房地产的纳税筹划范文

导语：如何才能写好一篇房地产的纳税筹划，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：房地产开发企业；税收筹划；合理避税

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1674-7712 （2013） 24-0000-01

近年来，我国房地产行业非常的红火，房地产行业发展极为迅速，已成为我国重要的支柱产业之一，但房价的持续上涨令百姓苦不堪言，国家为了抑制房价持续的上涨，制定了一系列相应的政策打击房地产行业。因此，房地产企业根据自身的情况，制定合理的纳税筹划方案，有效的规避纳税风险，在有限的空间内尽可能地降低企业的纳税成本，实现企业利润最大化，对房地产企业具有重要的现实意义。

由于不同税种的性质不同，税收筹划的途径方法和收益也不同。在我国现行税制中，与房地产开发企业紧密相关的有企业所得税、城市维护建设税、营业税、印花税，直接关系到房地产的有土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市房地产税、契税。其中城镇土地使用税、城市房地产税、契税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税6个税种在房地产开发企业税负的所占的比重比较小，因此，目前房地产开发企业可以进行税收筹划的主要税种有：营业税、土地增值税、企业所得税等。

一、营业税的纳税筹划

营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个阶段，房地产开发企业经营活动主要涉及营业税9个税目中的3个：建筑业、销售不动产、转让无形资产，税率分别为3%，、5%、5%。

房地产开发企业也可以从降低营业税的计税依据着手，营业税的计税依据是纳税人销售不动产时向对方收取的全部价款及价外费用。我国税法还规定从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气，以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额作为营业额①。房地产开发企业在进行房屋销售时往往还需要代收维修基金和水电初装费等各种配套设施费，这些代收款项就扩大了房地产开发企业的税基，造成了企业多交了营业税，因此，房地产开发企业可以委托其他物业公司收取，而物业公司只是就收取这些费用的手续费缴纳营业税，这样就可以大大的减少房地产开发企业营业税的缴纳。

二、土地增值税的纳税筹划

我国土地增值税税率为四级超率累进税率，税率分别为30%、40%、50%、60%。改变增值率的方法有三种：（1）合理确定房价，房地产开发企业应该根据自己实际情况，分析比较按行业的市场利润率正常出售缴纳土地增值税负后的利润和降低房产价格从而将增值率控制在20%以下获得免税优惠后的所得利润，据此调整房产价格，避免增值额稍高于起征点而导致得不偿失。（2）增加扣除额，合理扩大房地产开发成本，加大公共配套设施费和基础设施费的投入，不但可以改善住房环境，而且能够增加扣除额，有利于促进房地产的销售和房地产开发企业品牌的建设。（3）合理利用混合建房模式，我国税法规定纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不能适用的免税条例②。所以，对于采取不单独核算的企业，为降低土地增值税税负，企业可以对各个开发项目的开发成本进行必要的调整使得各处开发业务的增值率大致相同；或者，将价格不同的房地产销售收入合并申报，以适用较低的土地增值税税率，从而节省税款。

三、企业所得税的纳税筹划

我国税法规定的企业所得税率一般为25%，应纳税所得额=纳税人每一纳税年度的收入总额-准予扣除项目。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的、与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金、损失和其他支出。房地产开发企业期间费用的纳税筹划有两个方向：（1）合理的分配业务宣传费、广告费、业务招待费，减少税收成本。（2）在遵循新企业会计准则和企业所得税法的前提下，尽最大的可能加大据实扣除费用的额度。对于有扣除限额的费用，房地产企业应该竭尽全力争取用够标准，使其在税法规定的范围内达到最高限额。

所以我们在对房地产企业进行纳税筹划时可以从以下几个方面进行考虑：（1）变现金捐赠为实物捐赠我国税法规定企业发生的公益捐赠支出不超过年度利润总额1.2%的部分准予扣除③。房地产企业以房地产实物捐赠，一方面，所赠房产的费用和开发成本可以在企业缴纳所得税之前扣除；另一方面，房地产企业所赠的房产可以不用缴纳土地增值税。（2）利息费用筹划，房地产开发企业在进行开发业务过程中，一般都会发生大量的借款，按照我国税法的规定，利息费用的扣除标准分别有5%、10%，不同的利息支出扣除方法对企业的应纳税额产生的影响就会有很大的区别，这就给房地产开发企业提供了纳税筹划的余地。（3）合理选择折旧年限，我国税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除；房屋、建筑物计算折旧的最低年限为20年④。所以企业在此基础上可适当的缩短折旧年限，加速房产价值回收，使企业前期利润后移，后期成本费用前移，获得延期纳税好处，获取资金的时间价值，这也是企业理财的一种基本理念。（4）对于广告费和业务宣传费出现超标而面临纳税调增的问题，可以考虑通过招聘一些促销人员解决。对于未超标的广告促销费用在最高限额内据实扣除。

通过以上研究，笔者认为，房地产开发企业的纳税筹划应当针对企业的纳税特点，结合企业的税收状况，综合考虑多方面的因素，展开筹划，做出最佳的纳税筹划方案，这样才能合理、有效的控制企业成本，达到企业利润的最大化。合法、合理的纳税筹划方案可以减轻企业的税收负担，为企业的进一步发展创造生机，获取最大的利润。

参考文献：

[1]袁瑞泓.房产税的纳税筹划[J].企业家天地，2010（07）.

[2]曾程.房地产开发企业交易环节的纳税筹划问题研究[J].北京：中国市场出版社，2011（09）.

[3]汪华亮，邢铭强.最新企业税收优惠政策指南[M].上海：立信会计出版社，2011（07）.

注：

①《中华人民共和国营业税暂行条例》。

②《财政部、国家纳税总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第十三条。

③《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第53条规定。

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关键词 房地产企业 纳税筹划 合作建房

一、房地产企业纳税筹划的必要性

（一）房地产企业涉及的税种多，税负重

房地产企业具有投资金额大、经营周期长、开发成本高的特点。并且房地产开发企业从土地的取得、房地产的开发、经营、销售以及保有等每个环节均有涉税。房地产企业的税收负担较重，具有纳税筹划的空间。

（二）国家税收优惠政策为房地产企业纳税筹划提供了政策依据

房地产企业涉及的税种多，而每个税种都有相关的税收优惠政策，这为房地产企业进行税收筹划提供了政策支持，不仅可以减轻企业税收负担，而且在一定程度上能够实现国家的宏观调控，进而发挥税收的经济杠杆作用，实现企业和国家的“双赢”。

二、房地产开发阶段的纳税筹划

（一）建房方式的选择

1、代建方式：房地产企业接受委托方的委托，实施代建工程（符合代建房屋的条件），收取一定的劳务费，不仅不用代垫资金，而且仅对劳务费用按照建筑业3%的税率计征营业税，由于这种代建行为，并没有引起房地产企业的有关资产的产权发生转移，不用计征土地增值税。在宏观调控的影响下，一些强大的房地产企业从开发转向代建方式。

2、合作建房：房地产企业以土地使用权，合作方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。如果房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税以“无形资产投资入股，共担风险的行为”，不征收营业税。若合作建成后按比例分房自用，没有发生所有权的转移，免征收土地增值税，如果自用用于对外出租，对租金收入计征营业税。若合作建房后对外销售，则不免营业税也不免土地增值税。

（二）房地产企业的开发费用的确定

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，房地产企业的开发费用分为财务费用和其他房地产开发费用两部分。

凡财务费用中的利息支出，能够按转让房地产项目计算分摊且能提供金融机构证明的，在不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额可据实扣除，即：允许扣除的房地产开发费用=准予扣除的利息+（取得土地使用权所支付的金额+计算的房地产开发成本）5%以内。

凡财务费用中的利息支出，不能按转让房地产项目计算分摊或不能提供金融机构证明的，财务费用和其他房地产开发费用不分别单独计算时：允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+计算的房地产开发成本）10%以内。

对这两种情况下，允许扣除的房地产开发费用越大，则增值率越低，税收负担越轻，所以对于这两种情况，关键是比较准予扣除的利息与（取得土地使用权所支付的金额+计算的房地产开发成本）5%的大小，如果前者大于后者，则房地产开发企业应该对利息支出提供金融机构证明；如果前者小于后者，则房地产开发企业不应对房地产开发费用单独计算。

三、房地产企业销售阶段的纳税筹划

（一）销售普通标准住宅的纳税筹划

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。对于房地产企业在制定房屋的销售价格时，应充分的考虑该税收优惠政策。因为当增值额超过扣除项目金额之和20%时，适用的土地增值税税率为30%，所以企业应该对由于提高销售价格后带来的收益与相应增加的税收负担进行权衡，如果带来的收益小于增加税收支出，则应适当降低销售价格，享受税收优惠，不仅可以实现税后利润的增加，而且可以促进房屋的销售，缩短销售期间，减少销售费用。

（二）发生广告费用的纳税筹划

房地产企业为了促使所建房屋的销售，势必会做一定的广告宣传。按照《企业所得税法》的规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除。即若当年取得销售收入的话，则广告费用最多可扣除销售收入的15%，然而房屋的建造周期比较长，在发生广告费用的当年却不一定取得营业收入，则意味着广告费用不能在计算所得税时税前扣除，则会增加企业税收负担。考虑到货币的时间价值，企业应该对广告费用的发生期间进行事先的筹划安排：在没有取得收入时减少广告费用的支出，在预期实现收入（包括预售收入）的期间多支付广告费用。

参考文献：

[1]杨文国.房地产业财税操作与稽查实务[M].经济科学出版社，2010（1）.

[2]盖地.税务会计与税务筹划（第五版）[M].中国人民大学出版社，2010（5）.

[3]陈守英.房地产企业的纳税筹划[J].发展研究，2009（5）.

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[关键词] 房地产企业 营业税 纳税筹划

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种税。现行的营业税基本规范是1994年1月1日施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》。

一、工程承包方式的筹划

国税函(1995) 156号文规定:工程承包公司承包建筑安装工程业务,如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的,无论其是否参与施工,均按“建筑业”税目征收营业税,只是负责工程的组织协调业务的,按“服务业”税目征收营业税。这就为工程承包公司进行纳税筹划提供了契机。

例:甲房地产开发企业有一工程需找施工单位承建,在乙工程承包公司的组织安排下,丙施工单位最后中标。甲与丙签订承包合同,合同价款5000万元,另外甲还需支付乙50万元的劳务费。则:乙公司应纳营业税额=50*5% -2.5万元;丙单位应纳营业税额=5000*3% -150万元,应纳营业税额合计152.5万元。

若进行纳税筹划,由甲与乙签订工程总包合同,合同金额为5050万元,然后乙与丙签订分包合同,合同金额为5000万元。则:乙公司应纳营业税额一(5050-50000*3%=1.5万元;丙单位应纳营业税额=5000*3%=150万元,应纳营业税额合计151.5万元。

通过筹划,该项工程可节省1万元的营业税支出。

二、建筑安装工程营业额的筹划

《营业税暂行条例实施细则》第18条规定:“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业,凡所安装的设备的价格作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款在内”。国税发(2003) 16号文件对上述规定进行了修订:“通信线路工程和输送管道工程……。其他建筑安装工程的计税营业额,也不包括设备价款,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举”。

房地产开发企业可依据国税发(2003 ) 16号文件将原本应纳入建筑安装工程的设备如电梯、供电、供水等从工程总价中剔除,直接与设备供应商签订采购合同,从而降低建筑安装工程营业额,减少了营业税的计税基数,免除了这部分工程造价的营业税负担。

三、兼营行为的筹划

税法规定,纳税人兼营不同税目应税行为的,应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额,然后按各自的适用税率计算应纳税额,未分别核算的,将从高适用税率计算应纳税额。房地产开发企业在经营中可能涉及到的营业税税目主要有建筑业、服务业、销售不动产、转让无形资产、娱乐业等,这些税目的营业税率不尽相同,有高有低。例如:开发企业在自主经营自己开发的商业地产项目时,可能会涉及旅店业、饮食业、歌舞厅、高尔夫球等不同的项目。这里面有的属于服务业,其营业税税率为5%;有的属于娱乐业,其营业税税率最高达20% o税率上有如此大的差异,必然会造成税负上很大的不同。如果企业未能分别核算营业额,就应按税率最高的娱乐业核算营业税应纳税额。

因此,房地产开发企业需要于分清楚税法的这一规定,对兼营行为进行分别核算,以此避免从高适用税率,加重自身的税收负担。

四、委托建房模式下的纳税筹划

委托建房是指房地产开发企业受托代客户进行房地产开发,开发完成后向客户收取代建收入的行为。由于委托建房不涉及房产、地产的产权转移问题,因而不涉及不动产转让环节的营业税、契税、土地增值税等。因此,对于一些在开发之初便能确定最终用户的项目,房地产开发企业就完全可以采用委托建房模式进行纳税筹划,可以取得很好的节税效果。

例:A房地产开发公司取得一块土地,公允价值为2000万元,计划在这块土地上建造一幢商务大厦,并打算以7000万元的公允价值出售给投资商B公司。该商务大厦的建筑安装成本为2400万元,土地增值税扣除项目为5000万元。A公司正常开发销售纳税情况如下:

应纳建筑安装业营业税及附加=2400 X 3.3%=79.2万元

应纳销售不动产营业税及附加=7000X5.5%=385万元

增值率一(7000-5000)=5000=40%土地增值税适用税率为30%

应纳土地增值税一(7000-5000) X30%=600万元

A公司纳税总额为1064.2万元

B公司需缴纳契税=7000X4%=280万元

如果A, B公司在该项目开发之初经过协商,采取委托建房模式进行纳税筹划,具体操作:A房地产公司先将土地转让给B公司,协定转让价为2000万元,并以B公司名义办理各项报建手续。然后,B公司与A房地产公司签订委托建房合同,支付委托建房手续费1600万元(该手续费应高于A公司正常开发利润),建筑安装成本仍为2400万元。则A, B公司纳税情况如下:

(1)转让土地环节。根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]016号)文规定:从2003年1月1口起,单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置成本后的余额作为营业额。因此,A房地产公司将土地以2000万元价格转让给B公司,因差价为零,故不需要缴纳转让无形资产营业税及附加(注:财税[2006] 75号文规定对个人转让购买不足5年的住房全额征收营业税)。转让土地未增值,也不需要缴纳土地增值税。

B公司受让土地使用权应缴纳契税80万元(2000X4% )

(2)项目建设环节。B公司需承担建筑安装业营业税及附加79.2万元(2400X3.3%)

A公司应缴纳“服务业一业”营业税及附加88万元(2400X5.5% )

在委托建房模式下,A公司纳税总额为88万元,B公司纳税总额为159.2万元。与A公司正常开发销售相比,A, B公司税收负担发生了巨大的变化。

参考文献:

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【关键词】房地产企业；纳税筹划；利益最大化

房地产企业涉及的税种较多，其中涉税数额较大的主要是营业税、土地增值税和企业所得税等，它们也就成为房地产企业进行纳税筹划的主要对象。

一、房地产企业纳税筹划的一般要求

1.合法性。所有企业的纳税筹划都必须遵守国家税收法规、会计准则以及其他相关制度，必须在法律和规章制度许可范围内操作，在适用税收政策和税收征收管理制度的前提下，对纳税事项进行系统安排，规避法律风险。

2.利益最大化。纳税筹划本身旨在降低税收成本，追求利益最大化，它是在若干可行方案中选择最佳方案的结果，这就要求企业不仅能提供各种潜在的可行方案，而且还要从房地产企业整体经营角度出发，并考虑长远发展战略来判断并选择最佳方案。

3.充分利用税收政策。包括税收优惠、税率分级等。企业只有在充分熟悉有关税收政策的前提下，将企业的经营策略及营销行为与税法有机结合，才能用足政策；同时根据房地产企业的经营特点，足额提取费用、摊销成本，使企业取得更大的税后收益。

二、F房地产公司及开发项目概况

某市F房地产公司成立于2010年，是由甲、乙两家房地产公司合作成立的房地产项目公司，共同开发普通商品住宅“梦想佳苑”项目。F公司章程约定：甲公司提供3亿元人民币，乙公司提供15万土地使用权折价2.7亿元（与其取得成本一致），项目建设期为2010年9月1日―2012年9月30日，销售期为2011年6月1日―2012年12月31日，综合容积率为2；甲公司负责解决资金缺口并全权承担项目运作以及广告宣传，乙公司不承担合作公司的亏损风险；项目完成后，乙公司获得7.5万商品住宅，甲公司获得19.5万商品住宅及3万车库。

1.预计开发成本及销售收入

项目预计建造总支出8.07亿元，商品住宅及车库各项目建造成本见表1。

项目预计期间费用：销售费用1200万元，管理费用1295万元，财务费用245万元，合计2740万元。

F公司计划委托甲公司下设的装修公司按照每平方米400元标准对毛坯房进行简单装修，预计装修成本10800万元（27×400=10800）。住宅和车库的销售均价分别为每平方米4800元、2800元。预计销售额见表2。

2.F公司及乙公司纳税测算

项目开工前，F公司做了一份项目可行性报告，对该项目涉及的税费负担进行测算，主要考虑营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、企业所得税及印花税，其他税金忽略。

乙公司将15万土地使用权以2.7亿元转让给F公司，应按“转让无形资产”缴纳营业税及附加税费，将商品住宅对外销售按“销售不动产”缴纳营业税及附加税费。测算如下：

应交营业税（27000+36000）×5%=3150万元，应交城建税及教育费附加3150×（7%+3%）=315万元，应交地方教育费附加3150×2%=63万元，应交印花税36000×0.05%=18万元，营业税及附加税费合计3546万元。

土地增值额（36000270003546）=5454万元，增值率低于20%，不缴纳土地增值税。

乙公司应交所得税（36000270003546）×25%=1363.5万元。

F公司对外销售27万住宅和3万车库，需按“销售不动产”缴纳营业税及附加税费，测算如下：

应交营业税138000×5%=6900万元，应交城建税及教育费附加6900×（7%+3%）=690万元，应交地方教育费附加6900×2%=138万元，应交印花税（93600+8400）×0.05%=51万元，营业税金及附加税费合计7779万元。

土地增值税允许扣除额：地价成本27000万元，建筑成本35250万元，基础设施等建造成本13050万元，加计扣除（27000+35250+13050）×20%=15060万元，开发费用5400万元，装修费用10800万元，营业税金及附加税费7779万元，合计114339万元，增值额138000-114339=23661万元，增值率20.69%，应交土地增值税23661×30%=7098.3万元。

F公司利润总额138000-80700-10800-7779-7098.3-2740=28882.7万元，应交所得税28882.7×25%=7220.7万元。

三、F公司纳税筹划方案

1.改变公司合作章程，减少纳税环节

将F公司章程修改为：甲公司出资3亿元与乙公司提供15万土地使用权共同组建有限责任公司，采取风险共担，利润共享的合作方式，甲公司占60%的股份，乙公司占40%的股份。甲、乙公司直接从F公司分配利润，避免重复缴纳营业税。

2.合法控制增值率，实现适用免税政策

将业务打包给建筑承包商，支付的1500万元费变成建筑安装成本，不再作为性质的开发费用处理，增大作为加计扣除的建造成本基数。

利息和间接开发费用数额不大，改按“比例扣除法”的扣除额为：（27000+35250+13050+1500）×10%=7680万元，可增加扣除额。

F公司下设的装修公司改在交房后介入，由装修公司直接与购房户签订装修合同。房价由4800元下调至4400元，F公司不再收取装修部分收入，相应地不再缴纳销售不动产5%的营业税，改由装修公司按建筑安装业3%缴纳营业税，少交营业税（19.5+7.5）×400×（5%-3%）=216万元，可视为按4800元均价销售商品房的机会成本。

3.纳税筹划后的纳税测算

经过上述纳税筹划后，F公司预计相关纳税指标测算如下：

营业收入27×4400+3×2800=127200万元。

应交营业税127200×5%=6360万元，应交城建税及教育费附加6360×（7%+3%）=636万元，应交地方教育费附加6360×2%=127.2万元，应交印花税127200×0.05%=63.6万元，营业税金及附加税费合计7186.8万元。

土地增值税允许扣除额：地价成本27000万元，建筑成本35250+

1500=36750万元，基础设施等建造成本13050万元，加计扣除（27000+36750+13050）×20%=15360万元，开发费用（27000+36750+

13050）×10%=7680万元，营业税金及附加税费7186.8万元，合计107026.8万元，增值额127200-107026.8=20173.2万元，增值率18.85%，无需缴纳土地增值税。

利润总额127200-80700-7186.8-2740=36573.2万元，应交所得税36573.2×25%=9143.3万元。

4.纳税筹划前后对比分析

纳税筹划前后相关税金对照结果见表3。

四、结论

从上表对照结果看出，纳税筹划后F公司的营业税金及附加、土地增值税以及企业所得税较纳税筹划前的总额减少16330.1万元，节税率达到39.5%。虽然纳税筹划后的所得税有所增加，那是由于未缴纳土地增值税使得利润总额大大增加的缘故。所以，此次“梦想佳苑”的纳税筹划是成功的。

参考文献：

[1]江为凤.房地产开发企业的纳税筹划分析[J].时代经贸,2008(7).

[2]刘昀.房地产企业经营业务的纳税筹划及案例分析[J].商业会计,2009(14).

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关键词:房地产企业 纳税筹划策略 新时期

随着社会经济的飞速发展，房地产企业在国民经济中占有了非常重要的地位，特别是当前我国限购令政策的影响下，房地产企业的发展呈现出一个相对平稳的发展期。但是，面对当前税法和会计政策的变革，房地产企业必须及时采取有效措施，实现依法纳税和纳税筹划的协调统一，有效规避涉税风险，依法筹划节税，合理利用新税法的优惠政策进行纳税统筹规划，强化企业内部的纳税管理，协调各部门的运营方式，根据本企业的自身发展特点和财务核算的特殊性深入探究房地产企业的纳税筹划策略。

一、新时期房地产企业纳税筹划策略研究的现状

自1994年，中国国际税收研究会副会长、福州市税务学会会长唐腾翔与唐向山撰写的《税收筹划》发表后，纳税筹划开始被人们清晰地认识并逐渐熟悉，经过17年的发展，企业纳税筹划体制渐趋完善，但是目前我国没有形成全面精湛的体系，理论专著较少，缺乏深入细致的实务探讨，我国房地产企业的情况差异较大，对于房地产企业进行纳税筹划的方法确定、纳税筹划的节税点的明确，科学合理的纳税方案的选择，减轻或延缓企业自身税负等方面没有完善的策略。

二、新时期房地产企业纳税筹划策略研究中存在的问题

尽管我国的房地产企业的纳税筹划随着经济的发展逐渐完善，但是与发达国家相比仍然存在诸多问题。

(一)纳税筹划发展缓慢

当前我国的房地产企业纳税筹划策略研究仍然处于起步时期，发展较为缓慢，税务机关的依法治水水平和全社会的纳税意识处于较低的发展水平，税制发展不完善，与发达国家众多的纳税筹划的论著和文章相比存在着一定的差距，尤其是在纳税方面，过度侧重于增值税，而对企业营业税、房产税、企业所得税方面的征收力度不够，缺乏必要的相应纳税体制的建立，税收法律的整理效率得不到有效发挥。

(二)缺乏专业的纳税筹划队伍

由于当前我国纳税筹划机制仍不完善，而且在今年的发展中成效不大，缺乏税务筹划师和税务精算师等专业队伍，许多房地产企业的税务筹划多为财务人员兼办，对纳税筹划的具体实践过程的熟悉和节税仍处于初级阶段，纳税筹划发展进程缓慢。

三、解决新时期房地产企业纳税筹划策略研究中问题的措施

(一)加快我国纳税筹划的发展速度

由于我国的纳税筹划起步较晚，要实现房地产企业纳税筹划策略的完善和提高，必须加快我国纳税筹划的发展速度，逐步缩小与发达国家的差距，更快更好地适应当前我国房地产企业的发展。认真按照新时期税法的要求设置专门的房地产企业的纳税筹划的账簿并进行正确精准的核算，合理合法的进行纳税筹划，同时加强对财务管理和税收法规的有效学习，明确房地产企业申报时间和具体减免程序，实现房地产企业纳税筹划的稳步发展。

(二)加强纳税筹划队伍建设

要实现房地产企业的纳税筹划的可持续发展，加大对房地产企业纳税人员的培训力度，特别是纳税筹划人员的专门、专业的针对性培训，提高纳税筹划业务操作水平，加强与税务机关的沟通，实现纳税统筹的最优化。实现科学管理，建立规范、齐全的房地产企业会计纳税筹划的相关资料，降低纳税筹划的成本，实现有效地节税。

四、新时期房地产开发企业纳税筹划策略的综合分析

以新时期房地产开发企业几个主要类别的纳税筹划为研究对象并进行综合分析。

(一)房地产开发企业营业税的纳税筹划

房地产开发企业的营业税作为企业的主要税种，贯穿于企业发展经营的真个过程，当前企业营业税一营业额为计税依据，要求纳税人按照营业额和规定的税率计算应纳税额，提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的相关资料。有效利用兼营和混合销售、对消化空置商品房、应税项目定价、巧变收费主体进行纳税筹划，或者利用工程承包、兼营行为、合作建房、利用销售方式进行纳税筹划，还可以利用兼营免、减税项目进行纳税筹划、利用房地产市场税收政策进行纳税筹划。

(二)房地产开发企业房产税的纳税筹划

当前房产税的纳税筹划要充分认识当前房地产开发企业房产税的征收标准和节税方法。一方面可以将房屋由出租形式转变为自营形式，或者采用拆分法分解租金，另一方面，可以根据当前房地产开发企业的自身情况进行纳税筹划。

(三)房地产开发企业所得税的纳税筹划

房地产开发企业所得税在进行纳税筹划的过程中，可以利用企业组建形式、企业合并、企业资产重组、企业再投资的形式进行纳税筹划，或者利用企业捐赠支出、企业租赁、关联企业借款利息扣除、股票投资核算方法进行纳税筹划，还可以利用纳税期限和所得税税率的优惠政策进行纳税筹划。

综上所述，在当前房地产企业的发展过程中，纳税筹划作为企业财务管理的一个重要因素，不仅可以给企业带来一定的经济效益，而且还可以实现我国房地产企业与国际的接轨。因此，在进行新时期房地产企业纳税筹划策略的分析研究时，一定要因地制宜，审时度势站在企业自身发展的基础上，通过将企业纳税利益和成本进行统筹分析，结合当地的税务政策，明确最佳方案，减少企业的纳税负担，避免企业纳税风险，实现房地产企业纳税筹划的科学发展。

参考文献：

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【关键词】房地产企业；土地增值税；纳税筹划；加强对

自2000年以来，我国房地产行业表现出了几次大起大落，尤其凸显在房价的涨跌中。导致房价高涨的因素众多，税负过重是其中较重要的一个因素。房地产行业涉及十多类税种，而土地增值税又是其中的重要税种，它税率高、税负重。2007年2月，房地产企业土地增值税由先前的“预征制”转为“清算制”后，使某些房地产企业利润受损，资金链受到更大考验。因此加强对土地增值税的纳税筹划，对减轻房地产企业的税收负担、改善其经营环境具有重要的作用。本文试就房地产企业土地增值税的筹划现状、筹划方法以及如何进一步加强筹划的对策谈些看法。

一、房地产企业的经营特征及土地增值税筹划的重要意义

纳税筹划是指企业在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对自身经营活动和投资等涉税事项作出事先安排，达到少缴税或递延缴纳以实现企业税后利益最大化目标的一系列活动。纳税筹划的形式有多种，本文的纳税筹划主要指企业利用税法规定不完善进行的非违法的税收筹划以及利用税法特例进行的节税筹划。与其他行业的企业相比，房地产企业具有如下经营特征：（1）开发产品的单件性及不可移动

性；（2）开发建设周期长、投资数额大、经营风险高；（3）开发经营业务的复杂性。经营业务内容复杂、涉及面广，经济往来对象多，因此开发经营必须具有计划性。

土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，依据规定的四级超额累进税率征收的一种税。增值额是指纳税人转让房地产所取得的收入减去扣除项目金额后的余额。扣除的项目包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用等。

近几年来，为控制地价过高、投资过热、房价疯涨等问题，国家陆续出台了对房地产业的宏观调控政策，使房地产开发企业的经营环境发生了不小变化。如何规避纳税风险，如何在有限的空间内尽可能降低企业的纳税成本，增加营业利润，实现利润最大化，对房地产开发企业而言具有更重要的现实意义。因此房地产企业通过合理合法的方式进行土地增值税纳税筹划变得迫在眉睫。

二、房地产企业土地增值税筹划现状

土地增值税自开征以来，总额虽不大，增长速度却很快。1994年～2006年全国土地增值税平均增长速度91.27％，2006年～2008年全国土地增值税收入从231亿增长到537亿元。虽然增长速度很快，但是与房价的增长、房地产销售收入对比，征税过程中存在的漏洞还非常巨大。清算工作障碍重重，不少地方政府出于政绩和效益考虑，在清算意愿和执行力度方面存在问题。再加上土地增值税存在征管难度大、税收成本高的问题，对过往楼盘土地增值税历史追缴的问题尚不明确，导致土地增值税征管效果不甚理想。

从房地产企业角度看，随着房地产行业的快速发展，与之配套的税收法律法规日趋完善。近些年政府不断出台新的法律法规规范房地产行业的纳税行为，使许多原来合法的筹划方案成为违法行为，使纳税筹划的空间进一步缩小。

1．过去大多数房地产企业采用设立项目公司等方式经营，

以房地产进行投资或联营来达到规避土地增值税的目的。然而，2006年3月颁布的《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）中明确规定，房地产开发企业以房地产进行投资或联营也要缴纳相应的土地增值税。

2．以前许多房地产企业将开发的部分房地产转为自用

或用于商业地产，把该部分房产的产权办到自己名下，从而免交土地增值税。但根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）的规定，对转作自用部分的商品房应作为视同销售处理，计算缴纳土地增值税和企业所得税。

3．以前可利用借款费用资本化进行加计扣除，减少土地增值额。但根据《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）规定，公司不能将借款费用作为计算土地增值税时加计扣除的基数，应将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用，作为房地产开发费用扣除。

三、房地产企业土地增值税纳税筹划方法例释

（一）利用土地增值税征税范围进行节税筹划

1．利用合作建房节税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中规定“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。”房地产开发企业可以充分利用此项政策进行纳税筹划。

2．利用代建房节税。房地产的代建行为是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发企业而言，此项收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。

（二）利用销售收入进行纳税筹划

1．分散营业收入筹划法。房地产企业所负担的税收主要是土地增值税和营业税，而土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高。因此，如果有可能分解房地产销售价格，降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可将装修作为单独业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地产进行纳税筹划。

例如：某房地产公司出售一栋总售价为1000万元的商品房，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。土地增值率为：600/400×100％=150％。应当缴纳土地增值税：600×50％－400×15％=240（万元）。

如果进行纳税筹划，将该房屋的出售分为两个合同。房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400/300×100％=133％（其中装修费用属于劳务收入，应征营业税，不用缴纳土地增值税），应该缴纳土地增值税：400×50％－300×15％=155（万元）。

2．合理定价筹划法。税法规定：纳税人建造、出售普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额的20％，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20％，应就其全部增值额按规定计税。因此可以充分利用20％这一临界点的税负效应进行筹划。

例如，某房地产公司建成并待售一栋商品房，同行业房价为1800～1900万元之间，已知为开发该商品房，支付的土地出让金为200万元，开发成本为900万元，利息支出不能按房地产开发项目分摊也不能提供金融机构的证明，假设城建税税率为7％，教育费附加为3％，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的比例为10％。

筹划过程如下：除销售税金及附加外的可扣除的项目金额为：200＋900＋（200＋900）×10％＋（200＋900）×20％＝1430（万元）。第一，公司要享受起征点优惠，又想获得最佳利润，则最高售价应为：1430×1.2848=1837.264万元（设全部允许扣除的项目金额为A，销售的房价总额为X，相应的销售税金及附加为：5％X（1＋7％＋3％）＝5.5％X，处于征免临界点时X=1.2（A+5.5％X），解得X＝1.2848A），此时获利306.2万元（1837.264－1430－1837.264×5.5％）。当价格定在1800-1837.264万元之间时，获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。

第二，公司要适当提高售价，则提高的价格至少要大于138.853万元（1430×0.0971）（设提高价格Y单位，企业欲使提价后带来的收益突破临界点时，必须满足Y＞30％×（X+Y－A－5.5％X－5.5％Y）＋5.5％Y，其中X为增值率为20％时的售价，可以解得Y＞0.0971A）。即总房价至少要超过1976.117万元，提价才会增加总收益，否则提价只会导致总收益的减少。所以，当同行业的房价在1800～1900万元之间时，公司应选择1837.264万元作为自己的销售价格，使自身的房价较低，增强竞争力，又能给公司带来较大的利润。当然，如果公司能以高于1976.117万元的价格出售该商品房的话，所获利润将会进一步增加。

通过以上案例进一步说明，在出售普通标准住宅问题上，企业是完全可以利用合理定价的方法，使自己保持较高的竞争力，又可使自己获得较佳利润，但不可盲目提价，有时较高的价格所带来的利润反而会低于较低价格所带来的利润。如在上述纳税筹划案例中，1830万元的售价能获利299.35万元（1830－1430－1830×5.5％），而1840万元的售价只能获利216.16万元（1840－1430－1840×5.5％）×（1－30％），虽然售价提高了10万元，利润却减少了83.19万元。

3．不同增值率房产是否合并筹划法。由于土地增值税适用四档超率累进税率，其中最低税率为30％，最高税率为60％，如果对增值率不同的房地产合并核算，就有可能降低高增值率房地产的适用税率，使该部分房地产的税负下降，同时可能会提高低增值率房地产的适用税率，增加这部分房地产的税负。因而，纳税人需要具体测算分开核算与合并核算的相应税额，再选择低税负的核算方法，以达到节税的目的。

例如，某房地产开发企业同时开发A、B两幢商业用房，且处于同一片土地上，销售A房产取得收入300万元，允许扣除金额为200万元；销售B房产取得收入400万元，允许扣除项目金额为100万元。

第一，分开核算时：A房产的增值率=（300－200）/200×100％=50％，适用税率30％；应纳土地增值税为：（300－200）×30％=30（万元）；B房产的增值率=（400－100）/100×100％=300％，适用税率60％；应纳土地增值税为：（400－100）×60%－100×35%＝145（万元）；共缴纳土地增值税175万元。

第二，合并核算时：两幢房产的收入总额为：300＋400＝700（万元）；允许扣除的金额：200＋100＝300（万元）；增值率为：（700－300）/300×100％＝133.3％，适用税率50％；应纳土地增值税为：（700－300）×50％－300×15％=155（万元）。通过比较可以看出，合并核算对公司是有利的。从上例可以看出，由于两类房产增值率相差很大，只要房地产开发公司将两处房产安排在一起开发出售，并将两类房产的收入和扣除项目放在一起核算，一起申报纳税，就可以达到少缴税的目的。

（三）利用扣除项目进行纳税筹划

1．利息费用筹划法。房地产企业在开发业务中，一般都会发生大量借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法会对企业应纳土地增值税产生很大影响。根据税法规定，与房地产开发有关的利息支出分两种情况确定扣除。

第一，凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按银行同期利率计算的金额；其他房地产开发费用（房地产开发费用＝允许扣除的利息＋（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×扣除比例（5％以内）），按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额的5％以内计算扣除。

第二，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出要并入房地产开发费用（房地产开发费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×扣除比例（10％以内）），一并计算扣除。

以上两类计算扣除的具体比例，由省级人民政府具体规定。这项规定为纳税人筹划提供了机会。房地产企业在进行房地产开发时，如果第一种情况利息支出大于第二种情况计算出的利息支出，则企业应正确分摊利息支出并提供金融机构证明；如果前者小于后者，则企业可以不按照转让房地产开发项目计算分摊利息支出，或不提供金融机构证明，这样可以使扣除项目金额增加，土地增值税的计税依据减少。

例如，某房地产公司开发一批商业用房，支付地价款600万元，开发成本1000万元，假设按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息100万元，如何为该公司利用利息扣除进行筹划？如果应扣除的利息支出为70万元时，又该如何筹划呢？设当地政府规定的两类扣除比例分别为5％和10％。

筹划过程如下：首先，计算。（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×（10％－5％）＝（600＋1000）×5％＝80（万元）其次，判断。当允许扣除的利息支出为100万元时，该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样就可以按100万元扣除，否则只能按80万元扣除；当允许扣除的利息支出为70万元时，应选择第二种计扣方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样可以多扣除10万元利息支出。但要注意的是，税法中允许扣除的利息支出应严格按《企业会计准则——借款费用》规定的核算利息支出，不按规定核算一律不得扣除。

2．充分加计允许扣除项目筹划法。为了抑制对房地产的炒买炒卖行为，《土地增值税实施细则》规定，对从事房地产开发的企业，可按“合计数”的20％加计扣除项目金额，其他企业从事房地产开发的，不享受此项费用扣除。因此，当非房地产开发企业欲进入房地产行业时，应考虑新设一个独立从事房地产开发和交易的关联企业。这样，不仅可以在房地产开发业务中享受前述附加扣除，实现土地增值税的节税筹划，而且可以在今后的各纳税年度中利用企业的关联关系实现其他税收的筹划。

四、进一步加强房地产企业土地增值税纳税筹划的对策

（一）加快完善对房地产企业土地增值税的征收管理

1．要进一步完善房地产税制，科学设立税种，合理确立土地和房地产业税负。变“多税调节”为“主税调节”，彻底解决税种之间相互交叉和重复的问题。同时，要简化土地增值税的清算和征收方法，充分发挥土地增值税的特殊调节功能。

2．要健全房地产评估机构，完善房地产评估规程，及时为税务机关征税提供真实可靠的评估材料。税务部门要加大对房地产业税源管理和征收征管的力度，完善委托代征管理办法，落实土地增值税预征管理措施，理顺征收管理秩序。

（二）加大土地增值税清算工作力度

1．各地应强化房地产税收的一体化管理，强化相关政府部门对土地增值税征管工作的配合。

2．尽快建立一套简便易行的土地增值税清算实施办法，统一房地产土地增值税清算口径，明确清算时间、方法。

（三）房地产企业应树立正确的纳税筹划观

1．应坚持依法原则。在不违背国家的各项法律法规的前提下，结合房地产企业自身的实际情况进行筹划。

2．应注重战略筹划。房地产企业的纳税筹划过程更重要的是公司管理层的决策过程，企业在决策时要注重规范性、战略性的筹划，切不可为单纯追求节税收益的增加而导致开发或经营成本的上涨。因此在纳税筹划时，管理层和财务部门不仅要关注财务、税务方面的事项，也要关注企业经营和战略管理的各个方面。

参 考 文 献

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【关键字】房地产企业；土地增值税；政策

一、土地增值税的含义

土地增值税是我们国家对借助对国有土地的使用权及该土地之上的建筑物与附着物的转让而获得收入的单位或是个人所征收的一个税种。我国的房地产企业需要交纳的税种繁多，整体税负占到了其营业总额的百分之二十左右，包括营业税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税和土地增值税等；其中，房产企业所缴纳的土地增值税是对其整体收益影响最为重要的一个税种，占到了我国房产企业营业总额的百分之三左右。因为实际操作当中，房地产企业的开发周期比较漫长，土地增值税的计算过程比较繁杂，加之累进税率在运用中也存在问题，所以，我们国家对土地增值税的征收成本相对较高，所以，国家规定当房地产企业不能确定成本或是由于其他原因导致不能计算土地增值税的，这些企业可以采取预征增值税的方式缴纳土地增值税。直到2007年，国家税务总局颁布并实施了《关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，规定土地增值税由“清算制”代替了先前的“预征制”，正式地向我国各个房地产企业征收土地增值税。在可以正式征收土地增值税后，就能够通过对我国房地产企业的土地增值税进行纳税筹划来降低我国房地产企业的总体税负，这样可以明显地提高我国房地产企业的综合竞争能力，并有效地改善我国房地产企业的经营环境。

二、土地增值税的相关规定

1.土地增值税的纳税义务人

由我国土地增值税的定义容易知道，如果单位或者个人存在以转让国有土地使用权、该土地地上建筑物以及其附着物等而获取收入的业务，则该单位或个人就是土地增值税的纳税义务人。其中，单位主要是指社会团体、行政事业单位、各类企业以及其他企业等，个人主要是指个体经营者。

2.土地增值税的征税范围

我国土地增值税的征税范围主要是指转让我国国有土地使用权、出售我国国有土地使用权和地上建筑物及其附着物、买卖存量房地产等三个方面。第一，我国的国有土地是归属于国家所有的土地，转让国有土地的土地使用权就是说土地的当前使用者在缴纳土地出让金后转让国有土地的使用权，不过，该使用者并未在该块土地上进行房地产的开发活动，这就是转让国有土地使用权；第二，地上建筑物是该块国有土地上的地上与地下的所有的建筑设施，其附着物是指附着于该建筑物所在地上、已经移动就会造成损坏的各类物品，出售土地使用权和该土地上的建筑物及附属物时也要缴纳土地增值税；第三，存量房产是已经建好并且已经投入使用的房地产，如果房产所有者将该房产所有权及该房产所在土地的使用权一并出售给购买该房产的单位或是个人，这就形成了买卖存量房地产的活动。

3.土地增值税在“预征制”和“清算制”下的不同征收政策

由于土地增值税计算过程繁杂、房地产企业开发周期偏长等多种原因，在2007年之前，我国的土地增值税采用“预征制”进行征收。也就是说，在实际操作中，房地产企业所开发的项目在没有达到土地增值税的清算标准时如果已经取得预售许可证，则可以对该企业的土地增值税先进行预征，到清算时采用多退少补的方式来结算税款。因各个地区、各个时期的经济发展情况存在差异，不同地区所采用的预征率存在差异，同一地区在不同时期的预征率也存在差异。

在2007年，在国家税务总局颁布并实施了《关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》后，土地增值税由“清算制”代替了先前的“预征制”，借助优惠政策筹划法、纳税递延法和分劈技术法等多种税务筹划方法对我国房地产企业的土地增值税进行纳税筹划，明显地降低我国房地产企业的总体税负，提高我国房地产企业的综合竞争能力、有效地改善我国房地产企业的经营环境。各个税务筹划方法的具体内容分别如下所述：

第一，优惠政策筹划法主要是指各相关税务主体及时地关注我国税务优惠政策，并及时地进行税务主体的事前税务筹划，从而达到企业节税的目的。比如，我国土地增值税法规定居民住宅的增值额在低于20%的情况下，就可以免交土地增值税。

第二，纳税递延法主要是指在合乎法律规定的情况下，借助税务筹划来使得相关纳税人延期缴纳相应税款，以此达到节税并获取货币价值的目的。比如，我国土地增值税预征政策，房产企业就能够借助此方法进行税务筹划法。

第三，分劈技术法主要是在合乎法律法规的情况下，使企业所获财产在两个或是更多个纳税主体间进行分劈，以此达到节税目的的税务筹划方法。比如，我国房产企业通过建立房产企业的相关产业链公司达到节税的作用。

三、土地增值税的应税收入

我国房地产企业的应税收入主要包括转让房地产的全部价款及相关经济利益，其表现形式主要有货币收入、实物收入和其他相关收入等。其中，货币收入包含现金、银行存款、汇票等有价证券，这类收入相对较为容易确定；实物收入包含房屋、土地等多种固定资产，这类收入相对不易评估，需要对其进行专业的估价；其他收入主要包含无形资产和有财产价值的各种权利，比如土地使用权、商标权等，这类收入相对较少且不易评估，也需要对其进行专业的估价。

四、土地增值税的扣除项目

我国土地增值税相关法律法规对土地增值税有关的扣除项目的规定内容如下所示：

第一，获得土地使用权所需要支付的全部价款，主要是指获得土地使用权所支付的价款和过户手续费等相关费用；第二，房产开发所发生的所有实际成本就是房产开发成本，主要包含土地征用费、拆迁补偿费、房产工程费、基础建造费和间接开发费用等；第三，房产开发过程中发生的管理费用、财务费用和销售费用等多种房产开发费用；第四，出售房产时所发生的营业税、印花税、城市维护建设费等各种税金，印花税应当计入管理费用，而教育费附加等应当视作税金并同税金一起扣除；第五，房产企业对于第一种和第二种情况中的金额之和需要加计百分之二十进行扣除。

五、土地增值税纳税筹划的案例

假如某房产企业有一栋住宅楼房要出售，该栋楼房售价是600万，该栋楼房所用土地在取得土地使用权时支出价格为225万，发成的开发成本是138万，其他扣除金额是94万，适用的营业税率是5%、教育费附加的征收率为3%、城市维护建设税的税率为5%。那么该房地产的土地增值税的计算如下所示：

出售房地产的收入=600万

该房产的成本总额=225+138+94=457万

出售房产相关的税金=600×5%×（1+5%+3%）=32.4万

该房产允许扣除的金额=457+32.4=489.4万

该房产的增值额=600-489.4=110.6万

该房产增值额和扣除项目金额总额的比率=110.6/489.4=22.6%

所以，该房产应纳土地增值税额=110.6×30%=33.18万

其会计分录为：

借：主营业务税金及附加 33.18

贷：应交税费――应交土地增值税 33.18

借：应交税费――应交土地增值税 33.18

贷：银行存款 33.18

在本案例中，该港产公司的增值额超出了20%，必须按全部增值额缴纳增值税。根据我国相关规定，普通标准的住宅在出售时，如果增值率在20%以内，就可以免征土地增值税，因此，该房产公司应该做好筹划方案，降低该房的销售价格销售，以获取更多的利润。

综上所述，在我国土地增值税实行“清算制”政策的环境下，我国房产企业企业管理者就必须密切关注宏观政策、明确本企业税务筹划的终极目标，借助各种相关政策进行税务筹划以达到本企业节税的目的和增强本企业市场竞争力的目的。

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关键词：房地产企业 土地增值税 税收筹划

一、我国房地产行业的发展及税收状况

1.我国房地产行业的发展情况

自我国改革开放以来，我国的行地产行业得到了迅猛的发展，并且逐渐的成为了我国国民经济的支柱性产业，随着社会经济的发展，房地产企业的经营业务逐渐的扩展为开发、建筑、销售住宅、商铺、周边配套设施等商品。

2.我国房地产行业的现状

房地产问题已经成为了近些年来社会舆论的焦点，也是百姓民生最关注的一个问题。市场经济使房地产价格不断的波动，房地产市场的供求关系也发生了巨大的变化。从2007年开始房地产市场发展迅猛，面对市场的火爆升温，国家在2010年出台了包括抑制部分城市房价上涨过快、支持居民自住性住房消费、抑制投机倒卖性购房、整顿房地产市场秩序等调控措施。

3.土地增值税概述

土地增值税是指对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物产权，取得了增值收入的单位或个人增收的税目。土地增值税实行的是超额累计税率，根据增值额设立30%至60%不同的税率。土地增值税在税收上也有一些优惠政策，例如建筑不同标准住宅的税收优惠、国家征用收回的房地产税收优惠、个人转让房地产的税收优惠等。总体来看，我国的土地增值税具有税收呈现先慢后快的增长趋势、土地增值税增幅高于税收总收入等特点。

二、土地增值税税收筹划的意义

税收筹划也叫做合理避税，它是指纳税人在不违反国家相关法律法规的前提下，合理的利用相关政策及对涉税业务进行调整，事前选择对企业最有利的纳税方案来组织企业的生产经营活动，最终达到减轻企业税负的目的。对房地产企业而言，税负较重的税种就是土地增值税，国家出台的相关政策使房地产企业的经营压力变得更大。所以对于土地增值税的筹划工作在实现保障企业持续发展的动力、减轻企业经营负担、提高企业市场竞争力等方面的作用就显得极为重要。合理的对土地增值税进行税收筹划，能够有效的降低企业的成本费用，增加企业的利润，使企业可以充分的利用现有的资源，提升资源的利用率，并可使企业树立良好的社会形象，从而推进企业的长久发展。

三、房地产企业进行土地增值税纳税筹划的问题

首先，土地证增值税的征收对象是已售出房地产的增值额，实际上属于在房地产流转环节的税收。土地增值税的计税依据是有偿转让房地产取得的土地增值额，即为转让房地产取得的收入总额减去规定可扣除项目后的余额，相当于转让房地产取得的利润。在实际工作中，企业所得税已经在财产转让所得行为上进行了征税，而且土地增值税的计税依据过于狭窄，名义税率也比较高，这就使得房地产流转环节的税收负担过重，如果企业土地增值税的筹划不能改变这一现状，那么税制因素依然会对其造成严重的制约。

其次，土地出让金的公允性不够，各级地方政府在财政收入缺少自的压力下，就可能使用各种手段来扩大出售土地，以此短期行为来换取财政收入。另外，农业用地转为非农业用地需经过国家征用，在征用的过程中，土地资源的配置受行政权力的控制，这就有可能产生地方管理者的行为。高价买地低价征地、不透明的招拍挂行为都会使企业购入土地价格虚高，也使得土地增值税的筹划方案难以到达预期的效果和目的。

四、房地产企业税收筹划的主要方式

1.避免进入征税范围来进行纳税筹划

首先，利用出售改为合资联营的方式达到避税的目的。根据税法的有关规定，使用不动产投资入股、参与企业利润分配、承担企业经营风险的行为可不缴纳土地增值税与营业税，另外使用不动产投资入股的股东以后转让其股权时，营业税也不需要再补交。此规定给地产企业提供了纳税筹划的空间，如果有某个资金能力达到一定程度的公司能作为房地产的购买方，可以通过先以不动产投资入股，再向购买方转让股权的形式来达到销售房地产的目的。

其次，利用合作建房达到达到避税的目的。所谓合作建房就是以一方出资金、一方出土地形式来共同构建房屋建筑物。国家关于土地增值税的相关规定指出：“如果双方合作建房，并且房屋建成后由双方按比例分配自用的、暂时免征土地增值税建成后又转让的，应该征税”，房地产开发企业可以依据这一政策来筹划纳税。合作双方建造房屋分得的房产不含土地增值税，这样大大降低了房产的成本，实现出地方与出资方的双赢。合作一方通过转让土地使用权而取得了部分房屋使用权，但是却因转让无形资产产生了营业税纳税义务，另一合作方因转让了部分建筑物的所有权而产生了销售不动产的营业税纳税义务。若双方采取房屋使用权与土地使用权互换的方式合作建房，对合作企业提供土地使用权的行为可以视为一种投资入股，可不征收营业税，这样国家就只对销售房屋取得收入的一方按销售不动产计征营业税，而双方分得的利润也不再计征营业税，合营企业双方因都不多交营业税而均获得了节税收益。

再次，利用待建房方式达到避税的目的。所谓待建房指的是房地产企业代客户进行房屋建设开发，在建设开发完成后收取客户一定代建费用的行为。在代建房的整个经济活动中，虽然房地产企业实际获得了收益，但是却没有涉及到房屋产权的变化，所获收益是一种劳务性质的收入，这样也就不必缴纳土地增值税，而是仅依据规定缴纳营业税。所以采用代建房方式进行房屋建设开发，不但在减轻了企业的营业税负担，同时也合理的规避了土地增值税的增收范围，最终降低了企业的税负。房地产企业如果要使用代建房方式方式进行纳税筹划，一定要在建设开发前就确定最终用户，确保定向开发。

最后，利用出售改出租的方式达到避税的目的。税法有关规定指出：“未转让土地使用权及房产产权的行为不在土地增值税的征税范围”。所以如果房地产开发企业在建筑物开发建设完成后，不是出售房屋，而是采取出租房屋的形式进行资金的回收，由于房屋产权没有发生变动，则企业只需依据税法交纳出租房屋的房产税，无需缴纳土地增值税，从而达到节税的目的。

2.利用扣除项目进行税收筹划

为了调动纳税人的纳税积极性、减轻纳税人的负担，我国税法中规定了部分可以从转让房地产取得的收益中扣除的项目。房地产企业应该充分的研读此政策，合理的增加可扣除项目金额，降低计税依据及增值率，最总达到减轻税负担的目的。通常房地产公司在项目开发的过程中，运营资金方面均比较紧张，需要采取借款的方式来筹集资金，相应的就会产生利息费用，所以对于房地产企业来说，利息支出的扣除就成为了税收筹划的要点。我国税法对于房地产开发中产生的利息支出是分两种情况扣除的，房地产公司可以通过对比这两种情况下利息支出的高低，合理的选择是提供金融机构出具的证明或是分摊转让房地产项目的利息支出来达到降低税负的目的。

3.利用土地增值税的税率来进行纳税筹划

土地增值税使用的是采用超率累进税率来计算应缴税额，增值率越高税负越重。一些大型的房地产开发企业，很有可能同时进行多个项目的开发，面对不同的环境、不同的地区、不同的消费人群，其开发成本及销售价格可能会存在差异，这也就导致不同项目的增值额及增值率不同，所以房地产企业应该同时计算并比较分项核算与汇总核算的税负差异，从中选择综合税负较低的核算方法。

4.利用税收优惠政策进行税收筹划

税法规定：“纳税人建造普通住宅出售，如果增值额不超过扣除项目金额之和20%的免征土地增值税，超过20%的按规定征税。要获得免税待遇，税收筹划应考虑以下几个方面：首先，房地产公司建造普通标准住宅出售前应充分的了解市场行情，在保证利润率的前提下，合理的设置房屋的销售价格，将增长率控制在20%比例以下，以获得免税优惠。其次，房地产开发时可根据实际情况适当增加扣除项目金额，例如可以增加土地征用费、基础设施费、拆迁补偿费、建筑安装费等房地产开发成本。最后，房地产公司建造住宅的同时也经营其他房地产开发项目的，要考虑分别核算不同项目的增值额，尽可能使销售普通标准住宅的项目获得免税待遇。

参考文献：

[1]蔡昌.揭秘税收筹划[M].北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2011.

[2] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2011.

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论文关键词：房地产开发企业主要税种纳税筹划

论文摘要：房地产开发企业纳税筹划的首要方法是用好用足税收优惠政策；其次是选择适用适当的会计政策，尽量降低营业额，同时增加扣除项目金额，从而达到缩小计税基数或者适用低税率、零税率，减少应纳税额的目的。在此前提条件下，探讨具体各个税种的纳税筹划技巧才具有实际意义。

1房地产开发企业营业税纳税筹划技巧

1.1筹划思路

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个过程。营业税以营业额为计税依据，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。应纳税额计算公式为：应纳税额一营业额×税率，由计算公式可以看出，要想降低应纳税额，一要降低营业额，二要争取适用较低税率甚至是零税率。

1.2筹划案例

案例一：丙企业通过参与土地拍卖竞得一块地价6亿元的土地。由于丙的技术水平有限，采用合作建房方式与丁企业联合开发此房产。由丙提供土地使用权，丁提供资金。丙、丁两企业商定，房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值7亿元的房屋。合作建房有两种方式：纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。根据营业税法的规定，两种不同的合作建房方式将产生完全不同的纳税义务：(1)“以物易物”方式。丙企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时其转让土地使用权的营业税为6亿元，丙应纳的营业税为3000万元。(2)“合营企业”方式，丙企业以土地使用权、丁企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于丙企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。

2房地产开发企业房产税纳税筹划技巧

2.1筹划思路

房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。区别房屋的经营使用方式规定征税办法；对于只用的房屋，按房产计税余值征收，称为从价计征，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值作为计税依据，按1.2％的税率计算年应纳税额；对于出租、出典的房屋，按租金收入征税，称为从租计征，以房产租金收入为房产税的计税依据，按12％的税率计算应纳税额。这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者采用拆分法将租金进行分解。

2.2筹划案例

案例二：A公司开发了一栋高层商住楼，第一到第四层楼设计为商场，开发成本为1500万元，市场价值6000万元，如果出租，预计年租金500万元。由于该商住楼的增值率比较高，如果对外销售需要缴纳2000多万元的土地增值税，经股东会决议决定将该商场自留用于出租。H先生拟租下该商场用来做酒楼，提供餐饮服务。

方案1：A公司与H先生签订房屋租赁合同，年租金500万元。则应缴纳房产税：500X12％=60(万元)。

方案2：A公司将该商场转为固定资产，并到工商行政管理部门去变更营业执照，增加附营业务餐饮业，然后与H先生签订承包经营合同，年承包费500万元。此时，该房产属于自营性质，可以按账面原值从价计征。根据《固定资产》会计准则，自建自用的房屋的入账价值为实际的建造成本加相关税费。为简单起见，我们不考虑将开发产品结转为固定资产的有关税费问题，则应缴房产税1500×(1－30％)×1.2％=12.6(万元)。可见：方案2巧妙地将出租行为转变为承包经营行为，改出租房屋为自营房屋，就可以按建造成本从价计征房产税，比方案1少缴纳房产税47.40万元。

3房地产开发企业土地增值税纳税筹划技巧

3.1筹划思路

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分。税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。土地增值税以土地和地上建筑物为征税对象，以增值额为计税依据。增值额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的差额。增值额越多，适用税率越高。另外，税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售。如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。因此，土地增值税筹划的基本思路是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条：(1)减少或分解销售收入。可以将装修收入从销售收入中分解出去；也可以适当降低商品房的售价。(2)增加扣除项目金额。可以加大对园林绿化的投入；也可以提高住宅的配套设施标准。

3.2筹划案例

案例三：Y公司开发一住宅小区，总可售面积100000m2，均为普通住宅。销售均价3500元／m2，预计总收入35000万元，预缴营业税及附加1960万元，总开发成本20800万元(不含银行费用)。

方案1：直接按现状进行开发与销售，则；

①可扣除项目金额=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(万元)

②增值额=35000－29000=6000(万元)

③增值率=6000÷29000×100％=20.69％

④应缴纳的土地增值税＝6000X30％=1800(万元)

方案2：追加园林绿化方面的投资200万元，则：

①可扣除项目金额=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(万元)

②增值额=35000－29260=5740(万元)

③增值率=5740÷29260×100％=19.62％

④因为增值率<20％，所以免土地增值税。

可见：方案2比方案1虽然多投资200万元，但却因此导致增值率低于20％，从而节约了土地增值税1800万元。

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关键词:房地产开发企业;土地增值税;税务筹划

中图分类号:F812.42 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)02-0087-02

土地增值税是对房地产开发企业收益影响较大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确规定:从2007年2月1日起,房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。当前,对房地产企业来说,如何进行有效的土地增值税税收筹划,减轻纳税负担,相应增加企业的盈利,势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。笔者认为,可以从以下几个方面着手进行税收筹划。

一、 纳税筹划的原则

1.事先筹划原则。即税务筹划必须在纳税义务发生之前,通过对企业生产经营活动过程的规划与控制来进行。

2.守法性原则。它规定了纳税人向国家纳税的义务和立法精神的宗旨,企业须以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排。

3.经济原则。即企业在进行税务筹划时要进行“成本效益分析”,看是否经济可行,税务筹划不能只注重于纳税环节中个别税种的节税而忽略该筹划方案的实施所引发的其他费用支出,需综合考虑采取该税务筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。

二、纳税筹划的方法

(一)收入分散筹划法

按相关税法规定,土地增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。在扣除项目金额一定的情况下,转让收入越少,土地增值额就越小,当然税率和税额就越低。因此,如何通过分散转让房地产的收入,就是一个着眼点。一般常见的方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离,分次单独签定合同。

例如:某房地产开发企业准备开发一栋精装修的楼房,预计精装修房屋的市场售价是1 800万元(含装修费600万元),该企业可以分两次签定合同,在毛坯房建成后先签l 200万元的房屋买卖合同,等装修时再签600万元的装修合同,则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税,而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围,不用缴纳土地增值税,这样就使得应纳税额有所减少,达到节税的目的。

(二)临界点筹划法

房地产开发公司开发一个项目,总要获得一定的利润,但利润率越高,缴纳的土地增值税就越多,税后利润可能反而越小。因此,如何做到使房价在同行中最低,应缴土地增值税最少,所获利润最多是房地产公司应认真考虑的问题。按照税法有关优惠规定:纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%的,免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%的,应就其全部增值额按规定计税。这里的“20%的增值额”就是“临界点”。根据临界点的税负效应,可以对此进行纳税筹划。

实际工作中,首先要测算增值率(增值额与允许扣除项目金额的比率),然后设法调整增值率。改变增值率的方法有两种:一是合理定价,如在销售过程中增值率略高于两极税率档次交界的增值率,通过适当降低价格可以减少增值额,降低土地增值税的适用税率,从而减轻税负。二是增加扣除额,主要是通过加大投入来提高市场竞争力。按《土地增值税暂行实施细则》规定,房地产开发成本中包括可以扣除的项目有:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。纳税人可以通过改善住房环境,提高房产的质量来适当增加扣除项目,以高质低价来占领市场。

假如定价1 000万元,增值率为25%,应纳土地增值税为90万元。假如不考虑其他因素,获利为1000-800-90=110(万元)。但如果定价960万元(X一800/800=20%),增值率为20%。由于纳税人建造的是普通标准住宅出售,且增值额未超过扣除项目金额的20%的,所以就可以免征土地增值税,则获利为960-800=160(万元),二者相比税后利润增加50万元。通过这个例子可以看出,企业在出售普通标准住宅时,通过合理定价进行纳税筹划,完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。当然,企业并不是把价定得越低越好,当所提高的售价带来的收益大于提高售价而增加的税费支出就是值得的。

(三)费用迁移筹划法

房地产开发费用即期间费用(管理费用、财务费用、经营费用)不以实际发生数扣除,而是根据利息是否按转让房地产项目计算分摊作为一定条件,按房地产项目直接成本的一定比例扣除。纳税人可以通过事前筹划,把实际发生的期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去,例如属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围,由于它的实际发生数不能增加土地增值税的扣除金额,因此,人事部门可以在不影响总部工作的同时把总部的一些人员安排或兼职于每一个具体房地产项目中。那么这些人的有关费用就可以分摊一部分到房地产开发成本中。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除,而房地产的开发成本却增大了。也就是说房地产开发公司在不增加任何开支的情况下,通过费用迁移法,就可以增大土地增值税允许扣除项目的金额,从而达到节税的目的。

(四)利息支出筹划法

房地产开发企业属于高负债的行业,一般都会发生大量的借款,因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,其房地产开发的其他费用还可按该项目地价款和开发成本之和的5%再扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按该项目地价款和开发成本之和的l0%直接扣除成本,其实际利息支出就不能扣除了。这给纳税人提供了可供选择的余地:如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资,利息费用较高,则应尽可能提供金融机构贷款证明,并按房地产项目计算分摊利息支出,实现利息据实扣除,降低税额;反之,开发过程中借款不多,利息费用较低,则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明,这样就可多扣除房地产开发费用,以实现企业利润最大化。

(五)建房方式筹划法

根据税法有关规定:某些方式的建房行为不属于土地增值税征税范围,不用缴纳土地增值税。纳税人如果能注意运用这些特殊政策进行纳税筹划,其节税效果也是很明显的。

第一种是代建房方式。税法规定,代建房行为不属于土地增值税的征税范围,而属于建筑业,是营业税的征税范围。由于建筑行业适用的是3%的比例税率,税负较低,而土地增值税适用的是30%―60%的四级超率累进税率,前者节税明显。因此,如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终客户,就完全可以采用代建房方式进行开发,而不采用先开发后销售方式。这种筹划可以是由房地产开发公司以客户名义取得土地使用权和购买各种材料设备,也可以协商由客户自己购买和取得,其关键是房地产权没有发生转移就可以了。为了使该项筹划更加顺利,房地产开发公司可以根据市场情况,适当降低代建房劳务收入的数额,以取得客户的配合。

第二种是合作建房方式。税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税。比如某房地产开发公司购得一块土地的使用权准备修建住宅,则该企业可以通过预收购房者的购房款作为合作建房的资金。这样,从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。这样,在该房地产开发企业售出剩余部分住房前,各方都不用缴纳土地增值税,只有在建成后转让属于房地产公司的那部分住房时,才就这一部分缴纳土地增值税。

三、企业进行税务筹划应注意的问题

(一)国家应尽早完善税务筹划的立法工作

完善、规范的税法是企业进行税务筹划的前提,只有在税法的引导和约束下企业才能更好地进行税务筹划。从我国现阶段完善税收立法工作来看,笔者认为应解决以下问题:1.健全税收一般性规范,减少税法漏洞,杜绝企业避税行为;2.改革征管体制,走现代化征管之路;3.税收立法要贯彻透明、简明、操作性原则。

(二)增强企业纳税人的纳税意识,树立正确的税收筹划观念

企业纳税人自身的税务筹划意识和筹划能力是成功开展税务筹划,节约税金支出的关键。这需要企业领导和财务人员要树立税务筹划意识,规范税务筹划基础工作,包括设立完善、客观、规范的会计账目和编制真实的财务报表,发挥税务会计的作用,尽可能使纳税人税收负担降到最低。另外,企业税收筹划的目的是减轻税收负担,提高经济效益,那么通过减轻税收负担可以实现税后利润最大化,但纳税人在取得税收收益的同时,还必须考虑税收筹划方案中的成本问题,只有当收益大于成本时这种方案才是可行的,所以企业在税收筹划时要注意只有总体收益最大的方案才是最优的。企业要根据自身的情况,选择合理的筹划方法。

(三)企业着力培养专业税务筹划人员

税务筹划是一种高层次的理财活动,要求筹划人员不仅具备法律、税收、财务会计、统计、金融、数学、管理等各方面的专业知识,还要具有严密的逻辑思维、统筹谋划的能力。因此企业要培养精通多门学科,具备相当专业素质的税务筹划专业人员。

参考文献:

[1] 庄粉荣.纳税筹划实战精选百例[M].北京:机械工业出版社,2007.