公司分立的税收筹划范文

导语：如何才能写好一篇公司分立的税收筹划，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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[关键字]上市公司，薪酬激励，税收，筹划

目前，我国很多上市公司在设计员工薪酬激励体系时，往往忽视纳税问题，致使公司虽投入了大笔资金，却往往达不到设想的激励效果。对纳税人而言，纳税是义务、少纳税是错误，不纳税是违法、多纳税是失误。而现行的个人所得税政策体系庞杂，内容繁多，税收筹划的空间逐渐增加，有必要在现行税收政策体系框架内，对各种各种激励模式的税收问题进行分析研究，对薪酬激励进行纳税筹划。实施整体薪酬策划有助于帮助公司规避纳税风险，策划的前提是公司薪酬方案必须使公司按照税法的规定纳税，抛弃个别公司惯用的偷税手法；有助于使公司的人力资源管理更加规范、完善；有助于使公司、职工的税负降低，税后收益增加。

下面对当前我国上市公司，主用的薪酬激励体系的税收问题和筹划思路，逐一进行分析。

一、业绩股票激励模式的税收问题分析

业绩股票是股权激励的一种典型模式，指在年初确定一个较为合理的业绩目标，如果激励对象到年末时达到预定的目标，则公司授予其一定数量的股票或提取一定的奖励基金购买公司股票。业绩股票的流通变现通常有时间和数量限制。激励对象在以后的若干年内经业绩考核通过后可以获准兑现规定比例的业绩股票，如果未能通过业绩考核或出现有损公司的行为、非正常离任等情况，则其未兑现部分的业绩股票将被取消。

按照我国《个人所得税法》的规定，个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。

在业绩股票激励模式下，第一，如果公司核心员工得到公司授予其一定数量的股票，如为干股，即仅根据所授予的股份参与分红的权利，在干股的授予当期，核心员工不用确认工资薪金所得的实现；待到公司分红时，确认红利所得的实现，按20%的税率由公司代扣代缴。自2005年6月13日起，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。第二，如果公司核心员工得到公司授予其一定数量的股票，如为拥有表决权的，暂时封存的股票，在股票授予的当期，被授予人应按照不低于每股净资产的股票当前市价，确认工资薪金所得的实现。由于业绩股票具有年薪或年终奖金的双重性质，实务中可以根据现行税收政策进行税收筹划安排；待到公司分红时，确认红利所得的实现，按20%的税率由公司代扣代缴。第三，如果授予人将所持有的股票流通变现，则在变现的当天确认财产转让所得，我国目前对个人买卖境内上市公司股票的差价收入暂免征收个人所得税；对个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

二、股票增值激励模式的税收问题分析

股票增值权是指公司给予激励对象一种权利：经营者可以在规定时间内获得规定数量的股票股价上升所带来的收益，但不拥有这些股票的所有权，自然也不拥有表决权、配股权。按照合同的具体规定，股票增值权的实现可以是全额兑现，也可以是部分兑现。另外，股票增值权的实施可以是用现金实施，也可以折合成股票来加以实施，还可以是现金和股票形式的组合。

第一，公司员工获取股票增值权时，因其没有收益的实现，不用确认所得的实现。第二，当公司员工获取的股票增值权实现时，根据实现方式，确认“工资薪金”所得的实现，由于股票增值权的实现具有年薪或年终奖金的双重性质，实务中可以根据现行税收政策进行税收筹划安排。由于可以设计兑现的比例，进而可以根据不同员工的收入特性，进行税收筹划的安排；另外，股票增值权的实施可以是用现金实施，也可以折合成股票来加以实施，还可以是现金和股票形式的组合。

1．如以现金实施，则应在实施的当天确认“工资薪金”所得的实现，按国税发[2005]9号文的规定计缴个人所得税。即便如此此方案的税负仍然比较高，员工的税后所得较低。

2．如折合成股票来加以实施。则应在实施的当天按股票的市场价格，按 “工资薪金”所得确认收入的实现，计缴个人所得税，税负较高，员工的税后所得较低；但该员工买卖境内上市公司股票的差价收入暂免征收个人所得税，可以弥补一部分税金支出，提高员工的税后所得。

3．如以现金和股票的组合形式实施，则可以大大提高税收筹划的适应性。

三、股票期权激励模式的税收问题分析

股票期权作为公司给予经理人员购买本公司股票的选择权，是公司长期激励制度的一种。持有这种权利的人员可以按约定的价格和数量在受权以后的约定时间内购买股票，并有权在一定时间后将所购的股票在股市上出售，但股票期权本身不可转让。

在股票期权激励模式下，按财税[2005]35号文的规定计缴个人所得税。由于在股票期权激励模式下，收入的实现时间，实现水平取决于“行权日”、“行权日股票市价”和“授予价”的设计，税收筹划的空间较大。公司可以选择有利的“行权日”、“行权日股票市价”和“授予价”进行筹划。

四、虚拟股票激励模式的税收问题分析

虚拟股票是指公司授予激励对象一种“虚拟”的股票，激励对象可以据此享受一定数量的分红权和股价升值收益，此时的收入即未来股价与当前股价的差价，但没有所有权，没有表决权，不能转让和出售，在离开企业时自动失效。

由于虚拟股票实质上是一种奖金的延期支付，虚拟股票兑现人应于兑现当天按其实际取得的收益全额应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

五、业绩单位激励模式的税收问题分析

业绩单位模式与业绩股票模式完全相同，只是价值支付方式有差异，受让人得到的是现金，而不是股票。在现有施行业绩股票激励模式的上市公司中，有部分企业由于对国内二级市场走势并不看好，将激励模式从业绩股票改为业绩单位的也有一些。相比而言，业绩单位减少了股价的影响。

在业绩单位激励模式下，由于高层管理人员的收入是现金，应在收入现金的当期按国税发[2005]9号文的规定，计缴纳个人所得税。可见业绩单位激励模式的税收筹划的空间比较小。

六、经营者持股激励模式的税收问题分析

经营者持股，即管理层持有一定数量的本公司股票并进行一定期限的锁定。这些股票的来源由公司无偿赠送给受益人；由公司补贴、受益人购买；公司强行要求受益人自行出资购买。激励对象在拥有公司股票后，成为自身经营企业的股东，与企业共担风险，共享收益。国内公司实行经营者持股，通常是公司以低价方式补贴受益人购买本公司的股票，或者直接规定经营层自行出资购买。

在经营者持股激励模式下，第一，如果采用公司无偿赠送给受益人方式，按个人所得税法的规定，凡个人取得与任职或者受雇有关的其他所得，一律属于“工资、薪金所得”。因此，受赠人应于股票登记日，按股票面值或股票市价孰高原则，确认工资、薪金所得的实现，按国税发[2005]9号规定，计缴纳个人所得税。第二，如果采用先由公司补贴，受益人再行购买的方式，按照国税发[1998]9号文的规定，应在雇员实际认购股票等有价证券时，受益人从其雇主取得的折扣或补贴按工资、薪金所得计缴纳个人所得税。在认购股票再行转让所取得的所得，暂免征收个人所得税。不过在折扣或补贴较多时，可自其实际认购股票的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。”显然该方式的税收负担较轻。第三，如果采用受益人自行出资购买方式，只有公司分红时，按“利息，红利、股利”所得计算缴纳个人所得税。

可见经营者持股激励模式的税收筹划的空间比较大。

七、延期支付激励模式的税收问题分析

延期支付，是指公司将管理层的部分薪酬，特别是年度奖金、股权激励收入等按当日公司股票市场价格折算成股票数量，存入公司为管理层人员单独设立的延期支付账户。在既定的期限后或在该高级管理人员退休以后，再以公司的股票形式或根据期满时的股票市场价格以现金方式支付给激励对象。

在延期支付模式下，只有在激励对象收到延期支付的薪酬时，确认所得的实现，按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。由于国税发[2005]9号文规定的计税办法在一年中只能采用一次，所以在延期支付的当期，最好创造条件适用国税发[2005]9号文规定的计税办法，否则激励对象的税负会比较高，将大大降低激励对象的税后所得。可见延期支付激励模式的税负一般较高，税收筹划的空间较小。

八、员工持股激励模式的税收问题分析

员工持股的方式通常有两种：一是通过信托基金组织，用计划实施免税的那部分利润回购现有股东手中的股票，然后再把信托基金组织买回的股票重新分配给员工；二是一次性购买原股东的股票，企业建立工人信托基金组织并回购原股东手中的股票。回购后原购票作废，企业逐渐按制定的员工持股计划向员工出售股票。

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【关键词】税收筹划 合理避税 营业税 企业所得税

1 现阶段我国企业转让不动产税收概况

现阶段我们国家在不动产转让中所涉及到的税费种类名目繁多，其中所占比重较大的有营业税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税等等。

营业税属于流转税的一个税种，是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。当下在转让不动产时征收5%的营业税，随着2016年两会的召开，逐步实现由营业税改为增值税。

土地增值税实际是一种反对房地产暴利税，是转让国有土地使用权、地上建筑物及所附着物取得了相应收入的地位和个人，其所取得收入征收的一种税赋。土地增值税是以转让所得，减去扣除项目金额后的增值税作为依据，并根据增值额跟扣除项目的比例来计算税率，其税率分别为30%-60%的四级超率累进税率。

契税可以简单的理解为一种财产税，是向所有权发生转变的不动产的产权人征收。征收范围包括土地使用权出售房屋买卖、赠与以及交换等。现阶段我国契税的征收实行3%～5%的幅度比例税率。

印花税对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。在不动产转让时，对订立具有法律效力的合同所缴纳的税，税率为0.5‰。

企业所得税是对我国境内的企业取得的收入所征收的一种税。作为纳税人的企业应按《中华人民共和国企业所得税法》缴纳企业所得税。企业所得税的税率为25%的比例税率。

2 企业资产转让时的税收筹划方法

税收筹划顾名思义就是在合法的前提下对企业设立、经营、投资及筹资等活动进行的合理避税，这有利于财务目标的谋划与安排，在不妨碍应税企业正常经营的前提下，达到税负相对最轻，实现税后利润最大化的经营目标，其外在表现是使纳税人纳税最少，纳税最晚，即实现“经济纳税绯”。一般而言，税收筹划具有顺法性、事前性、综合性和时效性等特征。税收筹划的方法往往根据不同税种钧基本税制要素出发，提炼出能减轻纳税人税负的筹划策略，至于企业在房地产的转让环节，能够应用的税收筹划的基本策略主要有以下几点。

2.1 规避纳税义务

规避纳税义务是指纳税通过避免成为一个税种的纳税人或征税对象，从而免除该税种的纳税义务，无须再承担该税种的税收负担。

2.2 缩小税基

作为计税标准的税基，它包括实物量与价值量两类。在税利不变的前提下，扩大税基会增加税额，反之就会相应减少税额由于缩小从量税基比较困难，所以缩小税基策略主要应用于从价税的税收筹划。

2.3 适用低税率

当一个税种存在几档税率时，可以通过合法的方式创造条件适用低税率。例如，企业所得税的基本税率为25%，而高新技术企业税率为15%，所以当一个科技型企业转让房产缴纳企业所得税时，可以先让自己符合高新技术企业的认定条件，再向相关主管当局进行高新技术企业资格认定，从而缴纳企业所得税时适用15%的低税率。又如，土地增值税实行30%～60%四级超率累进税率。如果土地增长率略高于两级税率档次交界的增长率，可通过适当减少销售收入或者增加可扣除项目，从而减少增值额，降低土地增值税的适用税率，减轻土地增值税税负。

2.4 充分利用税收优惠政策

税收优惠政策是国家利用税收调节经济的手段之一，通过对减免或者予以返还的方式，减轻税收负担，大力扶持某些地区以及某些行业的发展。比如出口退税的政策。

3 案例分析

宁波欣达（集团）有限公司是一家生产专用设备的制造型工业企业，成立近二十年以来，公司每年稳步增长不断壮大，原先单一的制造企业几年来也进行了多元投资，在宁波建造和购买了若干办公大楼和商业用房，投资了酒店经营，投资了房地产行业。随着经济的快速发展，根据集团公司未来发展需要，为实现对现有产业布局实施战略性调整，提高公司核心竞争力，决定成立一家新公司来从事经营第三产业领域，集团公司仍然从事工业领域。集团公司将非工业使用的资产和投资需转让给新公司，但是如果交易（税收）成本过高大大降低了企业经济效益，甚至阻碍了企业发展的步伐那就得不偿失了。由于不同方式转让部份资产所支付的税收成本不同，那么必须通过有效的税收筹划方案进行合理的避税，以降低企业成本、达到公司战略性整合的目的。

（1）注册新设公司，集团将非工业用的不动产账面原值11832万元、净值9971万元以购买方式转让给新公司（该不动产经评估市值1.7亿元）

集团公司应交税费：

营业税：根据《营业税暂行条例》及其《实施细则》的规定，企业销售不动产、转让无形资产属于营业税征收范围。

应交营业税及附加：17000*5.6%=952万元

增值税：不动产转让不属增值税纳税范围，不交增值税。

企业所得税：企业转让非货币性资产，应在交易发生时，按公允价值销售有关非货币性资产经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

应交企业所得税：（17000-9971-952-1550.4）*25%=1131.65万元

土地增值税：转让土地使用权和房屋应缴纳土地增值税。

应交土地增值税：（17000-11832）*30%=1550.4万元

集团公司合计应交税费3634.05万元。

新公司应交税费：

契税：受让方要缴纳契税：17000*3%=510万元

两家公司合计应交税费4144.05万元。

（2）派生分立方式。公司分立为：宁波欣达（集团）有限公司和宁波欣达投资有限公司，原公司存续。

操作方法：选定分立基准日，委托中介机构对基准日公司财务进行审计后签订分立协议，将基准日公司的财产、债权、债务、所有者权益全部进行分割，将部份职工进入派生新公司，由新公司承继分立前公司与职工的劳动合同关系。到行政管理部门办理原公司的变更手续和新公司的派生设立手续。两公司涉税事项如下：

营业税：根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的规定，本次转让属于“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税”。

增值税：本次转让未涉及到货物和动产，不属增值税纳税范围，不交增值税。

企业所得税：本次转让的主要目的是对现有产业布局实施战略性调整，提高公司核心竞争力，并非出于税收目的，应该是具有合理商业目的。由于此次转让为资产与负债一并转让，属于资产重组业务，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号）规定：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。因此本次资产转让没有形成所得和损失，不需缴纳企业所得税。

土地增值税：《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第6号）第五条对收入作出明确，即转让房地产的全部价款及有关的经济收益。土地增值税是对企业转让土地及地上建筑及附着物时所实现的增值额进行征税。企业分立过程中，对房产、土地的分割，被分立公司未取得相应的收入和其他经济利益，也没有实现土地转让增值额。因此，企业分立对房产、土地的分割不是土地增值税的征税范围，无须缴纳土地增值税。

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一、企业合并、分立过程中涉及的税收政策

企业在合并、分立过程中涉及到所得税、契税、印花税、以及增值税和营业税等处理。

（一）涉及的所得税政策

1．企业合并涉及的所得税政策根据财税〔2009〕59号规定，企业发生合并，都应当按照清算进行所得税的税务处理被合并企业，合并企业不得结转弥补被合并企业的亏损。被合并企业各项资产和负债的计税基础应按照被合并企业的公允价值进行确定。但是，存在以下条件时可以享受特殊税务处理：一是，存在同一控制下且不需要支付对价的企业合并；二是，在企业合并发生时企业股东取得的股权支付金额大于或等于其交易支付总额的百分之八十五。特殊税务政策规定：合并企业以被合并企业的原有计税基础来作为接受被合并企业资产和负债的计税基础；合并企业承继被合并企业合并前的所涉及的所得税涉税事项；被合并企业亏损的允许合并企业可以弥补的最大限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；用合并方原持有的被合并企业股权的计税基础来确定被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础。企业在吸收合并过程中，如果企业在合并后，不改变存续企业的性质及其所享有的税收优惠政策的，合并企业在合并前税收优惠政策可以在剩余期限内继续享受，其所享受的优惠金额按照存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

2．企业分立涉及的所得税政策根据财政部及国税总局联合下发的财税[2009]59号文件规定，企业在发生分立过程中，应按公允价值确认分立出去资产的转让所得或损失，存在以下情形时：一是，被分立企业继续存在时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配收益进行处理。二是，被分立企业不再继续存在时，规定不得相互结转弥补企业分立企业的亏损，按清算进行被分立企业及其股东处理所得税涉税问题。分立企业在确定接受资产的计税基础时应按照公允价值予以确认。企业分立时存在以下条件时可以享受特殊税务处理：分立和被分立的双方企业再不改变原来实质经营活动的前提下，如果被分立企业的股东分得被分立企业的股权（按照原持股比例），同时取得股权大于或者等于支付总额的85%。特殊税务政策规定：以被分立企业的原有计税基础，确定分立企业所接受的被分立企业资产和负债的计税基础；分立企业承继已分立出去资产相应的所得税事涉税业务；如果企业在分立后，不改变存续企业的性质及其所享有的税收优惠政策的，分立企业在分立前税收优惠政策可以在剩余期限内继续享受，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

（二）涉及的契税政策

依据国税发[2009]89号以及财税[2008]175号的有关规定：企业发生重组合并的，并且保持原投资主体继续存在的，原合并各方的土地、房屋权属由合并后的企业承受的，享受契税免税的税后优惠政策；企业如果发生分立，分成两个或两个以上投资主体其性质相同的企业，不征收新设方、派生方承受的原企业的房屋以及土地的契税。

（三）其他涉税政策

依据《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》的规定，企业在整体转让企业资产、债务债权、及劳动力时，转让过程中涉及的应税货物转让不应当征收增值税。依据《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》的规定，企业整体转让产权的，其转让价格与企业转让无形资产以及销售不动产存在很大的不同，不能仅仅通过资产价值来决定企业产权的转让价格，此种整体转让企业产权的行为不应征收营业税。依据财政部与国税总局联合下发的《关于股权转让有关营业税问题的通知》，纳税人通过不动产或无形资产投资入股被投资企业的，纳税人参与并接受投资方进行的利润分配，与投资方共同承担投资所产生的风险，按照税收相关规定不应当征收营业税。进行的股权转让行为也不应当征收营业税。

二、企业合并、分立过程中的税收筹划

（一）企业合并的税收筹划

企业合并的税收筹划应当坚持成本效益原则，最大限度的降低企业税负，考虑企业合并后对生产经营的影响。

1．增值税的筹划。如果小规模纳税人征税率高于一般纳税人税负率，可以采取吸收合并方式，改变小规模纳税人的身份。反之则宜采取控股合并，保留各自的独立纳税主体。

2．契税的筹划。宜采取吸收合并方式，享受免税政策。

3．企业所得税的筹划。通过吸收合并亏损企业并选择股票加现金（债券）方式，并使非股权支付额（债券或现金支付）低于15%，这样才能享受企业所得税的亏损弥补、继续税收优惠等政策。当然，合并时不仅应考虑税收因素，还应该结合合并的主要动因，全面分析合并的成本和收益，单纯为了节省税款进行合并是不可取的。

（二）企业分立的税收筹划

1．增值税筹划。

（1）混合销售的分离。根据税收相关法律规定，一般货物的生产、零售或着批发的企业、个体经营者以及企业性单位存在的混合销售行为，应当视同货物销售，对其征收增值税；其他单位和个人存在的混合销售行为，应当视为非应税劳务销售，不应征收增值税。通过筹划将销售和劳务分成两项不具有从属关系的行为，从而分别缴纳增值税和营业税，减少税负。

（2）免税或低税率项目的分立。购进免税农产品或县小规模纳税人购买农产品，准予按照买价的13%计算可抵扣得进项税款。这为企业通过分离进行增值税筹划提供了空间。在对特定的增值税免税或低税率产品进行涉税处理时，通过将其生产归类于独立生产的企业，可以避免在进行税务处理过程中因模糊核算而使用了高税率，由此可以促使企业降低税负。

2．契税的筹划，企业分立时，尽量保证属于同一投资主体，享受免税政策。

3．企业所得税的筹划。企业进行分立时的思路是：应尽量使非股权支付额低于15%，并且不改变原经营活动尽可能通过分立使企业成为微利企业或国家重点扶持的高新技术企业，享受20%的优惠税率。

三、小结

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方案一：企业未作分立的税收计算：甲快递公司未测算税负影响，也未开展税收筹划工作。收取的营业额未区分收派服务和交通运输服务。根据财税[2013]106号第35条规定，“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。甲公司销项税为1000*11%（/1+11%）=99.1万元。

方案二：企业进行分立的税收计算：甲公司将运输部门下所有资产、资金、技术、人员和管理等全部剥离，成立一家子公司。甲公司所有运输业务均由该子公司承担，甲公司按成本加成法，目标利润率10%，同子公司结算。甲公司销项税1000*6%（/1+6%）=56.6万元，进项税400*（1+10%）*11%（/1+11%）=43.6万元。子公司销项税400*（1+10%）*11%（/1+11%）=43.6万元。甲公司共缴纳增值税56.6-43.6+43.6=56.6万元。因此，甲公司实现减少税负42.5万元，减税效果明显。通过上述案例分析可知，营改增后，企业通过将涉及到差异化税率的业务整体分拆重组的方式，仍然可实现减税目的。例2：对在营改增前，兼有货物销售并提供技术服务，已经通过设立分支机构开展筹划的企业，利润分配向应缴纳营业税的技术服务等业务倾斜，以实现降低税负。营改增后，其当初的资产重组税收筹划是否继续有效？可通过图进行对照分析。A公司主要生产通信网络设备，并提供设备技术支撑服务。销售设备缴纳17%增值税，提供服务营改增前缴纳5%营业税，营改增后按现代服务业缴纳6%增值税。假设年销售收入1000（总价），其中设备销售收入A，技术服务收入1000-A，设备采购成本A（/1+10%）。营改增前，增值税销项税A*17%/（1+17%），增值税进项税A*17%（/1+10%）（1+17%），应交营业税（1000-A）*5%，应交增值税和营业税合计为50-3.68%A。A的区间范围在0~1000，税费合计为50~13.2。营改增后，增值税销项税A*17%（/1+17%）+（1000-A）*6%/（1+6%），进项税A*17%（/1+10%）（1+17%），应交增值税为56.6-4.34%A。税费合计为56.6~13.2。

二、企业重组合并的税收筹划

例3：继续承接例1

方案一所述，现甲公司因业务发展迅速，为提高服务质量，保障业务效率，拟通过收购方式成立一家呼叫中心，解决客户下单、跟单查询、投诉处理等各项服务瓶颈问题。暂不考虑呼叫业务市场化运作。根据营改增相关政策，呼叫业务属于现代服务业范畴，增值税税率6%。因此，甲公司在应充分考虑营改增影响，在合并重组中开展相应税收筹划。方案一：甲公司暂未考虑呼叫业务市场化运作，仅作为公司成本中心，假设呼叫中心年服务费100万元,购买固定资产设备200万元。甲公司销项税1000*11%（/1+11%）=99.1万元，进项税200*17%（/1+17%）=29.06万元，甲公司应交增值税99.1-29.06=70.04万元。

方案二：呼叫中心为独立运作的子公司，甲公司和呼叫中心为关联企业，按照成本加成法，核定10%利润率。甲公司销项税1000*11%（/1+11%）=99.1万元，进项税100*（1+10%）*6%（/1+6%）=6.23万元，应交增值税=99.1-6.23=92.87万元。呼叫中心销项税100*（1+10%）*6%（/1+6%）=6.23万元，进项税200*17%（/1+17%）=29.06万元，应交增值税0，进项留抵金额29.06-6.23=22.83万元。当期，甲公司和呼叫中心总体税负为92.87+0=92.87万元，高于方案一。

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分立筹划技术利用分拆手段，可以有效改变企业组织形式，降低企业整体税负。分立筹划技术一般应用于以下方面：一是企业分立为多个纳税主体，可以形成有关联关系的企业群，实施集团化管理和系统化筹划；二是企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率业务或零税率业务独立出来，合理节税；三是企业分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体；四是企业分立可以增加一道流通环节，有利于流转税抵扣及转让定价策略的运用。

分立方法与涉税处理

企业分立可以实现财产和所得在两个或多个纳税主体之间进行分割，一方面可以发挥专业分工优势，促进企业生产经营能力的提高，另一方面可以有效开展税收筹划，减轻企业税负。

国税发[2000]119号《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定：企业分立应按下列方法进行所得税处理：

（1）企业分立，在通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

（2）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

第一，被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税；

第二，被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补；

第三，分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。

（3）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需要部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。如不需放弃，则其取得的新股的成本可以从以下两种方法中选择：直接将新股总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。

实践案例分析

1.分立节减土地增值税

兴华房地产商开发普通住宅 10000平方米，其销售价格面临两种选择：

（1）若以每平方米1400元的价格售出，可扣除的项目金额为1166.96万元，增值率=（1400-1166.9）÷1166.96=19.97%＜20%，可以免征土地增值税，则净收入=1400-1166. 96=233.04（万元）。

（2）若以每平方米1500元的价格售出，可扣除的项目金额为1167.5万元，增值率=（1500-1167.5）÷ 1167.5=28.48%＞20%，应纳土地增值税=（1500-1167.5）×30%=99.75（万元），则扣除土地增值税后的净收入=1500-1167.5-99.75=232.75（万元）。

比较两种定价，显然可知，虽然以较低的价格1400元出售，但可以规避土地增值税，反而比1500元的定价多获利2900元。

上述分析只是利用土地增值税的免税政策进行的筹划，如果通过企业分立活动并采用转让定价策略，则可以出现更大的筹划空间。具体操作如下：兴华房地产商将销售部门分立出来，成立一个房产销售公司，兴华公司将房产以1400万元的售价卖给销售公司，而后由房产销售公司再以1500万元的价格卖出。当兴华公司卖给销售公司时，由于其增值率为19.97%，小于20%，则可以享受免纳土地增值税的待遇。当房产销售公司以1500万元售出时，扣除应缴纳营业税、城建税、教育费附加：1500×5%×（1+7%+3%）=82.5（万元），从利益集团看，可获得250万元的利润，比筹划前增加17.5万元。

2.非应税劳务与销售货物的分立筹划

奥立电梯生产公司，主要生产销售电梯并负责安装及维修保养。 2003年取得含税收入3510万元，其中安装费约占总收入的30%，保养费、维修费约占收入总额的 10%，假设本年度进项税额为240万元。《中华人民共和国增值税暂行条例》实施细则规定：混合销售行为和兼营的非应税劳务应当征收增值税的，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计，货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。奥立电梯公司既生产销售电梯又负责安装及维修保养的行为是典型的混合销售行为。故按照税法规定，2003年度应纳税额如下：

应纳增值税=销项税额-进项税额=3510÷（1+17%）×17%-240=270（万元）

如果奥立电梯公司投资设立一个独立核算的安装公司，奥立电梯公司只负责生产销售电梯，而安装公司专门负责电梯的安装、保养和维修，那么奥立电梯公司和安装公司分别就销售电梯收入、安装维修收入开具普通发票，对购货方而言作为固定资产或在建工程入账，均不存在进项额抵扣问题，即不对购买方构成税收影响。而奥立电梯公司设立电梯安装公司后，涉税处理会发生变化。国税函[1998]390号文件规定，电梯属于增值税应税货物的范围，但安装运行之后，则与建筑物一道形成不动产。因此，对企业销售电梯（自产或购进）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入征收营业税。

奥立电梯公司应纳增值税=销项税额-进项税额=3510×（1-40%）/（1+17%）×17%-240=66（万元）

安装公司应纳税额=3510×30×3%+3510×10%×5%=49.14（万元）

分立出安装公司后可以节省税收=270-66-49.14=154.86（万元）

上述分立筹划技术一般适用于电梯、机电设备等大型设备生产企业，对于这类企业，还可根据需要再分立出独立核算的运输公司或物流公司，因为对既销售货物又负责货物运输的混合销售行为也要按照收取的全部价款计缴增值税。

应关注问题

分立筹划技术在实际操作中要注意以下问题：

1.要进行成本收益衡量。设立安装公司所增加的分立成本或税收筹划费用应小于节税收益。

2.注意定价的合理性。由于涉及货物销售价格与劳务价格的剥离，不要为了节税而故意抬高劳务价格，因为生产销售企业与提供劳务企业存在关联方关系，如果定价不合理，税务机关有权调整货物及劳务定价。

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关键词：企业重组 税收筹划

一、企业重组的概念与主要形式

本文所称企业重组，采用财税〔2009〕59号的定义，即指企业在日常经营活动以外发生的经济结构或法律结构重大改变的交易，具体包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组的形式丰富多样，可根据重组对象行业和资金支付方式的不同进行分类：

（一）根据重组对象行业不同分类

1、横向重组

与同行业提供可替代产品的公司进行重组，被重组企业与重组企业通常是同质竞争关系。横向重组能够使企业在短时间内快速扩大市场份额，有效整合资源，实现规模经济，以达到提高企业竞争力的目的。

2、纵向重组

与公司的上下游企业（即供应商或者客户）进行重组，实现产业内一条龙经营，这种重组方式可以缩短生产经营周期，使原料持续供应和产品快速分销得以实现。如果重组的是上游企业（供应商），我们称之为向后重组；如果重组是下游企业（客户），我们称之为向前重组。

3、混合重组

被重组企业既不是同行业竞争公司，也不是上游或下游厂家。混合重组中又有三种形态：市场扩张型、产品扩张型和纯粹的混合重组。混合重组的原因在于实现企业多元化的经营战略，分散企业的经营风险。

（二）根据出资方式不同分类

1、股权支付

企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；

2、非股权支付

以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

3、混合支付

企业在购买股权或资产时，同时采用股权支付和非股权支付两种形式。

二、企业重组的税收筹划理论与原则

（一）企业重组的税收筹划理论

税收筹划理论中最负盛名的，莫过于迈伦・斯科尔夫和马克・沃尔夫森提出的有效税务筹划理论。该理论有三大考量要点：一是兼顾多契约方利益：企业在开展税收筹划时，必须考虑股东、所有者、经理人和贷款人等契约各方的税收利益，而不应该只局限于单边利益；二是隐性税收的价值：企业在重组过程中，如果追逐税收优惠资产，有可能导致资产价格不断上涨，进而导致以较低的税前收益率承担了部分收益损失，因此必须综合考虑企业重组中涉及到的隐性税收和显性税收成本。三是非税成本的考量：税收筹划实施过程中，企业极有可能承担连带的经济成本，如企业分立会增加管理机构、人事、组织协调的费用，故企业重组必须综合考虑所有成本，而非仅仅是税收成本。

（二）企业重组中税收筹划的主要原则

税收筹划经常与避税、偷税、逃税等概念联系起来，而以下原则是税收筹划与其他概念区分开来的重要依据，也可以说是税收筹划的立身之本。

1、合法性原则

遵守税收法规政策是税收筹划的前提，这是税收筹划与其他相关概念（如避税、偷税、逃税）之间的本质区别。纳税人必须依照税法规定履行纳税义务，对企业的涉税事项进行预判和规划，在合法的前提下为实现企业价值最大化而进行税收负担最优化处理。

2、预见性原则

税收筹划实质上是运用税收法规的指导，通过把控生产经营活动和企业重组行为来规划纳税人纳税义务的发生。因此，企业纳税筹划通常在纳税义务发生之前，或者贯穿整个企业重组活动的各个环节，从税收筹划的角度有预见性地指导企业重组行为。

3、系统性原则

随着现代企业管理和税收筹划技术的发展，“税负最小化”已然无法满足企业的要求了，“税后利益最大化”开始成为企业追逐的新目标，现在许多企业已经把税收筹划提升到了战略高度，更有系统性的意识。相应的，企业就不再局限于“节税”这一种目的，如果“增税”能助力企业开拓市场、增加收入、提升站位，那么纳税筹划的定义就更广泛了。

三、基于税收筹划的企业重组对象及融资方式选择

（一）目标行业的选择

前文已经提过，企业按重组对象所在行业可分为横向重组、纵向重组和混合重组三种形式。

横向重组发生在同一行业的不同企业之间，因此通常不会使企业的纳税税种和纳税环节发生大的变化，但由于重组后企业规模和经营收入的变化，可能使纳税人不符合小型微利企业的条件，从而不再享受小型微利企业的增值税税收减免和企业所得税的优惠税率。

纵向重组因为涉及到跨行业，会出现纳税人属性发生变化的情况，也可能会导致纳税税种和纳税环节的增加。但是，从增值税角度看，如果重组企业和目标企业在同一县、市，重组前需要交纳增值税的应税行为，在重组后被视为企业内部移送，不视同销售。因此，纵向重组通常会起到减少增值税纳税环节的效果。

混合重组是三种重组方式中税收影响最大的，因为混合重组是跨行业重组，因此几乎会影响到企业纳税的方方面面，从纳税税种、纳税环节、适用税率到优惠政策享受都会发生变化。正因为如此，国家出台的政策鼓励企业在符合特殊性税务处理的前提下，重组方可以继承被重组方享受的税收优惠和经营净亏损结转等特殊权益。如[2009]59号文规定：在企业吸收合中，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

因此，在符合企业整体战略布局的情况下，可以从是否享受税收优惠和优惠幅度来选择重组对象所在行业，从而能使企业在重组后享受相应的税收待遇。

（二）目标企业经营状况的选择

根据财税[2009]59号文的规定，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并，以及股权支付比例不低于85%的情况，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。因此，在适合条件下，选择一家净亏损额较大的企业进行合并，能够为企业降低税收负担。但企业的财务状况是亏损还是盈利，一定程度上说明了企业的经营水平和行业盈利状态。所以，企业重组时要均衡经营风险和税务风险，从而做出最优抉择。

（三）不同融资方式的选择

企业重组因其涉及资金金额较大，难免涉及资金筹措，常见的融资方式有股权融资和债务融资。股权融资分为股票发行和股票置换两种形式。因为股利分配不能在企业所得税税前扣除，所以这种方式对企业而言无法降低税负，但对于需要资金但又不想形成过高资产负债率的企业而言，股票发行是较优选择。股票置换可以不涉及现金，用企业的股票去置换被重组企业的股票。根据财税[2014]109号文的规定，企业进行特殊税务处理的标准已经从收购被重组企业75%的股权降低到了50%，在同时满足特殊重组其他条件的情况下，重组双方的企业都可以作特殊税务处理，从而有免税、延迟纳税的效果。债务融资一般包括银行和非银行机构借款以及发行债券两种方式。这两类利息支出在企业所得税中都准予税前扣除，所以都有减少企业应纳税额的作用。但两者的区别在于借款利息一般是分期支付的，而债券既可以选择分期也可以选择期末汇总支付。这样，对税收影响也是有差异的。如果利息的金额比较大的话，在其他条件差异不大的情况下，企业可以结合自身情况选择融资方式，这也是税收筹划的一个方面。

综上所述，税务筹划是企业重组中不可忽视的环节，也是影响深远的因素。企业应该在合法性、预见性、系统性的税收筹划原则指导下，在重组活动中从整体战略出发，灵活运用税收政策法规，合理有效地谋求税收利益，选择适合企业发展的最佳方案。

参考文献：

[1]财税〔2009〕59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

[2]财税〔2014〕109号《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》

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随着房地产业务的快速发展，纳税筹划受到人多数房地产企业的普遍重视。所谓纳税筹划，是指通过刘一涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税目的。因此，纳税筹划不同于逃税、偷税，是企业一项重要的则务管理活动。本文卞要简单介绍有关环r节房地产企业的纳税筹划。

【关键词】

房地产：纳税。

一、房地产项目立项时利用代建方式进行税收筹划。

在房地产项目立项时利用代建方式进行税收筹，可获得较大的税收筹划空间。

这种方式是指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客户收取代建费用的行为。就房地产开发企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种方式减轻税负，但前提是在开发之初确定最终用户，签订代建房合同，以此降低税负；同时，可以适当降低代建房地产的劳务费用，将节省的税款让利于客户，一方面得到其更大的配合，另一方面对降低房价也起到一定作用。

例：某房地产企业，商品房销售收入为4000万元，除营业税及附加之外的总扣除项目金额为3000万元。若该企业按正常的销售商品缴纳税金，应缴纳营业税及附加=4000×5.5%=220（万元）；增值额占扣除项目的比率为24.22%，应缴纳土地增值税234（[4000-3000-220）×30%万元，实现利润546（4000-3000-220-234）万元。若企业采用代建房方式，取得劳务收入1200万元，应缴纳营业税60（1200×5%）万元，实现利润1140（1200-60）万元。可见，建房方式的转变将为企业增加收益594（1140-546）万元。

二、房地产项目建设中的税收筹划。

主要是通过增加扣除项目和利用相关借款利息进行的税收筹划。

1、通过增加扣除项目对土地增值税进行税收筹划土地增值税是房地产开发的主要成本之一，而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过20％的情况下可以免征，企业可以通过增加扣除项目使得房地产的增值率不超过20％，从而享受免税待遇。

例：某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为2000万元，按照税法规定可扣除费用为1600万元，增值额为400万元，增值率为400÷1600=25％。该房地产公司需要缴纳土地增值税400×30％=120万元，营业税2000×5％=100万元，城市维护建设税和教育费附加100×10％=10万元。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为2000－1600-120-100-10=170万元。如果该房地产公司进行税收筹划，将该房屋进行简单装修，装修费用为500万元，房屋售价增加至2500万元。

则按照税法规定可扣除项目增加至2100万元，增值额为400万元，增值率为400×2100=19％，不需要缴纳土地增值税。该地产公司需要缴纳营业税2500×5％=125万元；城市维护建设税和教育费附加125×10％=12.5（万元）。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为2500－2100-125-12.5=262.5（万元）。该税收筹划降低企业税收负担262.5-170=92.5（万元）。

2、相关借款利息的税收筹划根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用（主要指销售费用和管理费用），按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。

根据上述规定：

房地产项目开发完工之后的利息费用支出，如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除。反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。

三、房地产企业销售时应考虑的税收筹划。

若房地产经营企业通过设立独立销售公司负责房地产销售，这种分立使土地增值税、营业税、企业所得税的税收筹划空间很大。

例：某房地产公司销售的普通标准住宅，在允许扣除的项目金额基本相同的前提下，可采用以下售价方式。①若以1500万元的价格售出，可扣除的项目金额为1200万元，增值率为25％，应纳120万元的土地增值税，净赚180万元。②以1400万元的价格售出，可扣除的项目金额为1200万元，增值率为16.67％，免征土地增值税，净赚200万元。③如果房地产公司设立独立房屋销售公司，那么房地产公司可以将住房以1400万元的售价卖给销售公司，而后由销售公司再以1500万元的价格卖出，当开发公司卖给销售公司时，由于其增值率为16.67％，免纳土地增值税。

当销售公司以1500万元售出时，营业税及附加合计：1500×5.5％=82.5（万元），可扣除的项目金额为1200+82.5=1282.5（万元），其增值率为16.96％，免纳土地增值税。从全局来看，销售时只增加营业税等税金1400×5.5％=77（万元），获利润1500－（1200+77）=223（万元），比筹划前增加223－180=43（万元）。

四、签订合同时考虑通过划定合理的收入项目进行筹划。

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企业的税收筹划工作主要是依据税法并结合企业经济运行的特点，对企业涉税事宜进行策划，在国家税收法规、政策允许的范围内，通过前期筹划，减轻税收负担，以获取一定的税收利益。针对企业的业务实质，企业税收筹划的重点也不相一致。笔者仅就所在的天津水泥工业设计研究院有限公司在国内外工程总承包方面的经验，介绍如何对国内外工程总承包业务进行税收筹划。

国内工程总承包业务

1.出现的问题。国内工程总承包业务虽然包含设计、供货、安装、土建、技术服务等不同内容，但一般只签订一个总承包合同，而且不同的内容都是为了建造一个实体项目，因此无法做到合同的分立，要按照一个总的合同对待，这样就形成了一定的税收问题。根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》财税[2003]16号文的规定，对于建筑安装工程总承包合同应该都属于营业税征税范畴，这样就需要总承包商依据合同总价缴纳营业税，即按照上述包含设计、供货、安装、土建、技术服务等不同内容的合同总价值缴纳营业税。但是，合同中的供货部分一般需要总承包商给业主开具增值税专用发票，业主作为固定资产入账。而开具增值税发票就必须缴纳增值税，这就形成了对于供货部分既要缴纳营业税，又要缴纳增值税的不正常情况，同时也加重了企业的负担。

2.通过税收筹划找出解决办法。针对以上情况，分析[2003]16号文，对于设备价值部分能否从营业税计税金额中扣除就成了关键。文件规定对于设备价值部分扣除的具体名单由省级地方税务机关根据各自实际情况列举，然而实际上，包括北京市等一些省级地方税务局一般不明确该项具体扣除的名单，有的对于建筑安装工程中的设备规定一律不得扣除营业税计税金额。

综合上述情况，公司采取的税收筹划措施有以下两个方面。第一，在合同谈判和签订时，主动积极地要求将一个总承包合同分拆成两个分合同（设备部分和其他建筑安装设计部分），将设备部分单列，从经营的层面将合同分立，这样就避免了设备部分再重复缴纳营业税。但是这种方式需要取得业主方的认可。

第二，如果无法签订分立的合同，在一个总承包合同项下，只能按照[2003]16号文的要求申请工程所在地税务机关办理设备部分的扣除，即将工程项目情况、设备部分比例及其他需要提供的资料交给工程所在地的省级税务机关，办理设备部分扣除的申请工作，待税务局审批后将设备价值部分扣除。该项工作需要将工程中的设备部分进行列举，并说明其与工程其他部分具备相对独立的特性。

通过以上两种税收筹划安排，既可以满足工程执行中业主对于固定资产入账的需要，又可以节约工程总承包项目的税收成本。

国外工程总承包业务

对于国外工程项目总承包业务，涉及的税收筹划主要是境外所得税境内抵免的问题。按照中国与其他国家的关于避免双重征税的税收协定，作为工程总承包商在工程当地缴纳（或免除）所得税后，在国内要办理抵免境外所得税。

1.关于境外所得税扣除，国家的税收政策和企业工程方面的税收有以下几种基本情况。

第一，由于世界上大多数国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，为避免产生双重征税问题，按照我国税法的有关规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。

第二，企业在境外缴纳的所得税，在汇总纳税时，可选择分国不分项抵扣办法进行抵扣，即在境外已缴纳的所得税税款，包括纳税人在境外实际缴纳的税款及视同已缴纳的税款。纳税人应提供所在国（地区）税务机关核发的纳税凭证或纳税证明及减免税有关证明办理抵扣。

第三，作为工程总承包企业，在境外承揽工程项目合同，需要按照所在国的税法办理税收注册登记手续。就公司的经验而言，在一些东南亚国家，比如越南，外国承包商在越南进行工程总承包业务必须办理税务注册登记，选择其不同的会计系统办理纳税申报，或者由业主代扣代缴，采用简单会计办法核算，或者注册成立一个越南公司，完全按照越南的会计系统进行规范，项目经理部直接与越南税务机关发生纳税申报关系。属于前者时，总承包商只会取得业主颁发的代扣代缴的税款凭证；属于后者时，总承包商会取得税务机关的纳税凭证。两种情况下，企业的涉税范围和税收负担不尽相同，主要看具体执行项目时成本的界定和归集。

针对税收政策的规定和实际企业工程总承包的特点，企业在境外缴纳所得税税款后，应取得相应的凭据，即代扣代缴凭证或纳税凭证，然后按照不同国别进行抵免。中国目前的政策规定是限额抵扣法，即扣除的限额是其来源于境外的所得按中国税法规定计算的应纳税额。

2.进行境外所得税抵免的步骤和要点。

（1）分析签订的总承包合同，一般在合同中的税收和费用条款中会明确规定，在国外的税收由业主来负担。另外还要关注是否可在合同执行期中，有当地的税务机关出具纳税（包括代扣代缴）或免税的凭证或证明。

（2）按照工程所在地法律和规则要求，在当地办理注册税务登记手续，选择不同的会计系统，项目的所得税按照当地的税法要求进行预缴，可根据当地的税收管理要求预缴半年或一年。

（3）预缴税款后，应取得预缴所得税的纳税凭证或免税证明。

（4）按照计算公式分国别计算境外所得税税款扣除限额。

（5）虽然境内外业务在财务上是分别核算，预缴也按照各自规定进行，但是每年在汇算清缴时，要将境内外业务合并计算。

3.需要注意的几个问题。

（1）关于减免税的问题，如果总承包商在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按照所在国家（地区）的税法规定获得的减免所得税待遇，工程总承包商应提供有关证明，报主管税务机关审核后，视同已缴税款准予抵免。这一点对于工程承包业务比较重要，因为大多数的工程总承包合同约定，在工程当地的任何税费全部由业主承担。这样的描述从合同双方的角度看，显然不能免除承包商的纳税义务，因为即使在境外免税或由业主负担该项税收，如果不能提供要求业主取得当地主管税务机关的证明，也需要到国内进行补缴所得税税款。

（2）工程总承包商在境外已缴纳的所得税税款低于计算出的该国境外所得税税款扣除限额的，应从应纳税总额中按实际扣除；超过境外所得税税款扣除限额的，应按计算出的扣除限额进行扣除，其超过部分，当年不能扣除，但可以在不超过5年的期限内，用以后年度税款扣除限额的余额补扣。

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关键词：税收筹划；企业并购；支付方式

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-01

一、税收筹划定义

税收筹划是指纳税人或其机构在遵守税收法律法规的前提下，通过对企业或个人的涉税事项的预先安排，实现合理减轻税收负担目的的一种自主理财行为。

二、企业并购的定义及税务处理的相关政策法规

（一）企业并购的定义

企业并购（Mergers and Acquisitions， M&A）包括兼并和收购两种方式。国际上习惯将兼并和收购合在一起使用，统称为M&A，在我国称为并购。即企业之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。

（二）一般性税务处理的规定

企业股权收购、资产收购重组交易的一般性税务处理规定如下：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.被收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（三）特殊性税务处理的规定

据财政部《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税发[2009]59号）规定，如果企业重组业务符合以下5个条件适用特殊性税务处理。1.具有合理的商业目的且不以推迟、免除、减少缴纳税款为主要目的；2.取得重组股权的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权；3.重组资产在企业重组后的连续12个月内不得改变其原有的实质性经营活动；4.被分立、合并、收购部分的资产或股权比例符合规定的比例；5.重组业务对价中所涉及的股权支付金额要符合规定比例。其中第4、5点的具体规定为：（1）股权收购与资产收购，收购企业购买的股权、资产大于或等于被收购企业全部股权、资产的75%，且受让企业在该股权、资产收购发生时的股权支付金额大于或等于其交易支付总额的85%时，则转让双方不需确认转让所得。

特殊性税务处理和一般性税务处理的主要差别在于被收购资产和被收购股权的计税基础按其原计税基础确定以及在企业合并中，企业股东在该企业合并中取得的股权支付金额大于或等于其交易支付总额的85%，以及在同一控制下不需要支付对价的企业合并，可由合并企业弥补被合并企业的亏损。补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

三、企业并购中所得税税收筹划分析

（一）利用税收递延条款。税法规定，如果企业并购符合特殊性税务处理条件，被合并企业的亏损可在合并企业中弥补，冲减合并企业的利润实现应纳税所得额的减少。因此目前亏损但有一定盈利潜力的企业往往容易成为并购对象，或由亏损企业并购盈利企业，以充分发挥并购双方税收方面的互补优势，取得避税收益。

（二）利用资产的重估增值。资产税基的折旧提取可作为税前扣除项目而减少企业利润，从而减少企业的纳税义务及现金流出。企业并购重组符合一般性税务处理条件时，相关资产应该按照公允价值确认计税基础。对于资产价值变化较大的资产或者被低估的固定资产通过并购以获得提高资产计价水平的机会，从而提高资产的计税基础以获得更多的税收扣除。

（三）利用支付工具

1.现金支付方式。现金支付是指并购方用现金购买被并购方的股权或资产的方式。对被并购方来说是税负最重的一种，被并购方必须缴纳转让资产的相应税款，没有筹划的余地。而对于被并购企业股东，该种方式几乎没有节税利益。但从并购方角度考虑，如果并购方采用自有资金支付，会给企业带来较大的负担，如果并购方提高负债率，向银行借款支付，不但能缓解现金支付的压力，还能减少所得税额的支出。因为税法规定，企业因负债产生的利息支出可在税前扣除，从而减少当期的纳税义务，使利用负债经营比自有资本经营在税法上更为有利。并购作为一种资本经营活动，并购方企业在进行并购资金的融资规划时，可以结合企业自身的财务杠杆强度，通过恰当的负债融资方式筹集并购所需资金，提高负债的整体水平，以获得更大的利息抵税收益。

2.股票交换式。并购方发行股票去换取被并购方股票的方式。且符合特殊性税务处理的其他条件，被并购企业不需确认转让资产的所得，因此不需缴纳税款。对被并购企业股东而言，采用股票交换式进行并购，由于目标企业的股东未收到并购企业的现金，没有实现资本利得，因此，这一并购产生的所得可以一直延期到股东出售其股票时才征税，所以股东可获得延期纳税的利益。并购企业来可利用合并中关于亏损抵减的规定，获得节税利益。

3.承担债务式。并购方以承担被并购方的债务以完成并购的方式。由于被并购方是资不抵债，不计算资产转让所得就不需缴纳所得税，而且这是一种产权交易行为也不需缴纳增值税与营业税等流转税。因此对于并购双方来说，该种方式的税负相对于另外两种是最轻的。

四、税收筹划在案例中的应用

甲集团为进一步扩张集团业务欲进军酒店行业。乙公司是一家从事连锁快捷酒店的企业，截至2009年末总资产5000万元，其中固定资产账面净值3000万元，固定资产评估价值为4300万元，负债合计为4200万元，净资产账面价值800万元，公允价值1900万元。乙公司因经营管理模式缺陷2006年亏损50万元，2007年亏损600万元，2008年亏损1100万元。甲公司对乙公司的收购可以选择资产收购，也可以选择吸收合并。

方案一：甲公司以4300万元现金购买乙公司的固定资产，其后乙公司解散。

甲公司购买乙公司的固定资产属于资产收购行为。由于全额现金支付，乙公司应按照一般性税务处理方法就资产转让所得缴纳企业所得税并进行所得税清算。乙公司固定资产转让所得为4300-3000=1300万元，由于前三年总共亏损1750万元，根据企业所得税清算的相关规定，企业清算所得可以弥补企业前5年的亏损。因此弥补前期亏损后乙公司的清算所得为-450万元，乙公司不需缴纳企业所得税。

作为收购方，甲集团支付的4300万现金有3000万来自银行借款，利息费用180万，可以在税前扣除，节税180*25%=45万元。

方案二： 甲公司向乙公司股东定向增发甲公司股票180万股（面值1元/股，收购后股票市价10元/股）并支付100万现金吸收合并乙公司。乙公司净资产公允价值为1900万元，A公司向C公司股东定向增发以后A公司可以拥有C公司的所有资产。甲公司吸收合并乙公司对乙公司股东的股权支付额是交易支付总额的90%。因此可以适用特殊性税务处理。乙公司所有资产按原计税基础确定，乙公司的相关所得税事项由甲公司继承。

乙公司股东获取的股权按800万元（净资产账面价值）确定计税基础，暂不就此缴纳所得税。

乙公司的亏损可以结转至甲公司弥补亏损限额为1900*4. 3%=81.7万元（我国50年国债利率为4. 3%），该部分节税81.7*25%=20.425万元。综上所述虽然在特殊性税务处理的情况下乙公司的亏损可以一部分结转到甲公司，但由于乙公司的净资产太低，按照59号文件弥补亏损的限额规定，甲公司能够享受到的继承乙公司的亏损所带来的抵税效果（20.425万）并不明显。而在一般性税务处理的要求下，甲公司虽然不能继承乙公司弥补亏损的待遇，但由于甲公司合理利用财务杠杆，达到了较理想的节税目的。

参考文献：

[1]黄凤羽.税收筹划——策略、方法与案例（第二版）.东北财大出版社，2011-1.

[2]盖地.税务会计与纳税筹划（第八版）.大连：东北财经出版社，2012.

[3]庄粉荣.纳税筹划实战精选百例（第四版）.北京：机械工业出版社，2011.

[4]杜大海.企业并购税收筹划研究[D].北京：首都经济贸易大学，2012.

[5]潘晨辉.企业并购支付方式的税收筹划研究[D].福建：厦门大学，2009.

[6]胡桂月，李婷婷.基于支付方式的企业并购税收筹划及案例分析[J].中国乡镇企业会计，2012（05）：45-47.

[7]周恬屹，王姣姣.企业并购的税收筹划分析[J].税收与税务，2011（08）：45-46.

[8]张学军.企业并购中的税收筹划实例与操作策略[J].财政税务，2013（04）：183-184.

[9]蔡昌.并购重组的税收筹划[J].税收园地，2011（07）：50-55.

篇10

 

一、法务会计概述

 

法务会计作为一个新兴行业在20世纪七十年代兴起于美国，目前对法务会计的定义并不单一、明确。但总体认为法务会计是特定主体综合运用会计学和法学的知识以及审计方法和调查技术，目的在于通过调查获取有关财务证据资料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示和陈述，以解决有关的法律问题的一门融会计学、审计学、法理学、证据学、侦察学和犯罪学等学科的有关内容为一体的边缘科学。

 

法务会计作为一个新兴领域其原理与会计学原理相比却又有很大的不同。会计学的基本原理大概可以概括为三点：有借必有贷，借贷必相等;资产=负债+所有者权益;利润=收入-费用。法务会计的基本原理包括五大点：一是法务会计的目标，就是法务会计工作所要达到的最终目的，并且非常单一、明确，旨在维护法律的尊严和当事人的利益。二是法务会计的对象，就是法务会计行为作用的客体主要包括：会计资料、实物资料、鉴定资料以及其他相关资料。三是法务会计的基本假设：犯罪必留痕假设、征兆表现假设、20%+40%+40%假设、内部控制制度有限作用假设。四是法务会计的基本原则，即为法务会计所要遵守的法则或标准，包括：客观公正性原则、专业针对性原则、合法合规性原则、独立保密性原则、诚实信用原则。五是法务会计的基本职能，主要包括：预防的职能、发现的职能、取证的职能、诉讼支持的职能、损失计量的职能。

 

二、企业税收筹划概述

 

(一)企业税收筹划的含义

 

企业税收筹划作为控制企业税收成本的重要手段，是指通过对涉税业务进行研究、策划，制作出一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。目前，在我国关于纳税筹划的内容各有不同，但总体认为纳税筹划是企业的一种理财活动，是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律、法规允许的范围内，对自己的纳税事项进行系统安排，以获得最大的经济利益。

 

(二)企业税收筹划案例分析

 

甲公司为生产销售型企业，如下是甲公司2014年发生的业务(不考虑城市维护建设税和教育费附加)

 

1.2014年8月为了生产经营需要甲公司将其闲置的厂房及其设备整体出租，租金分别为200万和40万。

 

2.甲公司2014年度实现的产品销售收入为8200万，其中发生的业务招待费200万，广告费、业务宣传费合计1200万，税前会计利润200万。

 

根据上诉资料对甲公司进行纳税筹划，使其税收成本最低。

 

*筹划前的纳税分析

 

(1)房产税=(200+40)×12%=28.8万元

 

营业税=(200+40)×5%=12万元

 

合计=28.8+12=40.8万元

 

(2)可以抵扣的业务招待费=8200×0.005=41万元

 

41万元<200万元

 

所以可以抵扣的业务招待费为41万元

 

可抵扣的广告费、业务宣传费=8200×15%=1230万

 

1200万元<1230万元

 

所以可以抵扣的广告费、业务宣传费为1200万元

 

调整后的所得税税基=200+(200-41)=359万元

 

应缴纳的企业所得税=359×25%=89.75万元

 

甲公司应纳税额合计=40.8+89.75=130.55万元

 

*纳税筹划方案

 

(1)甲公司可采用合同分立方式，分别签订厂房和设备出租两项合同。

 

(2)将甲公司的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以7500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8200万元的价格对外销售，甲公司与销售公司发生的业务招待费分别为120万元和80万元，广告费和业务宣传费分别为900万元和300万元。假设甲公司的税前利润为80万元，销售公司的税前利润为120万元。两企业分别缴纳企业所得税。

 

*筹划后的纳税分析

 

(1)房产税=200×12%=24万元

 

营业税=(200+40)×5%=12万元

 

合计=24+12=36万元

 

(2)甲公司当年业务招待费可扣除37.5万元(7500×0.005);广告费和业务宣传费合计发生900万元，可以扣除的广告费和业务宣传费为1125万元(7500×15%)，900万元<1125万元，所以可以全部扣除。所以甲公司合计应纳税所得额为122.5万元(80万元+120万元-37.5万元)，应纳企业所得税40.625万元(122.5万元×25%)

 

销售公司当年业务招待费可扣除48万元(80×60%)，未超过销售收入的0.005，所以可以全部扣除，广告费和业务宣传费合计发生300 万元，可以扣除的广告费和业务宣传费为1230万元(8200×15%)，所以可以全部扣除。所以销售公司合计应纳税所得额为159万元(120万元+80万元-41万元)，应纳企业所得税39.75万元(159万元×25%)。

 

甲公司应纳税额合计=36+40.625+39.75=116.375万元

 

由以上案例可见正常的企业税收筹划只是单纯的从会计的角度节约了一部分税务支出，并不能起到很大的作用，而且还涉及到一些法律知识，稍有不慎就会误入歧途。而法务会计的角度不仅扩展了一个范围，而且不仅可以从会计的角度出发，更可以从法律的角度出发，避免了一些不必要的错误。

 

三、法务会计视角下税收筹划方案设计

 

(一)企业增值税税收筹划方案设计

 

增值税作为企业应当缴纳的一大重税，往往是企业最为头疼的一部分，站在法务会计的角度我们一般从以下几个方面进行避税。

 

1.在兼营事务中合理避税

 

纳税人兼营不一样税率项目，应当分开核算，而且要按各自的税率核算增值税，否则按较高税率核算增值税。

 

2.挑选合理出售方式避税

 

一般我们可以采用现金折扣和商业折扣这两种方式出售商品，但是如果为了避税选择商业折扣出售方式是更划算的。

 

3.在交税责任时间上合理避税

 

如果可以，纳税人可以精确估计客户的付款时刻，然后推迟延交税的时刻，因为资金的时间价值，推迟交税会给公司带来意想不到的节税作用。

 

4.出口退税合理避税

 

对于报关离境的出口产物，除国家规定不能退税的产物外，一概交还已征的增值税。

 

假设甲公司为一间百货公司同时又承包了市区内一部分客运经营，作为一般纳税人核算，公司业务如下：(不考虑城市维护建设税和教育费附加)

 

(1)假设该公司旗下有两家精品店年销售额分别为180万元和200万元，全年合计380万元，准许从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的25%(上述销售额均为不含税收入)

 

(2)2014年6月将其闲置的2008年前购入的客车及其随客车客运路线经营权出售给某公司，客车账面原值500万，累计折旧200万，线路经营权200万，累计摊销50万元。客车市场价格400万元，线路经营权市场价格200万元，甲公司将其一并作价600万出售给该公司。

 

(3)该公司销售服装收入为90万元，同时销售食用植物油收入10万元，两项均为不含税收入

 

根据上述资料对甲公司进行纳税筹划，使其税收成本最低。

 

*筹划前纳税合计

 

(1)该百货公司为一般纳税人，所以

 

应纳税额=380×17%-380×17%×25%=16.15万元

 

(2)销售额=600/(1+4%)=577万元

 

应纳税额=577×4%/2=11.54万元

 

(3)应纳税额=(90+10)×17%=17万元

 

应纳税额合计=16.15+11.54+17=44.69万元

 

*纳税筹划方案

 

(1)把这两家精品店独立注册，作为纳税人单独核算，那么由于这两家精品店的会计核算制度都不健全，所以只能作为小规模纳税人核算

 

(2)公司可把豪华客车和客运线路经营权一并作价600万元转让给乙公司的销售额分解为豪华客车400万元和线路经营权200万元。

 

(3)将两项收入单独核算，销售服装收入作为一次收入核算，销售食用植物油作为一次收入核算。

 

*筹划后纳税合计

 

(1)应纳税额=180×3%+200×3%=11.4万元

 

(2)销售额=400/(1+4%)=385万元

 

应纳税额=385×4%/2=7.69万元

 

(3)应纳税额=90×17%+10×13%=16.6万元

 

应纳税额合计=11.4+7.69+16.6=35.69万元

 

综合以上所诉，将会计与法律有机的结合起来才能将税收筹划的作用发挥到极致，这也正是法务会计的基本职能。

 

(二)企业所得税税收筹划方案设计

 

企业所得税是影响企业净利润的主要因素，一个企业是否盈利总体来讲和所缴的企业所得税的多少有着直接的联系，近些年来企业所得税的税收筹划也成为一些企业纳税筹划的一个重点。以法务会计的角度，企业所得税税收筹划大致分为以下几个方面。

 

1.延期纳税

 

众所周知，会计利润=收入-费用，所得税费用=税法利润×所得税税率，而将会计利润加以调整即为税法利润，并且收入包含主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，所以收入可以作为节税的一个重要方面，可以从以下几个方面着手。(假设以下所涉及的公司均为生产销售型企业)

 

(1)推迟销售收入的实现。假设一家公司为生产销售型企业，那么它的销售收入即为主营业务收入，由于主营业务收入是收入的重要组成部分，所以销售收入的推迟必然导致会计利润的减少，进而减少企业所得税。

 

(2)推迟分期销售的实现。分期销售应该是所有企业都会运用的一种销售方法，普遍、惯用，但这其中却也隐藏着税收筹划的秘密。以分期销售的商品为例，对于本应在12月确认的销售收入可以在订立合同时把支付日期约定在次年1月，从而将销售收入延迟到下一年确认，对货物发出后后一时难以回笼的货款，可作为委托代销商品处理，避免采用委托收款和托收承付这两种方式销售货物，以防垫付税款，此外也可以采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物，从而获得延迟纳税的好处，同时也可把销售确认的时间推迟几天。

 

(3)推迟长期工程收入的实现。对于一个生产销售型企业来说，长期工程收入可以作为其他业务收入，虽然一个企业中其他业务收入所占的比重不大，但关键时刻也可以起到一定得节税作用。

 

2.固定资产加速折旧

 

固定资产加速折旧是国家推行的一种新的税收优惠政策，那么固定资产加速折旧对企业来说意味着什么呢?假设我们把企业所得税的计算公式简单化，那么企业所得税=(收入-支出)×所得税税率，而固定资产折旧作为企业正常支出的一部分必然起到了不小的作用。举个例子，假设某企业花200万元购买了一台机床，假设使用年限为5年，若按照正常的折旧方法，每年应计提的折旧额为40万元，但是在采用加速折旧方法之后折旧额就不一样了，第一年的折旧额可能是 80万元，甚至是100万元，如果站在资金时间价值的角度，那么对一个企业是十分有利的。加速折旧通过缩短固定资产折旧年限，可以减少企业的应纳税所得额，将来必定成为一种主流税收筹划措施。

 

3.合理安排所得税的预缴方式

 

一般来讲，企业所得税可分为分月预缴或者分季预缴，企业应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，但如果按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴。如果一个企业可以选择出适合自己的预缴方式也是可以起到很大的节税作用的。

 

(三)企业个人所得税税收筹划方案设计

 

个人所得税作为公民应当向国家缴纳的税款，在进行税收筹划时个人所得税往往是被人们所忽略的一项，往往人们认为它是个人缴纳的，并不在意，但它对企业税收筹划却也起着不小的作用，因为它实际上的纳税主体是公司。作为法务会计人员我认为应该从以下几个方面着手。

 

1.全部扣除非应税项目收入

 

个人所得税的非应税项目包括：工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得。但需要单位扣除的无非就只有工资薪金所得、股息红利所得，只要我们能做好这两块的税务筹划就可以了。

 

2.足额缴纳“五险一金”

 

众所周知，“五险”为基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险，“一金”是住房公积金，只要企业充分利用国家的社会保障制度和住房公积金政策，按照当地政府规定的最高缴存比例、最大基数标准为职工缴纳“五险一金”，这样可以有效的降低企业的税收负担。

 

3.重点筹划一次性奖金的发放

 

一次性奖金按适用税率计算应纳税额，只要确定的税率高于某一档次，其全额就要适用更高一级次的税率，因此就形成了一个工资发放无效区间。通过对一次性奖金每个所得税级的税收临界点、应纳税额和税后所得的计算，可计算出一次性奖金发放的无效区间。

 

4.年终奖金的筹划

 

年终奖金是工资的一种补充形式，是用人单位对劳动者进行物质奖励的一种形式是对劳动者的超额劳动报酬和增收节支的报酬，奖金是构成劳动者工资的一个重要部分。企业应当以年终奖金作为重点合理筹划个人所得税。

 

5.其他异常事件的纳税筹划

 

个人通过非营利性的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业及严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，在应纳税所得额30%以内的部分，准予从应纳税所得额中扣除。发放全年一次性奖金的当月即捐赠，捐赠支出准予在当期应纳税所得额进行抵扣。