新企业所得税法讲解范文
时间：2023-09-04 17:12:54
导语：如何才能写好一篇新企业所得税法讲解，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
【关键词】 自行开发无形资产； 研发费用； 所得税会计； 企业所得税法
一、自行开发无形资产所得税会计的理论依据
会计制度与所得税法的改革与完善，特别是《企业会计准则》和《企业所得税法》的相继出台，为所得税会计中自行开发无形资产的确认、计量、披露以及研发费用加计扣除等方面提供了有力的理论依据。
（一）自行开发无形资产的确认、计量与所得税会计的相关规定
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，有关于企业内部研究开发项目支出的部分，应该分为研究与开发两个阶段的支出。其中，研究阶段的支出，发生时应当计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件的，要确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
关于自行开发无形资产的后续计量的相关规定：企业在取得无形资产时应当分析判断其使用寿命。使用寿命为有限的，应当估计其使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，则视为使用寿命不确定的无形资产。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。
（二）自行开发无形资产缴纳所得税会计的相关规定
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第十二条指出：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。”第三十条指出：“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。”
《企业所得税法实施条例》规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
二、《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产所得税会计的影响
会计方面以及所得税法方面，关于自行开发无形资产所得税会计的各项有关规定，为所得税会计的处理与研究工作提供了有力依据，而企业所得税法的颁布与实施也对自行开发无形资产的所得税会计产生了深远的影响。
（一）《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产初始计量的影响
《企业所得税法》实施前，按照财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）关于技术开发费的要求，与新产品、新工艺试制和研究相关的费用，在按规定100%扣除基础上，允许再按当年实际支出额的50%在企业所得税前扣除。该通知没有将研究开发费用区分为是否形成无形资产的不同扣除办法，而是将企业所有的研发费用在发生当年全额150%扣除。
在初始计量时，自行开发无形资产的账面价值一般大于其计税基础，所以在会计处理时，将此差异确认为应纳税暂时性差异。在产生此差异的当期，确认的递延所得税负债（各年累计数）=应纳税暂时性差异×企业所得税税率（《企业所得税法》实施前为33%）；就企业当期发生的交易或事项，按照法规计算应纳税所得额，将应纳税所得额与适用所得税税率计算的结果确认为当期应交的所得税。利润表中所得税费用应该为当期所得税和递延所得税的合计额。
《企业所得税法》实施后，企业会计准则规定，对于内部研发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化，计入当期损益。不确认递延所得税资产的特殊情况。某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。
一般情况下初始确认时，按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则的规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而，产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。
所以，《企业所得税法》实施后，初始计量时，自行开发无形资产的计税基础=账面价值×150%，账面价值小于计税基础，在会计处理时，将自行开发无形资产的账面价值与计税基础之间的差异确认为应纳税暂时性差异。由于该项资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础间的暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况不确认相关的递延所得税。
（二）《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产后续计量的影响
《企业所得税法》实施前，所得税制度规定，企业自行开发的无形资产在符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额，应当在发生当期已税前扣除。因此，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即计税基础一般为0。
由此可见，《企业所得税法》实施前，由于自行开发无形资产的计税基础为0，所以，在该无形资产的使用期间，税法上都不允许摊销。也就是说，在税法上形成该无形资产的所有支出已经于该无形资产确认当期予以扣除，税法上，在该无形资产使用的以后期间不承认该无形资产的价值，因此不需要对其进行摊销。
《企业所得税法实施条例》规定，对于研究开发费用的加计扣除，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，而且，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。
由此可见，《企业所得税法》实施后，税收上，自行开发无形资产在摊销年限各期的摊销金额为会计上摊销金额的150%。二者之间的差额将计入未来期间企业的应纳税所得额。
（三）《企业所得税法》实施前后，对自行开发无形资产处置的影响
《企业所得税法》实施前，在对自行开发无形资产进行处置时，该无形资产账面价值可能不为0，但计税基础为0，二者之间存在差异，但是由于该差异在该无形资产初始计量计算应纳税所得额时已经扣除，不得重复扣除，因此，不会影响本期的应纳税所得额。
《企业所得税法》实施后，在会计处理上，企业出售、转让自行开发无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业务收入）。在税务处理上，企业出售、转让自行开发无形资产，应按照《企业所得税法》的有关规定，确认为转让财产收入，并且在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。此外，企业将自行开发无形资产债务重组、分配股利、对外投资和捐赠等，也都要视同销售来处理。
三、自行开发无形资产所得税会计中存在的问题
（一）自行开发无形资产所得税会计初始计量中存在的问题
虽然在初始计量时，《企业所得税法实施条例》中规定：企业自行开发无形资产的计税基础，是从开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出。但是，企业所得税法对于企业自行开发无形资产确认的标准不是非常明确，只是引用会计准则中的规定，将自行开发无形资产的计税基础确认为开发过程中符合资本化条件的开发支出，也没有给出明文规定计税基础的确认条件与会计账面价值的确认条件相同。
（二）自行开发无形资产所得税会计后续计量中存在的问题
会计中关于无法预见使用年限的无形资产只进行减值测试，但是《企业所得税法实施条例》中规定：无形资产的摊销年限不得低于10年。税法对自行开发无形资产的摊销年限规定为不得超过10年，是为了避免会计上利用无形资产的使用寿命对利润进行操控，但是，会计上还没有合理的方法对自行开发无形资产的使用年限进行确定，存在着较大的主观估计成分。《企业所得税法实施条例》还规定无形资产按照直线法摊销的费用是可以扣除的，这样就必然会导致差异的产生。因此会计准则对此部分的规定仍需要具体化、客观化。
四、对自行开发无形资产所得税会计的建议
（一）对自行开发无形资产所得税会计初始计量的建议
自行开发无形资产在初始确认时，税法应对其确认条件作出明确规定，以规范自行开发无形资产所得税会计的处理，特别是关于“形成”与“未形成”无形资产支出的界定条件应更为明确、具体，提高自行开发无形资产研发支出资本化条件的实际操作性，统一会计上对税法的理解，加强会计信息的真实性和可靠性。
此外，对开发支出“技术可行性”条件的判定，可通过与研发项目相关的技术专家对该项开发项目进行技术鉴定，以界定开始资本化的时点。
（二）对自行开发无形资产所得税会计后续计量的建议
对于自行开发无形资产的后续计量，税法上应对该无形资产的使用年限作出更为详细具体的规定，比如专利权、商标权、土地使用权、著作权、经营特许权、非专利技术等各类自行开发无形资产的具体使用年限。
此外，对无法预见使用年限的自行开发无形资产的后续计量，提出一些设想：无论是会计方面还是税法方面，都应该对该无形资产既进行摊销，也需提取减值准备，但需要在一定时期内（如10年内）进行摊销。这样既可以减少企业对利润的操控，又遵循了谨慎性原则。
【参考文献】
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篇2
关键词：境外所得税；间接抵扣；税收饶让
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-02
财政部、国家税务总局在2009年12月31日财税[2009]125号《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（以下简称通知）的文件，并从2008年1月1日开始执行。同时财政部、税务总局于1997年财税字[1997]116号关于《境外所得计征所得税暂行办法》（以下简称办法）的通知文件自动失效。
随着全球经济一体化的迅猛发展，越来越多的企业积极响应走出去的号召，到境外投资建厂开辟国际市场，而国际化的拓展离不开国内法律法规的规范与支持。该文件是在一系列背景下颁布实施后出台的，是新企业所得税法一个重要的配套文件。
一、通知对我国境外投资企业的积极作用。
1.鼓励境内有实力的企业坚定走出去的信心
近几年来，随着我国经济实力的不断发展壮大，国家不断鼓励国内有实力的企业走出去，开拓市场，提高国际市场占有率和知名度。但相关配套文件的出台一直较为滞后，通知的出台表明国家支持企业继续走出的态度，对企业加大走出去的步伐起到积极推进作用。
2.给企业正确核算境外抵免企业所得税提供指导
企业所得税是与境外投资企业联系最为紧密的税种。在2007年3月通过了新的企业所得税法后，一直未出台与之相配套的境外所得税抵免文件。使境外投资企业在使用新企业所得税法时缺乏相关文件的支撑，通知的出台为企业正确核算应纳税额抵免在境外缴纳的所得税额提供指导依据。
二、对通知的解读和实务应用
通知对境外所得税抵免制度不是原制度的修补，而是从适用范围、收入确认时间、所得来源地、境外所得税计算、抵免限额等做了详尽周全的讲解，兼顾国家财政和纳税人各方面利益，体现立法的平等。
1.明确所得税征税范围
通知在所得税的征税范围作出调整，新纳税范围除了居民企业发生的境外应纳税所得，还包括非居民企业发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得。所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。
2.尽量消除重复纳税
通知进一步明确和完善境外所得税抵免制度，尽量消除对中国企业境外所得的重复征税。新企业所得税法在境内、境外成本费用的扣除、税率设置等趋于平等，在很大程度上体现了中外企业在缴纳所得税方面的平等性。作为企业所得税法的配套文件，通知同样体现出内、外资企业“一视同仁”，取消差别待遇的精神。在第七条中明确居民企业从与我国政府订立税收协定的国家（地区）取得的所得适用税收饶让制度，避免境内、境外经营中双重征税。
例1：我国居民企业A境内应纳税所得1000万元，适应所得税税率25%；甲国分支机构B应纳税营业所得400万元，甲国企业所得税税率为20%。假设甲国为鼓励国外企业投资给予B免税待遇，且两国签订的税收协定有饶让条款，A国境外所得税收抵免：
（1）饶让情况下：
抵免限额：1400万元×25%×400万元÷1400万元=100万元
可抵免所得税税额：400万元×20%=80万元（视同已缴纳）
实际应抵免：80万元（80万元
（2）非饶让情况下：实际应抵免0万元
3.体现收入、费用的科学配比
配比原则是指营业收入和与其相对应的成本、费用应当相互配合，以正确计算某一会计主体在某一会计期间所获得的净损益。通知第三条第四款指出对企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。这为准确核定应抵扣境外应纳税所得计算境外已缴纳所得税奠定了基础。
4.丰富完善了境外所得税抵免方法
企业所得税法及其实施条例在直接抵免的基础上增加了间接抵免的有关规定，建立起了分国不分项的直接抵免、间接抵免等在内的境外所得税抵免制度。间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。间接抵免有其适用限制，即：
①居民企业直接或者间接持股外国企业合计20%（含20%）以上股份
例2：中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如图一所示：
分析：
（1）B企业：中国居民A企业直接持有20%股份，满足直接持股20%（含20%）的条件。
（2）C企业：中国居民A企业直接持有16%股份，间接持有股份=20%×20%=4%，但由于A企业直接持有C企业的股份不足20%，不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中，故未满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有股份总和达到20%以上的规定。
②限符合规定的三层企业
境外所得税抵免制度是一个原理复杂、操作繁琐的制度，即便是世界税制发达国家有关境外所得税抵免的立法也不尽完美。通知在解决现有境外经营企业实际工作中遇到的问题，鼓励企业走出去的同时也存在一些待完善的地方。
首先是发生在境内、境外共同支出的分摊方法未明确。兼顾收入支出配比本是通知的亮点，但因各国的会计账务处理和税法操作不尽相同，在相关成本费用扣除口径上存在偏差，势必会产生重复扣除或不得扣除的问题，造成重复征税或税源流失。其次对境外分支机构亏损弥补时间要求不明确。所得税法一直主张居民企业发生的亏损可以用以后年度的盈利弥补，但弥补期限不能超过五年。通知对境外分支机构也提到了亏损弥补，但文中并没有明确可以弥补的期限，是按照企业所得税法的规定以5年的期限进行弥补，还是无限期弥补，如果是无限期弥补可能会给一些企业偷税漏税提供漏洞。
三、境外经营企业应采取的措施
经过多年的摸索实践，中国境外所得税抵免制度的框架已经基本搭建成功，但具体实践中仍是一项计算复杂、过程枯燥的工作，需要企业拥有相应完善的内部基础：
1.加强财务人员学习
现代社会日新月异，新事物不断涌现，为更好的确认计量交易和事项，不断有新的政策法规出台，为此财务人员要时时关注这些政策的出台和应用，以便为企业节省成本，提升企业竞争力。
2.熟悉相关税法条文，掌握具体操作细节及流程
通知新增了很多知识条款，例如强调不具有独立纳税地位的中国居民企业境外分支机构的境外所得，不论是否汇回，均应计入该居民企业的应纳税所得额；不具有独立纳税地位的分支机构的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补等都需要企业纳税人员仔细研读，以便在实际纳税中操作使用。
3.合理利用政策进行税收筹划
通知对企业走出去带有一定的政策导向性，企业应合理利用该通知，降低税负。当境外项目所在地的实际税负（包括公司所得税和利润汇出预提税）低于中国时，选择不同的境外项目公司组织形式，会带来不同的税务影响。如果设立为分公司，其取得利润应在当年计入中国企业的应纳税所得额，需立即按税率差补缴中国企业所得税。相反，如果设立为子公司，子公司的税后利润在汇回中国时才需要按税率差补缴中国企业所得税。因此，若投资者暂时将子公司的税后利润保留在境外，可有效递延中国所得税的纳税义务。对于居民企业持有多于三层外国企业的控股结构，可考虑进行集团结构重组，以达到通知中间接抵免办法对层数的要求。
总之，本通知作为企业所得税法的补充，既体现了法律条文的严肃严谨性，同时兼顾外经企业实际工作中的问题做出有针对性的调整。对于我国境外经营企业准确计算境外已缴所得税抵免境内所得税额是有效补充和指导。
参考文献：
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关键词：企业所得税 会计实施 问题 完善
企业所得税会计属于税务会计的一个最重要的部分，所得税会计是严格根据所得税法的规定和要求对企业的收支盈亏进行核算的，并且还能计算企业在纳税年限中应纳的所得税款，同时在此基础上编制和提供企业所得税的申报表。企业所得税的会计目标是一个准门提供财务信息的系统，而所得税会计是其一个子系统。企业所得税在实施的过程中会遇到怎样的问题呢？还有怎样完善企业所得税会计实施呢？
一、企业所得税会计实施的必要性
企业所得税会计就是全面收集、记载企业所得的信息，在整理、分析和调整和核算企业计税的所得额，同时定期对所得税报表进行编制，全方位地履行计算和缴纳企业所得税义务的工作。企业所得税会计工作的内容主要包括：对企业经济活动中有关所得税计算的信息进行全面的反映；然后根据税法的要求核算应纳税的所得额，定期编制和提供所得税报表；定期向税务机关缴纳所得税税款；定期对企业的所得税和生产经营相关的问题进行分析，并在此基础上提出相关的建议和措施。
党的十四大进一步提出了建设社会主义市场经济的体制的目标，设立这个目标既要求政府一定要转变职能，又要求企业的经营机制也要适应社会主义市场经济的要求，进而成为自主经营和自负盈亏的商品生产者和经营者。这些问题都要求税收制度的建立发生变化。怎样确保税基不受侵蚀，进一步加强企业所得税这个重要的税种的聚财功能，进一步加强企业所得税特殊的调节功能，这都成为了税收制度建设的重要组成体系。1994年，财政部颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，这是一部适应社会主义市场经济的关键性的法规，它和《外商投资企业和外国企业所得税法》一起建立了我国所得税征收管理的体制。
1993年7月1日开始实施的《企业财务通则》和《企业会计准则》，尽管是在《企业所得税暂行条例》和《外资外国企业所得税法》之前出台，但是它们积极推动了我国企业所得税改革的步伐，为企业所得税改革奠定了坚实的基础。另外，我们还应看到上述实施的准则和通则，以及在此基础上制定实行的会计制度仍和税收政策有诸多不协调之处。例如，根据会计制度，企业发放的超出所得税税收政策规定的职工工资、奖金或者发生的超标准的所得税税收政策规定的职工工资、奖金等收益性的支出，这些都要计入当期的差异，我国普遍存在这种差异。这种情况下，如果进一步确立财务会计制定的企业所得税的应纳税收额，企业所得税就很难准确地被计算出来。企业因为单单凭借财务会计在年度终结的时候，仅仅调整收入和成本费用的支出，并在这种情况下计算企业应缴纳的所得税，这样既严重影响了企业税收法律的严肃性又造成企业税负不一致的现象。从更深层次来说，这也破坏了市场经济条件下的公平竞争准则，并且也给企业带来了因为不合理的做法而应支付的罚款和资金的重大损失。所以，在企业所得税规范的过程中，进一步加强所得税的执行力度，设立独立的所得税会计岗位是一项迫切之事。
二、企业所得税会计实施中遇到的问题
第一，企业所得税会计实施中往往会出现会计人员素质不高的现象。会计活动的主体是会计人员，企业的会计信息质量是会计人员分析和总结各要素的结果。因为存在的客观经济活动因素，需要会计人员评估、判断以及分析总结其中的不确定因素。在我国的会计从业人员中，高学历和高职称的人并不多，其学历层次偏低，其知识结构相对老化，这些因素都为企业所得税带来了不同程度的麻烦。一些会计人员的从业素质有待提高，企业所得税会计实施中遇到的问题应注重分析，从中找出存在的问题，然后总结解决问题的对策。
第二，企业所得税会计核算中存在一系列的问题。企业所得税会计核算中有诸多问题，主要表现在这几点：企业所得税会计核算中往往出现费用的列支渠道错误的现象。有的企业不遵循相关性和配比性的原则，造成了不同费用范围的税前、税后列支顺序出现混乱，具体来说主要有对不同成本，不同范围的费用混乱。《企业会计制度》对成本有比较清晰的划分，然而有很多企业经常把两者混淆。例如，有的企业把技术开发所承担的费用全都列入了政策性亏损的产品成本，还有的企业把招待费、广告费等都列入了产品成本，有的企业甚至不能清晰地理解销售费用和管理费用，因此把销售办事处的租金和折旧得出的也应计入了管理费用里，这是应注意的问题。
另外，企业所得税会计核算中还存在着比较严重的隐瞒收入的现象，这些企业隐瞒收入的现象非常严重，主要表现在这几个方面，废品、边角料等的收入不计入账，有的企业把金属边角料、铁屑、残次品等销售的收入不计入账。有的零售和服务企业由于不是每笔业务都开具发票，实收金额比票面金额要大。还有一些零售企业购货和销售都不进行入账登记，形成了企业资金体外循环的状况。另外，还有一些企业返利销售的问题比较多。返利销售是厂家为了占领一定的市场，对商家进行的补偿，按照商家经营本厂产品低于市场价格的利益来补偿。这种形式主要是商家销售厂家一定数量的产品，并且在规定的时期内付款，厂家根据一定的比例对商家进行一定的返还，返还的有实物、产品和配件等。
第三，我国现行企业所得税会计处理的方法也存在问题。这方面的问题主要表现在这几个方面，主要有采用应付税款法存在一定的缺陷，现在，我国会计体制改革和税收体制改革在进一步深入，企业会计准则和企业会计制度在不断完善。因为会计制度、会计准则和税法等目标和行为有所不同，因此，它们之间的差异也就越来越大，这种差异很多都是时间性的差异。这时，如果热仍然使用这种方法进行会计处理，特别不符合会计的权责发生制以及原则。
企业所得税会计处理方法中的递延法也有一定的缺陷。递延法本身存在不科学、不合理的特点。所以，资产负债表上的递延所得税或许不能表示所得税的实际结果，也就是说列入资产负债表中的递延所得税并不具有应收应付的性质，这同样符合资产和负债的定义。换句话说，它不完全代表企业所应有的一项资产，还有采用损益表债务也有一定的缺陷，损益表债务法是以损益表为基础导向的，并且还注重时间的差异性，因此，它提供的会计信息和所揭示的差异范围比较狭小。
第四，企业所得税会计实施给监管部门带来了一些压力和挑战。2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业会计准则第18号――所得税》在内的企业会计准则体系，同时与2007年1月1日起先在公司中执行。新所得税会计准则和《企业所得税会计处理暂行规定》相比较有很大不同。自实施越来，取得了一些成效，然而也要看到在实施的过程中存在的问题。新企业所得税会计准则的实施为税收制定部门带来了不小的挑战和困难。这主要表现在这些方面，由于我国没有形成专门的文件来规范怎样确定资产、负债的计税的基础，有关规定大多都分散在各种各样的税法文件中，很难正确把握，在资产、负债的计税基础时，需要会计人员能够熟练地掌握税收制度，同时还要注意其和会计收益的计算过程是不同的，需要单独对其进行计算。目前存在的问题是我国部分会计人员没有清晰地理解所得税会计方法，这要求税收制度有关部门按照实际情况加强制定操作性的详细的实施准则和方法。
三、完善企业所得税会计实施
进一步培训会计人员的职业技能，提高会计人员的职业判断能力。针对上述企业所得税实施中存在的问题中的第一点，应注重培训会计人员的职业技能和职业判断能力。会计活动的主体是会计人员，会计人员是企业所得税相关报表的直接编辑者，所以，会计人员要正确地理解企业所得税实施准则，这样才能制定出符合要求的财务报表[7]。会计人员的业务素质、业务水平、职业判断能力也得到相应的提高，这样才能确保会计信息的真实性。制定的新所得税会计准则更对会计人员提出了更高的要求，当有明确的材料充分证明企业未来的所得税能够得到实现时，就能够确认递延所得税。需要注意的是，在提取递延所得税资产减值时，还需要会计人员有和好的职业判断能力。所以，会计人员在执行新所得税会计准则时，要切实掌握所得税会计准则。
在企业所得税会计核算中应进一步细化收入和有关费用列支渠道，并根据企业所得税前扣除办法列支费用，同时还要清晰地了解永久性和时间性差异的范围。按照我国现在有关规定，企业会计上的确认、计量和报告等应按照流程执行《企业会计制度》，在纳税时应严格按照会计制度的有关规定进行计算。
根据上述问题，还应对企业所得税补亏程序和会计处理进行规范。规范亏损弥补的程序，企业的一系列程序都应按照会计实施的程序来执行，只有这样才能规范企业所得税的会计实施。
进一步加强监管企业所得税会计准则实施中的监管。企业所得税会计实施中应加强监管，假如没有严格的、成熟的监管制度，会计准则再好也不能很好发挥其应有的作用。针对企业所得税会计实施中存在的难度，尽可能地发挥监督部门对企业信息真实性的监督。在完善监督手段，把握监管力度方面，做好企业尤其是上市公司的会计监督和执法。
四、结束语
企业所得税会计实施是中国会计准则体系的基本点，后来，在新企业所得税的颁布和实施下，我国的企业所得税会计核算制度基本改进，这和我国企业会计准则趋与一致。企业所得税会计实施是一个多变的，复杂的和长期的问题，但是，它还需要经历成熟，也即是说企业所得税会计实施中还有一系列需要建立的体系。所以，我们应在分析其不足的基础上，进一步提出完善的建议，更顺利地完善企业所得税会计准则。
参考文献：
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篇4
【关键词】 折旧年限；折旧方法；所得税影响；分析
企业所得税是企业以应纳税所得额为基础，以适用税率计算得出企业负担的一项费用，终将导致企业的现金流出。选择适当的折旧方法与折旧年限，达到合理、合法地节税，是财务人员税收筹划、降低企业税负的一个渠道。
一、实例分析
T公司成立于2006年1月，并获得“新能源与高效节能技术”高新技术企业的资格，享受新技术企业自开办之日起，三年内免征所得税，第四至六年减半征收所得税。3月，与客户签订一份五年期技术服务附带设备租赁合同，机器设备投资总额1.2亿元。9月，全套设备安装完毕并达产，符合资产确认条件，因设备常年处于强震动的工作环境，且合同受益年限为五年，T公司决定按照公司会计政策的规定，该批设备按五年计提折旧，并于10月开始计提折旧，净残值率为5%，每月折旧额190万元。
（一）享受税收减免优惠，企业延长折旧年限可节约税金支出
因会计折旧年限少于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条第二款规定“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年”的要求最低年限，所得税汇算时应当调整应纳税所得额。
方案一：按实施条例第六十条的要求，以不低于10年的期限进行折旧，各年度调整应纳税所得额分别为：2006年调增285万元、2007~2010年调增1 140万元、2011年调增570万元、2012~2015年调减1 140万元、2016年调减855万元。所得税率的影响：2006~2008年为免税期、2009~2011年为过渡减半征收期，所得税率分别为10%、11%、12%，2012年以后享受高新企业15%低税率，该设备按税法进行折旧摊销，对应纳所得税额的影响共计节约504.5万元。假定市场利率为10%时，以2006年为基期折现，节约172.3万元；
方案二：按实施条例第九十八条的规定：报税务局批准采取缩短折旧年限方法，最低折旧年限不得低规定折旧年限的60%，即税法允许6年折旧，故所得税汇算时所做调整为5年期折旧与6年期折旧的差额。各年度调整应纳税所得额分别为：2006年调增95万元、2007~2010年调增380万元、2011年调减190万元、2012年调减1 425万元，由此对各年应纳所得税额的影响合计节约156.8万元，以2006年为基期，市场利率为10%折现，折现后对应纳所得税额的影响额为77.72万元。
（二）企业未享税收优惠，采用加速折旧或缩短折旧年限对企业有利
报批减按6年折旧，因企业折旧年限为5年，故汇算时应予调整应纳税所得额：2006年调增95万元，2007年~2010年各年调增380万元，2011年调减190万元，2012年调减1 425万元，对应纳所得税的影响为0，以2006年为基期、市场利率为10%折现，折现后应纳所得税额为56.57万元；减按双倍余额递减法折旧，折现后应纳所得税额为107.15万元；减按年数总和法折旧，折现后应纳所得税额为100.19万元。市场利率为20%时，减少折旧年限、双倍余额递减法、年数总和法折现后应纳税所得额分别为78.77万元、139.22万元、137.1万元。
二、折旧对企业所得税的影响因素
固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态，其价值在使用过程中因损耗而逐渐转移到生产的产品中，或构成经营成本、费用，该部分价值的补偿是以折旧摊销的方式得以实现。折旧摊销金额计入成本、费用后，最终影响企业的会计利润。会计利润不一定等于税法规范的应纳税所得额，折旧因会计准则与税法要求的不一致，产生的差异是纳税调整项目之一，而导致差异的因素主要为折旧年限、折旧方法以及差异造成的资金时间价值。
（一）折旧年限
《企业会计准则第4号――固定资产》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
《企业所得税法实施条例》第六十条对固定资产计算折旧的最低年限进行了限定，分别为房屋、建筑物20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。实施条例第九十八条：采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%。
税法限定了最低折旧年限，在不低于最低年限的范围内授予企业确定折旧年限的自；而准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的使用寿命，但必须超过一个会计年度。作为会计估计，企业合理预计资产使用寿命，人为因素占主导地位，可操控性很强。因此，会计折旧年限的估计不可避免地会与税法折旧产生差异。
（二）折旧方法
《企业会计准则第4号――固定资产》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可供选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
《企业所得税法实施条例》第五十九条，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二条，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例第九十八条：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
税法规定允许企业直线法计算折旧，给予企业对折旧方法的选择权是有条件的，具备条件的企业应当报税务机关备案后才可采用加速折旧方法；准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的折旧方法。税法及准则对折旧方法规范的不一致，必定导致折旧摊销金额暂时性差异。
（三）资金时间价值
固定资产的账面原值一般情况下是既定的，不论估计折旧年限的长短、选择不同的折旧方法，折旧摊销的金额是固定的，在资产的整个使用寿命期内，看起来对企业整体利润水平和税金的影响很小。但是，如果考虑了资金时间价值的影响，企业会因为估计的折旧年限，选择的折旧方法的不同，而获取不同的收益。
三、结论
《会计之友》2006年创刊200期，广东工业大学经济管理学院张源老师在《企业固定资产折旧的税收筹划分析》一文当中提出：企业利用不同的折旧方法进行税收筹划时，比例税制的条件下，在相同的折旧年限内计提固定资产折旧，虽然年折旧额不同，但折旧总额和总计应纳所得税额是相同的，一旦考虑资金时间价值，应纳所得税额的现值则不同；采用双倍余额递减法纳税现值最小，其次为年数总和法，采用平均年限法应纳税额的现值最大。
《会计之友》2007年第 6期下，山东烟台职业学校耿秀珍老师在《企业选用固定资产折旧方法的技巧》一文当中提出类似观点：通过对折旧方法的分析得出，运用双倍余额递减法计算折旧时，抵税金额最大。
综上所述，在综合考虑折旧影响企业所得税的各方面因素后可以得出，享受所得税率优惠的企业，适度延长折旧年限，减免期的折旧金额越少，递延到以后年度的折旧金额越多，产生的可抵扣暂时性差异影响应纳税所得额的金额越多，对企业越有利；不享受减免优惠的企业，符合加速折旧条件的应当选择加速折旧方法、缩短折旧年限，可以使企业由以后期间承担的成本、费用前移，减少前期的应纳税所得额，结合资金时间价值，最终达到节税、降低税负的目的。
所得税法实施条例释义指南中明确：对享受税率优惠的高新技术企业不再作地域限制，在全国范围都适用，同时考虑到定期减免税方式的一些弊端，以及低税率优惠范围的扩大，而不再对高新技术企业实行定期减免税优惠。目前只有财税[2008]1号所规定的部分软件产业和集成电路产业等能享受到减免企业所得税等，对于其他企业所得税优惠政策一律废止。
随着所得税优惠税率的过渡，能够享受减免税的企业将在限定产业当中实行，不再具有广泛性，企业应当在筹划时结合企业本身，做到全面规划、多方案设计、择优选用，以达最大程度合理、合法税收筹划、降低企业税负。
【主要参考文献】
[1] 张源. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2006年创刊200期.
[2] 耿秀珍. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2007，（6）下.
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【关键词】 企业会计准则；企业所得税法；固定资产
我公司是比较典型的工业加工企业，固定资产在生产经营中占据十分重要的地位。表1以3年来固定资产净额分别占非流动资产金额、资产总额的比例，说明其重要程度。
从表1可以看出，固定资产净额占非流动资产金额的比重接近90%（达到89.3%），占资产总额的比例超过1/4（达到27.8%）。所以，加强固定资产的管理和核算，对于我公司来说非常重要。
笔者以《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）及其实施条例（以下简称条例）中涉及到固定资产的内容为基础，对比与《企业会计准则第4号―固定资产》（以下简称准则）及其应用指南、讲解中内容的差异，谈谈在会计实务中对固定资产的实际操作。
一、关于固定资产的含义
准则第三条，“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。”
条例第五十七条规定，“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”
通过比较，准则和条例中对固定资产的表述存在如下差异：
（一）准则中的固定资产为“有形资产”，条例中的固定资产是“非货币性资产”
有形资产是与无形资产相对应的，这里的无形资产是指不具有实物形态的资产，包括会计上所称的无形资产、商誉等。非货币性资产是与货币性资产相对应的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。
（二）准则中固定资产的使用区间为“使用寿命超过一个会计年度”，而条例中固定资产的使用区间为“使用时间超过12个月”
“寿命”，根据现代汉语词典的解释，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用寿命和使用时间意义相同。“年度”指根据业务性质和需要而有一定起讫日期的十二个月，“会计年度”对我国来说，是每年的1月1日至12月31日。所以，无论是会计年度还是12个月，时间跨度一致。即“使用寿命超过一个会计年度”与“使用时间超过12个月”意义完全相同，只是措辞不同而已。
此外，准则中的“使用寿命”，还有“该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量”之义。
（三）准则中固定资产的目的是为“生产商品”，而条例中固定资产是为“生产产品”
“商品”即为交换而生产的劳动产品，而“产品”是生产出来的物品。可以说，产品为了交换而进入流通领域即为商品。笔者认为，条例中之所以称为产品，包含自产自用的物品，它要比准则中商品的范围更为广泛，也更为严密。但在这里，是同一意思，区别不大。
（四）准则中固定资产的包括范围未列举，而条例中以列举的方式列示出来
条例中列举出来的目的，也是为了在第六十条分类规定折旧的最低年限。
（五）条例中固定资产的定义，特别强调了“与生产经营活动有关”，因为“与经营活动无关的固定资产”不得计算折旧扣除
二、关于固定资产的价值
准则第七条规定，“固定资产应当按照成本进行初始计量”，包括外购、自行建造、投资者投入等形式取得的固定资产的成本确认。但第八条规定，“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定”。第十三条规定，“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”
条例第五十六条规定，“企业的各项资产，包括固定资产……，以历史成本为计税基础。”并在第五十八条明确了外购、自行建造、融资租入、盘盈、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等形式取得固定资产的计税基础。这是在会计计量属性多元化以后，税法中提出的一项确定性原则要求，但也引入了重置成本、公允价值的计量属性。
可见，在确定固定资产的入账价值方面，准则和税法存在一定差异。笔者认为，在实际业务中，具有融资性质和存在弃置费用的固定资产，通常未确认融资费用和预计弃置费用金额都较大，应按准则核算，但税法上没有此项规定，故在计算企业所得税时应进行调整，作为递延所得税项目核算。
对于企业为购置、建造固定资产而发生借款的，在购置、建造期间发生的合理的借款费用，在准则和税法上的处理一致，即应当作为资本性支出计入资产的成本。
三、关于固定资产的预计净残值
准则第十五条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。第十九条规定，“预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。”条例第五十九条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得变更”。
可见，在符合一定条件的情形下，准则上可以变更预计净残值；而税法上不允许变更。笔者认为，如果净残值预计数与原先估计数变化不大，为了保持准则和税法的一致性，减少核算的工作量，便于实务操作，净残值一经确定，最好不再调整。
四、关于固定资产的使用年限和折旧方法
准则第十五条规定，“固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。”第十七条规定，“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”可见，使用寿命和折旧方法一般情况下均不变更，只在确有必要时，才进行调整。
而条例第五十九条，“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”，并在第六十条规定了计算折旧的最低年限。税法第三十二条规定，“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”从税法角度来讲，严格限制缩短折旧年限和加速折旧。
笔者认为，一般情况下，在实际业务中，企业在税法规定的最低年限基础上（大于或等于该年限），企业合理确定折旧年限，并按直线法（即年限平均法）提取折旧。只有符合条例第九十八条规定的条件时，才可以采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法，但在实际工作中，一般要报主管税务机关批准或备案。
五、关于固定资产的改建支出
根据税法第十三条第（一）（二）项和条例第六十八条的规定，对固定资产的改建支出定义如下，“指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。”结合条例第五十八条第（六）项的内容，“以改建过程中发生的改建支出增加计税基础”。笔者认为，对于改建支出，侧重于固定资产中的房屋或建筑物，可以划分为两类，一类是作为长期待摊费用核算，包括已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出；另一类仍作为固定资产核算，指尚未折旧期满的固定资产，但由于改建后的固定资产延长了使用年限，则应当适当延长折旧年限。可见，企业对折旧期届满或经营租入固定资产进行简易维护、粉刷之类而发生的费用便不再强求长期摊销。
根据准则应用指南的解释，“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”根据准则讲解的内容，对于资本化的后续支出，并未区分为已足额提取折旧和尚未折旧期满的固定资产，统一按固定资产核算。可见，在这里，税法上的规定更细致一些，实际操作性也更强。
六、关于固定资产的大修理支出
根据税法第十三条第（三）项和条例第六十九条的规定，固定资产的大修理支出，若同时符合两个条件，“修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上”，即作为长期待摊费用，分期摊销。
根据准则讲解的内容，“固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。”
可以说，大修理支出，侧重于固定资产中的机器、机械、运输工具等。在这一点上，准则和税法相互补充。在实际工作中，如果大修理支出同时符合两个条件，则计入长期待摊费用，按尚可使用年限分期摊销；如果不同时符合条件，则直接计入管理费用或销售费用。
七、关于固定资产减值
条例第五十五条，“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”固定资产减值准备在上述范围之内，不得在计算应纳税所得额时扣除。
根据准则的规定，“资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。”“已计提减值准备的固定资产，应计折旧额还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”
可见，如果确认了固定资产的减值损失，一方面不能转回，而且要调整以后各期提取的折旧额，另一方面要调增应纳税所得额。所以，在确定固定资产减值损失时，一定要谨慎。
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[4] 《中华人民共和国企业所得税法》.
篇6
[关键词] 资产处理 企业所得税 会计准则
在经济领域中，会计和税收是两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因此,二者存在差异是必然的。2006年财政部为了提高会计信息质量,进一步加强会计制度的国际化，颁布了新《企业会计准则》。2007年国家颁布新《企业所得税法》，进一步明确了所得税的计征方法，加强了企业所得税的征收管理工作。这两项法规在各自领域的影响都是相当大的。在二者中,都对资产的处理做了明确的规定。通过对二者的比较，我们可以清楚地了解到会计准则和所得税税法对资产处理的差异。
一、存货计价
准则着重解决了存货的确认和计量，规定企业取得存货应按成本计量；发出存货应采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定其成本；期末，存货应按成本与可变现净值孰低计量。当成本高于可变现净值时，其差额应作为存货跌价准备进行计提。
税法规定取得存货以历史成本计量；企业使用或者销售的存货的成本可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选择一种，计价方法一经选用，不得随意变更。如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。
新实施的准则与税法在存货的计价方法上，基本取得了统一，对原有的后进先出法都给予了取消，但在政策变更上有所区别，会计上要求企业满足两个条件之一就可变更：一是法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更；二是会计变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
二、固定资产的折旧
固定资产的折旧政策具体包括折旧方法、折旧范围、折旧年限及残值等几项，分别进行比较。
折旧范围：准则与税法规定的范围基本一致，只是在表述上有一些区别，准则规定企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。税法规定了不得计算折旧扣除的项目，其中包括房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。这一点在准则中没有说明，企业对这样的资产是提折旧还是提减值准备，将会形成与税法的差异。
折旧方法:准则规定企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。折旧方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。税法规定固定资产采用直线法折旧。对技术进步、产品更新换代较快的固定资产,以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产,确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的,由纳税人提出申请,经当地主管税务机关审核后,报国家税务总局批准。准则与税法在企业选用折旧方法上的不同，会导致计入成本的折旧额的差异。
折旧年限、预计净残值：准则规定企业至少应当于每年年度中了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产的使用寿命；如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产的预计净残值。税法对固定资产的最低折旧年限有明确的规定，如房屋建筑物的折旧最低年限为20年等，规定预计净残值一经确定，不得变更。准则在固定资产折旧年限和残值确定方面给予企业很大的自由选择权，税法在这方面的规定是确定的，由于选择的不同会形成差异。
三、固定资产减值准备的处理
准则规定企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能减值的迹象。当资产账面价值大于该资产可收回金额部分,应确认为资产减值损失。施行新准则的企业,固定资产减值准备计提后不能冲回,只能在处置相关资产后,再进行会计处理。而税法规定,企业根据财务会计制度等规定提取任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。所以,固定资产减值的计提在税法和会计处理上会产生差异。
四、无形资产摊销
准则规定无形资产摊销要区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试。使用寿命有限的无形资产摊销存在多种方法，包括直线法、生产总量法及与固定资产加速折旧类似的方法。税法规定无形资产采用直线法摊销，且摊销年限不得低于10年。首先准则和税法在摊销方法的选择上会存在差异，其次在摊销的范围上也存在差异。
五、生物资产处理比较
准则对生物资产作了详细的规定，首先对生物资产进行分类：消耗性生物资产；生产性生物资产；公益性生物资产。其次明确了计量方法：消耗性生物资产因具有存货的性质，因此在计量上与存货计量的方法基本一致；生产性生物资产因具有固定资产的性质，会计处理上会与固定资产的处理类似，如准则规定对生产性生物资产可计提累计折旧，可选用年限平均法、工作量法和产量法等；公益性生物资产，由于其不给企业带来直接的经济利益，在会计处理上规定不得提减值准备，以成本计价。
税法中主要对生产性生物资产作了规定，生产性生物资产取得计价规定：外购的生产性生物资产，以购买价和支付的相关税费为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。折旧方法规定采用直线法折旧，预计净残值一经确定，不得变更。
准则与税法对生物资产的取得规定基本一致，但在折旧方法上存在差异。税法对消耗性生物资产和公益性生物资产未作说明，是否会给企业税法上的漏洞，还有待实践证明。
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关键词：或有事项 所得税核算 暂时性差异 纳税调整
1、或有事项的相关规定
《企业会计准则第13号――或有事项》及其应用指南规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露。或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。
或有事项具有以下特征：第一，由过去交易或事项形成，即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。第二，结果具有不确定性，即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。第三，由未来事项决定，即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
准则中提到的未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等或有事项，都会涉及所得税会计核算和纳税调整。会计处理对预计负债的确认主要是遵循权责发生制和谨慎性的要求，但企业所得税法对税前扣除项目及其金额强调的真实性和合法性。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。该规定明确了税前扣除的相关性原则和合理性原则，是企业所发生的准予税前扣除的支出都必须遵循的两个指导性原则。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规，首先，允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出；其次，企业发生的合理的支出，限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。
2、预计负债
2.1、准则规定
根据或有事项准则的规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠计量。预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
2.2、税法规定
根据税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。实施条例第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”依据有关法律、行政法规和国家有关税法规定，对于企业发生的罚息、违约金、诉讼费等项目，允许扣除。由于预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，但尚未实际发生，所以不允许在计算当期应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据该条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产。换出资产为存货的，应当视同销售货物处理，按照公允价值确认销售货物收入，同时结转销售成本，按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额，计入应纳税所得额。换出资产为固定资产、生物资产、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让财产处理，按照公允价值确认转让财产收入，同时结转转让成本，按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额，计入应纳税所得额。
《实施条例》第五十八条第（五）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十二条第（二）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十六条第（三）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第七十一条第（二）项规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；第七十二条第（二）项规定，通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。根据上述规定，非货币性资产交换的接受方应当按该资产的市场价格即公允价值加上接受资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为资产的入账价值。需要区别的是，此处所谓的相关税费是指接受换入资产过程中发生的、应计入资产计税成本的各项税费，并非准则规定的确定换入资产成本时发生的、应计入换入资产成本的各项税费。
2.3、所得税核算及纳税调整
企业对未决诉讼或未决仲裁、产品质量保证、承诺、环境污染整治等方面确认的预计负债，在计算当期应纳税所得额时，应在会计利润的基础上作纳税调增处理；待这些项目的支出实际发生时，才允许扣除，在计算实际发生当期的应纳税所得额时，在会计利润的基础上作纳税调减处理。根据所得税准则的规定，企业对上述项目确认的预计负债，其计税基础为零，预计负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产，并调整当期所得税费用。
债务担保属于与企业经营行为无关的支出，不符合税法规定的相关性原则和合理性原则，无论是否实际发生均不允许扣除。因此，企业对债务担保计提的预计负债，在计算当期应纳税所得额时应作纳税调增处理，实际发生时不应作纳税调减处理。因债务担保计提的预计负债，其计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异，不需要确认递延所得税。
例1：甲公司2008年12月15日与乙公司签订合同，约定2009年3月15日以每件40元的价格向乙公司提供A产品1 000件，如果不能按约定期限交货，甲公司要向乙公司支付总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，2008年12月31日，材料价格普遍上涨，预计生产A产品的单位成本为50元。假设甲公司2008年和2009年的会计利润均为100万元，所得税率为25%，不考虑其他因素。
分析：甲公司履行合同将发生的损失=1 000×（50-40）=1（万元），不履行合同将发生的损失=1 000×40×20%=0.8（万元）。甲公司决定不履行该合同，2008年12月31日确认预计负债0.8万元，计入“营业外支出”科目。由于预计负债的相关支出并未实际发生，因此，应作纳税调增处理，应纳税所得额=100+0.8=100.8（万元），应交所得税=100.8×25%=25.2（万元）。预计负债的账面价值为0.8万元，大于其计税基础零，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产0.2万元（0.8×25%）。
借：所得税费用 250 000
递延所得税资产 2 000
贷：应交税费――应交所得税 252 000
2009年，实际支付的违约金应作纳税调减处理，应纳税所得额=100-0.8=99.2（万元），应交所得税=99.2×25%=24.8（万元）。因预计负债确认的递延所得税资产应作转回处理。
借：所得税费用 250 000
贷：应交税费――应交所得税248 000
递延所得税资产 2 000
3、亏损合同
根据或有事项准则第八条的规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。履行合同义务不可避免发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。所谓“履行合同义务不可避免发生的成本”，是指履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
根据税法的规定，虽然企业因亏损合同发生的成本超过预期经济利益，但目前尚未形成扣除项目，不属于真正的亏损，因此税法不允许扣除，在计算当期应纳税所得额时，应在会计利润的基础上作纳税调增处理。待亏损合同形成了实际亏损时，才允许确认，计算实际发生当期的应纳税所得额时，应在会计利润基础上作纳税调减处理。根据所得税准则的规定，企业对亏损合同确认的预计负债，其计税基础为零，预计负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。
例2：甲企业2009年12月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2010年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10 000件A产品，若不能按期交货，甲企业需要交纳30万元的违约金。该产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至120元。假设甲企业2009、2010年实现的利润均为500万元，所得税税率为25%，不考虑其他因素。
（1）该合同变为亏损合同时不存在标的资产，应按照履行合同造成的损失20万元（20×10 000）与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：
借：营业外支出 200 000
贷：预计负债 200 000
2009年，因亏损合同确认预计负债而形成的支出并未实际发生，应作纳税调增处理，应纳税所得额=500+20=520（万元），应交所得税=520×25%=130（万元）。预计负债的账面价值20万元大于其计税基础零，形成可抵扣暂时性差异20万元，应确认递延所得税资产为5万元（20×25%）。
借：所得税费用 1 250 000
递延所得税资产 50 000
贷：应交税费――应交所得税
1 300 000
（2）相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：
借：预计负债 200 000
贷：库存商品 200 000
2010年，合同亏损实际发生时，作纳税调减处理，应纳税所得额=500-20=480（万元），应交所得税=480×25%=120（万元）。就该项亏损合同原已确认的递延所得税资产应予转回。
借：所得税费用 1 250 000
贷：应交税费――应交所得税
1 200 000
递延所得税资产 50 000
4、重组义务
根据准则规定，企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
根据税法规定，企业因计划出售或终止企业的部分经营业务、对企业的组织结构进行较大调整、关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区等而确定的预计负债，不允许扣除，在计算当期应纳税所得额时应作纳税调增处理。待执行重组义务而实际发生的支出，才允许在税前扣除，此时应作纳税调减处理。企业因重组义务而确认的预计负债，其计税基础为零，预计负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
篇8
关键词：应纳税所得额；计算公式；暂时性差异；改进思考
中图分类号：F810.42 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.07.28 文章编号：1672-3309（2011）07-69-02
随着中国经济的不断发展和社会主义市场经济体制的不断深化和完善， 2006年2月《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称18号准则）以及2008年1月1日《企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法）相继实施。会计准则和税法的，一方面促进了我国会计的理论建设，为我国复杂的经济业务提供了一个强有力的依据和支撑；另一方面，也造成了会计和税法上核算的差异，从而产生暂时性差异，这也对我国现行的会计理论完善和会计实务带来了新一轮的挑战。我们有必要加强对相关准则和法规深层级的学习与分析，规范会计核算，提高会计信息的明晰性。
一、会计准则对所得税会计中暂时性差异的描述
在引入所得税计算公式之前，有必要对本文分析的核心问题――暂时性差异做一个界定。根据18号准则规定：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。在资产负债表法核算下，企业的所得税费用应当以资产负债表中企业资产、负债的账面价值为基础进行核算；而在税法中，所得税由计税基础进行核算（资产的计税基础在初始确认时为资产的入账价值，持有期间为资产取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除金额后的余额；负债的计税基础则为负债的账面价值减去未来期间税法允许税前扣除的金额后的余额），二者之间的差额即为暂时性差异。
此外，18号准则还进一步明确了暂时性差异的两种类型，即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。前者是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础；后者指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，即资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础。
需要说明的是，应纳税所得额与会计利润之间的差异可以分为暂时性差异和永久性差异。永久性差异，是因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认的范围和标准不一致造成的，如国债利息收入、免税收入、研发无形资产的开办费用、各种罚款支出等等。该类差异一旦产生，在未来期间不能转回，将永久存在。
二、对我国应纳税所得额计算公式的描述与质疑
我国现行应纳税所得额计算公式如下：
应纳税所得额=会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用（项目1）＋（－）计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的金额之间的差额（项目2）＋（－）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额项目（项目3）-税法规定的不征税收入（项目4）＋（－）其他需要调整的因素
上述公式，是因会计和税法确定收入和费用的标准不同而形成的暂时性差异所致。其中，会计利润反映的是：根据企业会计准则和会计制度进行会计核算并经计算取得的利润。企业的应纳税所得额是在会计利润的基础上，进一步考虑会计与税法之间存在的暂时性差异而形成的。该公式虽然为目前会计领域通用的一个公式，既反映了会计准则的要求，也顾及了税法的规定。但是，它作为一个理论知识从来就不是完美的、静止的，尤其是在信息时代，它更是需要得到不断的质疑与挑战，才更能丰富自身，从而指导实践。于是，笔者就该公式提出了以下了两点思考：
（一）公式中未能区分核算“暂时性差异”与“永久性差异”
对于上述公式，虽然在核算过程中均能实现预期核算效果，但却将两类差异混合在一起核算，笔者认为有改进的余地。以下将举例对各个项目进行说明：
1、就上述公式项目1看来，该项目描述的是按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用，最常见的就是罚款支出和固定资产减值准备的例子。根据企业会计准则规定，企业违法违约款和罚没财产损失，在“营业外支出”列支；而税法规定，罚款和被罚没财产损失应计入计税基础，不允许税前扣除，依法纳税。由此看来，二者之间的差异并非暂时性差异，而属于永久性差异。而对于固定资产计提减值准备，企业会计准则规定，持有固定资产期间，应于每年年末对固定资产进行减值测试，一旦发现有减值迹象的，应对固定资产计提减值准备，而税法规定，固定资产在发生实质性减值之前所计提的资产减值准备不允许税前扣除，该类差异毫无疑问是属于暂时性差异。这里，将两个不同类型的差异放在一个项目里核算，有悖于会计核算“明晰性”的要求。
2、看公式中项目2，该项目同样是既包括了暂时性差异，也包括了永久性差异。其中，暂时性差异最常见的例子就是税法和会计上对固定资产折旧方法、折旧年限不同而造成的差异。企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。而税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧。此外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则是根据固定资产自身的性质和使用状况来确定的。由此产生的固定资产账面价值与计税基础的不同，则为暂时性差异。该项目中永久性差异的一个例子为：研发无形资产时的研发费用。会计准则规定，内部研发的无形资产，除开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出以外，研发过程中发生的其他支出应予以费用化计入损益。而税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除。由此导致的计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的金额之间的差额，便为永久性的差异。
3、如果说项目1与项目2均是对暂时性差异与永久性差异的混合描述，那项目3则是对永久性差异的描述。这里最好的例子就是国债利息的收入等免税收入。会计准则规定，企业应将国债利息收入应作一项收益确认。而按照税法规定，国债利息收入要全额或按照一定的比例减记收入，作为免税处理。即：会计核算时将该类收入作为收入计入会计利润总额，但在计算应纳税所得额时不计入，而是在纳税申报时进行纳税调整，即在会计利润总额的基础上调减此类收入金额，再确定应纳税所得额。这就形成了税法与会计规定之间的永久性差异。
4、由于暂时性差异是一个累计数，公式中未能直观地反映“当期”暂时性差异发生额，信息使用者在观察此公式时，不能直观地获取“当期”暂时性差异的信息，会增加其使用上的不便。
（二）公式中未能直观地体现“资产负债观”的应用
18号准则明确规定了采用资产负债表法核算所得税，当期所得税的确认应包括当期所得税费用和递延所得税费用，其中前者计入利润表，后者计入资产负债表。所得税会计核算方法改革经历了应付税款法、以利润表为基础的纳税影响会计法，至今天的资产负债表法。
资产负债表法中资产负债观的核心是：为了提升企业资产负债的信息质量，及时计提资产减值准备；合理确认预计负债，用资产负债表法核算企业所得税；不再使用不符合资产负债定义的待摊和预提；首次给利得和损失定义，改变传统利润的内涵，强调只有在净资产增加的情况下才表明企业价值增加，股东财富增长，有助于企业可持续发展。而资产负债表法则是要求从资产负债表出发，通过比较资产负债表上所列示的各项资产、负债按照会计准则确定的账面价值和按照税法确定的计税基础，对于两者之间的差异分别作为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异进行核算。由此可知，在资产负债表下，必定会涉及到“暂时性差异”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“计税基础”等要素的核算。而上述公式作为资产负债表下对企业应纳税所得额的核算，并未直观地体现该要素，而更多的是反映利润表的信息。
三、对应纳税所得额计算公式的改进思考
通过上述分析，我们发现目前为大家通用的应纳税所得额计算公式虽然在计算上至今并未存在有争议的地方，但是就公式本身而言，它是有改进的余地的。综上所述，公式的问题主要存在于：一是公式中未能区分核算“暂时性差异”与“永久性差异”；二是公式中未能直观地体现“资产负债观”的应用。从这两点出发，我们将该公式改进为：
应纳税所得额=会计利润＋当期发生的可抵扣暂时性差异（－当期转回的可抵扣暂时性差异）－当期发生的应纳税暂时性差异（＋当期转回的应纳税暂时性差异）＋非暂时性差异的纳税调增－非暂时性差异的纳税调减
我们可以看出，经过改进后的应纳税所得额计算公式，第一，不仅反映了暂时性差异作为一个累计数，还能直观地反映其本期借方发生额与贷方发生额，从而减轻了核算工作量；第二，能将暂时性差异与非暂时性差异（永久性差异）区分开来，分别计入不同的项目进行核算，直接明了；第三，直接体现“可抵扣暂时性差异”、“应纳入暂时性差异”，避免了运用以利润表为基础的纳税影响会计法进行核算的缺陷，直接体现了资产负债表法在所得税会计中的运用，符合时代进步与知识更新。此外，经笔者检验，就改后的公式用于对企业应纳税所得额的计算，所得结果与改前的公式是一致的，不会影响其有效性。所以，改进后的公式，不但比改前的公式更具条理性、逻辑性、明晰性，也不影响其核算功效，这对推动会计核算改革将会起到不小的作用。
参考文献：
［1］ 郝竹梅.新企业所得税法下的所得税会计[J].现代经济信息,2010,(03).
［2］ 中国人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社，2006.
［3］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社出版，2008.
［4］ 南文苹.会计利润与应纳税所得额差异的分析[J].商业经济，2010,（03）.
篇9
关键词:所得税;暂时性差异;资产负债表债务法;所得税费用
财政部了《企业会计准则第18号——所得税》。该准则以全新的理念,采用国际上通行的资产负债表债务法规范企业所得税核算,新准则与现行企业会计制度关于所得税的确认和计量的会计理念完全不同。现就有关所得税费用的核算问题进行分析,以便能更好地理解和执行新准则,准确的核算所得税费用。
一、关于所得税核算
财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计原则,其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩。税法是以课税为目的,根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则,确定纳税人应交纳的税额。从所得税角度考虑,主要确定企业的应税所得,以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。因此,按照财务会计方法计算的利润与按照税法规定计算的应税所得之间结果不一定相同。
二、原制度关于所得税核算的规定
在新所得税准则颁布之前,所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。其特点是,本期所得税费用按照本期应税所得与适用税率计算的应交所得税。时间性差异产生的影响所得的金额均在本期确认为所得税费用,或在本期递减所得税费用。时间性差异产生的影响所得税的金额,在会计报表中不反映为一项负债或资产。纳税影响会计法,是将本期时间性差异的所得影响金额,递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法,所得税被视为一项费用,并应随同有关的收入和费用计入同一期内,以达到收入和费用的配比。在税率不变的情况下,所得税费用=应纳税所得×适用税率+时间性差异产生的递延税款贷项(-转回时间性差异产生的借项)。在税率变动情况下,如果采用递延法,所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额-本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额-本期转回的前期确认的递延税款贷项金额。采用债务法,所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
三、新准则下关于所得税核算的规定
新所得税准则采用资产负债表债务法核算所得税,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。新准则核算所得税的核心报表由利润表转变为资产负债表。资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前扣除的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下,资产在初始确认时,其入账价值与计税基础是相同的,但在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同,可能造成其账面价值与计税基础的差异。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益,也不会影响其应纳税所得额,计税基础即为账面价值,但是,某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益。账面价值与计税基础之间的差额即为暂时性差异。有可能产生暂时性差异的可能主要有以下几种情况:一是固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。二是无形资产的摊销方法和摊销年限的不同。三是自创无形资产摊销成本的不同。四是资产计提减值损失的不同。五是权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。六是公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债,公允价值计量模式的投资性房地产的不同。七是或有事项所形成的非实现负债的不同。八是某些预收、应付款等,在收入、费用的确认和计量上产生的不同。
暂时性差异是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生。当资产账面价值大于计税基础、负债账面价值小于计税基础时产生应纳税暂时性差异。该差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。所以在产生当期应当确认为递延所得税负债。当资产账面价值小于计税基础、负债账面价值大于计税基础时产生可抵扣暂时性差异。该差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异,在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应纳所得税。所以在产生期间应当确认为递延所得税资产。除上述情况外,未作为资产、负债确认的项目也可产生暂时性差异(如:筹建费用)和可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。在确认了暂时性差异后,就可以进行企业所得税费用的核算。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下,利润表的所得税费用由两个部分组成。所得税费用=当期所得税+递延所得税
其中:当期所得税=[会计利润+(-)纳税调整]×适用的税率;递延所得税=(期末递延资产所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产);递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用的税率;递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用的税率。
四、综合举例
公司2009年1月设立,采用资产负债表债务法核算所得税费用,适用所得税税率25%。公司2009年利润总额6 000万元,当年发生交易或事项,会计与税法规定存在差异项目
(1)2009年12月31日,公司应收账款余额为2 500万元,计提了200万元坏账准备,税法规定,企业按应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备。
(2)公司承诺销售的A产品五年免费售后服务。2009年销售A产品预计售后服务期间将发生费用300万元,已计入当期损益.税法规定,实际发生时允许税前扣除,当年没有发生。
(3)2009年12月31日,公司Y产品账面余额为4 000万元,计提跌价准备500万元,计入当期损益,税法规定,发生实质性损失时允许税前扣除。
(4)2009年以1 000万元取得国债投资,作为持有至到期投资核算.确认利息收入80万元,计入持有至到期投资,该投资在持有期间未发生减值,税法规定,国债利息收入免税。
(5)2009年7月,购入基金。作为交易性金融资产,成本为1 200万元。2009年12月31日该基金公允价值1 600万元,公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益,持有期间基金未进行分配。税法规定,该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额。
(6)甲公司于2009年l2月20日收到一笔预付款,金额600万元,因不符合收人确认条件,作为预收账款核算,按照税法规定,该款项应计入取得当期应纳税所得税计算交纳所得税。
假定预计未来期间公司适用的所得税税率不发生变化。预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额。计算公司2009年应纳税所得额、应交所得税,递延所得税和所得税费用并列账。计算结果
2009年应纳税所得额=6 000+187.5+300+500-80-400
+600=7 107.5(万元)
应交所得税=7 107.5×25%=1 776.88(万元)
递延所得税资产=(187.5+300+500+600)×25%=396.88(万元)
递延所得税负债= 400×25%=100(万元);所得税费用=1 776.88+100-396.88=1 480(万元)
借:所得税费用 1 480
递延所得税资产 396.88
贷:应交税费——应交所得税1 776.88
递延所得税负债100
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[1]财政部.企业会计准则第18号——所得税[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
财政部.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2006.
中华人民共和国企业所得税法[M].北京:经济科学出版社,2007.
篇10
摘 要 在我国实际工作中，大多数企业对所得税的会计处理方法是按税法规定计算出应交所得税，同时按照相同的数额确认所得税费用，即采用应付税款法。本文将解读新准则，剖析新准则实施中存在的问题，并据此提出完善我国所得税会计的建议。
关键词 所得税会计 资产负债观 资产负债表债务法
一、解读新所得税会计准则
（一）广域权责发生制和资产负债观的解读
1．从权责发生制广域基础出发确认资产和负债
我国新企业会计准则与国际会计准则趋同，并与国内新颁企业所得税法相一致，都确立了以权责发生制为计价基础。可以说确认资产和负债是权责发生制得以全面应用的体现。新企业会计准则和新企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额。将企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款以及债务的豁免等。企业在计算非货币形式收入时，必须按一定标准折算为确定的金额。依照实施条例，企业以非货币形式取得的收入，按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。
2．资产负债观
从利润确定角度讲，企业生产经营过程中，通过收入和相关的成本、费用相配比，即可确定企业的盈亏。资产计价和利润确定从不同角度反映了企业生产经营活动的成果，是同一问题的两个侧面。从外在形式上看，由收支相抵确定企业盈亏，符合常规，更为直观。从内在实质上看，重视净资产的变化，更能够体现实物资本保全的现代会计观念。我国新的《企业会计准则第18号―所得税》顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法，从而与世界所面对的资本市场需求相一致。
（二）基本概念的难点透析
新所得税会计准则中，有几个关键概念值得注意：
1．账面价值
不可将此概念简单地等同于账面余额、账面净值等旧有概念。账面价值这一语汇，在会计应用中，要与限制词“资产的”或“负债的”相联系。
2．计税基础
计税基础，通俗地讲，可以理解为纳税的根脚，旨在解决对什么征税的问题。计税基础这一词汇，在会计应用中，不是作为独立概念使用的，也要与限制词“资产的”或“负债的”相联系，形成“定语＋名词”的固定搭配形式。
3．会计收益与应税收益
（1）会计收益，又称会计所得、利润总额或税前会计利润。“会计收益，指一个期间内扣除所得税费用前的净损益。”
（2）应税收益，又称纳税所得、应税利润。在资产负债观下，会计收益与应税收益分别表示为：会计收益＝期末净资产的账面价值－期初净资产的账面价值（1）应税收益＝期末净资产的计税基础－期初净资产的计税基础（2）。
从（1）式来看，资产和负债的账面基础是按会计准则确认、计量的资产和负债的价值。（2）式表明，资产和负债的计税基础是税法计税时归属于该资产或负债的金额。
4．暂时性差异
暂时性差异是资产负债表收益观的衍生概念，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，从性质上讲属于时点指标。时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容。
二、新所得税会计准则实施存在的问题
虽然新准则中我国所得税会计采用资产负债表债务法具有很多优越性，但其在具体实施中所存在的问题也不容忽视。
1．资产负债表债务法不能反映全部计税差异。虽然资产负债表债务法的暂时性差异不仅包括所有时间性差异，还包括非时间性暂时性差异，但并不能反映会计与税法之间关于所得税的全部差异。此外税法中还规定对“三新”研究开发费用实行加计扣除的鼓励政策，而新会计准则并未对此作出规定。
2．对利益相关者的影响。由于新准则规定对所得税的会计处理方法的变更属于会计政策变更，应对以前年度会计报表进行追溯调整，这样可能会使一些会计报表产生较大的波动。如果企业的投资者或其他利益相关者对此没有给予充分的关注，就可能导致投资判断和决策的失误，从而导致不必要的损失。
3．新所得税准则的推行存在一定的难度。目前几种所得税会计处理方法在我国上市公司中被采用的情况是，应付税款法最多，递延法其次，损益表债务法最少，从应付税款法或递延法直接过渡到资产负债表债务法，在我国会计行业专业水平普遍偏低、广大财务人员对资产负债表债务法了解不多的情况下推行资产负债表债债务法存在一定的难度。
三、新所得税会计准则实施过程的问题对策研究
新准则制定中所得税会计处理方法采用了资产负债表债务法，实现了我国所得税会计与国际化趋同，但对于资产负债表债务法在具体实施中存在的问题，各层执行者都应积极努力去解决。
1．新会计准则的政策制定者应尽快编写更加详细的会计指南来提高所得税会计准则的执行质量，降低准则的模糊性，提高准则的可操作性，使准则在实践操作过程中的困难减轻，以便新准则得到更广泛的推进，使资产负债表债务法的理解性更强，涵盖范围更全面。
2．企业的投资者或其他利益相关者应当对于新准则实行的资产负债表债务法处理所得税会计给予充分的关注，避免在对以前年度的会计报表进行调整时产生较大的波动，造成投资判断和决策的失误以及不必要的损失。
3．加强财会队伍建设，以适应形势需要。随着市场经济的不断发展，新情况、新问题不断涌现，财务人员不仅要加强学习、更新观念，还要及时进行知识更新，这对财务人员素质提出了新的更高的要求。提高财会人员素质，在业务能力上，逐步由“单一型”向“一专多能型”转变，以适应会计现代化的需要，提高对资产负债表债务法的理解和运用能力，降低准则转变成本。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社.2007.
[2]杨海燕.论资产负债观的确立.经济师.2007.2.
