目前供求基本平衡的商品有408种，占总数的比例为66.6％， 供过于求的商品95种，占总数比例为31.8％，供不应求的商品只有10种，所占比例为1.6％，而且，供给过度的增长速度较快，如36 种家庭设备供给过度的比率第一季度为5.6％，第二季度即增加到55.3％。 不仅消费品市场，而且近期生产资料市场甚至一些基础产品也相继出现了供大于求的局面，企业普遍感到销售困难，盈利下降。市场有效需求不足直接导致了供大于求，价格普遍下滑，出现了通货紧缩、企业开工率严重不足、投资增长率减缓、失业扩大等一系列经济和社会问题。

面对有效需求不足的经济态势，我国税收调控表现得无能为力。

首先，减税从总体而言是不可行的。尽管从理论到其他国家的实践，减税是刺激需求的有效手段，但在我国目前条件下却因受到多方面的制约而行不通。一是税收结构的制约。税收对经济的稳定作用在很大程度上是依靠所得税，而且前我国的主体税收是商品税，所得税仅占税收总额的15％左右，减所得税的刺激作用有限，减商品税则不仅对刺激需求的作用不太直接，而且会大量减少财政收入，为我国财政状况所不允许。二是税收规模的制约。我国税收占GDP的比重只有10％左右， 不仅远远低于发达国家的水平，而且明显低于发展中国家的平均水平。这种税收规模使国家财政尤其是中央财政捉襟见肘，连年借债，实行大面积减税政策必将恶化财政状况。三是经济税收环境的制约。目前我国的市场体制还不健全，企业的投资和经营行为尚不规范，企业对减税信号的反应并不灵敏，特别是长期以来，通过各种越权和乱减免税来促进地方经济发展的做法仍有一定的惯性，这种做法客观上助长了各种偷税骗税现象的发生，大大削弱了税收的杠杆作用。在这种情况下实施减税政策，不仅难以达到预期的效果，而且可能扰乱社会秩序。

其次，由于受税收结构、主干税种、税率结构及水平等因素的制约，我国税收对经济周期的自动调节功能很弱。

再次，国家局部的税收刺激需求政策力度不足，灵活性差。比如，以控制固定资产投资规模为目的之一的固定资产投资方向调节税仍按规定执行，未作任何调整；以抑制房地产热、合理调节收入为目的的土地增值税制度也无任何变动；一些“准税收”性质的城建、交通、车辆购置等方面的费用明显地起到了抑制消费需求的作用，也未及时调整。

二、完善我国税收调控经济周期的着力点

近期内完善我国税收调控经济周期，必须分析经济波动背后的原因。就我国1997年以来的经济状况看，经济增长进入了一个中低速增长期，突出表现为市场价格偏低、库存积压严重、企业开工不足、失业人数增多，其直接原因是市场有效需求不足，包括投资需求不足、消费需求不足、出口增长受阻。而笔者认为，更为深层次的原因在于经济生活中以下诸矛盾的存在和作用。

其一，产业结构、产品结构与消费结构的矛盾。一方面，由于经济改革进程中，政府投资范围尚未完全规范界定，一度分级包干的财政体制也与产业政策、税收政策相矛盾，致使政府直接投资决策存在偏差，造成一般加工工业盲目增长、部分产品相对过剩，而基础产业和基础设施发展滞后，反过来限制了对一般加工工业产品的需求，尤其是广大的农村地区的需求，进而限制了其发展。另一方面，在经济改革进程中，我国的相当一部分企业研究市场、适应市场，并根据市场变化及时调整经济行为的能力较弱，生产的产品或多或少地存在着产品劳务开发创新缓慢、花色品种单一、档次偏低偏少、售前售后服务不足等问题，与目前部分高收入的消费者追求个性化、时尚化、高档化、外在美化与内在的精细舒适并存，部分低收入者尤其是农村消费者要求产品物美价廉、结实耐用，甚至一物多用的消费多层次、多要求的状况不相适应。

其二，收入增长及其结构与消费倾向相矛盾。近年来，城乡居民的收入不断增长，收入差距拉大，由此造成了消费市场的“断层”现象：一方面，有购买力的消费者的千元级、万元级的消费已基本满足，近期内消费倾向进一步减低；另一方面，低收入阶层虽消费倾向高，但因购买力有限，主要满足必需的日常消费，更高层次的消费需求仍处于积蓄阶段。这种收入分配差距拉大酿成的消费“断层”显然限制了总需求的扩大，影响了经济增长。

其三，预期收入增长下降与预期支出增加的矛盾。近年来，由于经济改革的深化、技术进步、经济结构调整、经济增长周期性等原因的作用，尤其是对国有企业的调整力度加大，出现了体制转轨性失业、摩擦性失业与周期性失业并存的局面，致使一部分企业职工收入增长较少甚至减少；国家机构改革的逐级推进，也影响到一部分干部的收入稳定；农村存在的“卖粮难”、农业生产资料价格较高、收费过多过乱，也影响了农民的实际可支配收入的增长。上述诸因素的共同作用降低了收入增长的预期。而另一方面，住房制度、社会保险制度、教育收费制度等项改革的推进强化了人们的收入使用预期。收入增长预期弱化与收入使用预期强化的矛盾增强了人们的储蓄意识，减弱了目前消费的动力，由此造成的消费需求不足也影响了投资的增长。

其四，出口对经济增长的推动力与国际市场限制的矛盾。改革开放以来，在需求对经济增长的贡献中，内需约占到八成，其中消费需求的贡献率为40.8％，投资需求的贡献率为39.3％，外需的贡献率迅速上升，占到近二成。（参见：《九十年代中国经济——兼论经济总量与结构调整》，上海远东出版社1999年版第300—301页。）在经济增长对出口依赖加大的情况下，东南亚金融危机的发生对我国经济增长的负面影响加深。

针对上述矛盾，应从下述方面改进税收调控。

1.清理政府收费，取消“乱收费”，将一部分“准税收”改为税收，将必须保留的收费纳入预算管理，减轻城乡居民的负担，加大其收入增长幅度，扩大消费需求。

（1）取消不合理收费。 对那些加重居民负担又不利于推进改革的过高收费（如与居民住房商品化相关的若干收费），与企业受益不成比例的不规范收费或摊派（如“严打”摊派、治安费等），与居民尤其是农民利益无直接关系的收费项目（如残联经费），或农民虽然受益但政府考虑到农民的特殊性应无偿提供服务的收费项目（如提供农业信息费、技术咨询指导费、农技人员培训费等），或超出目前农民负担水平和现实需要的集资（如农村通程控电话和自来水的集资），均应被清理取消。

（2）经营性事业收费走向市场。必要的收费又要分为两类处理。 一是经营性的事业收费逐步从预算和预算外中剥离出去，适应市场经济的发展，将本属于企业或准企业性质、但出于某种原因在出现之初尚附着于政府之上的机构逐步推向市场，相应的收费形成企业收入，自收自支。如会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所、律师事务所，应成为独立的社会中介机构，将来走依法经营、收费、依法纳税、自我发展的路子。从原有的政府职能中也将分化出一部分放归社会，由政府行为变为市场行为，与之相联系的收支也将脱离预算体系，如咨询服务收费、信息服务收费，将按照市场原则收费，自收自支。

（3）对行政性收费和部分事业性收费加强管理。 行政性收费是国家机关及其授权单位在行使国家管理职能中收取的费用，其突出特征是行政权力与利益调节密切结合，以有效实施社会公共事务管理的目的。因此，行政性收费的存在是必要的。但鉴于行政性收费与政府行使权力相联系，权威性强，影响面广，而且与其付出的劳动并不对称，规范其收取和使用有特别重要的意义，因此，应将行政性收费全部纳入预算内管理。

文教科卫、社会福利类的事业性收费是与事业单位提供对社会发展有重要意义、且普遍需要的社会公共产品密切相关的，按照补偿性和政策性（公益性、福利性）原则征收。考虑到管理的有效和便利，对这部分收费应纳入预算，对事业单位实行差额预算管理，以收费弥补其一部分支出。

（4）确立“捐”的形式。 在某些费或集资（如教育集资、救灾集资等）中，有一部分确属企业、个人的自愿捐助，它既不同于强制、固定的税收，又不同于交费与受益对称的收费。确立“捐”的形式，一是恢复其应有性质，名副其实，使之与税收、收费区别开来；二是对捐助人的义举进行肯定和褒奖，有利于产生积极的示范效应；三是有利于增加专项社会捐助的监管力度，提高使用效益。捐助收入亦应纳入预算统一管理。捐助给某一公益事业的款项，应按项目的隶属关系，纳入同级预算管理；捐助给农村公益事业的，也要在群众监督之下，由村委会代为管理使用。

（5）将一部分收费改为税收。对于税收性收费，应创造条件， 将其尽快规范为税收。税收性收费具有强制性、无偿性和固定性，具有税收的实质，只是以收费的形式存在。而这些以收费形式存在的实质上的税收大部分为预算外资金，存在项目重复、收取依据软化、多头管理、收支一条线、缺乏监督、使用效益差等缺陷，亟待还其税收的本来面目，纳入规范的预算管理。

2.着重清理和取消限制消费的住房、汽车等产品消费的不合理收费，改革社会集团购买力管理办法，实行预算控制，近期内完善，并在适当时机取消固定资产投资方向调节税。

笔者认为，固定资产投资方向调节税是适应体制转轨时期两种体制共同发挥作用但调节效果又不理想的情况设立的，有明显的过渡性。在市场经济体制业已建立并正常发挥作用的条件下，采取普遍的市场约束和行政法律约束相结合、特殊的税收引导和国家直接决策相结合的策略，固定资产投资方向调节税就失去了存在的意义。具体地说，其一，在市场经济条件下，企业自筹资金的投资方向会受到市场的日益严格的制约。商品市场会通过该企业的商品是否畅销、价值能否实现以及实现的程度引导企业投资于市场急需的、市场潜力较大的产业和产品；资本市场上，直接融资市场会通过企业股票债券的价格涨落、直接投资者的“用手投票”引导企业面向市场进行投资决策，间接融资市场上，金融机构改革到位成为自我约束、自我积累、自我发展的真正的金融企业，其融资讲求安全性、流动性、效益性，也约束了企业的投资方向。不仅如此，市场对企业投资的约束作用是公平的、铁面无私的，它会通过企业的优胜劣汰体现其约束的强制性。其二，鉴于市场对企业投资的约束作用是刚性的，而且随着我国市场经济体制的建立健全，市场的作用日益加强，对企业的投资行为及方向全面进行税收调控就成为不必要的干预。国家对企业投资的调控原则应是一般投资让位于市场调节，对国家认为需要特别鼓励的投资项目，可利用所得税优惠加以引导，对需要特别限制甚至禁止的投资项目，用法律的或行政的方式予以控制。如此分而治之，是适应市场经济自身规律的管理调控方式。其三，在市场经济条件下，国家的直接投资范围主要限于基础设施和基础产业等公共产品，其大的方向主要是由一国的经济体制和经济发展阶段决定的，其具体的项目是由国家根据需要直接决定的，无须特别的税收去调节。但我国目前尚处于体制转轨过程中，取消固定资产投资方向调节税的条件还不成熟。因此，近期内完善税收调控投资的重点之一是根据国家产业政策的要求完善税制，减少行政干预，征管到位。

3.完善个人所得税制度及其征管，创造条件开征遗产与赠予税，改善消费税，增大税收调节收入差距的力度。

（1）完善个人所得税制。首先，扩大课税范围。 随着市场经济的发展，个人收入类型日益增多，需要我们及时地通过补充法律法规或对法律法规的补充解释将其纳入课税范围。对一些已免税的项目，也应根据形势的变化进行分析修改。比如，个人举报、协查各种违法犯罪行为而得的奖金免税，个人所得的代扣代缴税款的手续费免税，离退休费免税，外籍人员从外商投资企业取得的股息、红利所得免税等等，都有重新审视的必要。其次，改革生计费扣除。我国目前的个人所得税中对工薪收入者和承包经营者实行单一标准的定额生计费扣除办法，虽简便易行，但极不合理。一是不考虑赡养人口的多少，二是未考虑到近年来已推出的住房制度改革、社会保险改革、医疗制度改革、教育收费改革对个人收入的影响，加重了纳税人尤其是中低收入纳税人的负担。建议个人所得税的生计费扣除先采取分档次定额扣除的办法，按赡养人口、主要扣除项目情况分成几种类型，定额扣除；待社会核算条件改善之后，采用自由选择据实按项目扣除和分类定额扣除的国际通用办法。第三，平衡不同收入项目的税负。目前个人所得税不同类别的应税收入税率不同，不仅使税率复杂化，而且造成税负不公。如同是劳动所得，工资薪金适用5％—45％的超额累进税率， 承包经营收入和个体工商户的生产经营所得则适用5％—35％的超额累进税率，劳务报酬收入则采取20 ％的比例税率，由此形成了在同一收入段上的不同劳动者的税负不平，对非劳动收入按20％征税，也形成不同收入段上与劳动收入者的税负不同，尤其是高收入段的劳动收入税负偏重，不利于鼓励劳动投入。对这一问题，应本着劳动收入不高于非劳动收入税负的原则，结合分类征收方式的改革加以改进，但应尽可能采用累进税率。第四，创造条件，由分类征收向分类综合征收过渡。目前我国采用的分类所得税存在的主要问题是，无法较好地体现量能纳税，有失公平，而且易形成分解收入，多次扣除费用，逃避税收。因此，改进分类所得税制已形成共识。但究竟应选择哪种模式，人们认识不一。目前已有部分项目分类征收与部分项目综合征收结合的模式，先分类后综合的国际一般模式和一步到位的综合所得税模式等三种主张。综合所得税可以全面考虑纳税人的收入和费用扣除，能很好地体现量能负担原则，但对个人申报和税务机关稽查要求高，必须以发达的资料网络和全面可靠的原始资料为条件。可以说，我国目前尚不具备一步到位采用综合所得税的条件。先分类后综合的模式先按较低的比例税率就各类税收分别扣缴，年终将收入综合后扣除费用，仅就超过一定标准的部分累进征税，可以兼顾国家收入和纳税人合理负担，但也以纳税人全面申报、税务机关资料全面准确、可以进行稽查审核为前提。这种模式可以认为是我国个人所得税的目标模式。从我国公民的纳税意识和法制观念、经济的核算水平和资料的可得程度出发，目前有可能采用的估计是部分分类征收与部分综合征收模式，即选择那些相对稳定、构成纳税人收入主体、易控管的项目（如工薪所得、承包经营所得、劳务所得、生产经营所得、利息、红利、股息等），由个人申报，综合扣除费用，按累进税率征收，而偶然所得、稿酬所得、财产转让所得、特许权使用费所得、其他所得等仍分类代扣代缴。这种模式固然在负担合理性方面稍逊一筹，但申报项目少，便于纳税人操作，税务机关也易于审核、稽查，因而是可行性较大的过渡模式。

（2）完善消费税制。 消费税要在调节个人收入方面发挥应有的作用，关键在于选好课税项目和税率。应注重高收入者形成的非生活必需的新消费热点，及时将其纳入消费税的征收范围。比如近期似可考虑将桑拿浴、保龄球、高尔夫球等高档服务项目增为消费税目。有些消费税目（如黄金饰品以及其他贵重饰品）的税率可适当提高。

（3）完善财产税制。目前最迫切的问题是开征遗产税。 改革开放以来，个人收入差距拉大，极个别私有企业主或个体工商户的财产迅速增大，迄今已有财产逾10亿者。照此下去，其继承人即使只靠食利息也将比其他劳动者的收入水平高出许多倍，收入差距继续拉大。这就很现实地提出了开征遗产税问题。为了防止避税，应同时对赠予财产征税。我国开征遗产赠予税的条件基本成熟，建议选择时机，尽快开征。对遗产税的扣除项目，人们已达成共识，但在选择总遗产税还是分遗产税类型、税率档次和最高最低税率设计方面认识不一。笔者认为，结合我国目前的国情，在权衡便利征管、降低成本、鼓励人们通过劳动取得收入与继承人负担合理方面更侧重于前者，因而似应选择总遗产税模式。至于遗产赠予税的税率，应结合个人所得税率确定，一是税率应高于同档的个人所得税率，二是税率档次不宜太多，三是最高税率应在50％以上。

4.在失业问题特别突出的时期，可采取对职工自谋职业解决再就业问题给予一定税收优惠，对吸纳劳动力较多的中小企业给予一定税收优惠的临时性办法降低失业率，扩大消费需求。

实行再投资退税。再投资退税是鼓励企业投资的重要措施之一，也已成为国际惯例，但我国目前只对涉外企业实行这一办法，范围偏窄。建议随着税费制度的综合改革，在国家财力增强的条件下，对企业普遍实行再投资退税制度，以增强经济发展动力。

5.运用所得税优惠，促进高新技术的发展，刺激企业加快技术和设备更新，加快开发新产品，改进产品结构，以更好地适应市场需要。

（1）放宽科技费用列支标准。一是建立技术开发基金制度， 允许企业按销售收入的一定比例提取科技发展准备金，并允许在所得税前列支。该制度的实行必须辅之以严格的监督管理措施，使企业在规定的期限内把这笔资金用于研究开发、技术革新和技术培训等方面，否则应追缴税款并加收利息。二是对企业用于研究开发和培训职工掌握新技术的费用，允许在所得税前作为扣除项目列支。三是逐步扩大固定资产加速折旧范围，充分考虑技术进步条件下的固定资产有形损耗和无形损耗，加快设备更新的步伐。在物价连续大幅度上涨时，应对固定资产原值按物价指数及时调整，以加快资本回收速度，防止通货膨胀侵蚀企业资产价值。四是鼓励对教学科研机构的捐赠。随着我国经济的发展和人民收入水平的提高，将会有越来越多的有条件的有识之士作出向教育科技捐赠的义举。一方面，对自然人的捐赠在个人所得税基方面应给予优惠，以示鼓励；另一方面，对法人的捐赠，可考虑适当提高企业所得税前捐赠列支比例的限制幅度，加大列支数额。

（2）完善高新技术企业的税收优惠政策。 目前应着重解决两个问题。第一，要公平对待。对确定的高新技术企业在全国所有地区要一视同仁，实行统一的15％的所得税税率，而不应按企业所在地域实行税收优惠政策，以真正体现对高新技术企业的优惠，也防止高新技术开发区内的假高新技术企业的避税。第二，要明确优惠时效。应明确界定减税的适用期，对已有的高新技术企业每隔一段时间（如两年）重新审查其资格。对不符合标准的企业，取消其享有的税收优惠权利，防止偷税行为，确保高新技术企业的加速发展。

（3）对科技工作者给予更多的个人所得税优惠。 科技工作者不仅培养周期长和难度大，而且其劳动是典型的复杂劳动，劳动付出的体力尤其是脑力甚多，但我国科技工作者的收入偏少，与其劳动不成比例，不利于吸引科技人员安心国内，并充分发挥科技人员的聪明才智进行科学研究和发明创造。可以考虑对个人所得税法中的特许权使用费所得（指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得，属于智力成果带来的收益），在计征个人所得税时给予一定的减征，如与稿酬所得一样减按应征税额的70％征收，以体现国家的政策导向。

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[关键词]非营利组织；财务管理；财务困境

[中图分类号]F127.9

[文献标识码]A

[文章编号]1003―3890(2007)06―0075―05

根据社会结构理论，现代社会的社会组织分为政府组织、营利组织和非营利组织三大类型，它们分别是政治领域、经济领域和社会领域的主要组织形式。近年来，中国非营利组织迅速发展，并已经成为现代经济社会的一种重要的社会组织形式。但在目前条件下，中国非营利组织由于自身发育不完善、会员较少、自创性收入缺乏，而国家的财政补贴又有限，导致活动经费匮乏，财务紧张，时常面临着来自财务方面的许多困扰。与此同时，协会还面临财务管理不善的问题。因此，如何获取更丰富的社会资源和财务支持，提高财务管理水平，成为非营利组织实现可持续发展的关键因素。

一、非营利组织及其财务特征

非营利组织是英文non-profit organization(NPO)的中译，目前，并非一个具有明确内涵和外延的术语，各个国家和地区根据自己的实际情况有不同的侧重。关于非营利组织的定义，较为流行的是美国约翰―霍普金斯大学莱斯特・萨拉蒙(LesterSalamon，1993)教授提出的所谓五特征法，即将具有以下5个特征的组织界定为非营利组织：(1)组织性；(2)非政府性；(3)非营利性；(4)自治性；(5)志愿性。一般认为，非营利组织是不以获取利润为目的、为社会公益服务的独立组织，表现为各种社会团体、事业单位或者民办非企业单位等形式。

联合国的国民经济核算体系将经济活动划分为5大类：金融机构、非金融企业、政府、非营利组织和家庭。非营利组织与其他4类社会组织的区别在于，非营利组织的大部分收入不是来自于以市场价格出售的商品和劳务，而是来自其成员缴纳的会费和支持者的捐赠。如果一个组织的一半以上的收入来自以市场价格销售的收入，就是营利部门，而一个组织的资金主要依靠政府的资助则是政府部门。美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告》第四号《非营利组织财务报告的目标》中将非营利组织的主要特征归纳为：(1)大部分资源来源于资财的供给者，他们不期望收回或据以取得经济上的利益；(2)业务运营的目的主要不是为了获取利润或利润同等物而提品或劳务；(3)没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回以及凭借所有权在组织清算、解散时分享一定份额的剩余资财。

非营利组织的财务特征大致可概括为以下方面：(1)从资金来源看，非营利组织的一般财务支持手段即资金来源方式主要包括：会员会费、政府资助、个性化服务、企业捐赠以及投资等等。这与企业组织形成明显的区别，企业主要的资金来源是通过销售产品和服务从顾客那里获取的收入。(2)不存在利润指标。在企业财务中，利润指标能为衡量企业绩效提供标准，为企业提供量化分析的方法，使企业的分权管理成为可能，也便于在不同组织之间进行比较。然而，非营利组织是不以获取利润为目的为社会公益服务的组织，在其财务中通常缺少利润这一指标，这使得管理的系统性受到损害：管理人员经常难以就各种目标的相对重要性程度达成一致；对于一定的投入能在多大程度上帮助组织实现自己的目标也难以确定；分权管理的操作难度加大，许多决策不宜下放给中下层管理人员；不同非营利组织之间也无法进行绩效的对比。(3)责权利不是十分明确。对企业而言，内部管理通常可划分为许多责任中心，对每一责任中心都明确其职责，并赋予相应的权力，在对其职责履行进行考核评价的基础上，给予其相应的利益。而对于非营利组织而言，由于不存在利润指标，对各部门的职责履行的情况难于考核评价，因而对于各部门的责权利也就无法十分明确。(4)所有权形式特殊。对于企业而言，股东投资创办企业，股东便成为企业的所有者，拥有企业资财的权益。非营利组织资财的权益属于组织本身所有，但其不能对其资财权益进行转让、出售，并且在某些情况下必须按照资财提供者的要求来运作、管理和处置资财。资财的提供者不期望收回或据以取得经济上的利益，因而通常不进行损益的计算，也不进行净收入的分配。

二、目前中国非营利组织的财务困境

世界上各国家和地区的非营利组织曾不同程度地面临资金缺乏、财务管理低效等问题。

(一)自创收入能力匮乏

非营利组织的资金来源一般主要包括会员的会费，服务收入以及政府的资助、社会捐助等。其收入来源区分为非自创收入与自创收入，非自创收入是指非营利组织接受的政府拨款和社会捐赠，这是非营利组织收入的重要来源。自创收入是指非营利组织通过提品或劳务而向消费者直接收取的收入以及通过投资而从受资方取得的收益，自创收入主要包括业务收入、经营收入和投资收益。业务收入是指非营利组织为实现其社会效益而开展业务活动取得的收入，这是自创收入的基本形式。经营收入是指其在实现社会效益的业务活动之外开展经营活动所取得的收入。投资收入是其所获取的资金，在运用于实现其社会使命的具体项目之前，通过资本运作方式进行投资，获取投资收益，以实现资金的保值与增值。

中国的非营利组织一般来说规模比较小，并且处于发展初期，运行机制不完善、高素质专业人才匮乏、业务拓展的能力发展严重受限，行业协会的能力发展不足。吸引高素质专业人才作为管理者是组织发展的一个重要条件，而相对于企业和政府组织而言，非营利组织人员的福利待遇一般比较低，对高素质专业人才的吸引力也相应降低。加之，体制掣肘、资金缺乏和人才缺失直接导致协会组织的能力发展不足，组织的自创收入能力较差，进而导致组织财务困境的加剧。

(二)外部资金募集困难

同发达国家相比，中国非营利组织的服务水平较低，资金筹措能力较差，相当一部分非营利组织资金严重不足，无法开展正常的活动，不少组织处在名存实亡的“休眠状态”，但也有一些组织为了维持生存发展，通过各种渠道开展与其自身业务不相干的经营性活动。目前情况而言，非营利组织自创收入不高，而非自创收入也很不乐观。政府拨款有限，而社会捐赠只有经济发展到一定水平，会员才能够捐资给非营利组织。同时，许多人认为非营利组织不应该有经营收人，其资金应全部来自于会费。对非营利组织的误解，也使非营利组织的资金筹集受到严重的影响。

(三)财务管理水平落后

财务管理水平落后是非营利组织财务困境的

重要表现，同时又是导致资金缺乏的重要原因。在中国对非营利组织的财务管理同样没有得到应有的重视，财务制度不尽完善，相当多的非营利组织如果没有特殊情况不作年度财务报告，或者虽作年度财务报告但无严格审计。这导致非营利组织的会员对非营利组织的资金管理和使用的信度降低，从而严重影响资金筹集的进行。

三、非营利组织走出财务困境的对策

从非营利组织可持续发展的角度来看，提高非营利组织的筹资能力和财务管理能力，从而增强非营利组织的财务支持，已经成为非营利组织发展的重要议题。

(一)规范支出，提高财务管理水平

非营利组织财务管理的主要内容是收入与支出的管理。协会的收入是指其开展业务活动及其他活动依法取得的非偿还资金。收入管理应当按非自创收入与自创收入进行管理。非自创收入的管理需要做好与政府合作、寻找企业合作伙伴、面向社会公众募捐的工作。扩大自创收入并加强其管理，应是中国非营利组织发展的方向。当然，非营利组织是为实现其社会效益而运作，其收费应当是低水平甚至是免费的，而不能按照市场经济价值规律来收费。协会从事合法的经营来支持其非营利性的活动，需要符合下列条件：(1)利润或收入不可分配给其创立人、会员、干部、董事或员工；(2)其主要目的并非单纯从事经济活动，而是实现其非营利宗旨。在进行投资时，必须认真研究投资项目的收益及其风险，优化投资组合，在不提高风险的条件下使收益最高，或者在一定的收益条件下使风险降至最低。

协会的财务支出是指其为组织自身的生存发展和开展业务活动以实现其社会效益而发生的各种资金耗费。非营利组织的支出分为项目及活动支出和行政支出。这里的支出与企业的投资不同，企业投资是为了获得经济上的利益，投资的管理必须从经济效益出发。而协会作为非营利组织，其支出所注重的是社会效益。因此，协会的支出应当按支出的用途分为项目及活动支出和行政支出并分别进行管理。项目及活动支出的管理应当从社会效益出发，通过规划与监督，保证最大限度地实现组织的社会效益。行政支出的管理应坚持厉行节约的原则，尽可能控制行政支出占总支出的比重。

非营利组织的持续发展要求其合理安排支出结构。合理的支出结构应当在绝大部分资金用于项目及活动支出的基础上保证必要的行政支出。为此，必须科学地规范和组织财务管理活动。

科学地规范财务管理活动，能够降低筹资和管理的成本。非营利组织如果要得到社会的广泛支持，就必须尽可能多地筹集实现组织目标需要的资金，这就需要拥有很高的社会公信度，建立严格的财务制度，认真研究、制定针对协会弱点的内部机制改善方案，改革财务制度，把握协会的非营利性，如聘请资深的财务人员做好预决算工作；研究划分经营性收入与会费、资助等非经营性收入的比例，并合理运用；进行财务公开或聘请专门人员进行审计，增加协会运作的透明度。非营利组织必须向社会公众公开其财务、活动、管理等方面的信息(包括被动公开和主动公开两种形式)，必须建立非营利组织独立的财务和审计制度。

(二)增强财务支持，提高非营利组织的筹资能力

1．明确行业的使命，切实履行职责，提高服务水平。管理学大师德鲁克认为：非营利组织是使命感、责任感最强的组织，它们以“点化人类”和“改变社会大众”为目的，“以使命为先”翻。非营利组织的根本宗旨是为其会员提供服务，通过内外协调，维护本行业的共同利益，从而促进本行业的发展。以西蒙为代表的组织均衡理论强调，组织参与者的贡献与其获得的激励对组织获取生存、发展所需资源具有重要作用，每个参与者和参与者团体都从组织那里得到回报作为对组织做出贡献的奖励依据。参与者只有当他的回报等于或大于组织要求他做出的贡献(根据他的价值及他可做的选择来衡量)时，才会继续参与该组织。曼库・奥尔森(1980)论证了作为一种利益集团的非营利组织形成的障碍和条件：除非在集团成员同意分担实现集团目标所需的成本的情况下，给予他们不同于共同或集团利益的独立的激励，否则，他们不会采取行动以增进他们的共同目标或集团目标，因此，非营利组织产生和有效运行的关键在于能否给成员提供一定的激励(即选择性激励)，使其形成较高的预期净收益，也惟有如此才能提高会员缴纳会费的积极性和额外捐献的程度。

2．加强资源的整合、开发与运用，增强自创收入能力。扩大自创收人并加强管理，应当是中国非营利组织发展的方向。要突破资源有限不足的困境，必须先对组织的资源进行有效的开发、使用与整合，以增强公共服务方案规划与执行的利基。协会的资源主要来自政府机构、企业组织、社群当中的个人的捐款者、赞助者。有效地管理资源、开发资源、整合运用资源是协会组织突破财务困境的有效路径选择。具体措施有：(1)提升服务品质。随着社会的进步，提升公共服务品质也势在必行，只有口碑、有保证的公共服务与产品，才能获取社会大众的认同与青睐。也惟有如此，才能吸引更多的人士、团体、企业捐助更多的经费、资源、人力、物力与财力。(2)提供全面。非营利组织的公共服务要走出当地的社区，走向更广的全国地区、甚至应跨进国际性的社群，配合全球性公民社会组织的发展，与世界各地的公民社会组织策略联盟，回应国际性的公共议题，争取更多的资源，办理各项公共服务事业。(3)开创新的服务。在快速变迁的多元化社会当中，不断地创新出符合社会需求的公共服务方案规划，吸引更多的有识之士参与。通过不断地创新服务，吸收更多的资源与经费，拓展更多的业务，赢得更多的资源。(4)争取政府的委托专案。在不影响协会组织公共服务推行的独立性、公共性的原则之下，亦可争取政府的委托专案，以获取更多的资源。(5)开拓企业的资源。国内许多经营有成的企业也很有心投入公共服务事业，以满足企业人士除了利润以外的需求。企业界拥有相当多的社会资源，其影响力亦是不可忽视的。(6)加强宣传工作。在信息日益发达的社会，通过舆论和信息引起社会大众对协会组织公共服务事业的注意，争取社会大众的支持，以汇集各地的资源，推动更多的公益活动的开展。

(三)进一步完善非营利组织的内部体制，增强自治和自我发展能力

Doner and Schneidery(2000)进一步指出，非营利组织的有效运行取决于它具备的制度能力，即诱导会员提供资源，遵守协会旨在实现集体目标所制定的规则和决策。在影响制度能力的因素中，除了奥尔森所说的有价值的选择性激励之外，还有成员作用密集程度、有效地协调会员的内部程序和协会工作人员、工作条件。在前三个因素中，任何一个非营利组织在任一个因素上有较强的优势，其运行就会越有效。非营利组织应完善内部管理机制，提高整体人员素质，改革民主管理机制。在会费能够拉

开差距后，不应视会费的多寡或者有无提供资助而照顾或者歧视某些企业，特别应重视行业内众多的中小企业、民营企业的利益。

(四)在法律许可的范围内，拓展收入来源。扩大自创收入，增强财务支持力度

从内容上看，自创收入是指非营利组织通过提品或劳务而向消费者或者会员直接收取的收入以及通过投资而从受资方取得的收益。以美国为例，美国协会的经费收入主要以会费为主，会费在协会经费中的比例各协会不尽相同，比例较高的如全美制造业协会在90％以上。除会费以外，经费来源主要包括发行出版物、广告、会议、咨询(包括政府部门向协会咨询行业有关情况、信息等)、培训、展览会、保险服务、个性化服务等。上述的具体措施都对中国的非营利组织扩大自创收人有着积极的借鉴意义。

(五)尽量争取外部援助

外部援助是非营利组织资金的重要来源。要争取外邵援助，非营利组织需要做好以下三方面工作：(1)重视与政府进行合作。政府不但可提供经费及其他资源，还可以给非营利组织以认同并给予道义方面的支持，有利于非营利组织在经济上获得更多的外部援助。美国霍布金斯大学对42个国家进行的非营利组织国际比较研究项目的结果显示，非营利组织的平均收入来源结构为：服务收费49％、政府资助40％和慈善所得11％，其中保健(55％)、教育(47％)和社会服务(45％)领域政府的资助尤其显著。这说明政府的财政支持对非营利组织的发展是必不可少的。(2)提高服务品质。非营利组织代表一定社会群体的合法权益，向社会和政府表达其意愿和利益要求。代表职能主要表现在对公共政策制定过程中的影响力，通过这种影响力，争取和获得有利于自身发展的利益。(3)积极履行社会责任，赢得良好的社会信誉，从而有利于获得更多的社会资源和支持。

(六)非营利组织应重视多种投资方式的应用

非营利组织并不意味着就没有经营活动，非营利组织有各自的经济业务活动、服务宗旨和活动范围，非营利组织筹资方式的应用对非营利组织的可持续发展是十分重要的，尤其在中国目前会费相对不足的情况下，如何利用现有资本实现保值增值更具现实意义。非营利组织可以利用自己的知识、技能以及专家等人股，参与一些企业的生产经营从企业的利润获取收益；也可以通过资本市场的运作通过基金、股票等现代资本形式获得收益。但是在具体的实施中一定要遵循稳健、安全原则，注重非营利组织的非营利性。

(七)落实有关公益捐赠减免税方面的法规政策