企业合并的税务筹划范文

导语：如何才能写好一篇企业合并的税务筹划，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】企业合并；税务筹划；税负

合并是企业的一种产权重组行为，市场经济条件下，越来越多的企业为了追求各种协同效应而选择企业合并，它是目前投资人进行扩张式经营的一种常见方式，是资源优化重组的重头戏。合并过程中，合理有效的降低合并成本对企业而言是十分必要的，这是就可以进行有效的税务筹划。通过税务筹划，纳税人可以在遵守税法、尊重税法的前提下，规避涉税风险、控制或减轻税负，有利于提高企业的财务与会计管理水平，同时有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。

一、合并中产权交换支付方式的税务筹划

一般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用三种支付方式：以现金购买被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以承担债务的方式换取被合并公司股票。

第一，现金购买式并购。现金购买式并购是指由并购公司支付给目标公司股东一定数额的现金，以此取得目标公司的所有权。目标公司的股东收到对其所拥有股份的现金支付时，就失去了对原公司的所有权益。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税[2000]119号）中对企业并购的税务处理做了明确的规定：企业合并，在通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

现金支付方式下，目标公司的股东应就其在转让股权过程中所获得的转让所得扣除股权投资成本后的净收益作为计税依据缴纳所得税，从而加重了目标公司股东的税收负担，增加了并购成本。但目标企业的固定资产账面价值在低于公允价值时，可获得目标公司资产重估增值获得折旧抵税利益。这样，分期支付的方式就可以用来减轻股东的税负，达到节税目的。

第二，股份交易式并购。股份交易式并购是指并购公司通过增发本公司的股票替换目标公司股票或购买目标公司的资产，从而取得合并目标企业的控制权。通过这种支付方式，企业可以避免使用大量现金支付，减少对企业流动运营资金的占用。另外，按照上述通知的规定，合并企业支付给被合并企业或其他股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业可以按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算交纳企业所得税；被合并企业的股东以其持有的旧股换新股不被视为出售旧股、购买新股处理，不交纳个人所得税。

股份交易方式下的企业合并，目标公司不用确认转让资产的所得，不必就此项所得缴纳税款；目标公司的股东未收到并购企业的现金，没有实现资本利得无需纳税，到出售其股票时才需就资本利得缴纳所得税，可起到延期纳税的效果。此外，这种交易方式还有利于企业避免使用大量现金支付，减少对企业流动运营资金的占用。

第三，承担债务方式。承担债务式并购是指目标公司资不抵债或资产债务相等的情况下，并购方以承担被并购方部分或全部债务为条件，取得目标公司的资产所有权和经营权。承担债务支付方式下，目标公司的股东被视为无偿放弃所持有的股票，目标企业将不计算资产转让所得，因而，目标公司及股东无需缴纳所得税。在这种情况下，如果目标公司的债务中有计息债务，并购公司因承担了目标公司的债务可获得节税利益。承担债务方式的节税效益是最为明显的。

二、合并后所得税的税务筹划

1、被合并企业亏损的弥补

连年亏损、濒临破产是很多企业被优势企业兼并的重要原因，能否利用这些被并企业的未弥补亏损就成为税务筹划必须考虑的问题。根据上述通知规定，企业合并在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。但对于免税合并，即合并企业支付给被合并企业的非股权支付额不超过股权账面价值20%的，被合并企业以前年度的亏损如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

可以看出，税法规定对于以前年度的亏损只能利用此后有限年度内的盈利加以弥补，就使得利用合并企业间收益的组合进行税务筹划要受到一定的时间限制。因此，合并企业如果想使用这种税务筹划的方法，就需要考虑以下条件：并购公司在目前以及今后可预见的若干年内是否能够连续高额盈利；目标公司是否以前几年累积大额亏损，并且预计近年内扭亏无望；兼并后企业是否是以总体收益进行计税的，即其中任一企业不存在税收征管上的限制，而使合并后的企业仍要分别纳税。只要满足了上述条件，就能够有效地利用企业收益组合的方法进行税务筹划。

另外，根据我国《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》：股权重组后的企业，如果仍然为外商投资企业或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，其在重组前尚未弥补的经营亏损，可在亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后逐年延续弥补；收购和被收购企业在资产转让前后发生的经营亏损，各自在亏损弥补年限内逐年弥补，不论企业转让部分还是全部资产及其业务，企业经营亏损均不得在资产转让方和受让方之间相互结转。

2、合并后税收优惠的继承

合并前，各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可以继承这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题。同样，根据上述规定，我国允许外商投资企业合并后可以有条件地承继税收优惠。

（1）定期减免税优惠。合并后企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税适用范围的，可以承续合并前的税收待遇。合并前各企业应享受的定期减免税优惠享受期未满而且剩余期限一致的，合并后的企业继续享受优惠至期满。

（2）降低税率。对合并后的企业及其各营业机构，可以根据其实际生产经营情况，依据税法及其实施细则及有关规定，确定适用有关地区性或行业性降低税率，并按照税法规定划分计算相应的应纳税所得额。

由此可以看出，选择符合条件的外商投资企业进行合并可以进行有效的税务筹划，达到节约税负的效果。当然，单纯地节约税负不可能成为企业进行合并的动机，这就需要企业根据自身的实际情况选择适合于自身的税收筹划手段，有效地规避涉税风险、控制或减轻税负。

参考文献：

[1]盖地.税务筹划[M].北京：高等教育出版社，2006：270-280.

[2]陈国庆.税收筹划的基本原理[J].上海企业，2001（12）.

[3]刘敏.企业并购中会计处理方法选择的纳税筹划新探[J].会计之友，2008（9）.

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【关键词】 吸收合并; 会计处理; 应税合并; 免税合并; 所得税筹划

随着我国市场经济环境的完善,自1998年10月清华同方吸收合并山东鲁颖电子之后,企业合并案例越来越多,作为财务会计三大难题之一的企业合并会计处理问题得到了更多关注;众所周知,企业合并的成功与否受企业战略、合并方式、合并成本等因素的影响,其中,合并成本的大小既影响企业合并效益,也影响企业合并成功率,然而,作为企业合并成本中隐形成本的税收因素却常常被人们忽视,使合并企业遭受不必要的损失。因此,通过分析现行会计准则关于企业合并的会计处理方法,结合现行税法规定提出企业合并中的所得税筹划思路,对提高合并企业的效益、降低合并企业的税收成本,减少不必要的损失具有一定借鉴意义。企业合并是一项复杂的系统工程,涉及的内容众多,按照合并双方是否处于同一控制下,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并;按照法律形式则分为吸收合并、新设合并和控股合并。本文仅就企业吸收合并的会计处理及纳税问题进行分析。

一、企业吸收合并的会计处理原则与税收法律规定

吸收合并亦称兼并,指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几个企业的净资产后,被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。这种合并,被合并企业的所有资产由购买企业(继续存在的企业)掌握,经营活动也全部由购买企业决定。显然,在吸收合并方式下,被合并公司应通过解散清算的程序处理其净资产的让售,并将让售所得分配给原有股东,结束其会计记录。进行合并的公司应在其账册中记录取得的资产(按受让的重估价值)和承担的负债,并记录所支付的现金或其他资产、发行的债券,或增发股份时的股本。之后,进行合并的公司就作为单一的主体处理其会计与纳税事务。

(一)同一控制下企业吸收合并的会计处理原则

目前,我国企业吸收合并大部分是同一控制下的合并,例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并,或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并。这种合并方式下,参与合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制,从拥有控制权的一方来看,合并前后能够控制的资产、负债并没有发生实质性的改变,仅仅是参与合并各方资产、负债的重新组合,由于这种合并不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不能完全代表公允价值,因此,基于合并形成的报告主体在期初及以前会计期间就一直存在的假设,会计准则规定按权益结合法进行会计处理,即合并方在合并日取得的资产和负债的入账价值,按照被合并方的原账面价值确认,不因为合并而确认新的商誉或负商誉,也不存在由于资产估值增加的摊销、折旧或耗用和商誉摊销的影响,以避免利润操纵。

(二)非同一控制下企业吸收合并的会计处理原则

非同一控制下的企业吸收合并,可以由合并双方讨价还价,是双方自愿交易的结果,它类似于一个企业购买另一个或多个企业净资产的一项交易或事项,因此会计准则规定按购买法进行会计处理,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债,确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,确认商誉;对作为企业合并对价付出的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。

(三)企业吸收合并的税收法律规定

企业合并从税收上来说,可划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。根据《企业重组与清算的所得税处理办法(试行)》(所得税管理司,2008年)和财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的有关规定,两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主,还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并,以股权为主的则是免税合并。

应税合并情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。免税合并的情况是指合并企业支付给被合并企业的收购价款中,如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15%,经税务机关确认,被合并方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。合并企业接受被合并企业的资产所付出的成本,应按被合并企业资产的原账面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整。

综上所述,吸收合并方式下,合并企业接受被合并企业资产负债的会计入账价值与税收计税成本可归纳如表1所示。

二、企业吸收合并的会计处理与应纳所得税的举例分析

【案例1】:M公司拟对N公司进行吸收合并,N公司采用的会计政策与M公司相同。经双方协商,M公司可以用以下方式吸收合并N公司:

方式1:2009年5月1日,M公司通过定向增发股票500万股(每股面值1元,市价2元),对N公司进行吸收合并,并于当天取得N公司的净资产,假定股票发行前后市价不变;

方式2:2009年5月1日,M公司以公允价值625万元、账面价值为500万元的固定资产和现金375万对N公司进行吸收合并。

2009年5月1日,M公司和N公司的有关资产、负债状况如表2所示。

(一)同一控制下企业吸收合并的会计与纳税处理分析

假定M公司、N公司为同一集团S公司的两家全资子公司,则:

1.由于方式1是股票收购合并,符合免税合并条件,属于同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:银行存款 60

库存商品 480

固定资产 600

贷:短期借款 520

股本 500

资本公积 120

税务处理上,经税务机关确认免税资格后,被合并企业N公司不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。N公司合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业M公司负担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由M公司继续按规定用以后年度实现的与N公司资产相关的所得弥补。

2.由于方式2是以现金和非货币性资产吸收合并,属于同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:银行存款60

库存商品480

固定资产600

资本公积255

贷:短期借款 520

银行存款 375

固定资产清理 500

税务处理上,M公司应计算固定资产转让所得应纳的所得税,应纳税额=(625-500)×25%=31.25(万元);N公司的财产转让所得也应计缴所得税,N公司应纳财产转让所得税=(625+375-620)×25%=95(万元)。很显然该方式导致合并过程中整体税负为126.25万元。

另外,由于M公司应以资产的公允价值作为计税成本,因此固定资产的计税成本为700万元,当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时,企业合并后的固定资产每年计提的折旧逐年调减应纳税所得额。

(二)非同一控制下企业吸收合并的会计与纳税处理分析

假定M公司、N公司分别为A公司与B公司的全资子公司,A公司和B公司不存在关联关系,则:

1.采用方式1时,属于非同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:货币资金 60

库存商品 450

固定资产 700

商誉 310

贷:短期借款 520

股本 500

资本公积 500

虽然会计处理上M公司采用公允价值对接受N公司的资产负债进行计价,但税务处理上,M公司接受被合并企业N公司资产的计税成本只能按N公司原计税成本确定,其中合并后会计上每年多提的折旧需做纳税调增处理。

2.采用方式2时,属于非同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:银行存款60

库存商品450

固定资产700

商誉310

贷:短期借款520

银行存款375

固定资产清理500

营业外收入 125

税务处理上,应纳税额与同一控制下企业吸收合并的应税合并中整体税负一样为126.25万元,只是因为该方式下,会计的入账价值与税法的计税成本均以公允价值计量,当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时,对于企业合并后的固定资产每年计提的折旧不需做纳税调整。

由于税法规定合并商誉不能摊销,这实际上给采用应税合并方法的合并企业带来了税收上的损失,而免税合并可以获得数额上相当于合并商誉乘以被并企业所得税率的绝对节约额(310×25%=77.5万元)。

三、企业吸收合并的所得税筹划思路

通过以上对企业吸收合并情况下会计及纳税处理的分析可以看出,不同的合并方式、被合并企业有无未弥补的亏损以及固定资产计提基数的多少等因素都会影响合并企业的所得税税负。因此,企业在通过吸收合并进行并购时,可根据企业具体情况,结合税法规定,通过以下思路进行纳税筹划,以最大限度降低企业合并成本。

(一)不同合并方式对合并企业所得税的影响及筹划思路

上述案例中,M公司采用方式1进行吸收合并时,N公司股东收到股票时免税。只有在股票出售时才作为资本利得课税。在通常情况下,由于资本利得税的税率比一般所得税的税率要低,N公司的股东由此可以得到推迟并减少纳税的好处;M公司采用方式2进行吸收合并时,共需缴纳所得税126.25万元,从税负角度,方式1有利。但是方式1虽然可以节省M公司当期的现金流出,但由于股票发行一方面造成现有股东控股权的分散,同时也加重了M公司以后支付股利的负担。所以如果考虑M公司吸收合并N公司后若干年内将要支付给原N公司股东的现金股利因素,则结果可能就会不一样,此时需要通过比较两种方式在合并时的现金支出和合并后应支付的所得税,以及因合并而多支付给原N公司股东的现金股利的现值,得出有利方案。

(二)被合并企业的亏损情况对合并企业所得税的影响及筹划思路

上述案例中,如果合并企业M公司有高额利润,被并企业N公司存在有效的未弥补亏损,而不存在财产转让所得时,选择免税合并可以将N公司未弥补亏损结转到合并企业M公司弥补,对合并企业较为有利,一方面可以为自己过剩的资金找到投资机会,另一方面也可借此降低当期的利润水平,从而减轻企业当期的所得税税负。

当被并企业N公司存在即将超过法定弥补期限的未弥补亏损,而同时又存在财产转让所得时,若选择免税合并,会因为超过补亏期限而使N公司的未弥补亏损丧失抵税作用,相反,选择应税合并,则亏损额可用于抵减N公司的财产转让所得,故此时选择应税合并较为有利。

(三)固定资产计提基数的多少对合并企业所得税的影响及筹划思路

上述案例中,M公司采用方式2进行吸收合并时,被并企业N公司计缴财产转让所得税126.25万元,但这并不意味着应税合并可以导致税负的绝对增加,这是因为,该方式下合并企业接受被合并企业的资产,不管会计上是按账面价值还是公允价值计价,税收上的计税成本均可按公允价值确定,如案例中方式2,M公司在同一控制下吸收合并N公司时,接受N公司的固定资产按账面价值600万元作为入账价值,而税务处理上M公司可按公允价值700万元计提折旧,若按10年计提,则M公司每年多计提折旧10万元,从而减少应税所得,导致企业延期纳税,获得税收收益。所以如果目标企业的资产账面价值被低估,则同一控制下的企业吸收合并采用应税合并方式时可以使购并企业的固定资产折旧计提的基数加大,反之,如果目标企业的资产账面价值被高估,采用应税合并则会使购并企业的折旧计提基数减少,从而使企业提前纳税,造成企业税负增加。

显然,企业在作出合并决策时应通过计算比较不同方式下由被合并企业亏损弥补、资产转让所得确认等因素带来的税负影响数现值的总和,进行综合分析,选择最优方案,以最大限度降低合并的税收成本。

【主要参考文献】

[1] 蔡昌,张西克.新会计准则与涉税处理技巧[M].广州:广东经济出版社,2006.

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并购是企业资本运作的主要方式，也是企业在市场竞争中实现快速扩展的重要途径。在企业并购中，会计和税务处理方法的选择应用极为重要，因此，企业管理层应认真分析与并购相关的会计制度和税收法规，做好企业并购的会计处理和税务处理工作，选择适合的并购方案，为企业长期可持续健康发展奠定基础。

本文根据企业会计制度和税收相关的法律法规，对企业并购中同一控制、非同一控制下合并方的会计与税务处理方法进行了分析探讨，并针对其不足提出相应的改进建议。

一、会计准则对企业合并的界定及处理              

（一）企业合并的界定

我国《企业会计准则第 20 号———企业合并》明确提出，企业合并是指将两个或两个以上独立的企业合并形成一个“报告主体”的交易事项，按照合并中参与合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下和非同一控制下企业的合并，具体又分为新设合并、吸收合并和控股合并。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（购买方）在企业合并取得被合并方（被购买方）的全部净资产，合并后被合并方（被购买方）注销法人资格，被合并方（被购买方）原持有的资产和负债，在合并后成为合并方（购买方）的资产和负债，即 a+b=a；控股合并指合并方（购买方）在企业合并后取得对被合并方（被购买方）的控制权，被合并方（被购买方）在合并完成后仍维持其原有的独立法人资格且继续经营，合并方（购买方）确认企业合并形成的对被合并方（被购买方）的投资，即a+b=a+b。

值得注意的是：在企业合并时，合并方取得另一方或多方的控制权时，所合并的企业必须构成业务，当存在下列情况之一的，不属于企业合并：

（1）购买子公司的少数股权业务，既不涉及控制权的转移，也不形成报告主体的变化，故不属于企业合并；（2）两方或多方形成合营企业的，合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，也不属于企业合并；（3）仅通过非股权因素如签订委托经营合同而不涉及所有权份额将两个或更多的企业合并形成一个报告主体的行为，这样的交易无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此，即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并；（4）被合并方不构成业务的，不属于合并。

（二）企业合并中会计处理规定

我国《企业会计准则 20 号─企业合并》中规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前后是否为同一方及相同的多方最终控制，在进行会计处理时，分按同一控制下及非同一控制下企业的合并分别考虑。

二、税法对企业合并的定义及其处理规定                  

（一）税法对企业合并的定义

按照合并方式的不同，税法将合并分为新设合并和吸收合并，而将会计上的控股合并划分为股权收购，分为股权支付和非股权支付两种形式。股权支付，指合并方（或购买方）将本公司或其控股公司股份（或股权）作为支付对价的方式（即不付款以股票支付）；非股权支付，指合并方以本公司的货币资金、应收款项、存货、固定资产、有价证券（不含合并方及其控股公司的股份和股权）或以承担债务等方式支付对价。

（二）企业合并的税务处理相关规定

财税［2009］59 号（财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》）和国家税务总局 2010 年第 4 号公告（国家税务总局《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》均规定，企业重组的税务处理按不同条件，采用特殊性税务处理和一般性税务处理规定。股权收购税务处理，当并购方购买的股权高于被并购方全部股权的 75%（含），且收购公司在该股权收购发生时股权支付的金额大于交易总额的 85%（含）时，表示该项股权收购已经满足特殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分。企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。并方管理层对该项投资的主要意图。除存在或有对价计入合并成本外，长期股权投资的账面价与计税基础通常不存在暂时性差异，不存在递延所得税的。购买方取得符合条件的各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础通常会产生暂时性差异，需要确认递延所得税。购买方取得符合条件的各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础不会产生暂时性差异，不存在确认递延所得税。购买方取得的符合确认条件的各项资产、负债的入账价值= 取得符合条件的各项可辨认资产、负债的公允价值。税法规定殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分，可以按特殊性税务处理规定进行税务处理。为便于理解及实际操作，会计专业毕业论文范文归纳如表 2：企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。为便于理解及实际操作，归结纳表 3：在处理企业合并税务时：在一般性的税务处理中被合并方的亏损不能在合并的企业结转后继续弥补；在特殊性税务处理中可由合并方弥补的被合并企业的亏损金额等于被合并方净资产公允价值乘以合并业务发生当年末国家发行最长期限的国库券的利率。

三、企业合并中的会计与税务处理方法              

（一）同一控制下企业合并的会计与税务处理

同一控制下的企业合并，会计准则要求按被合并方原账面价值作为入账价值，如被合并方在合并前与合并方会计政策不一致时，合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，国有企业合并还应当以评估后的账面价值并入合并方，合并不产生损益，差额调整所有者权益。按税法规定，合并符合一般性税务处理条件时，以公允价值作为其计税基础。从上述我们可以看出，这两者的计量基础明显不同：毕业论文符合特殊性税务处理条件时，税法要求以被合并方原计税基础作为其计税基础，在原计税基础与原账面价值不相同时，两者仍会产生差异。

（二）非同一控制下企业合并的会计与税务处理

会计准则下合并资产和负债以公允价值入账。按税法规定，合

--> 并符合一般性税务处理条件时，其计税基础也以公允价值确认，此时计税基础与账面价值相同；但合并符合特殊性税务处理条件时，税法却以原计税基础作为合并资产和负债的计税基础。

四、企业合并中会计与税务处理的建议                

（一）正确选择并购会计处理方法 企业并购是一种议价的正常交易。

“权益结合法”这个概念虽然在我国企业会计准则没有使，但就同一控制下企业合并，实际上我国会计所用的处理方法就是“权益结合法”；而非同一控制下企业的合并就是购买法。权益结合法的论据强调与历史成本计价基础一致，因此，按账面价值记量企业购并成本是不当的。此外，由于合并会计方法的选择决定合并企业的价值，也很难区别不同的合并会计方法所产生的会计差异，这样就使权益结合法的使用对经济资源的配置产生了不利的影响。加之我国资本市场的监管和融资主要是依赖靠以会计利润为基础的监控和财务评价体系，企业能否获得或保住上市资格，以及配股再融资在很大程度上还主要取决于企业经审计后的会计利润，因此，企业采用并购方法的选择就直接影响会计后果和经济后果，仅规定同一控制以及虽不是同一控制实在难以识别购买方就可以采用权益结合法，这就必然存在较大漏洞但又没有应进行具体详细的可操作性规范规定。因此，只有建立在能够对合并各方的相关利益进行充分考虑，并对税法以及会计规范进行准确理解之上的企业合并，才能够真正做出成功的筹划。

（二）完善有关税收法规，改变重复征税在企业合并中不合理现象

为鼓励我国企业通过合并扩大经营规模和调整、优化产业结构，有能力、有信心参与国际市场竞争。当前，我国企业合并交易存在着涉及金额大但现金流量较小且收入效应滞后的等特点，对其征收太多的税收，不利于企业做大、做强，也不符合我国十二五倡导的产业结构调整和税收政策方针。目前，重复征税的问题主要存在于特殊性税务处理政策中的股权合并、分立收购、资产收购等企业重组交易事项中，具体来说就是特殊性税务处理“递延效应”转化成“重复征税效应”。同一控制下的公司控股合并中，股权收购的各方在采用特殊性税务处理时，经常会比采用一般性税务处理多交所得税，这就产生了生重复交所得税的问题。只有在企业重组的相关方在重组日后各方所产生的可弥补亏损额大于重组日所产生的暂时性差异时，特殊性税务处理就不会发生重复征税问题，此时特殊性税务处理的“递延效应”就会转化为“免税效应”。因此，针对上述不合理问题，建议国家尽快修订、完善与企业合并相关税收法律、法规。

（三）取消权益法和购买法的“二元格局”

由于我国会计准则规定的“二元格局”，即权益法和购买法的同时存在，出现了会计后果和经济后果的剪刀差（price scissors）。为了从根本上解决会计信息的不可比、会计方法的选择随意性以及基于会计信息质量特征的问题，建议尽快取消权益法和购买法的“二元格局”，按照实质重于形式的基本会计原则，真正做到企业合并中会计信息的可比性，即企业并购中一律采用购买法。同时还应运用好公允价值，公允价值不但能及时体现市场的变动信息，还有助于提供与决策有用的会计信息并能提高会计信息质量；采用购买法并运用好公允价值，还能促使企业清醒的认识到：要想获得市场的认可，首先必须从改善自身经营并提高自己核心竞争能力入手，而不应该从会计处理方法选择上获得，才能实现企业的可持续发展。

首先，权益结合法的经济实质就是权益相结合，其主要观点就是企业合并后没有改变原来的经济关系，只不过是经济资源规模的扩大和企业法律关系的变化。事实上，企业并购的实际案例中并没有真正的权益结合，企业合并的所有经济实质均是购买行为，即便原来的股东权益在企业合并完成后仍存在，但也不再是原来的权益，而是成了合并后企业权益的部分。在企业合并事项中，全部采用购买法体现了《企业会计准则》实质重于形式的原则要求，合并业务的实质能够得到真正反映；其次，全部采用购买法对我国资本市场、评估市场的发展具有促进和推动作用，主要原因是采用购买法就会形成对公允价值的巨大需求，而公允价值计量的科学保障就资本市场、评估市场和交易市场的不断完善，这也符合我国企业会计准则和国际财务报告准则持续趋同路线图的要求（2010 年 4 月2 日财政部公布）；第三，商誉的存在是企业产生合并的内在动力，其价值等于被合并企业净资产公允价值的份额与其交易价格之间的差额。购买法的会计处理对商誉的确认恰当、客观地反映了商誉的存在，而权益结合的会计处理无视商誉的客观存，这明显不符合会计准则中会计核算客观性原则；第四，权益结合法会计核算时合并当期的利润含被合并方在合并前已实现的利润，这就导致一系列与经济实质不符合的财务指标出现。购买法会计核算时不含被合并方在合并以前实现利润，反映了企业真正的财务状况和经营成果。

（四）遵循税收原则，实现意图和结果的统一

研究税法不应脱离企业会计准则的规定，如果脱离企业会计准则的规定去研究相关税收法规，得出得结论往往是以偏概全。税务处理必须遵循“实际负税能力”、“中性”“、不重不漏”等原则 。特殊性税务处理的出发点就是为企业重组当事各方提供递延交纳所得税的税收优惠政策，却在无意中导致巨额重复征税的问题。这与税收政策制定者的初衷不符，也不是企业重组的各方所愿，应该引起利益相关方的高度重视。

（五）建立会计政策与税务处理结果的一致性

同一控制、非同一控制下的企业合并，是我国企业会计准则中的分类方法，但税收政策中始终没有此类划分方法。但在特殊性税务处理政策适用范围中提到了同一控制下的吸收合并的概念，这不仅说明税收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有衔接性，而且也使其难以和企业会计准则之间建立起统一的概念体系。如一项税收政策因为企业采用不同的会计政策而产生不同结果，就不能体现税制的公平原则。因此，笔者建议我国税收政策的起草者应当深刻领悟、研究企业会计准则的精髓，在制定税收法规时应充分考虑企业会计准则的有关规定，做到概念表述清晰并具有衔接性，制定有很强服力、并具有良好操作性的税收政策。

 

参考文献：         

［1］财政部：《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，（财税〔2009〕59 号、60 号）。

［2］国家税务总局：《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局 2010 年第 4 号公告）。

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关键词：企业并购；会计处理；税收筹划

中图分类号：F271 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01

一、合并方的处理

就合并方来说，采取按会计准则进行并购会计处理的，其会计基础根据满足的条件不同，进行不同的处理。但不外乎两种：一是不以被合并方(出售方)资产的账面价值作为合并方企业资产和负债的会计基础；二以被合并方(出售方)资产的公允价值作为合并方资产的会计基础。另外，按照公允价值作为会计基础的处理，还有一个合并方的投资成本与会计基础的会计处理。同一控制下的合并，合并方支付的代价与被合并方净资产账面价值的差额调整资本公积，资本公积不够的，调整留存收益。非同一控制下的合并，合并方支付的代价大于被合并方净资产的公允价值的部分确认为商誉，合并方支付的代价小于被合并方净资产的公允价值的部分计入合并当期损益(营业外收入)。总的原则就是，同一控制下企业合并不产生新的资产和负债，非同一控制下则产生新的资产和负债。

二、被合并方(出售方)的处理

按照并购实务，被合并方(出售方)不再保留法人企业，不再构成会计核算主体的，按照企业清算会计处理进行处理。但是，通过股权置换方式或者吸收部分股权达到控股目的的，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定处理。具体来说，又分为成本法和权益法。

三、税务处理

根据国家税务总局关于企业并购重组企业所得税的处理，企业并购的税务处理划分为一般税务处理和特殊税务处理。满足一定条件的企业并购，可以按照特殊税务处理。一般税务处理和特殊税务处理在处理上也有所差别。见表1

表1　企业并购税务处理方法及差异

企业合并的一般税务处理的计税基础是以被合并方资产的公允价值为原则，特殊性税务处理的计税基础是以被合并方资产的账面价值为原则。然后，再根据文件规定的方法计算确认的所得进行。确认的转让所得，列入计税基础或者冲减计税基础，只是账面价值或者公允价值的“微调”修正而已。

四、税会差异

企业合并的会计处理和税务处理涉及两方和两种基础，两方是合并方和被合并方，两种基础是账面价值和公允价值。按照并购实务，税收与会计差异可以分成4类，如表2。

表2　会计的税务差异和会计处理

进一步的分析，企业并购的会计处理和税务处理的差异，一般时期内，在企业所得税申报时无需调整，要调整的是：

1.在管理层认定为长期股权投资下，计提或冲减的减值准备。

2.在管理层认定为金融资产下，计提或冲减的减值准备。但在该笔资产(股权、金融资产等)转让时，就要进行调整。要点是：要将按会计基础计算的转让所得调整为按税务基础计算的转让所得，这种调整涉及时间长，需要特别小心。企业最好能单独将税务处理基础在资产明细账上列明。

五、体会和结论

1.企业并购具有税收筹划空间

作为企业而言，主要的筹划点就是利用税收上的一般税务处理和特殊税务处理的条件差别，使企业的并购尽可能减少企业所得税而导致的现金流出。一般来说，对于并购双方作为一个整体来说，特殊税务处理比一般税务处理的并购所得税现金流出要少。但是，就并购双方作为独立市场主体而言，特殊税务处理与一般税务处理在交易条件上，对于合并方，一般税务处理比特殊税务处理要支付更多的现金或现金等价物作为支付对价。在企业价值分析中，未来现金流的现值决定企业价值。所以，企业并购中，税收是企业价值的一个变量，但不是主要变量。因为并购的公允价值取决于企业的多种因素，而公允价值又影响并购双方的对价支付。所以，并购的税务筹划是一种有限筹划，并购交易条件最终来自交易双方的议价能力。

2.税务机关要加强对企业并购所得税的管理

从宏观经济和企业财务的角度来看，企业并购是一种能够增加企业价值的行为；从税收实务的角度来看，企业并购的企业所得税一般数额较大，但企业资金相对压力较大(较大的现金支付对价压力)。因此，税务机关应该加强企业并购行为的企业所得税征管。具体包括：(1)“算得出”。即密切关注企业并购进程，掌握企业并购文件资料，通过税收职业判断，认定企业并购的税务处理办法，计算出企业并购的应纳税所得额和应纳所得税。(2)“收得上”及时跟踪并购进程和货币资金支付情况，必要时，根据资金支付情况实行并购所得税预缴。(3)“资料归档运用”。即根据并购业务的企业会计和税收的差异，实施情报交换和归档，对并购双方企业涉及并购业务的资产和负债进行跟踪管理，保证税收基础准确无误，确保以后年度的会计基础和税收基础进行应纳税所得额的调整。

参考文献：

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关键词：收购合并 交易方式 税收筹划

一、企业收购合并涉税问题概述

企业收购合并是企业之间通过多种购买方式，将两个或以上企业合并成一个企业的过程。通过收购合并，多个企业可以形成一个在行业或经济中更具有影响力的大企业，从而达到影响市场、甚至控制市场的目的。

按照交易的方式分类，收购合并的方式主要有现金交易方式、股权交易方式、债务交易方式三种主要的形式。在这三种交易方式各有不同的优缺点，不同的收购方式对企业的现金流有不同的要求，也会给企业的日后的现金流带来不同的影响。企业在收购合并中应当综合考量多方面的因素，将税收给企业现金流造成的影响降到最低，选择最适合本企业的收购方式。

按照参与交易企业的分工不同，收购合并又可以分为横向合并、纵向合并和混合合并三种模式。横向合并是企业合并与自己主营业务大致相同的企业以扩大本企业在行业中的占比，提高影响力。纵向合并是企业合并主营业务上下游的企业来形成自身的产业链条。混合合并是兼有横向合并和纵向合并的合并方式，是一种更大规模的企业发展方式。

二、企业收购合并的交易方式

（一）现金交易方式

现金交易方式是收购方企业通过直接支付现金的方式购买被合并方的股权的交易方式。由于被收购企业要有一定的规模才会被考虑为收购的对象，因此要取得被收购企业一定数额的股权对被收购企业形成一定的控制权，并且一般由于被收购企业的经营状况较好，还存在商誉这一溢价的存在，因此之间以股权的方式收购企业将是一笔巨大的开支，对企业现金流的要求十分的高。企业在发展前景十分看很好，现金流足够充裕的情况下采取现金交易方式是可选的。

（二）股权交易方式

股权交易方式是企业以本企业的股票为对价，通过股权交换来实现企业的收购合并。企业在股权交易的过程中，并不一定是完全等价的，收购方和被收购方股权之间的差额多通过现金或实物资产来弥补。股权交易方式可以实现收购多方之间实现你中有我，我中有你的经营模式，是多方之间形成相互控股以达到相互控制的目的。同时，股权交易方式对于现金流的要求较低，企业只需要对其中一小部分出资，甚至完全不用出资，是现金流不够充裕但又需要扩张的企业的更多选择的方式。

（三）债权交易方式

债权交易方式是收购方通过向被收购方发放借款，发行债券等方法来达到控制的方式。由于收购方发行借款和债权具有特定的目的，因此只能是场外交易。债权交易的借款等项目在借款期满后通过债转股的形式形成被投资企业的股权，以实现投资企业对被投资企业的控制。在债权交易方式下，对收购方企业的现金流有较大的要求，但是由于双方合同条款的不同，企业所需要支付的现金流也不同，这有赖于双方的沟通交流。

三、不同交易方式的纳税与筹划

（一）现金交易方式的税收分析

企业通过现金交易的方式取得被收购企业的股权，被收购企业相当于将自己的股权出售，因此要确认股权交易的收入。根据取得的现金或现金等价物与股权账面价值的差额确认为股权转让收入，以此作为计税依据。

被收购企业被收购后，双方企业成为关联企业。关联企业之间交易产生的收入在税法中确认为收入，而企业双方并未产生实质的生产经营活动。且收购企业由于本身采用现金交易方式取得被投资企业的股权已经承受了较大的现金流的压力，且这部分收购支出的资金是为了支持被收购企业生产经营的，而由此增加的一道税收将会给收购双方的经济方面带来极大的压力。这道税收在收购过程中将是一笔不小的支出，企业在收购之后将进行一系列的整改重组工作，额外的税收负担会给企业的现金流带来负面影响。

因此，在企业合并收购过程中，除非是现金流特别充足的企业或者是处于其他考虑一定要采取现金交易之外，迫于现金流和税收的压力，企业极少采用现金交易的方式来并购企业。

（二）股权交易方式的税收分析

股权交易方式的情况下，合并多方的企业通过股权交易取得的对等的股权形成的收入是不需要计算因股权转让取得的收入而缴纳的企业所得税。股权交易日后，企业在转让收购合并中取得的该项股权时需要就转让该项股权取得的收入和账面价值之间的差额计算应纳税所得额。

在采用股权交易的情况下，企业不需要承担因为股权转让而负担的税收，即使在日后转让时才计算缴纳企业所得税，也具有递延纳税的效果，使企业能够充分利用资金使用的时间价值。企业的收购合并采用股权交易的方式，不仅能够避免大量的现金流出对自身企业的生产经营造成不利影响，同时能够将合并方企业应为股权转让需要交纳的整体税收降到最低。同时，企业股权交易后合并的多方能够互相持有多方的股份，关联企业之间的联系更为紧密。错综复杂的关联关系也对税务当局在税务稽查过程中造成混乱的影响，减少税务当局对关联企业交易之间调整的频度和力度。因此，企业在收购合并中多采用股权交易的方式进行。

（三）债务交易方式的税收分析

债务交易方式下，收购企业向被收购企业提供的资金以债务的形式体现，对多方的税收利益都有照顾。对收购企业来说，企业提供的债务并不需要在一定的时间完全转让，对其现金流的影响是细水长流，不会对其生产经营造成过大的影响。对于被收购企业来说，企业不用确认因为转让股权而产生的收入，同时，企业因为承受数额较大的股权而产生的利息收入可以在税前扣除，减少企业的应纳税所得额，降低企业的税收负担。

此外，企业在享受因为利息的税前扣除时，还应注意税法对于税前可以扣除利息限额的规定。比如企业对于负债和所有者权益比例的问题，企业适用的最高的利率扣除标准。

由于债务交易的收购合并方式的现金流和税收的利益，企业在合并收购中也较多的采用债务交易的方式，或者债务交易与其他交易方式的配合。联想在收购IBM的电脑业务时，其中很大一部分是以债务交易的方式进行的。使联想公司在这一跨国收购大案中，结合自身收购的实际需要，将自己的税收利益最大化。

（四）其他税收问题分析

企业在横向合并中，由于被合并双方应缴纳的税收的类型大致相同，企业合并后需要交纳的税收种类并不会有太大的改变。在纵向合并中，企业合并自己的上下游企业时，有可能会因为被合并企业缴纳税收与合并企业的不同而缴纳不同的税收。如工业企业收购保险公司成立内部保险公司时，将会因为保险业务缴纳营业税。在混合合并中，企业的税收情况将会有更为多样的变化。如合并前合并方企业要缴纳多次缴纳增值税，合并之后只需缴纳一道增值税，减少了纳税环节带来的税收遵从成本。

企业在收购前无法享受一些特定的税收优惠措施，比如未达到高新技术企业对于公司高新技术人才比例的要求就不能享受企业所得税15%的优惠税率。在符合条件的收购合并还能够享受被合并企业的税收优惠政策，这又给企业因为收购合并带来更多的税收利益。

此外，企业还可以通过收购合并盈利不佳的企业来降低自己的应纳税所得额。联想公司在收购IBM的电脑业务时也很好地利用了这一点，收购时IBM 的电脑业务已经连续亏损，合并后联想利用IBM 电脑业务的亏损减少了自己的应纳税所得额。

四、结束语

企业收购合并是企业发展的必然选择。尤其是在当今世界经济全球化的浪潮中，跨国公司之间的收购合并更是愈演愈烈。中国的企业在抓住了这一时机，试试积极的“走出去”的发展战略，扩大自己在全球市场范围的影响力，或者为我国发展所需的能源资源饿供给保驾护航。在企业跨国收购合并中，企业应当以收购地的税法为依据，制定适合自己的合并收购策略，避免因为税收法制的不同造成企业承受过大的税收负担，对企业未来的发展造成不利影响。

参考文献：

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关键词:施工企业 并购 会计处理

近年来，我国的房地产市场发展迅猛，虽然国家正在通过宏观调控挤压行业泡沫，但是不容否认的是我国的房地产市场已经进入了一个空前繁荣的高度。除此之外，由于社会经济的不断发展，各地各类基础设施建设也加快了步伐。这些形式都非常有利于我国施工企业的发展。然而，我国当前的施工企业还面临着数量多，平均规模不大，质量不高的问题，导致行业内部出现大量的恶性竞争现象，不利于整个行业的健康发展。施工企业做大做强需要不断的增强自身实力，树立企业品牌，提升自身的核心竞争力。并购是在短期内促进施工企业快速达成这一目标的有效方法。但是，施工企业在并购的构成中采用不同的会计处理方法就必然会导致不同的税收问题，通过合理的会计处理，对施工企业的并购进行合理的税务筹划能够有效的降低施工企业的并构成本，从而实现并购的最大效益。从这个角度来看，本文的研究具有非常重要的现实意义。

一、施工企业并购会计处理方法的依据

分析目标企业的投资价值具有重要作用。当前，我国理论界有关企业价值评估的研究正处于提升阶段，对于企业并购定价理论，目前较多参考企业价值评估理论。究其原因，主要体现在并购定价主要针对被并购企业的整体价值进行评估，符合企业价值评估的范畴。在并购实践中，并购中介服务机构不够专业、产权交易市场不够完善，多数并购仍采用资产价值评估法对目标企业价值进行评估，对自由现金流量和企业的期权价值理解还不深入。传统方法的缺陷是：较注重企业现有资产的价值，忽略企业内部组织、管理方法、战略目标等的盈利能力，较适用于评价企业的清算价值；未考虑企业拥有的未来的投资选择权及潜在的获利能力等，过多评估有形资产的价值，忽略无形资产的价值。

2006年2月15日，我国财政部颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》（以下简称“20号准则”），该准则的颁布，使得我国会计准则实现了国际趋同，在20号准则之中，明确对企业合并的两种基本类型及其相对应的合并会计处理方法进行了较为详尽的规定，并且根据参与合并的企业前后是否同一种方式，或者相同的多方的最终控制。在同一控制之下的企业合并应该按照权益结合法进行会计处理，而不再同一控制之下的企业合并需要采用购买法进行会计处理。这一规定，即为本文对施工企业并购会计处理方法进行探讨的依据。

二、同一控制下施工企业的合并

(一)同一控制下施工企业的含义

所谓的同一控制下的施工企业是指参与合并的各方企业实际上是受到同一方或者相同的多方进行控制，并且这种控制不是暂时性的，而是参与合并各方在合并之前一年以上受同一方或者相同的多方进行最终控制。

(二)具体会计处理方法

诚如上文所述，在同一控制之下，根据20号准则，需要采用权益法进行合并。权益法又称之为股权联合发，是指将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。企业联合完成之后，原来的所有者权益仍继续，会计记录也在原有的基础上保持。联合各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目，即还包括被合并公司合并前该期间的收益项目。

通过权益法对施工企业的并购进行会计处理具有如下几个方面的特点：

(1)合并双方的施工企业在合并中取得的资产与负债应该按照合并当日在被合并方的账面价值进行计算。

(2)合并方为进行施工企业合并所发生的各项直接相关的费用，计入当期损益。

(3)自并购之日起，被并购企业的经营成果并入合并后企业的损益表之中，并且一并计算其应纳税所得额，被并购的施工企业在之前的亏损不能够结转到并购后企业进行弥补；以前年度的亏损不得结转到并购后企业进行亏损的弥补。

(4)合并若形成施工企业之间的母子关系的，则母公司应该编制合并日的合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。被合同企业的各项资产与负债应该按照其账面价值进行计算。

(三)权益法对合并后施工企业的税务影响

在采用权益法对施工企业进行合并之后，由于增加了合并施工企业的留存收益，在实际上减少了未来潜在的抵税作用。权益法所得的收益会在总体上大于购买法，若非被合并施工企业在合并时已经亏损，则必然无法起到节税作用。

其次，由于资产是按照原账面价值进行计算，不会增加资产在未来的税收挡板作用，除非被并购的施工企业已经处于破产边缘，自身资产已经严重贬值，公允价值有可能低于账面价值，则可能合并之后会增加企业的折旧税收挡板作用。

最后，由于无需对被并购施工企业的商誉进行计算，能够起到一定的节税作用，不会增加施工企业未来的经营成本。

三、非同一控制下的施工企业合并

(一)非同一控制下施工企业的含义

所谓的非同一控制下的施工企业是指参与到合并的各方施工企业在合并之前并不是同属于一方或者多方最终控制，并且在这种情况下进行合并的，属于非管理企业之间进行的合并。

(二)具体的会计处理方法

根据20号准则的规定，非同一控制下的施工企业的合并会计处理应该采用购买法，它是指通过并购施工企业以现金或者其他代价的形式来购买另外一家企业，将企业的并购视作资产购置。

采用购买法进行并购，其合并成本是并购企业在购买日为了取得被购买施工企业的控制权所付出的资产、发生或者承担的负债，或者发行的权益性证券的公允价值。这些价值应该按照公允价值进行计算，公允价值与账面价值的差额计入当期损益之中。若购买方对合并成本大于合并之中实际取得的被购买施工企业可辨认净资产公允价值，其差额应该确认为商誉，或者直接计入损益。最后，合并施工企业的损益除了包括自身当年实现的损益，还包括了被合并施工企业当年实现的损益。

(三)购买法对合并后施工企业的税务影响

购买法能够减少并购施工企业的留存收益，能够增大未来睡前利润亏补的可能性，由于购买法下并购施工企业，留存收益可能会减少，从而能够起到一定的潜在的节税作用。其次，能够增加并购企业的资产价值，增加在未来的税收挡板作用，固定资产账面价值的提高，能够提高未来的折旧额，从而加大未来的“税收挡板”作用。最后，由于购买法要确认被并购施工企业的伤愈，并购施工企业需要按照公允价值计算被并购施工企业的资产和负债，其中并购成本超过取得的净资产公允价值的差额，被确认为商誉或者计入到了当期损益之中，该商誉每年应该进行减值测试，减值的数额计入到当期损益之中，商誉的确认最终会造成企业的经营成本的加大，减少企业在未来的利润，从而能够起到一定的节税作用。

四、启示

通过对上述两种企业并购的方法分析以及两种并购方法对企业产生的影响，我们能够得出如下的几点启示：

(1)施工企业的并购采取不同的并购方法，对于企业而言，都会产生一系列的不同的结果，尤其是对于企业今后的经营过程中的税收筹划会有不同的影响，施工企业应该根据自身的实际情况，合理的选择并购方法。

(2)采用权益法对施工企业的并购进行会计处理，有利于将参与并购的双方施工企业的利润并入利润表，从而增加投资者利润。但是其缺点在于，由于利润增加，一般情况下，企业的应纳税款也会增加，无法起到节税的作用。

(3)采用购买法更有利于施工企业将并购前被并购施工企业的盈利作为购买成本的一个构成部分，而不体现为并购方的利润，因此有利于减少企业的应纳税款，同时从长期来看，被并购施工企业的固定资产折旧也能够起到节税作用。但是，这种方法的缺陷在于降低了利润，对于投资者而言，在短期内其收益会降低。

总之，施工企业应该抓住当前的发展机遇，尽量壮大自身，在并购的过程中，要根据自身的实际需求，采取合适的会计处理方法。希望本文的研究能够有助于施工企业的发展壮大，以及整个行业的健康发展。

参考文献：

[1]钟铃钧. 浅析现代企业特定扩张方式下的会计处理[J]. China's Foreign Trade, 2011,(14)

[2]周凤. 同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较[J]. 会计之友(下旬刊), 2009,(03)

[3]王燕洁. 母公司购买子公司少数股权的会计问题及准则改进建议[J]. 企业导报, 2011,(08)

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摘 要 当前金融危机席卷全球，各类型企业都受到不同程度的影响。企业管理人必须要有清醒的认识，才能保证企业稳步向前发展。新《中华人民共和国企业所得税法》于2008 年1月1日正式实施。新《企业所得税法》与旧法在税收优惠政策、税率、税前扣除等方面都存在很大差异。企业面对“两税合一”以及相关政策的重大调整这一变革，迫切需要寻找新的纳税筹划方法，以实现自身利益最大化。企业也应利用企业并购进行合理纳税筹划，扩大企业资本规模。

关键词 企业并购 纳税筹划 增值税 所得税

一、企业并购和纳税筹划

新颁布的《企业会计准则第20号－企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）中规定：企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。

纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内，或者至少在法律不禁止的范围内，通过对尚未发生或者已经发生的应税行为进行合理的筹划和安排，利用税法给出的对自己企业有利的可能选择或者优惠政策，从中找到合适的纳税方法，最大限度地延缓或减轻本身税负，从而实现企业利润最大化的一种行为过程。

企业并购作为一种市场经济下的企业行为，在西方发达资本主义国家100多年的发展史上经久不衰，其背后必然有着深刻的企业动机和驱动力。西方学者对此从多个角度进行了解释，提出了形形的理论和假说，如规模经济理论、市场竞争理论、交易费用理论、协同效应理论等。其中财务协同效应理论认为并购起因于财务方面的目的。这种理论认为并购给企业带来财务方面的种种效益的取得不是由于效率的提 高而引起的，而是由于税法、会计处理惯例以及证券交易等内在规定的作用而产生一种纯粹的效益。从西方国家100多年的企业并购史中，我们可以发现税收问题常常是企业进行并购需要考虑的重要问题之一。而在各国税收实践中，不少企业甚至将获得税收优惠列为并购行为的直接动机之一；即使是为了其他目的而进行的并购，人们也会调整交易方式以在遵守税法的前提下，尽可能的增加纳税优惠和减少纳税负担。避税是纳税人应该享有的权利，也就是说纳税人有权依据法律的“非不允许及未规定、未明确的内容”进行选择和决策。国家对待避税的惟一正确的方法是：针对避税活动中暴露出来的税法不完备、不合理的地方采取调整措施，这也是国家拥有的基本权利和义务。因此，从某种意义上说，企业并购中某些避税行为还能够在对税法的规避中助于税制的建设和完善。从我国实践经验看，现行的税制在很多方面制约着并购市场的健康发展：内、外资企业所得税的不统一，导致外资并购活动中相应的税收问题复杂化；而资本利得、证券交易税的缺失，使得我国资本市场税收制度很不完善，对不同方式的并购活动也起不到相应的激励作用。税收制度的非一致性和不完备性等种种不利因素，不仅不利于资源的优化配置，还导致了市场运行机制的扭曲和国内并购市场的紊乱。所以，要有效地防范企业利用并购避税，就必须完善现行并购的税制环境，加快税制建设：一方面我们要利用必要的税收优惠激励能提高经济效率，增进社会福利的并购活动的发展，提高我国资本市场的资源配置效率；另一方面又应当遵循国际惯例，遵循税制的一致性原则和中性原则，特别是对于免税并购要坚持实质重于形式原则，不断完善我国反避税制度。

二、企业利用并购合理纳税筹划的几种方式

纳税筹划不仅对纳税人有利，对国家也是有利的，这是因为纳税人有了合法的减轻税负的手段，就不会采取或者较少地采取对国家不利的非法手段以减轻税负。纳税筹划的基本手段是充分运用国家出台的各项税收优惠政策。国家之所以出台这些税收优惠政策，是为了让纳税人从事该政策所鼓励的行为。例如，为了促进企业的资产重组和产业升级，不同的国家或地区就会积极鼓励符合产业政策和经济发展的并购，并给予了很多税收优惠政策。如，设立亏损递延条款、允许企业集团统一纳税，减免因并购而发生的税费等，并购双方可以充分利用这些规定来进行避税。企业并购是复杂的资本运营活动，它的避税形式也是层出不穷。虽然各企业的具体操作很少公开，但从实践的效应分析，仍然可以得到相当数量的企业避税信息。一般企业通过并购来达到避税的目的主要有以下几种途径。

1．杠杆收购。其具体的方式就是并购方确认净资产的重置价值高于市值的一个目标企业，然后在投资银行的帮助下通过发行垃圾债券迅速筹资，并以此实施对目标公司的并购。并购成功后，利用目标公司资产的经营收入或经过重新包装出售目标公司，用收益赎回垃圾债券。这是80年代世界并购浪潮中又出现的一种金融创新，这种方式由于在进行过程中使用了大量的债务，所以利息的支付可以获得相当数量的税收减免。

2．并购企业将目标企业的股票转换为可转换债券，一段时间后再将其转换为普通股票。这在税收上至少可以产生以下好处：一是并购方可以通过预先在收入中扣除可转换债券利息少缴所得税，如果利息支付量大的话可造成可观的税收节约；二是并购方可以保留这些债券的资本收益直到这些债券转化为普通股票为止，使公司享受延期支付资本收益税的效益。

3．利用亏损递延条款。这种避税方式同企业并购的形式无多大关联，企业主要利用税法中的净经营亏损的弥补条款来达到合理避税的目的。各国税法中大多规定有净经营亏损递延条款：当某企业在一年中出现了亏损，该企业不仅可以免付当年的所得税，而且它的亏损可以向前回溯抵免或向后递延抵免。这样，如果一个企业长期经营亏损并且在短期内没有扭亏为盈的可能时，由于其拥有相当数量的累积亏损，往往会被考虑作为并购对象，或者该企业考虑并购其他盈利企业，以利用其在纳税方面的优势。

4．采取免税并购。这与企业并购形式密切相关，企业并购活动依据税收效应可以分为两种：应税并购和免税重组（注：要实现免税重组，一般都要符合一定的限制条件）。免税重组的显著特点是当并购活动发生时，并购方以自己有投票权的股票支付目标企业的资产或有投票权的股票。这样，如果目标企业的股东不立即出售其获得的并购企业的股票而形成资本利得的话，在整个过程中，目标企业的股东既未收到现金，也未实现资本收益，所以这一过程是免税的。通过这种并购方式，在不纳税的情况下，企业就顺利地实现了资产的流动和转移。股权支付在国际企业并购中被广泛采用，固然与其方便易行、节省成本的优点密切相关，但其中避税的目的也是不言而喻的。此外，并购双方可以通过精心设计并购方案，使得每个步骤的交易均符合免税条件，但从整体上看，整个并购活动属于应税的并购行为，这就产生所谓的多步骤交易避税问题。

5．利用目标企业可折旧资产的市场价值高于账面价值。目标企业资产价值的改变往往也是促使并购发生的的动机之一。根据会计惯例，企业的资产负债表反映其资产的历史成本，税法也要求固定资产折旧的计提以账面价值所反映的历史成本为依据。但如果目标企业资产的当前市场价值大大超过其历史成本，那么通过并购交易，在购买法会计处理方法下，可使并购企业的资产价值大大增加，年折旧额也会相应的增加，折旧抵税的作用将会增大。同时，如果并购后相应资产的会计折旧方法改变为加速折旧法，又会带来税收延迟的好处。

以上是几种常见的利用并购进行纳税筹划的方式。另外，以资本收益代替常规收益，利用资本利得税税率低于一般所得税税率的税收政策，也能达到降低企业综合税负的目的，实务操作中方式也多种多样。

又如，利用现金流量的分散性，通过并购，在未来期间内，一个公司的利润会因为另一家公司的损失而抵消或有所降低，这将会产生因降低现金流量的变动性的节税等等。

三、企业利用并购合理纳税筹划案例分析

目标公司乙公司被并购前尚未弥补亏损为1200万元，合并基准日账面资产与负债均为3000万元，合并时确认的公允价值为零。乙公司有A、B两个股东。合并公司甲公司合并基准日净资产为4000万元，假设合并后第一个纳税年度补亏前应纳税所得额可达到1000万元，企业所得税税率为25%，如果甲、乙公司直接合并，将很难利用乙公司的亏损。

合并方案修改为：合并前，乙公司债权人C公司将其在乙公司的800万元债权等值转为800万元股权，按照国家税务总局[2003]第6号令中规定的计税原则，乙公司债务重组时不产生所得，尚未弥补额亏损仍为原来的1200万元，但乙公司合并前净资产因该项债务重组而增加800万元。合并后当年甲公司可利用乙公司的可弥补亏损则为1200*800/（800+4000）＝200万元，少纳税50万元。

这种方案实施的前提是甲公司及原乙公司的A、B股东必须接纳C股东进入新公司，给予其相应的股份，不会担心C股东的加入而稀释其控制权；而C公司由债权人变为投资人后，其对公司财产要求权的顺序由前向后推迟，C股东必须愿意接受该事实。

除了上述债转股方式外，还可使用让步式债务重组。上述合并中，假定乙公司尚欠甲公司货款500万元，现双方签订债务重组协议，乙公司一次性向甲公司支付300万元，甲公司豁免其剩余债务。按照相关规定，乙公司因此而获得了200万元的债务重组所得，弥补亏损后上尚有未弥补亏损1000万元，同时因债务重组使得净资产增加200万元；而甲公司发生债务重组损失 200万元，直接冲减其当期应纳税所得额，从而通过债务重组实现了对乙公司亏损的直接利用，因此项交易将使合并当年甲公司少纳税50万元。同时，由于乙公司债务重组后净资产增加200万元，合并后当年甲公司仍可利用乙公司的未弥补亏损，为1000*200/（200+4000）＝48万元，少纳税12万元。两项合计少纳税62万元。

值得注意的是，上述合并需要经过精心准备，与各方签署规范、严密的债转股协议、债务重组协议及合并协议等，确保在债转股、债务重组后能实现企业合并与补亏抵税的双重目的。另外，按照相关规定，合并前免税合并重组须经税务机关的审核批准，为此应注意在企业合并的税收法规中对合并前相关利益方交易的限制性条款。

参考文献：

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[3]陈晓玲.浅论企业并购中的避税与反避税.才智.2009(16).

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一、我国企业合并所得税会计的处理方法

目前税法中对企业集团所得税主体的规定主要有：企业集团以核心企业、独立经济核算的成员企业为纳税人；个别经国家税务总局批准的集团公司可以合并缴纳所得税以外，其他的母公司一律实行分别缴纳所得税。在补亏处理方面我国税收法规规定，通常情况下企业发生合并业务后，参与合并的企业合并以前的亏损，用子公司以后年度的利润补亏，不得并入集团的利润；经批准实行合并纳税的，子公司合并以后的亏损并入集团的利润，不得用自己以后年度的利润补亏。在分得子公司股利的处理方面，税法规定从境内子公司分得的股利，若母公司所使用的所得税率高于子公司，则应将投资所得还原成税前收益后补交所得税；从境外子公司分得的股利，允许将已在境外交纳的所得税从其应交纳的所得税中扣除。企业集团内部交易的存在也是合并所得税的重要组成部分，主要包括存货的销售、固定资产的销售、发行债券和购买债券等等。

二、企业合并后所得税会计上存在的问题殛影响

一是企业合并对子公司股权投资收益的影响。在权益法下，母公司按持股比例计算被投资企业当年的净收益，而子公司这一部分的净收益中只有一部分以应付股利的方式进入企业的投资收益，从而在子公司中形成一部分的未分配利润。并且，投资公司应对被投资者中的未分配利润按其所占有的份额计算递延所得税。换言之，当投资公司在被投资公司净利润中所占份额超过所收到股利时，会产生暂时性差异。若被投资公司的未分配利润是唯一的暂时性差异，母公司或权益投资者通过借记所得税费用，贷记递延所得税来反映其在未分配利润中所占有的份额部分的所得税。当然，未分配利润对应的暂时性差异是综合影响所得税的多种差异之一。

例1　A公司拥有国内B公司的35％的股权，B公司当年度列报6000万元净利润且支付2000万元的股利。假设A公司所得税税率为33％，B公司所得税税率为30％。A公司在B公司已分配及未分配利润中所占份额如下：

已分配利润(股利)中占有的份额

(2000×35％)700

未分配利润(增加留存利润)中占有的份额(4000×35％)1400

对B公司净利润的权益

2100

根据我国税法规定，A公司所收到的股利700万元当期补税，其金额是30万元[700÷(1-30％)×(33％-30％)]，本期所得税负债是60万元[1400÷(1-30％)×(33％-30％)]。对A公司在B公司未分配利润中所占的份额本期没有应交所得税，但会计准则要求可归属于这部分暂时性差异的所得税必须加以确认，如同这部分利润视为在当期已收到股利。

二是企业纳税方式对合并报表的影响。

(1)合并企业内部交易带来的所得税会计问题。根据《合并会计报表》对公司内部交易的抵销处理所作的规定，抵销的仅是资产内部交易的税前影响，而未涉及这些业务对所得税间接影响的抵销。其结果是在合并会计报表上，所得税项目直接以母、子公司个别报表上该项目金额的合计数列示，即是以未剔除资产内部交易对本期损益的影响为基础计算的，而利润表中利润总额项目是以剔除了未实现内部损益后的金额列示的，这就容易造成报表使用者对集团获利能力的判断错误。为了避免出现这种结果，就必须对资产内部交易对所得税的间接影响采用适当方法抵销由于公司内部交易产生的损益，使母子公司利润合计数在合并会计报表的各合并期间进行分配，从而使合并净收益能恰当地反映企业集团的经营成果。

[例2]A公司出售给B公司一批毛利为40000元的产品，年末B公司的存货价值中还有未实现的毛利10000元。年末工作底稿中抵销了存货价值中包含未实现利润后有关所得税的抵销分录应为：

借：递延税款――A公司(10000×40％)4000

贷：所得税――A公司4000

因为在分别纳税时，A公司已将这4000元纳入了所得税费用，但这笔所得税费用是由未实现的利润所带来的，就需要递延直到以后存货对外销售实现了利润后再将其转回。

(2)债券清偿产生的所得税会计问题。一个关联企业在公开市场上收购另一关联企业的债券所产生的损益需要在合并会计报表中予以确认，所以应在合并会计报表工作底稿的抵销分录中计提该损益项目的所得税。在购入当年应将实现的利得借记“所得税”费用，贷记“递延所得税负债”。在收购以后的年度里，需要反映集团内利息收入和利息支出的所得税效应，则需将集团内利息收支的差异冲减所得税费用，相应的部分计人递延所得税负债。

(3)其他方面的影响。当前，在我国合并企业中，特别是在合并纳税方式下，也会对企业合并报表产生影响。首先，合并纳税情况下，集团内各成员企业的亏损是否可以抵销部分利润，股利收益是否纳税，集团未实现损益是否计入、何时计人纳税所得，类似的问题直接影响合并纳税的税基确定。其次是所得税分摊问题。合并申报纳税时企业集团所得税费用需要在有关成员企业之间分摊，具体的分摊方法主要有：第一，单独纳税法，即每一成员企业以分别纳税的方式计算应分摊的所得税费用。第二，协议分摊法，即按母子公司的协议分摊所得税费用。第三，差别分摊法，即企业集团的递延税款分别以加入子公司税前收益和不加入子公司税前收益计算，两种计算结果之差异就是该子公司的所得税费用。第四，比例分摊法，即将合并所得税费用按各成员企业税前收益占合并税前收益的比例分摊。

三、企业合并后所得税会计问题的处理对策

通过以上分析可以看出，企业合并后的纳税方法对当期应纳税所得额的影响是不同的。从这一点出发可以找到合理避税的方法，从而节约企业的资金，达到企业利润最大化的目的，也就是说必须运用一定的纳税筹划。可运用下面几种纳税筹划的方法来解决企业合并过程中存在的一些会计问题。

一是逐渐增加资产税基。若公司间进行的现金和非股票有价证券交易超过了总购买价格的50％，就不认为存在利益的连续性，将被视为应税交易。在将资产或股票出售给买入公司后，卖出公司要在12个月的期间内将其全部资产分配给股东以完成清偿。卖出公司股东的任何收益都要纳税，股东的收益(或损失)等于其所分配到的资产的公允市价与其调整后的股票价值间的差额。收购公司可以提高或逐渐将收购企业的资产税基增加至公允市价，并且在这一新的基础上提取折旧费。因此，被收购企业资产税基的提高导致了更高的现金流量，同时也可能降低未到期资产处理时所能实现的收益。

二是从净营业亏损和税收抵免来考虑。一个有累积税收损失和税收减免的企业可以使与其联合的有正收益的企业进行合法避税。为了使被收购的企业能够继承有利的税收政策属性，要求有利益连续性。当利益的连续性确立后，一家合并重组后的企业就成为一个免税的组织，在该组织中，目标企业的股东的资本利得或损失可以递延下去，并且目标企业的纳税属性也得到了继承。净营业亏损可以追溯三年和递延15年，也就是说，公司当年可以扣除相当于过去三年支付的税收总和的损失，任何剩余的损失均可以用来冲减未来期间的利润，最长期限为15年。如果目标企业目前或在最近的几年内无法利用这一规定，该规定的当前价值很小。但如果损失是转移给一个有足够利润，可以在目前或近几年利用损失递延的收购企业的话，这种递延的价值就会提高。当兼并满足利益连续性的要求时，投资和增加的研究与开发支出方面的税收减免也可以被转移。

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论文摘要：随着我国企业重组税收政策、规定的制订和完善，原有一些观点成立的条件已经不复存在。实践证明，纳税筹划与企业重组的结合使企业重组的运作更具效益，如虎添翼。这种有机结合的优势，一方面，体现在纳税筹划不是企业临时性措施，而是事关企业重组过程和重组后企业的整体决策，必然有助于提高企业把握国家宏观政策并加以运用的能力；另一方面，表现在企业通过纳税筹划充分地利用各种优惠政策，降低重组成本，降低企业重组运作风险，有助于企业实现资本经营的战略目标上。

关键词：重组纳税税收交易

1企业重组纳税筹划的要点

综合考虑企业重组涉税特征及我国关于企业重组的特殊税收政策规定，企业重组纳税筹划的关键内容归纳如下：

1.1企业重组方式的选择

一个企业对另一个企业直接进行合并还是对主要的运营资产购买或是通过其他中间环节实施企业重组交易，企业重组方式的选择对重组企业各方的税负有较大的影响。因此，需要对企业重组的方式进行慎重选择，并加以筹划。

1.2企业重组过程的筹划

企业为了实现其战略目标，有时需要多次进行企业重组。这一过程同企业以单一重组方式重组一样，重组过程中每个环节企业重组方式的不同选择都意味着重组企业要承担不同的税负结果。因此，这样多次的企业重组行为更需要进行细密的纳税筹划，以降低企业重组的风险，并谋取最大的纳税筹划收益。

1.3目标企业亏损承继结转

公司重组的亏损承继结转是指两个或两个以上公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完，才开始计算缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，这个公司往往就会被有大量盈利的公司考虑作为合并对象，以达到降低税负的目的。

1.4企业重组双方交易支付方式的选择

企业重组中，付款是完成股权或资产转移的最后工作。目前，国内企业重组受到客观条件的限制，主要以现金和实物的交割为付款方式

1.5企业重组双方交易支付时间的选择

企业重组双方交易支付时间的选择也很重要。一般来讲，交易支付时间的推迟为延迟纳税创造了条件。重组企业可以根据税法所规定各税种的纳税期限，把交易支付时间选定在纳税期限的期初进行。或者采用分期付款的支付手段，分期纳税，使税负得以递延。

1.6重组企业的税收优惠承继问题

按照国税发[1998]97号《国家企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中的条例规定，企业可以有条件地承继税收优惠。其一是定期减免优惠；其二是减低税率。

1.7企业重组费用税前扣除问题

企业重组中发生的费用一般是可以当年扣除的。一般来讲，重组费用可分为两部分，一部分是并购方的先期调研费用，另一部分是重组运作过程中的中介费用。中介费用主要是付给投资银行、律师事务所和注册会计师事务所的。

1.8避免债务豁免产生的大量税负问题

“债务豁免”对降低重组企业负债是很好的途径。但是，在豁免债务的同时，往往增加巨额的债务重组所得税负担。因为按企业所得税的税率计算，应交税金往往是债务豁免账面价值的33%，所以欲取得债务豁免的企业，应权衡降低债务与增加税负的利弊。

1.9印花税和契税的税收优惠

按国家有关规定，国家对企业重组行为征收的印花税有优惠政策。如对企业兼并的并入资金经企业主管部门批准的国营、集体企业兼并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接收单位对并入的资金不再补贴印花。根据财政部、国家税务总局《关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税[2001]161号）文件，对企业重组中的企业改制也制定了相关的契税优惠政策。

2与企业重组相关的税收问题

相对于企业重组而言，税收政策的导向目标不够明确。按照一般的税收规则，只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失，按规定征收企业所得税。

税收政策仍保留有旧税制的痕迹，税法尚未完全统一，未能贯彻税收无差别待遇原则。这主要体现在现行税收政策的不统一、不完善影响到企业的公平竞争。所有这些无疑会产生不同地区、不同区域改制企业税收环境的不公平，也很容易导致以避税为动机的非市场化的企业重组行为，阻碍经济资源在区域间的合理配置。

税收政策还存在种种不成熟与不规范的规定。现存税法在处理企业重组纳税过程中，有许多有待进一步改善的地方。现行税收政策不当的地方举例如下：

国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中规定，在所得税处理上，作为整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关确认，整体资产置换双方或整体资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，是否必要将两种情况的比例区分相差5%。

除整体性资产交易无需考虑流转税问题外，其他类型的资产交易，则对非货币交易中换出资产要视同销售计税，其中既要涉及增值税，又要涉及所得税，有些还要涉及营业税。视同销售应征增值税的税法规定，按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如无上述价格依据，则纳税人按组成计税价格确定，组成成本价格中的成本利润率一般规定为10%。但视同销售应征收营业税的营业额，税法中未明确予以规定基本的或具体的确定方法。

在国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中，税法仅对整体性资产置换或整体性资产转让作了明确的定义，除此之非货币易均称之为“以物易物”或“以部分非货币性资产投资”等。这样如果企业一次换出多项资产，其中可能包括动产、不动产或无形资产等，而不同的资产又涉及不同的税种和相应的计税标准，那么就需要将总的作价合理地分配到各项具体资产中，作为视同销售额或营业额。但税法中对此并无具体规定。

3完善企业重组税收政策的建议

调整按所有制性质、经济性质来制定税收优惠政策的思路，以产业政策为取向，强调全国范围内税收政策的统一性，尽可能减少地区性的税收优惠政策。

应该侧重对企业重组的优惠导向，加大对企业投资的鼓励政策，如区分资本利得与其它正常生产经营的利得，实行不同的所得税率等。

调整、优化现行税制的不完善之处，扩大税收覆盖面，尽快弥补税制链条上不利于企业战略性重组的缺位环节，如尽快研究出台社会保障税。

企业以经营活动中的部分非货币性资产对外投资，不涉及企业法律结构和组织结构的改变，不属于企业改组的范围，应当对其征收流转税和所得税。

企业作为一种特殊的商品，凡涉及产权变动，均应视同按公允价值销售净资产进行所得税处理。对于不涉及产权变动的吸收合并，如总公司采取吸收合并的方式，将其全资子公司合并，由于合并不影响投资者的利益，不应对其征收所得税。

企业合并分立，如果涉及投资者股权的变化，在视同按公允价值销售净资产计征所得税时，新设立的企业可按评估后的资产价值作为计税成本。会计成本与计税成本之间的差额按综合调整法在不少于10年的期限内分期调整应纳税所得额。

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关键词：财务 管理 税收 筹划

税收筹划指的是在法律所允许的范围之内，纳税人通过对经营活动、投资活动以及理财活动事先实行筹划，在对税收的优惠条件予以充分利用的基础上，来选择出最好最优惠的纳税方式，从而实现税负最小化。科学合理的税收筹划能增加企业收入、提高资金利润率，是实现企业财务管理基本目标的重要途径；在税收筹划下企业进行有效的结构重组，促进企业迅速走上规模经营之路，而规模经营往往是实现企业价值最大化和企业财务管理最终目标的有效途径。

一、税收筹划在企业财务管理中的意义

（一）促使企业财务管理水平的提升

企业的资金、成本以及利润这三者共同构成了企业经营管理过程以及会计管理过程中的三个基本要素，而税收筹划是企业理财过程中的一个重要环节，它的开展是围绕着资金运动来进行的，它是把企业利益最大化的实现作为根本目的的。具体来讲，首先，企业在进行相关的财务决策以前，实行合理且详细的税收筹划分析，能够使得企业的行为更加规范化，能够帮助企业制定有效的决策，是企业在整个经营过程中实现限量型循环的重要保证。其次，实行税收筹划，能够帮助企业做到精打细算，从而使企业的支出得到节省，使企业的浪费现象减少，进而有助于企业经营管理水平的提高和企业经济效益的实现。最后，税收筹划作为一项系统且复杂的工程，在相关的法律法规以及政策上，存在一定的实用性，同时也存在一定的规范性和严密性。企业要想最终实现节税的目的，就必须要把自己的经营管理以及财务管理等工作做好，才能够制定出好的税收筹划方案。

（二）促使企业财务管理目标的实现

企业是一个把赢利作为根本目的的组织，企业财务管理所一直追寻的目标之一就是追求税后的利润最大化。那么，企业要想增加税后利润，具体可以从两个方面来进行，目的在于提升效益以及减轻负担。针对效益的提升来讲，在投资确定的情况之下，虽然能够产生一定的作为，但是所能产生作为的潜力是十分有限的。企业实行税收筹划，其实就等于在为企业减少水分，即是为了税后利润才产生的。企业在经过了成功且有效的税收筹划之后，能够使企业实现节税的目的，从而促使财务管理目标的有效实现。

（三）促使企业纳税意识的提高

对于企业来讲，必定都是有减轻税负欲望的，这是客观存在的一种思想，而且会随着市场竞争的日趋激烈，这种欲望会越得变越强烈。如果企业在理论和实践上有一定的减轻税负空间的话，那么，企业完全没有必要采取不正当的手段来偷税漏税，所以企业在税收筹划中就会把自己的减税行为始终控制在法律所允许的范围之内。企业在开展税收筹划之后，将有助于自身合法权益的维护，有助于企业在谋求合法利益的基础上自觉且主动地学习税法，并且依法履行纳税的义务，进而使企业的纳税意识提升。

二、企业财务管理税收筹划的有效策略

（一）融资活动中的税收筹划

1、合理选择债务成本和权益成本

按照我国的相关税法规定，负债的利息费用，是期间费用，是能够在税前予以扣除的，这样一来，负债利息也就具备了抵税的作用。另外，还规定了股息以及其他权益资本等支付是不能够作为期间费用的，也就是说只能够在税后利润当中分配。所以，企业在进行投资渠道确定的时候，必须要对债务资本的利用进行充分的分析。当然，除此之外，负债的杠杆效应也是另一个需要考虑的因素，只有在息税之前的利润相比较于企业负债成本率高的时候，进行负债筹资渠道的筹资，才可以使企业的税负减轻，并且能够把企业价值的最大化体现出来。

2、合理选择自我积累筹资

对于企业自我积累的资金来讲，它是属于税后资金的范畴的，它是已经承担有所得税之后的负担，另外，它的资金成本其实也就是所占用资金的机会成本。我们知道，在向金融机构进行贷款的时候，它的利息是被计入到当期的损益中的，这样一来，就能够把当期所获得的利润进行抵扣，从而具有很明显的税收收益。

3、合理利用融资租赁

对于融资租赁来讲，这是在企业融资过程中的一种比较常见且比较重要的融资方式。当企业在对由融资租赁而获取的资产进行管理的时候，可以把这一部分资产看作是自有资产，从而来计提折旧。这样一来，企业就并不需要筹集大量的资金就能够进行资产的使用，而且计提而来的资产还能够把当期的利润进行抵扣，进而减少企业所得税的缴纳。

（二）筹资活动中的税收筹划

1、固定资产投资税收筹划

对于这一税收筹划来讲，应用的最多的就是建筑企业，这是因为建筑企业在进行固定资产的投资的时候，可以在资产使用期间，实行分期计提折旧，这样一来，能够使企业的所得税大大减少。另外，在投资的回收期中，一旦出现税收制度的变化，就会对企业前期投资所获得的收益产生影响。所以，在这样的情况下，投资者在进行投资的时候，所需要考虑的不仅仅是现行税收制度所能够带来的影响，而且还要对税收制度的改革趋势和对企业投资所产生的影响进行充分的考虑。

2、合理的进行投资以及投资行业的选择

对于企业来讲，在进行投资选择的时候，必须要对投资所处的税收环境进行充分的考虑。这是因为，国家为了对某一些区域的发展会进行大量的人力、物力支持，从而来促进这一区域发展目标的实现，在一定的时期里，对这一地区实行相关的政策倾斜制度，采取一系列的优惠政策。所以，如果在这些地区投资的话，其实有很多税是可以少交，甚至是可以不交的，这和我国政府的政策导向以及我国税法的立法是相符合的。在这样的情况下，企业在国内进行投资的时候，可以适当的选取这些地区来进行。不仅如此，国家税收还会为了使产业结构得到优化，而在进行具体的税收立法的时候，规定对一些行业给予鼓励，对另外一些行业给予限制等等，这也是企业在进行投资行业选择的时候需要注意和考虑的问题。

（三）经营活动中的税收筹划

1、税收收入筹划

企业当期所发生的税负，会由于企业所获得收入的方式不同和所获得的时间的不同，对企业取得收入的一系列因素进行控制和选择，这样能够使企业达到节税的目的。举个例子来讲，对于销售收入的结算方式，往往会由于结算方式的不同而使得结算的时间不同，根据现在所实行的税法的相关规定来看，对于直接收款销售的方式来讲，主要是把收到销货款或者是取得销货款作为主要的凭证；对于赊销和分销货方式来讲，主要是把合同所约定的收款日期作为具体的收入确认时间；对于订货销售的方式来讲，主要是把待交付货物时的时间作为确认时间。所以，企业可以通过合理的选择销售结算方式，把收入确认的时间控制好，从而实现节税的目的。

2、成本费用摊销筹划

对于成本费用的摊销来讲，它主要就是在税法所允许的范围之内，通过不同的成本核算的方式，以及不同的摊销方式来进行税务筹划，在会计制度中也提出了这样的规定。企业应该根据权责发生制中的主要原则，来把生产经营过程当中所发生的一系列费用和支出，根据各种不同的摊销方式，将其在各期的产品成本中得到分摊，从而减少企业的税负。

三、结语：

总之，虽然税法是已经制定出来并且是必须严格遵守的。但是，企业的具体涉税行为确实是能够进行调整和变化的。所以，企业应该尽可能的选择合理的税收筹划措施，来促使自身的税负减轻，真正实现利润的最大化。

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