增值税的税务筹划方式范文

导语：如何才能写好一篇增值税的税务筹划方式，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】房地产企业；土地增值税；企业所得税；纳税实务

为了加强房地产企业税收管理，国家税务总局先后下发了国税发[2009]91号文《国家税务总局关于印发的通知》和国税发[2009]31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》，对房地产企业土地增值税清算和所得税汇算清缴分别提出了具体要求。企业在实际执行这两个法规时，一方面要保证法律法规的遵循性；另一方面要结合公司自身特点合理纳税。怎样实现这两个方面的统筹，笔者从以下方面进行探讨：

一、把握缴税时间及缴税条件，加强项目前期管理

准确把握房地产开发项目土地增值税清算和企业所得税汇算清缴的时间及条件，是房地产企业依法纳税、合理筹划的前提。

从时间上，土地增值税以开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额；企业所得税汇算清缴以纳税年度为单位，每年5月31日前完成上年度的企业所得税汇算清缴工作。

从缴税条件上，土地增值税在清算前，按照预征率在产生预收账款时进行预缴，当开发项目达到规定的清算条件（分为应清算和可清算）时，纳税人按照规定时间完成清算工作；企业所得税汇算清缴时，按照纳税人年度损益表，计算房地产开发企业特定业务的纳税调整金额，按规定弥补以前年度亏损后年度内有所得就纳税，亏损不纳税。

基于以上规定，在实务操作中，土地增值税的纳税时间和缴税条件存在筹划的空间。土地增值税清算要以备案证上的分期为标准确定需清算的项目，在公司成立初期办理备案证时，公司可以选择分楼栋确定分期还是所有楼栋为一个分期，这取决于公司的整体安排。公司在决定项目分期时，需考虑项目未来整体利润，若项目预期利润持平或亏损，未来可能退土地增值税，则应分楼栋确定分期，尽快收回预缴的土地增值税，带来现金流；若项目预期利润较高，则应在所有收入成本全部发生后进行清算，可以规避由于成本无法全部确认带来的多次清算和多次缴税。在此基础上，公司可规划预计容积率（1.0以上）、单套建筑面积（小于等于140平米）和成交价格（不超过同级别平均售价的1.2倍），确认是否属于普通住宅（普通住宅成本加计扣除20%）。在达到清算条件时，对于有可能退还土地增值税的，公司可以要求主动清算。

相对于土地增值税清算时间的筹划安排，企业所得税汇算清缴一年一次的规定要求公司每年必须对企业所得税额进行计算，当未达到入住条件（发放入住通知书并且收回全款）时，一般损益表的金额均为负数，结合当地预征毛利率的不同规定，按照预征毛利率预先确认当年的税法收入，当公司实际毛利低于预征毛利率时，公司会提前缴纳所得税，并在实际确认收入后办理退税程序，当公司实际毛利高于预征毛利率时，公司会在确认收入后对企业所得税进行补缴。其中预缴的土地增值税在企业所得税调整事项中作为扣减项目，起到降低应纳税所得额的作用。综上，如果公司同时有几个清算项目，可以根据项目盈利情况，调节公摊类费用，以达到少缴纳所得税或晚缴纳所得税的目的。

二、合理确定开发项目的收入和成本，加强成本费用的日常管理

合理确认收入和归集成本费用是土地增值税清算和企业所得税汇算清缴的前提，不同项目、不同分期成本费用的合理分配又是这两项工作完成的关键。从收入确认和成本归集来看，两税的关系非常密切。

（一）完整记录收入的发生

土地增值税清算时，会填写销售明细表，对具备清算条件的分期，按照房号对相关信息进行列示，对于产权已经发生转移的（开具销售发票或签订销售合同）均应视为销售收入，对于只交纳定金或认筹金状态的资金收回不视为收入。因此，在清算前已发生面积差需补退款的，要在清算期内及时处理，按照补退后的金额确认收入。

企业所得税的收入分两部分：一部分是利润表中确认收入的金额，这部分金额是已达到收入确认条件的会计收入；另一部分是在调整事项中，为已签约未收回全款的部分，这部分税法收入的毛利可以按照实际毛利而不是税务局认定的预计毛利[实际毛利为利润表中的（营业收入-营业成本）/营业收入]，这部分税法收入取值可以用年末预收帐款的余额。

以上两税的收入金额在确认口径上是一致的，不同之处在于企业所得税是以年底为截止点，而土增税是以清算开始的月份为截止点。

（二）合理确定成本的归集

成本的归集是税务机关审核公司土地增值税和企业所得税的重点，公司在确定成本扣除金额时一定要考虑开发成本和费用的真实性和合法性，判断公司有无虚列开发成本和费用，保证所有成本和费用发生都是与该项目分期相关。在实务操作过程中，公司应制作成本计算表对成本进行归集和分配，成本计算表应以房地产开发成本科目为大类，将分期内发生的所有合同按照入账科目记录到成本计算表的成本科目下，合同要体现签订金额、结算金额、已入账金额和暂估金额。在审核已发生的分期下的总成本时，要注意以下六点：（1）公司在土地取得环节是否有国土等相关部门的合法凭据（加盖部门公章）；（2）企业支付拆迁补偿费时是否将拆迁明细表等相关资料报税务机关备案，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册应一一对应；（3）土地价款、拆迁补偿费、城市配套建设费的契税是否足额缴纳；（4）企业支付建安工程款时是否从施工方处取得税务机关开具的合规的建筑业统一发票。对于支付进度款的，需获得每笔建安款项支付的依据，即工程量单、付款证书、验收报告等，对于结算的项目，须提供结算报告、最终验收单，考虑工程造价预算与结算是否差异过大，结算款项是否偏高。对于甲供材，即公司自购建筑材料，需注意是否在施工合同中重复计算扣除；（5）多个项目分期共同发生的公共配套设施费，应按不同项目分期合理分摊。一般来讲，开发项目内独立的、非营利的且产权属于全体业主或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出都属于可以扣除的公共配套费支出。公共配套设施必须处于红线内，对于一些独立售楼处签订时以无偿赠与地方政府的名义但是在红线外的，在土增税计算时成本不予认可；（6）开发间接费用需与项目直接相关。对于和项目开发无直接关系的业务招待费、差旅费、团队建设费等需要在成本计算中予以扣除。

分期内总成本的确定对于土地增值税清算和企业所得税汇算清缴极为重要，两者确定成本的口径基本相同，某些细节略有不同，如土地增值税成本中不包含取得土地使用权所支付的金额，同时对于建成后有偿转让的公共配套设施准予扣除成本。

三、科学确定增值额的计算方法，加强项目的后续管理

房地产企业所得税的确定会涉及预提成本，分期内总成本减去已开发票的入账金额就是预提成本。根据企业所得税法的规定：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%，在实际工作中，企业需在汇算清缴日前（5月31日）获取足额发票控制预提金额不超过总成本的10%，否则为虚列成本。分期总合同成本确定后，土地成本可以按照占地面积法，前期费用、建安支出、基础设施和公共配套费可以按照建筑面积法（主要是按照可售建筑面积），将分期的住宅类型进行分配。分配后的各住宅类型的总成本除以对应的总可售面积就是该住宅类型的单方成本，单方成本乘以相应的结算面积就是利润表中的主营业务成本。可以说，分期总成本的确定，对于企业所得税的计算起到关键作用。

土地增值税清算不会使用预提成本，只会按照实际已经取得可靠发票的成本为基础计算土地增值税扣除金额。可以说，在企业准备进行土地增值税清算前，重要的准备工作就是按照实际工程量取得分期总成本对应的发票，这恰恰和企业所得税的10%的概念不谋而合。同时土地增值税清算确定各住宅类型成本的方法和企业所得税也不一致，一般会用各住宅类型的层高系数分配，可以扣除的成本金额只包含已售面积对应的成本，未售部分待后续销售完毕后再行清算。因此，土地增值税清算时，对于销售进度和发票获得情况公司须提前谋划，以免尾盘剩余过多成本而导致当期缴纳过多的土地增值税。

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随着我国经济的快速发展，在居民消费结构中，居民文化消费需求所占的比例逐年上升，这为我国图书出版企业提供了市场空间。然而，图书出版企业间的竞争也很激烈，为了在激烈的市场竞争中更好地发展，就要在获取的收入一定的同时，尽可能地减少自己各项支出，进而增加企业的现金流量和利润。而进行税务筹划，实现税后收益最大化无疑成为一条最直接的出路。增值税在图书出版企业的众多税种中所占的比例最大，因而对图书出版企业的增值税进行筹划很有必要。

一、增值税税务筹划的标准

（一）合法标准

符合法律规定标准是对企业进行税务筹划的最基本的要求。由于我们国家是成文法系，税法对各种税种都有具体的税收法律规定，要求相关企业纳税时必须遵守各项税收法律法规。所以任何企业在进行增值税税务筹划时，必须遵守现行的增值税相关税收法律法规的各项规定，也就是说不得与相关法律法规规定相违背。如果违反了相关法律法规的规定，企业的税务筹划方案就失去了立足之本，反而可能成为偷税漏税行为。

（二）经济标准

经济标准就是指企业在进行税务筹划时，所取得的效益要大于其所付出的筹划成本，即进行税务筹划的净收益大于零。这样的税务筹划对企业来说才有经济价值，才有利于企业的发展，才有利于企业实现其财务目标。

（三）及时调整标准

税务筹划是在特定的税收法律法规的规定下，根据企业特定的生产经营范围、经营方式而进行的。随着社会经济环境的变化，税收法律环境也会随之发生变化，企业必须根据新的税收法律法规制定新的税务筹划方案，使企业能够实现税后收益最大化。因而针对同一类型的企业在不同时期所进行的税务筹划方案可能差别很大。如果不能根据税收法律法规的变化及时调整筹划方案，原来的税务筹划方案在新税收法律法规下就可能成为税收欺诈行为。

（四）全面性标准

企业缴纳的税种往往不止一种，而且不同税种之间还有一定的联系，因此在进行税务筹划时，应全面考虑企业应缴纳的所有的税种，进行整体筹划，防止顾此失彼，实现整体税负最轻。同一个税种在不同的纳税期间会有一定的联系，因此在对同一税种进行筹划时，要从整体出发全面考虑。在进行税务筹划时，应根据企业某一个阶段的特点进行筹划，以实现企业的经营目标。

二、税务筹划的理论基础

（一）资源稀缺理论

经济学对于资源稀缺有两种不同的看法，一是以李嘉图为代表的“资源相对稀缺论”，一是以马尔萨斯为代表的“资源绝对稀缺论”。资源的稀缺性要求我们对资源的使用应以效益为原则，努力发挥最大效用。企业进行税务筹划的初衷就是在不违法的前提下，努力优化企业财务资源，实现企业价值最大化。企业的现金就是相对稀缺资源，而纳税义务是对现金流量的刚性约束力，即要用现金来支付。企业为了获得现金资源的最大效用，在享受定量公共产品的前提下，努力实现支付公共产品的价格最小，也就是支付的税金最少。

（二）公共财政理论

公共财政理论认为，政府向社会提供公共产品，以满足社会公众的需要。而税收可以理解为社会公众享受公共产品所付出的代价。由于政府提供的公共产品具有外部性，即享受国家提供的公共产品与是否缴纳税金以及缴纳税金的多少无关，即使没有缴纳税金也可以享受国家提供的公共产品和服务。由于在公共产品上“搭便车”现象的存在，使企业总是希望尽可能地减轻自己的税收负担，即尽可能争取晚纳税、少纳税，甚至不纳税，但同时又希望尽可能争取多享受政府提供的公共产品。因此，很多企业都选择了进行税务筹划以减轻税收负担。

（三）博弈理论

“博弈指在一定条件约束下，各参与方之间的行为具有相互作用时，各参与方根据所掌握的信息，作出有利于自己决策的一种行为，以实现其自身利益最大化和风险成本最小化。”税收的征纳双方之间关系其实也是一种博弈，博弈的协议就是税法，纳税人为了实现自身价值的最大化，在选择与运用税收政策中有着明显的博弈特征，征纳双方之间关系中的纳什均衡是一种动态的平衡，即利益主体的理性自利机制一般会在一定规范下与公共利益达成一致。企业进行税务筹划，一方面可以实现企业价值最大化的目的，另一方面通过征纳双方之间的博弈，可以使国家及时发现税收法律制度中不太完善的地方，以便在下次修改税法时完善税制。

三、图书出版业增值税税务筹划方法

增值税税务筹划的基本目标不是简单地纳税最晚、纳税最少，而是在遵守现行税法规定的前提下，通过选择有利于企业的税收政策实现企业税后收益最大化。从企业的长远利益来看，企业税后收益是用利润衡量还是用净现金流量衡量是一致的，但若考虑资金的时间价值，用净现金流量表述更为确切。因为企业的内在价值就是企业未来现金流量的现值。本文税务筹划方案的选择结合利润和净现金流量衡量。增值税税务筹划的方法有很多，结合图书出版业的实际情况，图书出版业增值税税务筹划方法有以下几种：

（一）利用增值税暂行条例的免税优惠政策

免税筹划就是利用税法规定的各种免税条件，尽量使企业获取的免税额最大，获取的免税期最长。尽量把纳税人从事的活动变为免税活动。图书出版企业一般都会有一部分滞销图书存在，如果自己销售滞销的图书就要缴纳增值税，但如果利用增值税的免税优惠政策销售古旧图书就可以免缴增值税，如果要利用这一增值税优惠政策，就要求图书出版企业成立一个附属公司，该公司的业务范围为收购销售废旧图书，也就是先把图书出版企业的滞销图书收购，然后再销售给消费者。对企业来说，虽然销售给废旧图书经营公司和消费者都要计算增值税销项税额，但企业销售给废旧图书经营公司的价格一般比售给消费者的价格要低，因此销项税也少。所以从整体来看，出版社成立废旧图书经营公司，企业先把滞销书卖给废旧图书经营公司，然后再由废旧图书经营公司销售旧书，这种方式对企业来说可以达到减少增值税的目的，实现企业价值最大化。

（二）利用特殊的销售方式如变实物折扣为价格折扣销售

“折扣销售是销售方采取的一种销售策略，其实就是量大从优，也就是购买方一次性购买的数量越大，销售方给购买方越多的价格折扣。纳税人销售货物，如果采用价格折扣方式，可按折扣后的销售额征收增值税。但如果是实物折扣就不能抵扣，且该实物的价款应按视同销售缴纳增值税。”根据此规定，为减轻企业的增值税税负，增大企业税后净现金流量，企业可以把原来的实物折扣换算为等价的价格折扣，这样对于购买方来说，购买货物的价格和实物折扣时一样，对企业来说销售量和收入与原来一样，但增值税负反而比原来降低了，进而导致现金流增加，所以把实物折扣换算为等价的价格折扣对企业来说是有利的。假设企业适用的增值税税率为T，原来每件货物的价格为P元，原来的销售方式为买10件送X件，如果换算为等价的折扣销售相当于以每件的价格折扣销售10+X件，折扣销售方式和原来的销售方式相比是企业少交增值税X?P?T元，城建税、教育费附加也会相应减少，利润增加，净现金流量也增加。

（三）纳税期限届满时纳税

纳税期限届满时纳税是一种相对节税的方法，指在增值税法规定的纳税期限范围内，充分利用资金的时间价值，尽量晚纳税，使纳税人在纳税期届满时才缴纳增值税款。此种方法虽然应纳增值税的绝对数额没有减少，但却利用了资金的时间价值减少了其相对数额，实际上是降低了企业增值税的税收负担。纳税期的递延还有利于企业资金的周转，如果发生通货膨胀，还可使企业享受通货膨胀带来的好处，降低了其实际税负，增加了现金流量。

（四）纳税人身份选择

增值税法按照经营规模大小及会计核算是否健全把增值税纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人，一般情况下对一般纳税人采用当期进项税额抵扣法，对小规模纳税人采用简易办法对其征收增值税。由于对两类纳税人征税方法不同，所以对同一企业同一纳税期间，由于选择不同的纳税人身份，可能导致缴纳的增值税数额不同。图书出版企业根据税收相关规定，结合自身实际情况选择对自己有利的恰当的纳税人身份，以使自己的税后收益最大化。

（五）利用广告业务

图书出版企业利用其发行的图书、音像制品等从事广告业务时，其购进的货物用于制作、印刷广告部分的进项税额不得抵扣，不得抵扣的进项税按广告版面占整个出版物版面的比例来计算。若出版单位不能提供这一比例，则按下列公式来计算：

当月不得抵扣的进项税额=当月进项税额×

在图书出版企业各项销售收入一定的情况下，销项税额一定，应纳增值税的多少关键看可以抵扣的进项税额的多少，当期可以抵扣的进项税额越多，应纳的增值税越少，反之亦然。所以要使当期应纳增值税最少，就要使当期可以抵扣的进项税额最多。假设A为广告的版面占整个版面的比例，B为广告收入占当期总收入的比例，根据增值税相关规定进行税务筹划，选择当期税负较低的方案，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-min（A，B）），即：

若A>B，则min（A，B）=B，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-B），则此时不提供广告的版面占整个版面的比例缴纳的增值税会比较少，净现金流量比较多；

若A

若A=B，则min（A，B）=A=B，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-A）=当期全部进项税额×（1-B），则此时是否提供广告的版面占整个版面的比例对企业缴纳的增值税没有影响。

纳税人可以根据具体的经营状况来判断是否应该准确提供广告版面比例，以使自己缴纳的增值税较少，达到节税的效果，进而增加其税后净现金流量。

（六）选择委托加工图书方式

“委托加工业务通常是指委托方提供主要的原材料，而受托方只是代垫部分辅料，为委托方进行加工，并收取加工费。如果受托方提供主要的原材料并进行加工业务，那么无论在会计上如何处理，都应当按照产品销售征收增值税。”对已经编辑好的图书、杂志等，出版企业在需要印刷时可以采用两种方式：一种方式是由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷，另一种方式是由印刷厂购买纸张并印刷。

假设某出版社销售一批图书取得含税收入为X元，该批图书可以通过两种方式获得，第一种方式下出版社支付的原材料和加工费合计为Y元，第二种方式下由印刷厂自己购买原材料并印刷，出版社需要支付给印刷厂Z元，则两种方式下的现金流分别为：

通过比较上面两种方式得到：

当×17%>×13%时，即Y>0.792Z时，第一种方式缴纳的增值税少，增值税的税负较轻，进而企业缴纳的城建税和教育费附加也相对减少，企业的利润相对较多；

当×17%-Y>×13%-Z时，即Y

当0.792Z

当Y

当Y>1.035Z时，第一种方式缴纳的增值税较少，增值税的税负较轻，利润较大。但第二种方式的现金流较大，分析同上，此时企业可以综合考虑现金流和利润对企业来说哪个更重要，如果现金流更重要，则此时选择选择第二种方式，即由印刷厂自己购买原材料并印刷。如果利润对企业来说更重要，则此种情况下选择第一种方式，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。

当Y=0.792Z时，第一种方式和第二种方式的税负相同，但第一种方式下企业的现金流量较大，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。

当Y=1.035Z时，两种方式的现金流相同，但第一种方式增值税的税负较轻，由此企业缴纳的城建税和教育费附加会相对少些，企业的利润会比第二种方式多些，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。

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关键词：“营改增”；地勘单位；税务筹划；分析

随着政府部门对税务政策改革的持续推进，“营改增”税务政策开始在全国范围内进行推广和普及。笔者针对“营改增”对地勘单位税务筹划的影响，进行剖析研究以盼能为地勘单位税务筹划工作的展开提供参考。

一、地勘单位业务特点

地勘单位根据相关规定其业务范围，主要包括针对勘测对象：预查、普查、详查和勘查四个阶段。其主要业务对象为各类矿产单位、建筑单位和政府部门。当前地勘单位在发展的过程中，根据实际情况的变化部分业务的实施存在分包等行为。

由于地勘单位在发展的过程中，针对部分的业务操作存在分包代办的现状。分包企业在承接地勘单位业务的同时，需给地勘单位提供费用发票。但当前部分分包企业不具备一般纳税人的资格，甚至存在工程队类似的组织，因此也无法提供专用发票，只能开具普票。此类情况最终导致地勘单位税负增加，长期累计对地勘单位造成较大的经济损失。

针对当前“营改增”导致地勘单位税负增加的现象，几类常见的例子如：1.分包企业无法提供增值税专用发票，地勘单位无法进行税务的抵扣；2.地勘单位进项较少，或因为进项无法取得增值税专用发票，因此增加税负。

二、“营改增”

营业税改增值税简称为“营改增”。

当前随着我国经济的不断发展，政府为了保证经济的增长。针对企业税收问题进行了相对应的改革，由之前征收的营业税改为征收增值税。增值税区别与之前的营业税，只针对产品或者服务的增值部分进行征税。一方面减少了重复纳税的现象，另一方面也增加了企业的利润。

我国营业税改增值税，于2012年开始在上海交通运输业和部分现代服务业进行试点，试点期间获得了良好的实践经验。试点成功之后税务部门对于“营改增”政策改革，进行了小范围的推广。经过长期的试验和发展之后，我国于2016年5月1日开始在全国范围内推广“营改增”，并将多数行业纳入“营改增”的范围内。

三、税务筹划

税务筹划是企业针对缴纳税款项目，进行的合法操作行为。当前我国针对税务筹划，主要的规定为在税法规定的范围内，通过合法的手段进行经营、理财、投资等行为，对税收进行合理的筹划，并且达到合理避税的目的。最终达到为企业减少支出，增加企业利润的目的。当前针对此类业务以公司形式运作的企业为各类的税务机构，税法针对此类机构的运作模式以及运作行为，并无确切的规定和限制。

四、“营改增”对地勘单位税务筹划的影响

随着营业税改增值税政策的持续深入，短时间内对于地勘单位的税务筹划造成了一定的困扰，一定程度上造成税务部门与企业之间的矛盾。当前针对此类问题，笔者经过分析案例总结出了几点主要的问题，例如：短时间内使得地勘单位税务筹划较为混乱、短时间内无法取得增值税专用发票、存在重复税收的问题、长期发展可以减少企业税负增加企业利益。针对此类现象，笔者进行简要的分析研究。

（一）短时间内使得地勘单位税务筹划较为混乱

当前营业税改增值税整体的发展较为稳定，但局部地区还存在一些问题。由于营业税改增值税，由试点地区向全国范围内进行推广。在推广的过程中，由政府部门进行主导和安排。由于现实情况影响，税务部门在进行引导的过程中，营业税与增值税的过渡存在一定的时间过程。因此造成了短时间内，地勘单位针对税务筹划方面的工作难以展开，并且造成了较多的误解和混乱。

（二）短时间内无法取得增值税专用发票

营业税改增值税在其推广的过程中，由于涉及的企业较多，税务部门承担的压力较大。当前在其发展的过程中，存在较为突出的问题为：短时间内无法取得增值税专用发票。企业在正常经营的过程中，发票的开具是正常纳税的过程。但由于前期营业税发票作废，后期增值税发票短时间内税务部门无法提供。因此造成企业在经营过程中出现了较多的问题，其中针对地勘单位的二级单位（分包单位）影响较大。此类单位一般情况因为自身资质等原因，不具备一般纳税人的资格，因此在获取专用发票的过程中存在一定的困难。此类现状导致地勘单位无法进行税务抵扣，最终造成的较大税负情况。

（三）存在重复税收的问题

我国当前营业税发票以及增值税发票的开具，都属于联网开票。联网开票之后税务系统网络针对企业所开具的发票，进行依次的记录。当前在营业税改增值税的过程中，由于营业税和增值税的过渡，需要一定的时间。在此过程中针对地勘单位部分企业的处理，造成重复收税的现象。此类现象的出现主要造成的原因为，在营业税改增值税期间，两项税收在特殊时间段内同时存在。因此造成税务部门针对企业单次产品的征税，进行了重复的征收。最终对于企业的税务问题，造成了一定的矛盾，对企业本身产生了一定的税负。

（四）长期发展可以减少地勘单位税负增加企业利益

当前我国针对营业税改增值税的过程中，从企业的角度进行分析。前期营业税的征收方式为，小微企业一定程度上可以免交税款，对于小微企业分析营业税改增值税影响较小。针对地勘单位等大型企业则影响意义较大，大型企业在发展的过程中，前期营业税每发生一笔则需缴纳相关的税收。后期营业税改增值税，对于所销售产品或提供的服务只对增值部分进行税务征收。针对大型企业分析，可以直观的得出结果。营业税改增值税对于地勘单位，长期发展有利于降低企业税负，提高企业利益的效果。

五、针对此类问题的改善措施

当前针对营业税改增值税发展的过程中，针对地勘单位税务筹划的影响，整体的发展较为良好。但细节方面还存在一定的问题，针对此类问题笔者经过分析案例之后。提出了以下的改善方式，例如：地勘单位财务系统重视“营改增”、针对企业收入进行预估提前做好税务筹划、做好税务抵扣方面的工作、加强与税务部门的沟通。笔者针对此类的改善方式，进行简要的介绍和分析。

（一）地勘单位财务系统重视“营改增”

当前我国针对税务系统的营业税改增值税的政策实施，从政府的角度出发具有一定的强制性，从企业的角度出发具有一定的义务性。地勘单位作为我国经济发展中的重要组成模块，为了更好的配合税务征收政策的改革。地勘单位应重视营业税改增值税，其财务系统人员应着重研究营业税改增值税后，企业应缴纳的税务比例，以及企业后续发展中针对税务筹划应作出的改变。在保证合法的情况下，促进企业合理避税的目的。

（二）针对企业收入进行预估提前做好税务筹划

地勘单位属于传统行业的一类，一般情况下其发展较为稳定。针对其产品的输出和所造成的利益，整体上都为固定的量。在税务政策改变的过程中，地勘单位属于定量。地勘企业根据定量作出对税务变量的变化，因此当前在营业税改增值税期间，地勘单位应针对税务政策的改变，提前进行税务筹划的发展。以此保证企业的合法利益，并达到良好的税务筹划。使得企业在遵守税务政策改革的前提下，为企业争取更大的利益。

（三）做好税务抵扣方面的工作

营业税改增值税其中涉及到较多的抵税项目，地勘单位由于涉及较多的进出口贸易。在此期间地勘单位需缴纳一定的贸易税，此类税款在增值税征收期间可以进行部分的抵扣。当前在营业税改增值税过渡期间，地勘单位应做好各类抵扣税凭证的保存。在进行增值税缴纳期间，进行凭证的提交和抵扣。以此进行合理的抵税行为，既符合了税务政策改革的规定，也提高了企业的合法利益一举两得。

（四）加强与税务部门的沟通

当前在营业税改增值税期间，由于现实情况造成，税务部门无法一一针对企业进行相关问题的解答。因此在税务部门和地勘单位之间，造成了一定的误解和矛盾，也影响了企业的正常发展和经营。当前针对此类情况，地勘单位财务人员应加强与税务部门之间的沟通。针对自身的问题，及时通过税务部门进行了解。以此减少双方的误解，并且针对相关的问题作出及时的调整和改善。以此保障企业自身利益的同时，加强对于税务部门工作的配合，缓解地勘单位与税务部门之间在工作协调上的关系。

六、结语

当前关于营业税改增值税对于地勘单位税务筹划的影响，主要存在的几类问题有：短时间内使得地勘单位税务筹划较为混乱、短时间内无法取得增值税专用发票、存在重复税收的问题、长期发展可以减少企业税负增加企业利益。针对此类问题，笔者经过分析案例之后，提出了以下的改善方式和思路，例如：地勘单位财务系统重视“营改增”、针对企业收入进行预估提前做好税务筹划、做好税务抵扣方面的工作、加强与税务部门的沟通。以此完成地勘单位在“营改增”期间的税务筹划工作，并达到配合税务政策改革工作的开展。

参考文献：

[1]崔航.“营改增”对融资租赁企业的影响及税务筹划研究――以试点地区融资租赁公司为例[D].对外经济贸易大学，2014.

[2]薛玉玲，朱宣蓉.“营改增”对企业会计核算的影响分析[J].商业经济，2013（12）.

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[关键词] 会计政策选择 税务筹划 新准则

固定资产是企业资产的重要组成部分，如何合理、正确地进行固定资产的会计政策选择，将影响到企业的税务筹划的有效性和企业经营成果的合理性，因此，固定资产会计政策选择及税务筹划问题就显得十分重要。

一、会计政策和税务筹划的概念

1.税务筹划概念。税务筹划是指纳税人依据所涉及的现行税法及相关法规，遵循税收国际惯例，在遵守税法的前提下，根据税法中的允许、不允许以及非不允许的项目、内容等，对企业的组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。

2.会计政策概念。企业会计准则第28号对会计政策作了如下定义：“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”

会计政策具有强制性和可选择性。强制性的会计政策是企业必须严格遵循的，与税务筹划无关。可选择的会计政策能为企业税务筹划提供空间，企业可以在不违反税收的法规前提下，选择能够减轻企业税负的最优会计政策。

下面选取企业生产中常见的固定资产的取得、使用、处置业务，来讨论企业如何通过会计政策选择进行税务筹划来取得税收利益。

二、固定资产会计政策选择的税务筹划

1.固定资产取得的税务筹划。在固定资产的取得环节中，企业更多是采用多种筹资方式来购买固定资产，企业购置固定资产的筹资方式不同,税收负担是不同的。大部分学者对此进行了研究,一般认为有六种筹资方式，税收负担由重到轻依次为:企业自我积累、向社会发行股票、向金融机构贷款、向非金融机构或其他企业贷款、向社会发行债券、企业内部筹资。也就说从税务筹划的效果来看,企业内部集资和企业间借款方式产生的效果最好。

此外，自2009年1月1日起，企业也可通过对其增值税纳税人身份(一般纳税人或小规模纳税人)进行选择进行税务筹划。2008年全国增值税转型改革方案明确提出在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣；另外提出把小规模纳税人增值税征收率统一调低至3%。因此企业在进行固定资产购买时可考虑通过对其增值税纳税人身份的选择来合理进行税务筹划，从而减轻税务负担。

2.固定资产使用的税务筹划。使用环节业务包括折旧的计提和后续支出的确定。而新会计准则已把固定资产折旧方法的计提归类为会计估计，因此在这里我们仅讨论固定资产后续支出的确定业务。它主要包括固定资产的资本化的改良支出和费用化的修理支出。

国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》第三十一条规定:纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值;如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用,在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出:(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上;(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。对于不符合以上任何一个条件的不应视为固定资产的改良支出,应作为费用化的支出,可计入当期费用直接抵扣。由于(2)、(3)两项有很大的弹性, 企业可以自己对这两项进行确认。因此，企业只需把修理费用支出控制在固定资产原值的20%以下，则可于把修理费在当期全部计入成本费用,从而在期末能直接扣除。

3.固定资产处置的税务筹划。固定资产的处置方式有许多，其中固定资产销售较常见，业务也较为典型。根据财税[2002]29号通知规定，纳税人销售旧货，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇、按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税。

可见，企业对于销售已使用过的固定资产进行税务筹划，关键要考虑 “销售价格”。 纳税人销售自己使用过的应税固定资产，不管其销售价格是否超过原值，都要征收增值税，因此一般不涉及税务筹划问题。而销售自己使用过的属于应征收消费税的机动车、摩托车、游艇时，当售价超过原值时可能会出现两种结果：一是销售价格与原值之差大于要征收的增值税等各项税费；二是两者之差小于或等于要征收的增值税等各项税费。显然，企业比较期望第一种结果，即在扣缴增值税等税费后企业还有收益，否则企业可合理筹划使固定资产销售价格低于原值，就可免征增值税，使企业不至于亏损。因此，企业应根据不同情况，合理确定销售价格，为企业税务筹划创造条件。

三、结 论

目前，我国颁布了新的会计准则和新的所得税法，并且将在2009年实施增值税转型改革，新的法规和政策的变化将会给企业带来挑战的同时，也会给企业带来新的契机。因此，企业应抓住机会，在遵守相关法规前提下，合理进行固定资产会计政策选择，有效进行税收筹划。

参考文献:

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一、“营改增”背景及其对房地产企业的影响

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案，我国拉开了“营改增”改革的序幕。2016年召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，中国将从建筑业、房地产业、金融业、生活服务业这四个行业全面推开营改增试点。其中，房地产行业由以前根据营业收入征收5%的营业税转变成11%的增值税，但可以扣除企业外购材料设备等增值税进项税。作为改善人民生活和发展国民经济的重要产业，这次“营改增”改革必然对房地产这一行业发展产生深远的影响。

二、营改增下房地产企业的税收筹划要点

（一）采购活动

“营改增”背景下，房地产企业的采购活动应重点关注土地，原材料和设备的影响。一方面，土地成本占据房地产成本中相当一部分比重，因此，土地的获得方式以及成本对于房地产企业来说至关重要。通常，房地产企业取得土地的方式一般分为转让和出让，如果企业是通过转让的方式取得土地，即在市场上两个企业交易主体间进行土地转让，那么根据财税[2016]36号文的相关规定，转让土地使用权是增值税的应税行为，税率为11%。所以，由于上一环节转让土地使用权征收了11%的增值税，所以下一环节购买方可抵扣11%的增值税，增值税的抵扣链条是完整的，这种取得土地的方式完全可以在计算房地产企业增值税时，运用抵扣法来实现土地成本进项税额的抵扣。而如果土地取得的方式是出让，也就是政府将土地出让给房地产开发企业。那么，由于政府出让土地没有征收增值税，所以企业支付的土地出让金也随之无法取得增值税的专用发票作进项税额抵扣。另一方面，由于企业购进的材料和设备的增值税均可以在销项税中抵扣，而开具普通发票的小规模纳税人提供的销售价格通常低于开具增值税发票的一般纳税人，因此企业在上游供应商选择时应综合考虑取得材料设备等的价格以及增值税影响，以减少采购成本。

（二）经营活动

实行“营改增”之后，由于所购进的材料设备通过进项税都可以实现一部分抵扣，而人工成本无法抵扣增值税进项税额，如果房地产企业采用自建房产的话，房地产企业虽然承受了较多的人工成本且需要较大的现金流，但能够抵扣一部分的进项税；如果采用非自建房产方式，企业无法享受到进项税抵扣的优势，但可以有更多的金钱和精力投入在企业管理治理或者是其他方面的经营。此外，房地产业“营改增”之后，房地产企业为了降低税负，会更多地考虑增加进项税额来进行抵扣，在建设房产种类上，许多企业会更青睐于开发精装房，以利于取得更多的固定资产和物料的增值税发票，从而增加可抵扣数额，但同时也可能存在着房价高昂导致存货堆积的风险。因此房地产企业无论在选择自建房产和非自建房产上，还是选择建设哪种类型的房产都应该结合自身的实际情况，考虑增值税的影响，选择合适的经营方式，以取得最大效益。

（三）销售活动

如果企业存在混合销售行为，即一项销售行为会既涉及货物销售又涉及提供非增值税应税劳务，如企业在销售房产时还提供装修、物业管理等服务。在这种情况下，企业需要测算交纳增值税还是交纳营业税企业的平衡点销售额，企业根据测算的税负平衡点销售额选择以增值税还是以营业税为主业税种，同时利用税率差异，如：当同一纳税人的同一项业务既涉及一般物资又涉及建筑业劳务时候，一般物资的增值税率是17%，建筑业的增值税率是11%，在政策允许的情况下，利用混合业务中不同纳税对象税率的差异，以此来减轻企业税负。

三、“营改增”后的房地产企业税收筹划建议

“营改增”的实施使得房地产企业不得不重新进行纳税筹划，规划新的纳税方案，如何在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向抵扣更多的税费，降低企业的税收负担，最大化企业的纳税利益是每个房地产企业都应该思考的问题。本文基于前面的分析基础上提出如下的有关房地产企业税收筹划建议：

（一）科学合法地运用税收筹划方法，实现减税免税。

房地产企业可以利用税收优惠政策、鼓励性政策进行减税节税免税，如：增值税对认定为绿色环保新能源及材料将给予免税或即征即退的优惠税收政策，房地产开发企业在计算销售普通住宅需缴纳的土地增值税时，当增值率小于 20%，可免征土地增值税。房产地产企业可以通过提高这些新能源材料的比重或者利用税收差异等税收筹划技术设计抑或者降低增值率来减少自身的税额；此外，房地产企业还可以通过改变（提高或压低）商品价格，或者通过改善生产技术，经营管理等方式，来实行税负转嫁，将一部分税负转移到其他方。通过综合地运用节税、避税、税负转嫁等税收筹划技术，在遵守法律法规的情况下，达到减税免税的目的，大大降低房地产企业的税收负担。

（二）找准企业税收风险点，合理规避税务风险。

房地产企业与销售货物或提供加工修理修配劳务的企业不同，其建造周期长且开发至一定节点才能进行预售，考虑到房地产的行业特点、市场行情及政策因素，“营改增”后会使该行业税务风险加大。主要风险：一是如果不能按期预售，前期的增值税进项税认证过期，致使进项税额不能抵扣；二是如果商品房脱销，导致进项税抵扣不足使得企业税负增加；三是如果房地产行业不景气，严重出现商品房滞销，无法及时取得销项税，可能会出现进项税与销项税倒挂；如何避免此?事情发生，是政策制定部门需考虑的问题也是企业税务筹划和规避税务风险的重点。房地产企业可以根据有关规定，结合自身的实际状况，针对可能的税收风险点做好有效预防和处理措施，减少税务风险。

（三）合理筹划增值税抵扣链条，降低企业税收负担。

由于增值税的抵扣有严格的抵扣链条，所以“营改增”实施后房地产企业必须加强增值税抵扣链条的管理及筹划。因为房地产企业商品房的销售价格确定后，相应的销项税也就确定，销项税的筹划空间有限，所以只能把筹划的重点放在进项税上。房地产企业如何增大进项税额并在合理的时间内得（下转第页）（上接第页）到全额抵扣是降低企业税负的重点，比如企业的供应商、施工方等上游企业的开票时间、增值税税率、结算方式的选择及进项税认证时间的筹划等都是进项税筹划的重要切入点。项目从开工至售罄，在增值税抵扣链条上，根据各个行业纳税义务发生的时点科学、合法地制定正确的税收筹划步骤，做出最符合企业要求的合理筹划方案，有效降低企业税负。

（四）加强对增值税发票的管理

房地产企业应该督促各个部门尤其是采购部门提高纳税意识，杜绝员工在原材料采购环节和接受劳务过程中不要发票的现象；加强工程决算的管理，及时取得增值税发票不拖延；严格会计核算程序，及时进行进项税额的认证、抵扣。改进企业对税务发票的管理内容和管理方式，加强对增值税专用发票发出、流通以及保管等多方面的管理，采用专人开具，专人保管的方式，相互监督制约，减少企业因为管理不当而造成的票据缺失和税务风险。

（五）加强税务机关沟通，确保企业税收筹划合法

企业的税收筹划必须在遵循法律法规的基础上进行，不能脱离法律法规以及税收政策，既要符合税收法律法规的规定，又能得到税务机关的认同，税收筹划所期盼的利益才能实现。因此，加强税务机关与企业之间的交流与沟通极为重要，可以避免或减少因对税收政策理解不足或双方的理解有偏差引起的不必要的纠纷，制定合理的税收筹划方案，在合法地范围内实现节税避税免税，从而提高税收筹划的质量和效益，降低税务成本。

四、结语

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关键词：税务筹划；混合销售；兼营；税负平衡点

一、代表性行业混合销售与兼营经营方式税务筹划的难点

第一，从事货物销售及运输服务业务。在货物销售及运输服务业务中，企业的运输服务对象多样化，有些与企业所销售的产品有从属关系，有些是受顾客委托提供运输服务而与所售货物无关。此情况下，从属关系的运输服务与销售业务构成混合销售，无从属关系的运输服务与销售业务构成兼营，此情况下如何对运输服务划分处理或者统一处理，如何对销售业务与运输业务的经营收入比例进行控制，使得企业所缴纳的税额最小成为了企业税务筹划的难点问题。

第二，从事建筑、安装及建筑材料的销售与运输业务。该行业涉及多项业务，销售建筑材料属于增值税的纳税范畴，其他的服务可以是从属服务也可以是无从属关系的服务，有些界限模糊难以划分。此种情况下如何界定混合销售与兼营经营行为，如何选择税种使得所纳税额最小成为企业税务筹划的难点。

第三，从事电子产品的销售、电子软件的开发、电子产品相关知识的咨询与培训等服务业务。该行业中电子产品的销售是增值税应税项目，相关咨询和培训业务可以是针对所售电子产品的服务也可以是独立的业务，电子软件的开发一般是缴纳营业税，但特殊情况下也可以划分为增值税纳税范围。这一系列的问题都是该行业的税务筹划难点。

第四，从事环保业务。从事环保业务的企业多是多元化经营，按客户要求可以进行环保技术的设计，环保设备的制造，环保工程的建设，相关的设备采购，安装调试等业务。该行业无法分清主业，根据税法相关规定及国家的优惠政策，经营业务所应纳税种、税率，进行水筹划降低税负，这一系列问题成为企业税务筹划的难点。

二、对企业混合销售与兼营方式税务筹划

（一）税收平衡点（综合）的制定

1.狭义税收平衡点的制定。根据上述税务筹划原理分别计算出不同增值税税率和营业税税率下的增值率即税收平衡点，计算结果如表1所示。

2.结合进项税额抵扣制定税收平衡点。当分别核算时，将混合销售和兼营行为中的劳务活动对应的采购物资的可抵扣进项税作为机会成本考虑，结合上述计算的税收平衡点，找到新的税收平衡点。一是可以根据企业的主要经营的非应税劳务的业务，概括性处理找到新的税收平衡点。二是可以采用线性规划的方法，结合历史数据计算得出新的税收平衡点。

3.结合风险、成本、效益制定广义的税收平衡点。将企业税务筹划过程中形成的风险、成本、效益量化，找到新的税收平衡点，具体方法可以结合上述方法，最后得出综合考虑后的税收平衡点，如表2所示。

（二）企业实现税务筹划的方法

1.调整所提供劳务的收入占销售货物总收入的比例。这是针对混合销售行为而言的，当非应税劳务收入比例占销售货物总收入比例低于50%时，采用增值税核算；当非应税劳务收入比例占销售货物总收入比例高于50%时，采用营业税进行核算。

2.企业经营管理相关制度。这是针对兼营行为而言的，企业经营管理关于销售货物与提供劳务核算制度明确的，或者对于不能明确分开核算的，企业做特殊处理，制定准则制度作为划分依据的，可以实现增值税与营业税的分别核算。当对于无法分开核算或者不能准确分开核算的业务，企业没有明文规定如何核算，则适应增值税核算方法。

3.企业通过分立与合并实现税务筹划工作。这是针对混合销售行为中，企业无法通过调整非应税税额收入占总的销售收入比例来达到税务筹划目的时采取的方法。企业可以通过分立公司，使得非应税劳务可以单独核算。企业也可以通过公司合并，将原分立的公司之间销售业务与提供交纳增值税的业务联系起来，或者构成从属关系，使其适应增值税的核算。

4.特殊条件：价外费用。根据税法的规定，某些价外费用可以并入销售税额计征增值税。价外费用的利用可分为如下情形：一是非应税劳务收入占销售总收入比例低于50%的，当减少价外费用增加比例但不超过50%时，此方法通过降低增值税应纳税额来降低应交纳的增值税。当减少价外费用增加比例且超过50%时，此时非应税劳务适应的税种发生变化，应综合考虑，确定是否减少价外费用。当增加价外费用时，比例降低，不改变适应税种且应纳增值税额增加，不可取。二是非应税劳务收入占销售总收入比例高于50%的，当减少价外费用，比例增加，不改变适应税种且减少应交纳增值税税额，此方法可取。当增加价外费用比例下降但不低于50%时，不改变适应税种但此方法增加应交纳的增值税税额，此方法不可取。当增加价外费用比例降低且低于50%时，此时适应税种发生变化，应综合考虑确定是否增加价外费用。

综上所述，企业结合自身实际情况，解决税务筹划难点，对税收活动总体规划是实现权益最大化的一种有效途径。

参考文献：

1.张艳纯.企业纳税筹划[M].湖南大学出版社,2004.

2.张希成.企业混合销售及兼营行为的税务处理[J].业务技术,2009(6).

3.戴生雷.兼营与混合销售的纳税筹划[J].全国中文核心期刊,2009(9).

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【关键词】税收临界点；当地产企业土地增值税；解决方法及措施

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的和个人单位并针对其转让房地产所取得增值额进行征收的一种税收。房地产企业主要从事着对房地产的开发和销售工作。这其中，土地增值税影响着税后利润。在提高盈利能力和降低房地产企业成本上，应该有效的筹划土地增值税和进行合理的避税。本文主要来阐释几种主要土地增值税筹划方式及其有效性。

我们应该了解纳税筹划的原则，这样才能对房地产企业土地增值税筹划进行科学有效的分析。（1）事先筹划：就是说税务筹划必须在纳税前通过对企业生产经营活动过程的规划与相应的控制下来协调进行。（2）遵纪守法：此条规定明确了纳税人对国家纳税的义务及其立法精神的宗旨。要求其必须按照合法的节税方式来促进企业的发展。（3）经济且有效：企业在进行税务筹划时应该进行一定的“成本效益分析和讨论”然后对当前的经济情况有所掌握。在进行税务筹划的时候不能单单只注重纳税环节中个别税种的节税从而导致忽略了筹划方案而引发的多余费用的支出。

1.以临界点税率为基础筹划土地增值税

《土地增值税暂行条例》中第六条规定的计算增值额扣除项目包括：取得土地使用权随支付的金额、开发土地所需的成本和费用、新建房及配套设施的成本和费用及建筑物的评估价格、与转让房地产的有关税金、财政部所规定的其他的扣除项目。

《土地增值税暂行条例》中第七条规定土地增值税实行四级超率累进税率：增值额没有超过扣除项目金额50%的部分。其中税率为30%、增值额超过扣除项目金额50%未超过扣除项目金额100%部分，其中税率为40%、增值而超过扣除项目金额100%未超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

《土地增值税暂行条例》中第八条规定了可以免征土地增值税的情况：纳税人建造普通标准住宅并出售且增值额未超过扣除项目金额20%的、被国家依法收回和征用的房地产。

首先在房地产立项时对房地产开发的产品进行测定。如果设定的开发产品为住宅，在规划时尽量将产品开发为普通住宅，以满足普通标准住宅优惠政策。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税（2006）21号规定（略）。《财政部、国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》（财税（2006）141号）强调：“普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（2005）26号制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。即应同时满足以下条件： ①住宅小区建筑容积率在1.0以上；②单套建筑面积在120平方米以下；③实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。即在项目立项时1、控制建筑的容积率在1.0以上，2、户型设计时，将面积控制在普通标准住宅的面积标准内。

其次，房地产公司可以通过适当减少销售的收入或对可扣除项目金额进行一定比例的增加，从而将增值税率控制在20%以下并达到减免增值税的目的。因为以上筹划方式都是通过调整临界税率在基础上进行的，因此叫做关于临界税率的增值税筹划。其方法主要分为两类：房地产企业利用控制自身的房地产价格来进行增值税的筹划；房地产企业通过增加可扣除项目金额进行增值税的筹划。

利用对房地产价格的控制权对企业增值税进行筹划的方法主要分为两点：降低房地产价格并将增值税调整在20%；通过降低房地产价格把增值税从高税率等级降为低税率等级以减少增值税。

1.1减免土地增值税的筹划

《土地增值税暂行条例》中规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过总成本的20%时，免征土地增值税。所以，房地产企业将增值率控制在20%这个临界点上，就可以有效的避免缴纳土地增值税。

1.2减少土地增值税的筹划

此类税收筹划主要分为三种形式：通过对房地产价格的控制并将增值税率从40%降到30%；将增值税率从50%调到40%或30%；将增值税从60%调到50%、40%或者30%。减少增值税的效果不如减免增值税的筹划方式效果好。

2.增加可扣除项目金额的税收筹划

土地的增值是以增值额度和扣除项目金额的增值率大小进行征收工作，增值率越大，增值税越高，下面举例说明：

房地产开发商在开发项目时，取得土地使用权花费金额200万元，房地产开发的成本是400万元。如果企业产生的利息费用，能按照转让房地产项目计算分担，提供金融机构相关证明，则是：房地产开发费用=利息+（200+400）×5%=利息费用+30万元，如果企业利息无法按照转让房地产项目计算，或无法提供金融证明，则是：房地产开发费用=（200+400）×10%=60万元，这样的结果比预算高出30万元。

（1）企业应根据自身情况进行测算，选择对自身清算有利的计算方式，来增加可扣除项目金额。如上例若实际发生的大于房地产开发成本的5%以上的采用利息加费用扣除的方法，若实际发生的利息低于房地产开发成本的5%时，房地产开发费用就采用房地产开发成本乘以10%的比例的方式。

（2）房地产企业也可通过提高房屋的品质及性能的方式，增加房屋的成本，达到增加扣除额金额降低增值率目的。

企业进行税务筹划时应该注意的问题：

1）国家应该加速完善税务筹划的立法工作：企业要进行合理的税务筹划就应该有完善的税法来进行制约和管理。从我国税收立法现状来看，应该尽快解决以下问题：健全税收一般性规范，做到减少税法漏洞和杜绝企业避税行为；改革征管体制；税收立法的透明、简明、和可操作性。

2）增强企业纳税人的纳税意识，树立正确的税收筹划观念：企业纳税人自身的纳税意识要有一定的提高，这样才能成功做到合理的税务筹划和节约税金指出的目的。在企业税收筹划的过程中，一定要注意只有总体收益最大的方案才是最优的也是最有效的。

3）企业着力培养专业的税务筹划人员：筹划人员应该具备法律、税收、财务会计、统计、金融、数学等方面的知识，还应该具备严密的思维逻辑和精密的统筹谋划的能力。

土地增值税是对房地产企业收益影响最大的税种之一。所以，对房地产企业来讲，进行合理的土地增值税筹划至关重要。本文对纳税筹划原则及筹划方式都进行了有力讲解，通过相关条例对通过改变房屋销售价格和提高可扣除项目金额进行税收筹划进行了相关的探讨和研究。 [科]

【参考文献】

[1]杨勇.房地产开发企业土地增值税策划三法[J].审计与理财，2008，7：24-25.

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【关键词】税务筹划；税收负担；税收优惠

一、企业税务筹划的历史背景

税收筹划即纳税人在不违反税收法律、法规的前提下，通过对经营、投资、理财活动的安排等进行事前筹划，尽可能的减轻税收负担，以达到“节税”或“延长纳税期限”的目的。

早在20世纪30年代，纳税筹划就已经得到发达资本主义国家社会的关注和法律的认可。在我国纳税筹划是近几年被人们所逐渐认识、了解和实践的。特别是2008年后，中国企业越来越重视企业纳税筹划。从纳税人角度看，降低税收负担是符合纳税人内在需求的。税收筹划是法律认可的，规避了违法风险。但是，税收筹划又是一个较为复杂的过程，需要对税收筹划空间有认识，对筹划技术有把握。

本文就企业财务资金走向对企业税务筹划战术策略给出建议。

二、企业税务筹划的战术策略

从企业资金的流动方向，综合考虑税务筹划策略有四个方面。

（一）企业筹资过程中的税务筹划

企业筹集资金的方式主要通过权益筹资、负债筹资两种方式完成。权益筹资方式包括发行股票、吸收直接投资、利用留存收益等方式。通过银行借款、利用商业信用、发行公司债券、融资租赁等方式筹集资金属于负债筹资方式。虽然两种筹资方式都可以满足企业从事生产经营的资金需要。但不同的筹资方式所产生的税负是不同的。

笔者在企业筹资过程中的税务筹划有三点建议：

1.负债筹资方式优于权益筹资方式

在不考虑企业最优资本结构的前提下。企业通过负债筹资方式筹集资金，因负债而产生的利息是可以税前扣除的。从而可实现降低应纳税额的目的，降低税收负担。

2.负债筹资方式中借款利息尽量控制在同期同类金融机构利率水平之内

根据我国《税法》规定，企业所得税税前扣除项目中，只允许扣除借款利息的利率水平是银行同期同类型贷款利率。如果超过，不可以做税前扣除。

3.充分利用融资租赁方式筹资

融资租赁是负债筹资的一种重要方式，有着较高的税务筹划价值。融资租赁方式筹集资金所得到的固定资产可以计提折旧，计提的折旧起到了减少纳税基数的作用。在减少税负方面效果显著。

（二）企业生产过程中的税务筹划

企业的生产过程是一个复杂的过程，笔者将其划分为采购、生产、销售三个子过程。对每个过程的税务筹划策略细化建议。

1.采购环节

在整个采购环节中，有纳税筹划价值的在于采购对象选择和结算方式的选择。

（1）选择一般纳税人采购货物

如果采购方为增值税一般纳税人，那么建议供货单位选择增值税一般纳税人。增值税一般纳税人在计算增值税的时候是有进项抵扣一项的。增值税进项税额的抵扣是以增值税专用发票上所注明的税额为依据的。而增值税专用发票一般只有增值税一般纳税人有资格取得。所以增值税一般纳税人在购货时选择增值税一般纳税人可减低税负。

（2）选择有利的货款结算方式

我国企业结算方式有税收筹划价值的有三种：第一，在支付货款前，先取得发货方开具的发货票；第二，选择托收承付及委托收款的方式结算；第三，选择赊购或者分期付款的方式结算。这三种方式可以适当降低税负，及拖长纳税时间。

2.生产环节

在生产环节，存货的计价方法和固定资产的折旧方法都会影响到企业最终的当年所得税水平。

（1）合理选用存货计价方法

我国会计准则对存货的计价，可以采用先进先出法、加权平均法和个别计价法等进行核算。不同的方法会造成核算出的材料成本有差异，从而影响当期的利润和企业所得税应纳税所得额。

（2）选择合理有效的固定资产折旧方法

我国会计准则规定，企业可以合理选择固定资产折旧方式。虽然从固定资产全部使用期间来看，采取不同折旧方式折旧总额相同。但具体到各个年份来看，加速折旧法使企业的应计提折旧额在固定资产使用前期计提较多而后期计提较少，从而使企业利润总额前期相对较少而后期相对较多，最终使得企业前期应缴所得税额较少而后期较多，可以达到为企业前期抵税的效果。因此，企业采用加速折旧法对企业更为有利。但是新《企业所得税法》规定，只有按照直线法计算的折旧费用才允许税前扣除，其他方式计提折旧企业需要进行纳税调整。对此，企业应根据具体情况进行分析，选择合理有效的折旧方法，符合新税法的要求，同时也能达到为企业抵税的目的。

3.销售环节

我国税法规定，货物销售额和折扣在同一张发票上分别列示的，可以按照折扣后的销售额征收增值税。否则，按照没有扣除之前的销售额征收增值税。

（三）企业在投资过程中的税务筹划

企业投资组织形式、投资地域、投资方向都会影响企业最终税负的多少。以下笔者将从这三个方面阐述。

1.投资组织形式

独资企业、合伙企业、有限责任公司及股份公司是我国企业投资的四种形式。总体来说，独资企业的税款一般采用定期定额征收，实际所承担的额税收负担较低。合伙企业不征收企业所得税而征收个人所得税。有限责任公司和股份有限公司依照“企业所得税法”缴纳企业所得税。

企业成立子公司和分公司的选择上，建议在企业成立之初可以先考虑设立分公司。因为分公司不具备法人资格，虽然不能享受税收优惠政策，但是可以将其发生的亏损计入总公司，可以冲减利润，达到减少所得税的目的。当公司开始盈利以后，可将分公司改为子公司，子公司作为独立法人，可以享受税收优惠政策进行税收筹划。

2.投资地区地域

国家为了调节地区间经济，对偏远地区、沿海经济特区等不同的地区制定了不同的税收优惠政策。企业可以根据国家政策，选择税负水平较低的地区进行投资。

3.投资行业项目选择

财政的资源配置只能要求了税收在行业上面调整资源配置。所以国家对需要扶持的行业、新兴行业给予了税收优惠政策。最常见的是税率差别和减免税的政策。如，我国企业所得税基本税率为25%。但对于高新技术产业实行15%的优惠税率。在增值税上面也实行了即征即退的政策。故而，选择税率较低的行业进行投资可以有效达到节税目的。

企业中的闲置资金的投资项目走向也会影响税收负担。我国税法规定，购买国债取得的利息收入属于免税收入。而对于投资企业债券和直接对外投资都需要就所得收入缴纳所得税。需要企业在投资时充分考虑资金结构的合理性的同时选择税负低甚至是免税的投资项目。

（四）企业兼并、收购中的税务筹划

一般来说，企业可以通过兼并或者收购有累计亏损的公司达到冲减利润，减税节税的目的。收购方式的选择也是具有税务筹划价值的。

1.现金收购

现金收购是最常见的兼并收购形势。现金收购使得被收购企业的所有者权益发生了转移。被收购企业的股东需要对股权转让所取得的收益纳税。这样一来，就会导致企业收购成本的增加。所以，笔者建议在现今收购形势下，可以选择分期付款方式完成兼并收购。这样一来可以将转让股权所得需要纳的税分期缴纳，缓解了被收购企业股东的税收负担。

2.股票收购

我国税法规定，合并企业支付给被合并企业或者其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券以及其他资产不高于所支付股权票面价值20%的，被合并企业不缺人全部资产的转让所得或者损失，不计算缴纳所得税。

三、总结

从当前我国税务筹划的实际情况看，纳税人在进行税务筹划过程中都普遍认为，只要进行税务筹划就可以减轻纳税负担，增加自身收益，而很少考虑筹划的风险。其实，税务筹划作为一种计划决策方法，具有主观性、征纳双方认定的差异性等问题，本身也是有风险的。

提高我国财务人员对税务筹划的认识，增强税务筹划技能，完善税务筹划法律环境，是当下需要并行解决的问题。

参考文献：

[1]杨焕玲.企业税收筹划与财务管理的相关性分析[J].中国管理信息化,2009,6.

[2]潘滢.温州民营企业财务管理存在的问题及对策[J].商场现代化,2009,12.

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不同类型的企业销售方式也千差万别，为了使分析论述具体化，此处笔者结合自身所处企业和几年工作经验，浅谈筹划增值税业务时不同销售方式的选择。在企业中，常见的销售方式有送货上门、折扣销售和委托代销等，具体分析如下：(一)销售货物并送货上门的税务筹划在送货上门服务方式下，不同运输方式给企业带来不同税负。企业的运输方式有：企业本身有专门的运输车队。根据我国增值税的相关规定，在销售货物之后用企业本身的运输车队进行送货服务，是一种混合销售产生的价外费需要被征收增值税，其销售额和价位费一同来计算被征收增值税；交给专门的运输公司送货。根据我国增值税的相关规定，企业在进行货物销售之后货物交由其他运输公司进行送货，其增值税将以当次运输费结算单的7％算入进项税额来进行抵扣；代垫运费的送货方式进行服务。运输公司开据的发票是给购买人的，或者在销售货物之后企业收到的运费单交给购买方的企业代垫，这种送货服务的行为是不用算入销售额中，不算价外费，不需要同销售额一起被征收增值税。举例说明：某超市年度销售总额为500万元（不含税），进货价格为为400万元（不含税），在销售过程中对货物进行送货产生的运输费用为20万元（不含税），用销售货物三种不同的送货服务方式，进行纳税负担比较。第一种：应纳税增值税=（600+20）×17％－400×17％=37.4万元第二种：应纳税增值税=（600+20）×17％－400×17％－20×7％=36万元第三种：应纳税增值税=600×17％－400×17％=34万元从以上示例可以得出，第三种送货运输方式是最适合的，但是这种方式也存在一定的风险，不能保证款项及时回收，占用了一定的周转资金。(二)折扣销售的税务筹划企业折扣销售主要有实物折扣和现金折扣两种销售方式。其中实物折扣又分两种：（1以赠送同类商品作为折扣。这种折扣销售一般是针对短期的、有季节性的进行清仓促销，如买一送一。根据我国增值税的相关规定，销售货物时送给购买方的赠品，不管赠送品的生产厂家是不是该企业，只要用同张发票开据其销售额和折扣额，增值税只需要按折扣后的额度计算，相反的没有开据在一张发票上的则不能按折扣额计算。所以，企业应该通过简单的税务处理来减少征税；以赠送其他商品作为折扣。根据我国增值税的相关规定，赠送的商品同样为销售形式，一并算入销售额中，按“以赠送他人”的增值税条例进行增值税征收。一般是按照以下顺序计算：当月该货物的平均销售水平来定；按近期该货物的销售额的平均额度来定；按组成计税公式来计算：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。以上两种方式进行对比，第二种程序复杂，会增加企业的管理负担，直接在商品价格上进行折扣，更利于节省企业的税收成本。

分期收款和现金折扣销售这两种不同的方式所需的义务时间确是不一样的。根据我国增值税的相关规定，在销售货物时直接收款，都是以凭据为依准不管该货物是否有送出，时间都为合同约定的收款日期。从而可以得出可以使用分期的销售，不仅对推迟纳税和防止垫付税款问题的起到抑制作用，还可以有效的节约成本；使用合约的方式销售货物。企业在销售货物时，可以采用合同的方式制约购买方，在合同中规定购买方的还款日期，同时还要在合同中强调，超出还款日期的货款，企业有权加收一定的违约金额，违约金额按照合同款的规定，以超出还款日期十天，按2％加收违约金，超出还款日期二十天，按3％加收违约金。这不仅督促了购买方，使得购买方尽早还款，对于企业来说没有任何的影响，同时对于违约产生的折扣金额，还可以扣除在增值税中；采取递延折扣的方式。对于企业经常合作的业务购买方，在相互信任的前提下，保障其合作购买方企业信誉的完好，企业可以把购买方当此合作产生的折扣，相应的额累计到下次交易中再予以扣除。当然，采取这种方式必须在保障企业销售活动能正常进行的情况下进行，从而真正达到节税的作用。委托代销的税务筹划委托代销通常分为两种：一种是手续费代销，就是委托方根据代销商品数量向受托方缴纳一定手续费。另一种是买断代销，就是委托方和受托方订立合同，受托方按照合同规定缴纳给委托方货款，实际售价可以有双方商定，也可由受托方自定，两种价格之间的差额为受托方代销所得。企业在进行委托代销时，可以对两种代销方式应缴纳的增值税进行全面核算，通过比较选择合理的委托代销方式。

企业在管理销售增值税税务筹划对于的企业的经济发展起到了重要作用,可在法律允许的范围内，综合分析市场的整个竞争环境，结合国家的优惠政策，采取不同的增值税分摊方法，采取合理的销售方式，并对产品库存损耗增值税税务进行正确计算，利用多种方法达到节税的目的，贯彻理解企业税收筹划的真正意义，为企业的经济发展不断努力。

作者：王新南 单位：天津东旭阳光商贸有限公司

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一、混合销售行为税务筹划

（一）增值税纳税人混合销售税务筹划税法规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位以及个体经营者的混合销售行为视为销售货物缴纳增值税：其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税劳务，缴纳营业税。新的《增值税暂行条例实施细则》第二十八条中规定：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。并且新的实施细则取消了“混合销售行为由国家税务总局征收机关确定”的政策。因此，纳税人可以根据新的规定，依据自己从事的主业对混合销售行为进行自我判断。在条件允许的情况下，企业可以通过对自己主业的转换来选择一项合适的税种进行纳税。

下面将分析增值税纳税人如何进行身份的选择和主业的定位以达到纳税最优。增值税纳税人的身份又可以分为一般纳税人和小规模纳税人，而一般纳税人和小规模纳税人所适用的纳税政策并不相同。增值税是价外税，难以用利润衡量，所以在涉及销售货物、应税劳务的时候，应该以税后现金流量作为判断指标，并且在进行税务筹划时还要考虑城建税、教育费附加和企业所得税的影响。本文试从现金流量角度计算平衡点，得出纳税人在不同增值率下的税务筹划，并分析了产生差异的原因。

（1）当纳税人为一般纳税人时。一般纳税人发生了混合销售行为，其中营业税项目耗费的购进材料不含税进价为a，含税进价为a（1+t1）。提供营业税项目而收取的不含税价款为b，含税价款为b（1+t1）。假设进销货物适用的增值税税率都是t1，营业税税率为t2，城建税和教育费附加税率为t3和t4，所得税税率为t5。增值率r=（b-a）/a。在混合销售的情况下，纳税人从营业税项目中可得到的现金流量为：

F1=b×（1+t1）-a×（1+t1）-（b-a） t1-（b-a）×t1×（t3+t4）-t5×｛b-a-［（b-a）×t1×（t3+t4）］ ｝

若营业税项目分离出去的话，纳税人从营业税项目中可得到的现金流量为：

F2=b×（1+t1）-a×（1+t1）-b×（1+t1）×t2-b×（1+t1） ×t2×（t3+t4）- t5×｛b-a -［ b×（1+t1） ×t2×（t3+t4）］｝

联立方程，令F1=F2，可解得：

r=（b-a）/a=（2t1-t2-t1t2）×［1+（t3+t4）（1-t5）］

根据以上的推导，可以得出一般纳税人混合销售行为的税负均衡点增值率，此处设定城市建设维护税率为7%，教育费附加税费为3%，所得税税率为25%。计算结果如表1所示：

策划原理：当营业税项目的增值率大于r时，一般纳税人应将营业税项目的业务分离出去；当增值率小于r时，一般纳税人应将营业税项目于增值税项目合并缴纳增值税。

案例分析：

某锅炉生产厂每年产品销售收入为2800万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为2200万元。该企业当期可抵扣的增值税进项税额为340元，锅炉设计及建安设计耗用材料（不含税）200万元。另外，该厂下设3个全资子公司，其中有A建安公司、B运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。锅炉厂增值税率为17%，城建税与教育费附加率分别为7%和3%，所得税率为25%。

该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%.安装调试属于营业税项目，增值率=（2200-200）/200×100%=1000%＞税负均衡点增值率32.78%。该企业每年应缴增值税的销项税额为：（2800+2200）×17%＝850（万元），增值税进项税额为340万元，应纳增值税税金为：850－340＝510（万元）。增值税负担率为：510/5000×100%＝10.2%。该例中营业税增值率为1000%远远高于税负均衡点增值率32.78%，因此该企业应将营业税项目进行分离缴纳营业税较为合适。具体筹划思路是：将该厂设计室划归A建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，由建安公司独立核算并统一缴纳税款。通过上述筹划，其结果如下：该锅炉厂产品销售收入为：2800万元；应缴增值税销项税额为：2800×17%＝476（万元），增值税进项税额为：340万元，应纳增值税为：476-340＝136（万元）。A建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税；应缴纳税金为：2200×5%＝110（万元）此时，税收负担率为：（136+110）÷5000×100%＝4.92%，比筹划前的税收负担率降低了5.28个百分点，税额降低了510-246=264（万元）。如果考虑到城建税和教育费附加以及营业税可以在缴纳所得税前扣除的话，按混合销售纳税的税负总额=510+510×（7%+3%）- 510 ×（7%+3%）×25%=548.25。将营业税项目分离后的税负总额=136+110+（136+110）×（7%+3%）×（1-25%）-110×25%=236.95，相比混合缴纳给企业带来的收益为548.25-236.95=311.3。可见，在营业税项目增值率大于税负平衡点增值率时实行分离纳税将会给企业带来很大的好处。

（2）当纳税人是小规模纳税人时。小规模纳税人实行的增值税制度与一般纳税人有着很大的不同，突出表现在小规模纳税人实行以销售额为基数按征收率征收增值税，并且进项税额一律不予抵扣。新的增值税暂行条例第十二条规定，小规模纳税人增值税征收率为3%。征收率的调整，由国务院决定。小规模纳税人的征税率由6％或者4%统一改为3％，适应目前增值税纳税人的改革，以平衡小规模纳税人和一般纳税人的税负。那么，小规模纳税人在混合销售的情况下，营业税项目应纳的增值税为含税价款乘以t1/（1+t1），t1表示小规模纳税人的增值税征收率3%，即为含税价款乘以2.91%。在营业税项目分离的情况下，由于营业税根据项目的不同，其税率也划分为3%、5%、20%三个档次。可以看到，混合销售下缴纳增值税的实际税率2.91%，均小于营业税税率。由此，可以得出，小规模纳税在混合销售时，应将营业税项目并入增值税项目中缴纳增值税比较划算。需要指出的是，如果将城建税、教育费附加以及营业税可以在所得税前扣除时，要根据具体的情况进行分析。此处，假设小规模纳税人混合销售中营业税项目含税销售额为M，营业税税率为t1，城建税税率为t2。教育费附加率为t3，所得税税率为t4。那么，将营业税项目进行合并纳税时，企业所承担的税负总额=M×3%/（1+3%）+ M×3%/（1+3%）×（t2+t3）×（1-t4），将营业税项目进行分离纳税时，企业所承担的税负总额=M×t1×（1-t4）+M×t1×（t2+t3）×（1-t4）。由以上的式子可以根据具体的税率来具体分析，通过比较选择合适的缴纳方式，达到企业利益最大化的目的。

（二）营业税纳税人混合销售行为税务筹划作为营业税纳税人，其主业是营业税规定的行业，包括适用税率为3%的交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业，适用税率为5%的金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产，以及实行浮动税率最高税率为20%的娱乐业。营业税纳税人的混合销售行为是指在其运营主业的同时经营了属于增值税应税项目的副业。在这项混合销售的纳税筹划中，营业税纳税人主要考虑的是增值税应税项目的税负大小，是划归为营业税合并纳税还是单独分离缴纳增值税。当企业为营业税纳税人时，同样也需要利用表1中计算的税负均衡点增值率来进行税务筹划。不同的是，营业税纳税人要考虑的增值率是指增值税应税项目的增值率，并且营业税纳税人对税负均衡点增值率的考虑方向与增值税纳税人的考虑方向恰好是相反的。实质上筹划的思路基本一致，即当混合销售的非主业的增值率大于税负均衡点的增值率时，纳税人应选择缴纳营业税的方案来缴税，反之则选择缴纳增值税的做法。

案例分析：

该企业为营业税纳税人，在从事主业的同时又从事了增值税应税项目，营业税应税项目的销售额为3000万元，增值税应税项目收入为1000元（不含税），增值税应税项目耗费的原材料成本为500万元，可抵扣进项税额为85万元，该企业营业税税率为3%，增值税项目适用税率为17%，城建税以及教育费附加率为7%和3%，企业所得税税率为25%。企业的筹划方案如下：增值税应税项目的增值率=（1000-500）/500=100%。

方案一：企业将该增值税应税项目合并缴纳营业税，则企业的税负=（3000+1170）×3%×（1-25%）+（3000+1170）×3%×（7%+3%）×（1-25%）=103.2075（万元）。

方案二：企业将增值税应税项目单独分离出来缴纳增值税，则企业的税负=3000×3%×（1-25%）+（1000×17%-500×17%）+［3000×3%+（1000×17%-500×17%）］×（7%+3%）×（1-25%）=165.625（万元）。可见，方案一与方案二相比，为企业节省税负62.4175万元。当增值税应税项目的增值率100%大于税负均衡点增值率32.78%时，营业税纳税人选择合并缴纳营业税时企业的税负较小。

二、混合销售行税务筹划划其他途径分析

（一）利用混合销售的特殊规定，将建筑业劳务与建筑业货物分开核算与纳税《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质； （2）签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。按此规定，设备生产安装企业只要具备安装资质，并在合同中单列安装工程价款，便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税。

案例分析：

甲公司是金属钢架及铝合金门窗的生产厂家，为增值税一般纳税人，同时具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质，和另一家商业公司签订安装合同。双方初步协商，由甲公司提供其生产的金属钢架及铝合金门窗并负责该商业公司贸易大楼的安装，金属钢架及铝合金门窗价值为200万元，安装费为50万元，合同金额共计250万元。假定该合同中所涉及的金属钢架及铝合金门窗应承担的进项税额为20万元。

方案一：甲公司与该商业公司签订合同时，在合同条款中将金属钢架及铝合金门窗的价款和安装劳务费合二为一，只注明合同金额为250万元。在这种情况下只能认定甲公司是混合销售行为，甲公司应计算缴纳流转税如下：应纳增值税=250÷（1+17%）×17%-20=16.32（万元）应纳城建税和教育费附加=16.32×（7%+3%）=1.63（万元）。合计为16.32+1.63=17.95（万元）

方案二：甲公司与该商业公司签订合同时，把销售金属钢架及铝合金门窗的销售收入200万元和安装劳务收入50万元在合同中单独注明。这样，甲公司流转税的计算如下：应纳增值税=200÷（1+17%）×17%-20=9.06（万元），对应应纳城建税和教育费附加=9.06×（7%+3%）=0.91（万元），应纳营业税=50×3%=1.5（万元），对应应纳城建税和教育费附加=1.5×（7%+3%）=0.15（万元），合计纳税总额为：9.06+0.91+1.5+0.15=11.62（万元）。通过上述案例可知具有建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质的建筑公司，如果在签订合同时注意单独注明建筑业劳务的价款，即可节税＝17.95-11.62＝6.33万元。

（二）将价外费用从销售额中剥离出去，降低税基由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。包括购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费等等。企业在进行税务筹划时，可以将上述的价外费用从销售额中分理出去，以降低企业的税负。例如用自己的运输工具运送商品收取运费、装卸费、仓储费等，按税法规定，这些价外费用应并入销售额、计征增值税，从而会增加企业的纳税负担。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，比如在销售货物中向买方收取的运费，可以采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。但要注意的是代垫费用需要符合以下两个条件：承运部门的运输费用发票是开具给购买方的和纳税人将该项发票转交给购货方的。

以上讨论了在新的增值税条例和营业税条例下，企业在发生混合销售行为时进行税务筹划的几个方面，包括根据何种标准来选择合适的流转税，利用混合销售与兼营销售方式的异同来进行相互转换，目的是为了选择使企业税负最小的纳税方案以节省开支。当然，税务筹划的最终的目的不仅是使企业的税负降低，更重要的是能保证企业长足的发展和利益的最大化。混合销售行为作为很多企业经常发生的一种经济行为，在税收的具体操作中也存在着很多的问题。因此，首先要把握好混合销售行为的本质，利用税收的具体政策来进行筹划。以上所提出的筹划手段，在具体的操作中，企业要注意结合自身的情况具体问题具体分析，每一种筹划方案都要经过成本与收益的慎重权衡以后才可付诸实施。只有这样，税务筹划才可以起到为企业谋利的作用。

参考文献：

［1］盖地：《企业税收筹划理论与实务》，东北财经大学出版社2008年版。

［2］王占龙、张建良：《新旧税法下的混合销售比较分析及纳税筹划》，《商业会计》2009年第20期。

［3］赵祝琴：《浅谈混合销售与兼营行为》，《现代商业》2009年第4期。

［4］吴卫红、刘建华：《企业混合销售行为如何进行纳税筹划》，《企业管理》2009年第10期。

［5］梁文涛：《净利润法在混合销售税务筹划中的应用》，《财会通讯》2009年第5期。