独资企业会计制度范文

导语：如何才能写好一篇独资企业会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：小企业会计准则 小企业会计制度 资产业务核算 比较

为规范小企业确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，财政部于2011年10月18日了《小企业会计准则》，规定于2013年1月1日起在小企业范围内执行。财政部2004年4月27日的《小企业会计制度》同时废止。《小企业会计准则》与《小企业会计制度》相比，对资产业务的规范在许多地方有不小的变动。本文对《小企业会计准则》与《小企业会计制度》关于资产核算在科目设置、账务处理、核算内容等方面的差异进行对比分析，以期对更好理解《小企业会计准则》有所裨益。

一、科目设置的差异对比（表1所示）

二、 账务处理的差异对比

《小企业会计准则》与《小企业会计制度》关于资产的账务处理差异主要表现在以下几个方面：

（一）资产减值的处理

《小企业会计准则》第六条规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。资产实际发生损失时本准则第十条、第十五条、第二十一条、第二十六条、 第三十四条和第四十二条规定：资产于实际发生损失时计入营业外支出，同时冲减相应的资产。

《小企业会计制度》则规定：小企业应在期末时，对短期投资、应收账款、存货进行检查，如发现市价（可收回金额或可变现价值）低于其账面价值时应计提相应的减值准备。

下面以应收款项为例进行说明：

例：甲小企业于9月采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，货款30 000元，以银行存款代垫运杂费600元，已办理托收手续。12月得知乙公司财务困难，货款可能收不回来。第二年3月乙公司破产，甲小企业将上述的应收账款全额确认为坏账损失。（表2所示）

（二）资产盘盈盘亏的处理

根据小企业会计准则的规定，小企业出现资产盘盈盘亏先通过“待处理财产损溢”账户进行反映，然后再根据盘盈盘亏的原因转入相关的账户。而在小企业会计制度中，资产出现盘盈盘亏，一般是将盘盈盘亏的净收益（或净损失）直接计入当期损益账户。

下面以库存现金为例进行说明。

例：5月6日小企业甲的出纳人员结算完当日的现金收支后，对库存现金进行盘点清查，发现短缺现金200元，其中150元应由出纳员自己赔偿，50元短缺原因不明。10月8日，出纳人员结算完当日的现金收支后，对库存现金进行盘点清查，发现溢余现金500元，其中300元是应支付给职工张平但未支付的款项，200元溢余原因不明。（表3所示）

三、增加了生物资产的核算

《小企业会计准则》中增加了生物资产的核算。生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。 生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。二者最大的不同在于：生产性生物资产具有能够在生产经营中反复、长期使用，从而不断产出农产品的特征，具有固定资产的性质，因此归为非流动资产核算。消耗性生物资产具有流动资产的性质，因此归入存货核算。

（一）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产

1、消耗性生物资产的计量

小企业会计准则第十二条规定：小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照以下原则确定：

（1）直接相关性原则，表现为成本的构成内容

成本的构成内容按照自行繁殖或营造（即培育）过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业（农、林、牧、渔业）在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。

（2）时间性原则，表现为成本发生的截止时点

针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：在收获前、在郁闭前、在出售前、在入库前。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。

2、消耗性生物资产的账务处理

（1）在收获、郁闭、出售、入库前发生支出

借：消耗性生物资产

贷：银行存款……

（2）消耗性生物资产收获为农产品时

借：农产品

贷：消耗性生物资产

（3）在收获、郁闭、出售、入库后发生支出

借：管理费用

贷：银行存款……

（二）生产性生物资产

1、生产性生物资产的计量

《小企业会计准则》第三十六条规定： 生产性生物资产应当按照成本进行计量。外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。2.自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

2、生产性生物资产的账务处理

（1）外购生产性生物资产

借：生产性生物资产

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款……

（2）自行营造、繁殖生产性生物资产，达到预定生产经营目的前发生的必要支出

借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产

贷：原材料、银行存款、应付利息……

（3）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的，按照其账面余额

借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产

贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产

（4）生产性生物资产计提折旧

《小企业会计准则》第三十七条规定：生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。

小企业按月计提成熟生产性生物资产的折旧 ：

借：生产成本、管理费用……

贷：生产性生物资产累计折旧

（5）因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产

借：银行存款……

生产性生物资产累计折旧

营业外支出—非流动资产处置净损失

贷：生产性生物资产

营业外收入—非流动资产处置净收益

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.小企业会计准则2011

[2]财政部会计司. 小企业会计准则释义2011.中国财政经济出版社，2011

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关键词：个人独资企业；构建；会计核算制度；财务报告

个人独资企业在我国经济社会中地位日益凸现，已成为社会主义公有制的有益补充，是社会主义市场经济重要组成部分，在国民经济中扮演着重要的角色。2006年2月15日财政部颁发了新的企业会计准则，与国际会计准则趋同，标志我国公司制企业会计核算制度体系已基本构建完成。但到目前为止我国对个人独资企业的会计核算，尚没有专门的会计核算制度。随着个人独资企业的发展，市场要求加快制定个人独资企业的会计核算制度。

一、法律地位、特征及组织的局限性

个人独资企业，是指依照《中华人民共和国个人独资企业法》在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。其具备如下特征：易于组织设立，遵照法律法规进行生产经营；企业由一人出资，出资者对企业债务承担无限责任，企业对外事务是以个人名义进行的，个人独资企业的财产和对外所负的债务在法律上视为业主个人的财产和债务；所有者权益归业主一个人所有，业主对企业的财产和赚取的利润有全部支配权，可以自由处分，同时企业的盈亏和责任亦由业主个人承担；业主（出资人）是自然人，而不是法人（如个体工商户、农村专业户等），开办程序简单，开办费用较少。

个人独资企业开办形式简单，易于设立，但其组织形式也有局限性：经营责任无限，业主承担无限责任，业主承担风险大；资本额度有限，仅由个人或者家庭资本出资，规模也因此受到制约；技术力量不足，仅依靠业主个人的技术经验；转让出售不易，企业股权难以转让，只能全资出让；面临多重课税，如规模少于8人的企业除正常营业过程的税金外需缴纳个人所得税，规模超过8人除正常营业过程的税金外需缴纳企业所得税。

二、目前的个人独资企业会计核算体系的现状

个人独资企业目前会计核算的现状如下：财务收支记录不是很健全，很少有完整的账簿记录，大多数企业以卡片代账进行简单记录；普遍采用收付实现制（即现金制），简单的现金流水账，而且记账方法比较混乱；多采用“正”字记录法，账目不健全，记录简单，无法真实反映财务状况；大多业主素质较低，法律意识淡薄。与公司制和合伙制企业还存在一些差异（如表1）。

此外还有三个显著的差异：第一，权益处理的不同，是个人独资企业与公司制企业会计处理的主要区别。但因个人独资企业也是会计主体，所以也需要建立账套，编制财务报表，反映财务状况和经营成果等。第二，因业主需要对其债务承担无限责任，但在法律上对业主的投、撤资没有约束，对利润分配也很少限制，因而其所有者权益无需像公司会计进行详细分类，仅需要一个总数表示即可。第三，因承担无限责任，在企业破产清算时，债权人也可追溯业主的个人资产，故无需区分投入资本与留存收益；但从会计学角度来看，为使业主了解一定时期的经营成果，并提供纳税依据，亦需设置相应的账户核算。

随着市场经济的发展，个人独资企业的规模的扩大，迫切需要构建个人独资企业会计制度。个人独资企业会计核算体系构建应以《企业会计制度》为蓝本，结合个业务核算的特点和管理的要求，建立包括会计核算的基本前提、会计要素、会计科目和会计报表在内完整的会计核算体系框架。

三、个人独资企业会计核算体系的构建

会计核算体系的建立，旨在反映企业财务状况、经营业绩以及财务状况变动的信息。构建会计核算制度反映的会计信息质量应符合图1所示层次体系要求。

为了准确、完整地反映个人独资企业财务信息，为业主和相关利益主体提供决策依据，本文从资产、负债、所有者权益、财务报告的主要形式四方面进行剖析。

（一）个人独资企业的资产

个人独资企业的资产规模较小，资产计量相对简单。其设置的会计科目、计量方法和原则与一般企业类似。但若以无形资产出资，《个人独资企业法》对无形资产比例限度尚未做出规定。另外，无形资产若为投资人购买所得，则可以采用取得时的价值计量；若是自行研制，由于无形资产价值的弱对应性，按取得时的价值确定无形资产也不尽合理，可以规定按其公允价值作为入账价值。

（二）个人独资企业的负债

个人独资企业得到银行及其他金融机构的支持很少，私人借贷和亲友借贷是个人独资企业借款的主要来源。个人独资企业规模较小，业务简单，所以其负债类账户可以只设置“借入款项”、“应付款项”、“应付工资”、“应交税费”四个科目。“借入款项”用于核算个人独资企业向业主以外的机构或个人借入的款项，其具体核算比照公司制会计。

（三）个人独资企业的所有者权益

个人独资企业在所有者权益方面主要应设置“业主投资”、“业主往来”和“损益汇总”三个账户，不需设置资本公积和盈余公积账户。所有者投入的资金无论是在组建时还是在追加投资时，均全部作为业主投资入账。

1、“业主投资”账户。这一账户用来核算业主投资资本的增减变动数。账户的贷方记录业主的原始投资和增加投资的余额，以及从“业主往来”账户转入的数额，借方记录业主投资的减少。贷方期末余额表示业主投入资本数，但并不代表法定资本数（如图2）。

2、“业主往来”账户。这一账户的借方登记业主从企业提取作为自用的现金或其他资产数额、企业为业主个人或其家庭用途而支付的款项、由业主代收而未交给企业的应收款项。账户的贷方余额表示企业应付业主的款项，借方余额表示企业应向业主收取的款项。期末应将其余额转入“业主投资”账户（如图3）。

3、“损益汇总”账户。这一账户用来核算企业本期利润的形成及分配情况，相当于公司会计中的“本年利润”和“利润分配”账户。贷方登记从各收入账户转入的本期全部收入数，借方登记从各费用账户转入的本期全部费用数，可设置明细科目进行明细核算。收入和费用配比后计算本期利润，减去个人或企业所得税费用后得到税后利润。税后利润中扣除分给职工的利润，剩余部分全部归业主所有；若为亏损也由业主个人负担。账户贷方余额即为累计净利润，借方余额为累计净亏损（如图4）。

（四）个人独资企业财务报告及主要形式

为了反映财务状况和经营成果，独资企业应于期末编制财务报告。具体视企业规模的大小及业务繁简，按月或者按年编制。业务简单规模较小的企业，可于每年年终编制一次。业务较多、规模较大的，也可按月编制，并在年终编制年度财务报告。

个人独资企业的财务报告主要包括会计报表和个人财务报告。会计报表主要包括资产负债表和利润表，一般不需编制现金流量表。个人独资企业的资产负债表与公司制资产负债表基本相同（格式略）。个人独资企业的损益类账户可以不再细分主营业务、其他业务和营业外收支，而统一计入“营业收入”和“营业费用”，即单步式利润表。个人独资企业的利润表格式如表2。

信息时代的今天，资产负债表和利润表这两张基本会计报表已经不能完全满足个人独资企业财务信息的需要，在编制好基本会计报表的同时，还应当编制个人财务报告。其作用包括以下方面：它是家庭理财、个人收支（财务）计划、信用评定（贷款、购房、纳税、申办信用卡等）的重要前提；政府工作人员（公务员）个人收入公开，是取信于民的重要举措；它还可以为独立第三方审计提供资料。个人财务报告主要构建财务状况变动表（如表3）和净财富变动表（如表4）。

四、结论

本文通过我国个人独资企业的地位、特征分析了其会计核算体系的现状及其存在的缺陷，在此基础上根据会计信息质量特征的基本要求，从资产、负债、所有者权益、财务报告的主要形式等方面对个人独资企业会计核算体系进行了分析和探讨。通过对作为新型会计制度体系重要组成部分的个人独资企业会计核算体系的不断完善，必将有效地促进我国个人独资企业健康持续发展。

参考文献：

1、李凤鸣.会计制度设计[M].复旦大学出版社,2005.

2、江霞,李志勇.试论会计制度设计[J].集团经济研究,2007(30).

3、王睿.对我国《小企业会计制度》若干问题的探讨[D].吉林大学,2005.

4、盖地.小企业会计制度若干问题研究[J].财会月刊,2004(12).

5、蒋燕玲.合伙企业会计的特点[J].经济师,2004(12).

6、曹金玉,吴君民.《个人独资企业法》及其相应会计制度的研究[J].华东船舶工业学院学报,2001(10).

7、葛家澍,张金若.FASB与IASB联合趋同框架(初步意见)的评价[J].会计研究,2007(2).

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（南京师范大学，江苏 南京 210046）

摘 要：将经济学资源有效配置引入会计研究，以资源优化配置论为目标，分析社会责任会计功能，从而引导资源的有效配置，是现代会计发展的必然趋势。

关键词 ：社会责任会计；资源有效配置；会计功能

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1000-8772-（2015）02-0057-01

随着中国逐步成为全球资本流向的热点地区，中国会计也在世界浪潮中飞速追赶着世界会计文明的足音。但我国也面临着一系列问题，如环境污染、资源枯竭、人员下岗失业等。作为当代社会的细胞，企业并非存在于真空中，它与社会各方面有着千丝万缕的关系，所以必须履行一定的社会责任。

一、社会责任会计的会计目标

随着社会主义市场经济体制的确立，我国社会主义制度对市场经济的发展提出了本质要求，即企业在追逐经济效益的同时，更应注重社会效益，使两者辩证统一。在一个健全的市场制度下，企业追求利润和承担社会责任之间，不是相互矛盾的，而是基本一致的，社会责任会计应运而生。从整个社会利益的角度，在传统会计的基础上，更侧重以资源配置优化论为会计目标，对企业外部的社会成本和社会收益进行深入核算，为有效实现企业效益和社会效益的共同提高而提供充分、有效的信息。对此经济学和会计界有着十分宽厚的理论研究基础。

企业效益和社会效益存在辩证关系：从短期看，企业效益和社会效益有时存在矛盾性，即为了提供社会效益，不得不放弃短期的企业效益；如企业必须严格自律遵守政府出台的废气污水排放指标，这可能使企业的短期效益受损。但是从长期看，企业效益和社会效益存在协调统一性，具体表现在：企业效益的提高有利于企业合理利用自然资源，也有利于解决就业问题等，从而促进社会效益的提高；同时，企业履行社会责任、增加职工文化教育方面的投入等也会提高社会效益，社会效益的提高反过来又会促进企业效益。社会责任会计的最终目标正是引导资源的有效配置，提高社会效益，实现社会净贡献最大化。由此可见，社会责任会计以资源配置优化论为目标具有宽厚的理论基础。

二、社会责任会计的功能

社会责任会计是对企业行为所引起的社会和经济后果进行的确认、计量、记录、报告和分析，着重揭示企业的社会责任，即企业对社会所造成的外部经济或者外部不经济，并且对外披露相关会计信息在经济市场中流通，引导资金的流向，从而对社会资源优化配置发挥作用。

1.基于自然资源配置角度的企业社会责任会计功能

自然资源的优化配置可从外部性角度看，企业的社会责任会计是为了解决企业行为的外部性问题。早在1912年，庇古发表的《财富与福利》中曾提出“外部效应”一词，外部效应会使资源配置偏离帕累托最优点，从而导致资源配置的低效率。为此，美国经济学家科斯提出社会成本理论，即“假定市场交易为零，则只要初始权利界定清晰，资源配置即可通过市场交易达到最优”。

为有效解决自然环境的外部性问题，需要把斯科定理的产权界定引入制度改良的范畴，即在纯经济理论的基础上把握人类社会经济制度的安排、运作及重新安排的内在逻辑，从而实现有效配置资源，提高社会整体福利水平的目标，这就需要企业社会责任会计从社会的角度发挥会计功能，从宏观的角度计量和反映企业目标的执行情况，使企业在客观上解释企业社会责任的履行情况，为社会制度的改良提供依据。

2.基于社会资源配置角度的企业社会责任会计功能

社会资源配置机制一个鲜明的特征是资本市场在此机制中起到核心的作用。社会责任会计对社会资源优化配置的促进功能可以从两方面考虑：第一，促进社会资源的第一层优化配置：在一个社会经济运行的机制中，社会责任会计是联结投资者、债权人、政府和企业的关节点，是在宏观经济的调控下引导资金流向的广告，即以会计信息为载体，通过资本市场促进社会资源在微观单位的优化配置。第二，促进社会资源的第二层优化配置：从企业管理当局的角度看，可以根据社会责任会计信息调整企业的经营战略，提高企业的整体绩效。例如企业高管通过会计信息分析提品或劳务的盈利，兼顾企业内部和社会的边际收益等于边际成本的原则来确定生产。

综上，可以看到社会责任会计更宏观的蓝图：在一个健全的市场制度、社会责任会计核算体系下，社会责任更具可核性，企业行为与社会价值协调统一，市场机制和利润机制引导资源的有效配置。为更好实现这一蓝图，一方面，需要不断探索社会责任会计的核算内容和核算方法，构建完善的社会责任会计体系；另一方面，在企业责任会计的基础上，需要搞对价格制度，搞活激励机制。

三、结语

社会责任会计是一种可持续发展的会计，成功地将会计的作用从微观过渡到宏观，以资源优化配置论为目标，对资源的优化配置起促进功能，为制度设计奠定基础，从而引导资源的有效配置，是现代会计发展的必然趋势。为有效解决我国近年来面临的一系列重大社会经济问题，会计界需要将经济学资源有效配置引入会计研究，推行社会责任会计。通过对社会责任会计的经济学研究，搭起宏观和微观间的桥梁，对社会责任会计核算体系的构建起很好的指导作用，使社会制度得以不断的完善，从而资源的优化配置更上一层楼。

参考文献：

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一、《小企业会计制度》的实施情况

中小企业具有经营规模较小、管理组织不规范、经济活动相对简单、管理主体和产权主体统一、管理效率较低等特点。中小企业的这些管理特点导致其会计基础薄弱、会计人员素质参差不齐、会计信息使用者较少、会计信息质量不高、会计核算不规范等会计问题。中小企业的这些环境特点对提高《小企业会计制度》的执行效果来说是不利的。

卢新国（2009）通过调查研究后认为我国《小企业会计制度》执行面较低，执行效果不理想。在891个有效样本中，执行《小企业会计制度》的仅有451户，占总体的50.62%。在已执行《小企业会计制度》的企业中，还存在行业会计制度、《企业会计制度》和《小企业会计制度》交叉执行、部分执行的情况。有的企业认为行业会计制度能结合行业特点，处理经济业务更合理，仍继续执行行业会计制度；有的企业将多种制度进行“拼盘”，科目设置部分按行业会计制度，部分按《企业会计制度》，会计处理则遵循《小企业会计制度》的简化原则；有的企业为避免纳税调整，直接依据税法规定进行会计核算，税法没有规定时再根据《小企业会计制度》核算。

二、《小企业会计制度》的局限性

其一，《小企业会计制度》适用范围上的局限性。《小企业会计制度》适用于不公开发行股票或债券对外筹集资金，经营规模较小的企业。其中“不对外筹集资金”，是指不公开发行股票或债券，不包括向金融机构借款；根据我国2003年版《中小企业标准暂行规定》，“经营规模较小”是指符合下列标准之一：工业企业：员工人数300人以下，或销售额低于3000万元，或资产总额低于4000万元；建筑业：员工人数600人以下，或销售额低于3000万元，或资产总额低于4000万元；批发和零售业：零售业职工数100人以下，或销售额低于1000万元，批发业职工人数100人以下，或销售额低于3000万元；交通运输和邮政业：交通运输业职工人数500人以下，或销售额低于3000万元，邮政业职工人数400人以下，或销售额低于3000万元；住宿和餐饮业：职工人数400人以下，或销售额低于3000万元；其他服务业：职工人数100~200人以下，或销售额低于1000万元。从《小企业会计制度》的适用范围来看，符合小企业标准只是执行《小企业会计制度》的必要条件，而非必须执行，企业可以选择执行，有能力的企业可执行《企业会计制度》。很多中小企业为避免以后成长为大企业而必须执行企业会计准则的制度转换成本，拒绝执行《小企业会计制度》，而是依旧遵循原来的行业会计制度，或直接执行企业会计准则。另一方面，当初制定《小企业标准暂行规定》的经济环境现已发生重大变化，中小企业的认定标准需要调整。

其二，《中小企业会计制度》思想和原则上的局限性。《小企业会计制度》是在2000年版《企业会计制度》的基础上，通过简化和删除形成的。随着《企业会计准则》的执行，《企业会计制度》逐渐被弃置。《小企业会计制度》在思想和原则上与现行《企业会计准则》及未来会计改革趋势有较大差异。（1）在表述思路方法，《企业会计准则》以原则为基础，以确认、计量和披露为主线；而《小企业会计制度》以规则为基础，以会计科目使用和报表项目填列为线索。（2）在会计确认方面，《企业会计准则》对会计要素进行了定义，给出会计要素的确认标准；而《小企业会计制度》没有定义会计要素，没有给出确认标准。（3）在会计计量方面，《企业会计准则》放弃了历史成本原则，引入了公允价值；而《小企业会计制度》基本上仍以账面价值和成本计量为主。（4）在收益决定方面，《企业会计准则》引入资产/负债观，用“综合收益＝期末净资产－期初净资产＋对投资人利润分配－接受的追加投资”来计算收益；而《小企业会计制度》则以收入/费用为基础，用“收入－费用＝利润”来计算收益。（5）在财务报告方面，国际财务报告准则在2009年放弃了损益表，引入了综合收益表。我国《企业会计准则》也在2009年将利润表改造为综合收益表，尽管名称仍称为利润表，但实质上却是综合收益表的内容；而《小企业会计制度》则仍按传统的利润表编制。

其三，《小企业会计制度》内容上的局限性。具体表现在：（1）中小企业可能存在的部分业务的会计处理没有纳入《中小企业会计制度》。《小企业会计制度》没有涉及企业合并、租赁、投资性房地产、生物资产、持有待售非流动资产、商誉、股份支付、或有事项、建造合同、政府补助、研发支出、养老金、辞退福利、外币折算、合并财务报表，而这些业务很多中小企业可能会涉及到。（2）《小企业会计制度》规定的部分会计处理方法值得商榷。如，《小企业会计制度》不要求计提长期资产减值准备，若有确凿证据表明固定资产、无形资产减值的，应作为会计估计变更，重新确定折旧率或摊销额，增加本期和以后各期的费用。但对长期股权投资、长期债权投资的减值问题则未明确处理方法。又如，金融资产和金融负债一般以实际成本计量，而不用公允价值计量，这与企业持有金融工具的目的和金融工具的特征是不相符的。（3）《企业会计准则》淡化了月份，强调年度，放弃了待摊费用和预提费用两个难懂的项目。凡当年度受益的费用，不论支付发生在哪个月，都直接费用化，不需要跨月摊配，只有跨年度的费用，才需要跨期分配。而《小企业会计制度》仍然保留待摊费用和预提费用，要求按月份摊配费用。

三、制定我国中小企业会计准则的必要性

相关数据显示，截至2010年底，中国中小企业数量已超过1亿户，占企业总数的90%以上，中小企业贡献了中国60%的GDP、50%的税收和75%以上的城镇就业。另据国家统计局分布的数据，我国2010年度货物进出口总额29728亿美元，比2009年增长34.7%。其中，出口15779亿美元，增长31.3%；进口13948亿美元，增长38.7%。在进出口贸易中，中小企业贡献着近70%的市场份额。在经济全球化快速发展的今天，中国企业正越来越快地融入经济全球化进程。在2010年度亚太经济合作组织（Asia-Pacific Economic Cooperation，简称APEC）中小企业峰会上，专家们呼吁说，“走出去”是我国经济发展的必然要求，而中小企业走出去比大型企业更具灵活性和竞争精神，应积极鼓励和推动中小企业走出去。我国中小企业在国际化经营过程中，面临诸多挑战，比较突出的是应对反倾销诉讼问题。金融危机背景下，全球贸易保护主义盛行，使中国近来遭受反倾销诉讼迅速增加。反倾销能否成功应诉的关键是会计问题，应诉企业如果能够提供按与国际惯例趋同的会计准则准备的会计数据，成功应诉的几率则可以大幅度提高。

中小企业国际化经营需要良好的制度支持，需要按照国际惯例行事，其中，会计标准和报告语言的国际趋同至关重要。因此，基于国际趋同背景，制定我国的中小企业会计准则，规范中小企业的会计核算，对促进中小企业的国际化经营具有重大的现实价值和深远的历史意义。国际财务报告准则理事会（IASB）于2009年7月了《中小企业国际财务报告准则》（IFRS-SMEs）。该准则是一套独立的准则，遵循与整套国际财务报告准则（IFRS）相同的概念框架，其会计原则是根据整套IFRS简化而成。这项准则不仅能够促进中小企业会计信息在全球范围内的可比性，全面提升中小企业在国际舞台上的自信心，而且为那些将来可能会公开发行股票或债券筹集资金而必须采纳全套IFRS的成长中的中小企业提供了一个很好的平台，同时也为各国会计准则制定机构制定中小企业会计准则提供了全球趋同的基础。

四、制定我国中小企业会计准则的构想

其一，基于国际趋同，制定我国的中小企业会计准则。我国中小企业会计准则的制定思路可由全套企业会计准则精简形成，也可采取对IFRS-SMEs本土化的制定思路。IFRS-SMEs的适用范围、规范目标、制定思路、基本内容等对我国制定中小企业会计准则具有重要的借鉴价值。将IFRS-SMEs本土化的制定思路应是一种更优选择。在本土化过程中，应考虑税收法规要求，以便更好地服务于中小企业纳税申报需要，同时兼顾中小企业内部管理的需要。如，中小企业会计准则可取消会计方法的可选择性；依据税法口径确认和计量收入、费用等；费用按性质分类法归集，等。

其二，界定中小企业标准，明确我国中小企业会计准则的适用范围。IASB在其相关条文中没有明确指出如何界定中小企业，而是由各个不同国家根据本国实际情况自行界定。从IASB定义IFRS-SMEs的适用范围可以看出，“中小企业”并不是资产或者收入低于某一标准的主体，而是指无需向公众承担信息披露责任的会计主体，即没有公开发行权益性或债务性证券来融资的企业。根据IASB界定的IFRS-SMEs的适用范围，我国可将中小企业会计准则的适用范围定义为同时符合下列特征的企业：没有公开披露会计信息责任的非上市公司；经营规模较小的中小企业，具体标准可另行制定。企业会计准则和中小企业会计准则是两套独立的准则体系，企业不能“混合搭配”两套准则体系的要求，不能在两套准则之间选择有利于自己的地方执行。另外，按照IFRS-SMEs规定，中小企业会计准则一般不适用于独资企业、合伙企业。

其三，明确中小企业会计信息使用者，定位中小企业会计准则目标。中小企业具有经营规模较小、管理组织不规范、经济活动简单、经营方式灵活、融资能力较差、利用资本市场有限、管理效率较低等特点。这些特点会影响到中小企业财务报告的目标和中小企业会计准则目标。中小企业的会计信息使用者较少，企业对外提供财务报告多为纳税申报或银行融资需要，这与大型企业和上市公司的“决策有用论”和“受托责任观”的财务报告目标有所不同。因此，根据重要性和成本效益原则，中小企业会计准则必须简明实用、易于操作，符合中小企业会计主体的特点，在不违背会计基本原则的条件下，尽量与税法规定相协调。

其四，梳理中小企业业务和国际化经营趋势，明确中小企业会计准则的结构和内容。IFRS-SMEs主要通过五种方式简化中小企业的会计要求：删减通常与中小企业不相关的主题；取消整套IFRS允许的某些会计处理方法；简化确认和计量要求；删减与中小企业不相关的披露事项；压缩和简化准则中的语言和解释。我国在将IFRS-SMEs本土化的过程中，应全面系统地梳理和分析我国中小企业的经济活动、业务类别、经营特点、管理要求和国际化趋势等，设置制定我国中小企业会计准则的原则，明确我国中小企业会计准则的内容与结构。对于IFRS-SMEs没有，我国中小企业不会涉及，未来发展也不需要的主题，我国中小企业会计准则也不应涉及，如每股收益、中期财务报告、分部报告等；为减少会计职业判断，中小企业会计准则应将会计方法的可选择性降到最低程度，如取消投资性房地产的公允价值后续模式，不允许资本化研发支出及借款费用等；根据中小企业会计信息使用者的特点和要求，可适当简化确认和计量原则，如持有待售资产不必单列，取消每年度复核固定资产和无形资产残值、使用寿命和折旧或摊销方法的要求等；由于中小企业会计准则涉及的会计职业判断和可选择性较少，因此，附注披露可以简化。

其五，制定中小企业会计准则应用指南。IFRS-SMEs以原则为基础（Principal-based）制定，注重反映经济交易的实质，多数情况下只对交易和事项给出了原则性规定，实施过程中很多地方涉及会计职业判断，对会计人员知识结构和业务水平要求较高，考虑到我国现阶段中小企业会计人员职业素质普遍不高的现实情况，为提高实务中会计准则应用的一致性，在中小企业会计准则的同时，需要提供中小企业会计准则应用指南。中小企业会计准则应用指南应对一些核心概念、重点难点和关键性问题给出解释，详细描述其具体操作方法，在涉及交易或事项的会计处理时，应列示会计科目及主要账务处理，必要时给出相应的例释。

参考文献：

［1］卢新国：《小企业会计制度执行分析及对策》，《会计研究》2009第12期。

［2］孙光国：《中小企业会计准则的制定：目标与模式选择》，《会计研究》2009年第2期。

［3］刘永泽、孙光国：《中小企业会计准则的适用范围界定问题研究》，《会计研究》2007年第11期。

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[关键词]会计准则；会计制度；实施

一、我国新会计准则体系出台的背景介绍

90年代初，财政部提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标两步走的战略。1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿，截止2001年底，共了具体会计准则16项。2005年，我国会计准则的制定和修订工作步入快车道，1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作都在此年内完成。2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，同时也意味着我国会计核算制度改革的总体目标有望得以实现。

然而，我国一直是会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面，前者以规则为基础，后者以原则为基础。理论界一直存在以会计准则取代会计制度的看法。实际上，两种会计核算标准所规范的内容既有区别也有联系。会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南（陈毓圭，1999）。通常情况下，记录以确认和计量为前提，而披露又以记录为基础。从新颁布的准则内容和形式看，我国的新会计准则已尽可能地把制度的优点结合在一起，扬长避短。但在具体操作过程中，我们还必须清醒地看到实际中存在的问题，切实地解决好它们。

二、实施新会计准则体系将给会计工作带来的问题

我国财政部2000年12月的《企业会计制度》，不仅对会计核算做出了总体规定，还就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告做出了具体规定，《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，2005年在工业企业全面实施。而财政部本次的会计准则，大多是针对《企业会计制度》中没有处理的问题所做出的具体规范，如企业合并、合并企业报表、企业年金、职工薪酬、保险合同等。因此，我国的新会计准则体系的出台是否意味着企业会计制度即将完成历史使命？新会计准则的实施将给会计实务工作带来哪些问题和困难？笔者将从以下几个方面进行分析：

（一）新会计准则的运用仍然具有较大的局限性，会计信息的横向可比性可能进一步降低

财政部在会上称新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。换言之，除了上市公司必须执行新会计准则外，对于新会计准则和会计制度中存在差异的地方，其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见，新会计准则的运用仅限于上市公司，与同行业的非上市公司相比较，二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准，导致其可比性进一步降低。如《金融企业会计制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，而与金融工具有关的金融资产确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具的列报与披露等数项会计准则后，上市金融企业2007年1月1日起必须采用新准则。上市金融企业在采用新准则的同时，非上市金融企业仍然可以沿用原来的《金融企业会计制度》，同样作为指导金融企业的会计核算标准，二者所导致的会计信息质量与数量差距增大，会计信息的横向可比性可能进一步降低。

（二）新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求，会计人员的素质和工作能力将面临极大挑战

由于社会发展的大量需要，我国在过去的十几年中培养了数量众多的会计人员，目前全国有1000万会计人员。新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念（楼继伟，2006），然而我国会计人员由于素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。一个广为流传的例子是对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，邯郸钢铁提取的比例为62％，路桥建设提取的比例是20％，上海汽车则提取了100％。如果不计提该项减值准备，上海汽车的利润增长率将从该年的42％提高到79％，同样是职业判断，究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢？每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的（聂兴凯；高永国，2004）。但是，计提比例的差别竟有如此之大，也会令人对会计准则能否提高会计信息质量产生疑虑。

因此，会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实，会计准则本身不可能提供具体答案，对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断，这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。

（三）新会计准则的实施导致会计的监管成本提高

不难看出，强化和规范企业信息披露是本次会计准则改革的重要目标之一，然而如何强化和规范企业信息披露又是会计工作的难点。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题：除了限于本身的专业水准，对准则本身理解不够外，有的是出于自身动机的需要，甚至某些政府部门出于自身的利益，也会指使企业做一些违反会计准则的处理。由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断，相应地会计监督的水平也必须相应提高，财政部同时48项注册会计师审计准则的目的不言而喻：为提高事务所审计质量，进一步强化专业监督提供有力支持。然而，由于新会计准则给予企业更多的“会计空间”，提高会计监督水平必然要求更多的人力和物力的投入，监督成本相应也会增加。此外，中国证监会宣称已开始着手研究和制定相应的措施，近期将选择部分上市公司进行现场调查，测算实施企业会计和审计准则体系可能对资本市场产生的影响，研究制定切实可行的衔接办法。因此，会计准则的高效运用还必须有其他相关部门的监督和配和，这样一来无疑会进一步提高监管成本。

（四）会计准则的学习成本增加，会计教育的浪费与不足并存

我国会计准则自90年布以来，已经成为会计专业学生的必修内容，此次发行新准则，学生又需要花费大量的时间精力学习，会计的学习成本明显增加。但在实际工作中，为中小企业服务的会计人员占了绝大多数。目前，我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%，我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的，而且，全国75%左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。（2005年中国成长型中小企业发展报告，国家发展改革委中小企业司）

由于新会计准则并非面向全部企业，中小企业仍然适用《小企业会计制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行）。因此，一方面绝大多数会计人员在进行业务处理时不需要使用新准则，工作一段时间之后，所学知识大多被遗忘，造成会计教育的浪费；另一方面，现有的会计人员在实际工作中缺乏后续教育，对于一部分想要提高专业水准的会计人员来说，如果无法系统学习新会计准则，很难提升他们的会计专业水平，也无法适应未来自身职业发展的需要。

综上所述，我国新会计准则体系虽已出台，但在实施过程中还会遇到很多困难。同时也并不意味着企业会计制度已经完成历史使命，企业会计制度仍将在一定时期一定范围内发挥作用。

三、有效执行新会计准则的对策思考

一个制定得再完美的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就是形同虚设。因此，我们要积极做好新会计准则实施的有关配套和完善工作。

（一）完善新会计准则的各项配套

1、法律配套

我国当前尚缺乏有效地使用以原则为基础的会计准则氛围，更加不能奢望会计准则可从技术上彻底禁绝各类舞弊造假行为。因此，必须进一步健全和完善相关的法律法规制度，加强市场环境和市场秩序的治理与整顿，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。相关的法律配套可使我国制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性。

2、准则与制度的配套

据介绍，新会计准则体系主要包括：1项基本准则、38项具体会计准则和相关应用指南。准则的配套不仅仅是足够的会计准则，还必须对准则有权威的解释。2006年8月的会计准则应用指南和相关解释即是新会计准则运用最好的注解。此外，从现阶段来看，我国暂时还无法取消企业会计制度，绝大多数的企业仍将在一定时期内实施会计制度。为了避免准则与制度中存在的矛盾和冲突，还应加快修订《企业会计制度》、和《小企业会计制度》，使之部分内容与会计准则尽可能匹配。

（二）加快建设运用会计准则的内外部环境

1、加强企业的内部控制

从某种意义上说，建立健全企业的内部控制是贯彻会计法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求，也是从源头上遏制企业会计造假的最好办法。加强企业的内部监控主要包括：加快现代企业产权制度改革，建立优化的组织结构和高效的运作程序；建立先进可靠的管理信息系统，使获取实时信息成为可能，提高企业的快速反应能力；加强内部控制的监督与评审，确保内控制度被切实地执行且执行的效果良好。

2、加强企业外部监管

企业行为的不规范，市场交易的不真实，都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的，解决这些问题需要多管齐下：如加强证券监管的程序化、规范化和公开化，对企业信息披露加强管理与监督；加强外部审计监督，提高审计质量；对于企业不轨行为加大处罚力度，要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。

（三）完善会计专业技能教育和职业道德教育

1、会计人员的后续专业技能教育

会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。因此，需要建立体系完整的会计人员素质和后续专业技能教育机制，并使这一机制更加有效地运行。如针对上市公司、股份有限公司、有限责任公司、合伙企业、独资企业会计的不同核算要求，提供相应对口的后续教育，并将后续教育成为一种职业的终身化教育，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。

2、会计人员的职业道德教育

尽管专业技能教育是对会计准则高效率实施的有力保证，但是职业道德教育同样不容忽视。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。职业道德教育应尽早开始，并和专业教育同时开展。

总之，颁布新的准则体系只是会计改革重要的一步，如果仅仅片面追求与国际会计准则的一致性，出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的成本和风险都是巨大的。目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，增强会计信息的透明度和公信力。

参考文献

[1]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系[J].会计研究，1999，（2）

[2]陈毓圭.原则导向还是规则导向—关于会计准则制定方法的思考[J].中国注册会计师，2005，（6）

[3]聂兴凯，高永国.对执行具体会计准则若干问题的探讨[J].财会月刊（A会计），2004，（12）

[4]王君彩，余应敏.会计准则制定基础研究[J].财会月刊（A会计），2004，（6）

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一、中小型企业财务不规范的问题

(一)企业会计核算的主题界限不清晰

由于中小型企业采用独资企业、合伙企业和有限责任公司的企业组织形式，企业的经营权和所有权分离不明显，投资者即为经营者，企业财产即为家庭财产，为会计核算工作增加了难度。其次，由于企业财产与家庭财产有直接的联系，经营者对其雇佣的员工并不信任，出现了老板管账的现象，这就使得企业在生产经营活动中支出没有相对规范的记录，从而导致企业账目核算难以进行，阻碍企业的发展。

(二)会计监督职能的弱化

会计监督职能是会计一项基本职能，对企业的发展起导向作用，是企业发展的前行灯，其主要任务是对企业生产经营活动中流动资产的使用情况及流向进行监督。然而企业在会计人员的任用上往往选择自己的亲属担任，这些人员大多没有相应的专业技能、从业资格证书，同时他们也缺乏财务管理方面的经验，在记账、算账和报账时出现许多不规范行为，使得财务会计审核结果不准确，管理者为维护彼此间的亲情，对此不便于管理，这就弱化了会计核算和监督的职能。

(三)企业资金来源有限

为适应市场经济的发展，获取更大的利益，大部分中小型企业正在扩张。在此阶段的企业其发展需要大量的资金。但是企业的资金来源主要为银行贷款，银行作为营利性组织，为本省利益和对风险规避的角度出发，银行对会计核算不规范、经营业绩不稳定、偿债能力差的中小型企业拒绝提供资金支持。即使企业符合银行贷款的申请条件，由于中小型企业注册资金少、被认可的土地等不动产数量少等特点，银行对中小型企业发放的贷款金额也是少之又少，这就导致许多企业选择民间借贷，增加企业融资成本，是企业陷入财务危机的困境。

二、中小企业财务不规范问题成因

第一，中小企业特殊的组织结构致使在企业管理中多采用家庭管理模式，尤其是财务管理方面，这些人员自身素质较低，管理水平不高，会计核算的准确性和规范性也不高，导致财务管理混乱。随着我国财务会计制度的不断完善，对会计人员的自身素质要求的不断提高，中小企业的家族管理模式所带来的问题显得尤为突出。第二，中小企业管理人员水平有限。中小企业特殊的组织形式决定着大部分中小企业的投资者就是经营者，出现管理人员的管理观念陈旧的现象，这些企业采用家族管理模式，权利的过于集中。在财务管理中财务管理的执行力得不到强化，财务管理不能正常发挥其会计核算和监督的基本职能。同时，权利的高度集中，削弱了员工的工作积极性，企业内部控制体系的不健全使得财务问题发生时得不到及时的解决，这必将导致企业财务的进一步混乱，陷入更加严重的财务困境。第三，国家对中小企业的扶持力度不足。我国对中小企业制定和实施的扶持政策相对滞后，相应的优惠政策不能及时更新。其次，我国中小型金融机构正处于起步阶段，对中小企业提供的服务很片面。银行在我国信贷市场居于主导地位，拥有绝对的垄断权，但其为强化信贷风险的管理，将大部分资金投向大型企业，使中小企业发展没有了保障。

三、中小企业财务不规范问题的解决措施

(一)健全企业会计制度

中小企业应该转变经营理念，健全企业内部会计制度，严格遵守国家与会计有关的法律规定，企业会计人员必须要有从业资格证书，严防老板管账现象的发生。针对我国中小企业会计人员的现状，各地方级会计主管部门应该加大对中小企业会计制度的培训力度，全面推进中小企业会计核算的规范化管理，保证企业会计核算主体层次的清晰，确保企业会计核算规范化的进行。

(二)提高会计人员素质

企业会计不仅需要做简单的记账还要做账目的核算和日常经营的财务监督等一些较为复杂的工作，这就要求会计工作人员要有较高的专业素质。家族的管理模式使得会计人员素质不高，造成会计信息质量不高，无法充分发挥其会计核算和监督的基本职能。这就要求企业对从业人员进行严格选拔，必须经过培训、考核、达到上岗资格后方可任职。

(三)健全中小金融机构，完善银行服务体系

积极培育和发展适应中小企业特点的贷款公司、中小企业投融公司等小型金融机构，为中小企业定做金融产品，拓宽中小企业的融资渠道。目前大型企业可以通过发行债券等方式进行融资，银行应该以市场为导向，改善对中小企业的服务，推出更多符合中小企业特点的产品。另外，银行完善内部针对中小企业的风险控制体系，加强对各类中小企业信贷产品的创新，以满足中小企业多样化的信贷需求。加速利率市场化的改革，从而使商业银行对中小企业的定价能力得到提高。

四、结语

笔者深入分析了中小型企业财务不规范的问题，从其成因出发，探讨相应的解决措施，为企业后期的发展提供支持。

作者:冯凌云 单位:新疆股权交易中心有限公司

参考文献：

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招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。中国是礼仪之邦，传统的习俗，同时纳税人也是为了联系业务或促销、处理社会关系等目的，在生产、经营过程中发生招待费用在所难免。而企业所得税（包括实行查账征收的个体工商户、个人独资或合伙企业的个人所得税）对纳税人发生的业务招待费的税前扣除之所以要加以限制，其目的：一是公平税负。由于业务招待费并无定数，有的纳税人发生的数额较大，有的纳税人发生的数额较小，而国家税收政策规定，对纳税人的生产、经营所得应当就所得缴纳企业所得税（或个人所得税），如果按所发生的业务招待费实行据实税前扣除，对业务招待费发生多的，相应就少缴多达招待费的33%的所得税。由此造成企业所得税的征收的显失公平；二是防止国家税收的流失。业务招待费相对于纳税人，是实实在在的费用支出，其发生的多少，直接影响国家的税收，所以国家以法律的形式，对超出一定比例的业务招待费作为所得税的应纳税所得额，其实质也就是相当于对纳税人超过一定比例的招待费从税后利润中支付。从税收的角度，并不是说对招待费就不允许列支或必须在税后列支，对其发生的业务招待费，以实际发生额按会计制度规定的科目中进行反映，只不过在年度所得税申报时按税收政策的有关规定进行纳税调整处理，依法纳税即可；三是通过税收的手段来遏制纳税人业务招待费的无休止增长。纳税人在以招待费的形式进行消费的同时再按33%的比例缴纳企业所得税，无形之中又加大了企业的支出。企业所得税并不仅仅是为取得财政收入的目的，同时还“肩负”国家的宏观调控的角色：通过征收所得税，以树立纳税人的节约意识，将更多的经营所得用于扩大再生产或公益事业等。

一、业务招待费的范围

纳税人为生产、经营业务的需要而发生的招待形式多种多样，特别是随着社会物质文化、精神文化生活的丰富，招待形式也出现多样化，如娱乐活动、安排客户旅游活动等。在业务招待费的范围上，到底哪一些支出是属业务招待费的范畴？不论是财务会计制度，还是税收制度上都未给予准确的界定。例如财政部在《行政事业单位业务招待费列支管理规定》中对业务招待费的开支范围包括：在接待地发生的交通费、用餐费和住宿费。当然这对企业并不适用，并且根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的有关规定：纳税人发生的与经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费作为“其他扣除项目”，而并未作为“招待费”处理。虽然在税收政策中并未对业务招待费的范围作出更多的解释，但在税务执法实践中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮、住宿费（员工外出开会、出差，发生的住宿费为“差旅费”）、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等其他支出。但上述支出并非一概而论，如：一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。同时要严格区分给客户的回扣、贿络等非法支出，对此不能作为招待费而应直接作纳税调整。

二、业务招待费的计提基数的确定

一般规定：根据《企业所得税税前扣除办法〉的通知》第四十三条：纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，是按纳税人“全年销售（营业）收入净额”的一定比例内的允许税前扣除。“全年销售收入或者营业收入”不同于“全年的收入”；根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条“条例第五条（一）项所称生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入”之规定，销售收入和其他业务收入均为企业生产、经营收入的一部分，因而如果仅就销售收入来说并不包含其他业务收入。但营业收入应指经营业务收入，其内涵显然应该大于销售收入，应包括从事各类经营活动所取得的收入。并且根据1998年新修订的企业所得税申报表，销售（营业）收入是指纳税人的基本业务收入、其他业务收入，其其他业务收入具体包括：销售材料、废料、废旧物资等收入、技术转让收入（不含特许权使用费收入）、转让固定资产、无形资产收入、出租出借包装物收入和自产、委托加工产品视同销售收入。所以，作为业务招待费允许扣除的基数是纳税人从事生产经营活动取得的收入（包括主营业务收入和其他业务收入）销售退回和折扣、折让的收入额。对补贴收入，营业外收入、纳税人从联营企业分回的税后利润或从股份企业分回的股息等，不作为招待费税前扣除的基数。

特殊规定：

1、事业单位、社会团体、民办非企业单位计算税前扣除业务招待费的营业收入额为纳税人当年的全部收入减去免税收入后的余额，然后再按上述规定的标准内计算。（国税发[1999]65号）；

2、《金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函[2000]906号）规定：金融保险企业的业务招待费应依扣除金融机构往来利息收入后的营业收入；

3、对有些企业主要从事对外投资、等业务，没有行业财务会计制度规定的主营业务收入，其业务招待费不能按照行业财务制度规定的比例执行。根据《关于没有主营业务收入企业开支业务招待费问题的通知》（财企[2001]251号）规定，凡是没有行业会计制度规定的销售或营业等主营业务收入的企业，可以按企业所取得的各类收益，包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等作为扣除基数。对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）规定：按其“收入总额”的一定比例扣除。而在《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》的第四条规定：“个体户的收入总额是指从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”

三、业务招待费扣除比例

1、内资企业所得税纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：

全年销货净额在1500万元及以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的，不得超过该部分销货净额的3‰。例如：某工业企业2004年全年实现销售收入为40000000元，其中销售折扣（折让）为3000000元。该纳税人的销售折扣（折让）应遵循费用相关性和合理性原则进行剔除处理。由此，其全年营业收入净额应确定为：40000000-3000000=37000000（元）。其具体计算是按超额累计法计算，也称为超额累退计算，是分档分级计算的。

由于该企业的全年营业收入净额大于1500万元，对1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：1500万元×5‰=75000（元）

超过1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：（37000000-15000000）×3‰=66000（元）

因此，该企业全年可计算扣除业务招待费的最高限额为：75000+66000=141000（元）

2、外商投资企业的扣除标准如下：（1）全年销货净额在1500万以下的，不超过销货净额的千分之五；销货净额超过1500万的，不得超过该部分销货净额的千分之三2）全年业务收入总额在500万以下的，不超过业务收入总额的千分之十；收入总额超过500万的部分，不得超过该部分收入总额的千分之五。

3、对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）第二十九条规定：“个体户发生的与生产经营有关的业务招待费，由其提供合法凭证或单据，经主管税务机关审核后，在其收入总额的5‰以内据实扣除。”

特殊规定：

1、财商字[1993]第463号文规定，进出口业务的代购代销收入可按不超过2%的比例列支业务招待费，新税制实行后，此项规定是否继续执行。经研究，为鼓励外贸企业开展进出口业务，同时考虑开展此项业务招待费用支出的实际情况，暂按上述规定继续执行，超过2%部分作纳税调整财税字[1995]056号）

2、对主要从事对外投资、等业务的企业，由于没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入，可以按其所取得的各类收益不超过2％的比例以内，可据实扣除财企[2001]251号）

四、纳税人对业务招待费的举证责任

随着社会经济的发展，“业务招待费”严重超标，其中很重要的一个原因是：很多企业利用“业务招待费”当“掩体”，以跑项目、联系业务、招揽生意为名，把“不好入账”的礼品、礼金、娱乐、补助、个人消费、“虚报冒领”等违规支出列入其中，以偷逃国家税收。所以，不论是《企业所得税税前扣除办法》，还是《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》等都规定：纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料，不能提供的，不得在税前扣除。

五、业务招待费的会计核算

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一、《小企业会计准则》的适用范围

（一）小企业的概念 我国有大型企业、中型企业和小型企业之区别，有的还把小型企业区分为小型企业和微型企业。何谓小企业呢？小企业一般是指规模较小或处于创业和成长阶段的企业，包括规模在规定标准以下的法人企业和自然人企业。中国小企业具有一些共同的特点：一是规模小，投资少，投资与见效的周期相对较短，同样投资使用劳动力更多；二是对市场反应灵敏，具有以新取胜的内在动力和保持市场活力的能力；三是小企业环境适应能力强，对资源获取的要求不高，能广泛地分布于各种环境条件中；四是在获取资本、信息、技术等服务方面处于劣势，管理水平较低，死亡率较高。

（二）小企业会计准则的适用范围 如何界定小企业成为制定小企业会计准则必须首要解决的问题。那应该选择何种标准呢？目前财会界的小企业划分标准主要根据《小企业会计制度》所界定的标准。定性上来看，是指在中华人民共和国境内设立的、不对外筹集资金、经营规模较小的企业，其中不对外筹集资金是指不在公开市场上发行股票和债券，企业信息不存在外界的公众需求。定性的标准只能提供一个参考的依据，在实际运用时，还需要考虑多方面的因素。定量上来看，原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企［2003］143号）中界定，小企业的具体划分标准如下：工业类中小企业指职工人数2000 人以下，或销售额30000 万元以下，或资产总额为40000 万元以下；建筑业类中小型企业指职工人数3000 人以下，或销售额30000 万元以下，或资产总额40000 万元以下；批发和零售业类中小型企业指职工人500 人以下，或销售额15000 万元以下；交通运输业类中小型企业指职工人数3000 人以下，或销售额30000 万元以下；住宿和餐饮业类中小型企业指职工人数800 人以下，或销售额15000 万元以下。

二、小企业的会计信息需求

（一）小企业会计报表的报送范围 征求意见稿把小企业应提供的会计报表规定为简要的资产负债表、应税所得表、现金流量表和留存利润表。这样规定是否合适，应当根据我国的具体国情来进行分析。我国小企业数量众多，且多为独资企业和合伙企业，企业资金主要来源于自身，所有者与经营者合二为一，与公众利益关系不密切，因而会计信息的外部使用者相对较少，主要是满足纳税的需要。对税务机关而言，企业提供的资料中，纳税申报表是主要的报表，而企业财务报表是辅助报表。据有关调查表明，税务机关对小企业纳税采取了一套特殊的管理方法，所以税务机关认为小企业的财务报表进行适当简化不但不会造成税款流失，而且有利于提高征管效率。可见，提供简化的资产负债表、应税所得表和留存利润表，能够满足税务部门对会计信息的需求。至于是否需要提供现金流量表，英国的经验很值得我国借鉴。《小型报告主体财务报告准则》中规定，现金流量信息的披露是非强制性的，并且也不形成标准实务的一部分，但鼓励小型报告主体自愿披露这一信息。这样做的原因主要是考虑到现金流量表编制比较复杂，硬性要求小企业编制该表不符合成本效益原则。参照英国的做法，结合我国小企业会计水平普遍较低这一现实，笔者认为没有必要强制规定小企业编制此表，而改为由各小企业根据管理上是否需要自行作出决定。

此外，小企业由于业务规范与业务素质各不相同，社会影响范围较小，其报表附注内容可较为简略。需要注意的是，对一些需要借债的小企业来说，由于其不具有法人地位，对债务承担连带责任，这实际上是将企业的责任与投资者的责任连为一体。小企业的偿债能力只是债权人要了解的一部分，其投资人的偿债能力对于债权人来讲也很重要，这一信息应以旁注方式予以揭示。

（二）小企业的会计信息需求 一是税务机关。小企业必须定期向税务部门申报与缴纳各种税款。税务部门历来是企业会计信息的主要使用者，主要关心的是小企业的账簿记录是否真实，是否能够提供有关的纳税信息，是否按税法要求及时、足额缴纳各项税款。因此税务部门必须通过会计报表进行税收收入监控。二是以贷款银行和担保机构为主的债权人。银行贷款是小企业外部融资的主要渠道，故银行等金融机构是小企业的又一主要会计信息使用者。但由于小企业本身就具有规模小，应变能力差，风险大的特点，银行在做出贷款决策时是慎之又慎，贷款满足率较低，小企业取得的银行贷款很大部分是以房屋等不动产作抵押或有信誉好的其他企业的信用担保。银行在做小企业业务时，主要还是关注企业的非财务信息，即法人的素质。在财务上，它更关注的是企业的现金流情况，因为现金流是还款的保障。对财务报表体系而言，应把现金流量表拿进来。目前对银行来说，最大的问题就是企业提供的报表是否真实，能否客观地反映一个企业的实际情况。一些金融机构不愿意给中小企业贷款，主要原因是中小企业的会计信息不可靠。对小企业来讲，满足银行对其财务报表进行审计的要求可能也不很现实，银行通常都是核对小企业的银行对账单。担保机构对小企业会计信息的需求上，同样地主要侧重于借款原因、现金流量、还款能力和经营者个人信用情况等方面。

三是工商部门。工商行政管理部门作为政府的一个职能部门，同时又作为一个主要会计信息使用者，它承担着保护消费者、经营者合法权益的职责，在维护群众利益、促进社会和谐中肩负着重要责任。引导企业履行社会责任，就是要加强消费纠纷调解，维护公平竞争的市场秩序，在监管执法中对经营者、消费者合法权益进行有效的保护。对小企业来讲，工商部门要负责个体工商户、私营企业经营行为的服务和监督管理，要负责各类企业和从事经营活动的单位、个人等市场主体的登记注册并监督管理，依法查处取缔无照经营，要负责依法查处不正当竞争、商业贿赂、走私贩私等经济违法行为等等。这些作为工商部门的职责，它需要在很好的掌握小企业的会计信息这样一个基础上来完成。

三、《小企业会计准则》与税法的协调问题

（一）统一性原则 会计与税法的差异是无法避免的，但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法，将会无端产生许多不必要的差异。本人认为制定税法时应当尽量参照小企业会计准则的相关规定，毕竟计算税款的基础数据是以会计为基础的。

（二）独立性原则 会计处理和税务处理保持各自的独立性，才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。在进行会计核算时，所有企业都必须严格执行小企业会计准则的相关要求，进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时，按照税法的规定计算税额，及时申报缴纳。反对小企业会计准则与税法完全一致，同时也反对小企业会计准则与税法绝对分离的观点，主张小企业会计准则与税法保持协调即适当分离，需要统一的则保持一致。在遵循上述原则的前提下，可以采取一些具体的方法来进行小企业会计准则与税法的协调。小企业会计准则与税法的协调是十分重要的，它直接影响税收的征管，从而引发向国家的财政收入。因此，我国不仅要借鉴其他国家规范的做法，还要结合我国的国情选择合理的协调方法，进一步制定和完善我国的小企业会计准则和税收法规，减少税源流失。

四、《小企业会计准则》与《企业会计准则》的协调问题

（一）在《企业会计准则――基本准则》的基础上，尽量减少小企业具体会计准则的数量 做到满足需要，少而精，简而不乱。《企业会计准则――基本准则》是适用于所有企业的会计规范，小企业会计核算也不例外，没有必要再重新制定一个适用于小企业的《企业会计准则――基本准则》。

（二）相同类型的具体会计准则合并成一个简单的小企业具体会计准则 如《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第22号――金融工具的确认与计量》等会计准则，可以在《小企业会计准则》中合并成一个会计准则。《会计准则（2006）》中能够合并为一个具体会计准则的例子很多，像会计报表类准则、收入准则等。

（三）特殊行业的相关规定 特殊行业的特定会计准则仍然要求这些企业采用《企业会计准则（2006）》，无需采用《小企业会计准则》。

为了规范小企业会计核算，提高小企业会计信息质量，促进小企业健康发展，制定并实施《小企业会计准则》，不仅是必要的，而且是可行的。严格执行《小企业会计准则》，是深化会计改革并与国际惯例接轨的需要，是加强宏观调控，维护社会经济秩序的需要，是市场经济和新形势发展的客观要求。《小企业会计准则》的制定、实施对于中国的企业、市场经济的发展起到了至关重要的作用。经济越发展，制度越重要。

参考文献：

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一、建立科学的投资决策体系，防止盲目投资

现代企业管理是以财务管理为中心的管理，而财务管理的目标则是实现利润最大化。企业进行境外投资，也应当以拓展市场、追求投资收益回报为基本出发点，那种仅仅为了规模的扩张、而不考虑投资经济效益的盲目投资在自由竞争的市场经济时代是不可取的。当前，席卷全球的企业兼并重组浪潮和破产清算浪潮正好印证了这一观点，尤其是全球最大的能源供应商安然公司的倒闭，为那些不追求效益仅追求规模而盲目扩张的企业经营者敲响了警钟。在进行境外投资决策时，一定要建立科学的投资决策体系，进行科学的投资可行性分析，尤其是投资效益的分析。只有对那些有投资效益的项目，才能进行投资。财务部门在进行项目可行性分析阶段，应对项目的经济效益进行科学的估算，在进行效益估算时，对使用的数据一定要通过多方调查论证，尽量使用准确的数据。在项目可行与否的结论上，要重点把握投资回收期、内含报酬率、净现金流量等关键评价指标。只有在项目可行性分析环节起到财务闸口作用，才能将境外投资的决策风险扼杀在摇篮里。

二、充分利用全球金融资源，进行多渠道融资

要防范与规避海外投资的融资风险，需要从以下几个方面入手：一是准确测算项目资金需要量，防止项目在建设过程中其实际资金需要量高于预测资金需要量，即项目尚未建成就出现资金缺口；二是项目正常运转后，应加强现金流量管理，从严控制款项的收支、按定单采购原材料、按定单组织生产以减少库存积压，从而加速流动资金周转，减少流动资金占用；三是准确进行资金缺口预算，提前准备融资方案。一般来说，公司在年初制定年度预算时，就应当制定年度现金流量预算，测算全年资金缺口，并提出可供选择的融资方案，供经营决策者参考；四是充分利用各种融资渠道，择优选择融资方式，进行多渠道多方式融资，如当地融资和国内融资相结合，进行当地抵押贷款融资、票据贴现融资、从关联公司拆借融资、通过国内跨国银行的全球授信额度进行融资等。

三、充分利用当地信息资源，规避政策风险

要有效地规避境外投资的政策风险，需要充分利用当地的信息资源，采用“借力”手段来实现。一是通过当地或国际上知名的会计师楼、财务咨询公司的咨询服务来实现境外企业会计制度的建立、日常会计业务的核算、财务报告的提报、纳税的申报和各种投资优惠政策的享有等；二是充分利用当地的财务管理人才进行境外公司的财务管理，实现财务管理本土化。财务管理本土化，是跨国公司进行跨国经营，规避政策风险的一种有效手段。

四、建立科学的财务监控体系，掌握财务控制权或监控权

对境外投资进行有效的财务监控是防止境外企业资产流失，实现境外企业资产保值增值的根本保证。失去了对境外投资的财务监控权，就失去了对境外资产的支配权。一个科学有效的境外投资财务监控体系应当遵循以下原则：

一是财务监控权与股权相匹配的原则。对境外独资公司，投资方应当具备百分之百的财务控制权，财务机构的设置、人员的配备等一切财务事项均应由投资者进行决策。对中方占大股的境外合资企业，中方投资者应当享有财务人员的聘任、考核和报酬决定权；对中方占小股的境外合资企，中方投资者应当享有定期或不定期查阅、审计企业账务的权利。

二是定期提交财务报告的原则。每月、每年定期向投资者或股东提交月度、年度财务报告是投资者实现企业管理的一项基本原则。但在我国一些境外投资企业中，却出现了拖期提报或不能提报财务报告的怪现象。究其原因，就是由于对境外投资监控不到位引起的。这种问题的存在将严重影响境外投资企业的健康发展，因为现代企业的经营者与所有者或决策者是相分离的，财务报告是经营者提供给所有者或决策者的境外投资企业运行状况的总结，所有者或决策者通过财务报告反馈的信息进行新的经营决策，以保证境外投资企业更好地发展与壮大。

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摘 要 本文在分析了企业所得税法和会计准则差异的基础上，从固定资产初始计量差异、固定资产后续计量差异以及固定资产处置差异等三个角度分析了固定资产税法处理和会计准则处理的差异，能为企业更好的进行固定资产的核算提供参考意义。

关键词 固定资产 会计准则 企业所得税法

一、 固定资产的定义

新的会计准则对固定资产的定义为“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有、使用年限超过一年”的资产，在原有的准则的基础上取消了“单位价值较高”这条标准。

二、 固定资产税收与会计准则处理差异的原因

固定资产税收与会计准则处理存在差异的根本原因在于企业所得税法和会计准则存在以下几个方面的差异。

(一) 基本差异

基本差异包括以下四个方面的差异。一是目的差异，《所得税》的目的是为了规范企业所得税的确认、计量以及核算，企业在计算净利润时，会将所得税作为费用扣除；而《企业所得税法》主要是确定企业的应纳税所得额，把所得税作为一种义务，而不是一种费用。二是所得税定义的差异。三是范围差异，税法不适用于个人独资企业和合伙企业；而新准则适用于在我国境内开设的所有企业。四是应纳税额与所得税费用的差异，企业所得税法计算应纳税所得额与应纳税额的规定和会计准则的相关规定不一样。

(二) 基本假设的差异

基础假设的差异包括以下三个方面的差异。一是纳税主体和会计主体，一般情况下会计主体和纳税主体是一致的，但有些情况下存在不同。比如，未实行合并纳税的企业集团，不是纳税主体，但是可能作为一个会计主体编制财务报表。二是持续经营假设，在会计制度中，持续经营是企业会计核算的前提，但《企业所得税法》并没有将持续经营作为前提条件。三是会计分期与纳税年度，一般情况下，会计分期和纳税年度相同，但是若企业不选用公历年度作为会计年度以及企业纳税年度少于12个月时，纳税年度与会计年度不相等。

(三) 计税基础的差异

一般而言，在企业回收资产账面价值的过程中，按照所得税法规定计算应纳税所得额时可以从应纳税所得额中抵扣的金额，叫做计税基础。对于计税基础，新会计准则规定我国企业所得税会计核算使用资产负债表债务法；而新企业所得税法中，计税基础也是计算应纳税所得额的基础，都是指企业在计算应纳税所得额时，按照企业所得税法规定允许扣除的资产成本的金额。

(四) 计量属性的差异

计量属性是指所予以计量的某一要素的特性方面，从会计角度来看，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。新企业会计基本准则第四十二条规定，会计计量属性主要包含：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。会计准则和企业所得税法关于计量属性有不同之处。比如新会计准则对公允价值的规定是“资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的双发自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”，而新企业所得税法对其规定是“企业按照公允价值属性进行计量，有的地方会计与税法存在差异”。

三、 固定资产税收与会计准则处理差异的表现

(一) 固定资产初始计量的差异

1. 通过外购取得的固定资产

从会计的规定看，外购的固定资产，其成本包括购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的与该项资产相关的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。分期支付多项没有单独标价的固定资产，应该根据固定资产公允价值比例对总成本进行分配，以确定各项资产的成本。购买固定资产的价款超过一般信用条件延期支付，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。从税法的规定看，通过外购获得的固定资产，应该按照购买价款和相关税费作为计税基础。购买固定资产的价款无需折现，购买固定资产时计入当期损益的利息不允许在税前扣除。

2. 自行建造的固定资产

新准则和新税法都规定自行建造的固定资产的成本由该项资产达到预定使用状态前所必要的实际支出构成，包括买价或自建成本和相关税费等。但两者之间还是存在差异。比如：需要安装调试的固定资产的试运行收入，新企业所得税法规定“不能直接冲减‘在建工程’成本，而应并入总收入，调增应纳税所得额”，而新会计准则认为应该冲减‘在建工程’成本；外商投资企业因采购国产设备而收到退还的增值税税款，新企业所得税法规定应该作为收入调增应纳税所得额，而会计准则认为应该冲减固定资产的入账价值；自建固定资产项目使用企业自己生产的产品，新企业所得税法视同产品销售，按照产品的售价与成本的差额，调增应纳税所得额；而会计准则规定按成本转入“在建工程”，不产生利润，也不计入当期损益。

3. 融资租入的固定资产

在会计准则中，固定资产的入账价值是根据租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者确定的。并且长期应付款的入账价值也是最低租赁付款额。租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值的差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同中发生的、可归属于租赁项目的初始直接费用，计入租入资产价值。而在税法中，融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额以及承租人在签订合同过程中发生的有关费用作为计税基础；对于租赁合同中没有约定付款总额的，以租入资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础。有以上分析可知，税法在确定融资租入固定资产的计税基础时，只和租赁合同约定的付款额或者公允价值有关，而和折现率、现值无关。

4. 其他方式取得的固定资产

对于盘盈的固定资产，企业会计制度规定，按“同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值”；税法规定，“按同类固定资产的重置完全价值计价”。其次，对于投资者投入的固定资产，会计准则规定，按照投资合同或者协议约定的价值确定价格，价格不公允的除外；税法规定接受投资的固定资产必须根据资产这就成都，以合同或者协议约定的合理价格或参考有关的市场价格合理确定。最后，对于债务重组过程中取得的固定资产及非货币易取得固定资产，会计制度明确规定了入账价值，而税法没有明确规定如何确认计价。

(二) 固定资产后续计量的差异

1. 固定资产折旧

固定资产折旧包括三个方面的差异。一是折旧方法的差异，从会计的角度看，企业应当根据固定资产的获利方式选择合理的折旧方法，包括年数总和法、直线法和双倍余额递减法。使用前提是合理反映固定资产给企业带来经济利益的消耗情况。从税法的角度看，除了技术进步和一些强消耗原因而需要采用加速年限法进行折旧以外，通常都规定了企业固定资产折旧采用直线法。二是折旧年限的差异，会计准则规定，企业根据固定资产的性质和使用情况对折旧年限进行合理确定，而税法对企业的每一类固定资产的最短使用年限都给出具体限定。这使得固定资产持有期间其账面价值与计税基础之间产生了差异。三是计提固定资产减值准备所导致的差异，会计准则规定，企业持有固定资产后续计量期间，可以从其账面价值上扣除固定资产减值准备计提的金额；而税法规定，计提的固定资产减值准备只有在实际发生固定资产损失时才可以允许在税前扣除。因此，计提固定资产减值准备造成了固定资产的账面价值与计税基础的差异。

2. 固定资产减值

会计准则遵循谨慎性原则，规定企业应当在会计期末判断固定资产是否存在减值迹象，如果有，则应该确认为资产减值损失，计提相应的资产减值准备。而税法遵循实扣除和确定性原则，规定不得在税前扣除未经核定的准备金。对不符合财政、税务部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在企业提取年度的税前不允许扣除，只有当企业的资产实际发生损失时，才能在实际发生年度作税前扣除。比如，某公司拥有价值600万的机器设备，按照会计准则，折旧年限为3年，采用直线法折旧，企业所得税规定的最低使用年限为5年。假设其净残值为0,2010年资产负债表计提了50万的固定资产减值准备。则2010年，会计账面价值为600-200-200-50=150万元，而计税基础为600-120-120=360万元。造成该项固定资产账面价值与计税基础的差异是因为折旧年限的不同以及关于固定资产减值准备处理的差异。

(三) 固定资产处置的差异

会计准则对固定资产后续支出的规定是，如果符合固定资产确认条件，则计入固定资产的成本；如果不符合固定资产确认条件，则计入当期损益。税法仅对支出在税前是一次性扣除还是分期扣除作了具体规定，而没有对支出进行资本化。当后续支出同时满足以下两个条件――支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，修理后固定资产的使用寿命延长2年以上时，可直接计入当期费用，税前进行一次性扣除。其余改建支出、大修理支出应作为长期待摊费用，按照规定年限摊销，分期税前扣除。可见，新税法放宽了修理费一次性税前扣除的条件，将判断条件由过去的3个简化为2个；将判断方式由过去的3个改成2个；将维修支出达到固定资产计税基础的比例由过去的20%提高到50%。

四、 企业所得税法与会计准则关于资产差异的协调建议

(一) 协调原则

本文认为企业所得税法和会计准则关于资产差异的协调应该遵循统一性原则和独立性原则。鉴于会计成本和计税基础之间的差异会导致会计折旧和税法折旧的差异，本文建议制定税法尽量参考会计制度的相关规定，以统一操作口径，缩小会计成本和计税基础的差异。另外，为了保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性，会计处理和税务处理应该保持各自的独立性。

(二) 处理方法

关于企业所得税法与企业会计准则关于资产差异的处理，本文认为可以通过纳税调整和所得税会计予以处理。纳税调整，即企业在报送年度所得税纳税申报时，根据所得税法与企业会计准则关于资产的差异对税额进行调整；所得税会计，即应用递延所得额负债和递延所得额资产项目调整暂时性差异。

对于企业所得税法和会计差异关于资产差异的协调，除了遵循协调原则和按处理方法进行调整外，为了保证差异协调的顺利进行，还应该做好如下工作。首先，会计和税务部门应该加强引导作用。会计信息的质量决定了企业会计核算的准确性。会计和税务部门要凭借自己的权利，加强企业对会计准则和税法的学习以及遵守，进而减少不必要的差异。其次，协调的关键还在于提高操作者的专业修养和素质，即要提高会计与税务人员的整体素质。最后，还应该充分发挥税务师、会计师事务所社会中介机构的职能作用，加强对企业的监督和检查工作。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材.北京:中国财政经济出版社.2008.

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[4]武亚卿.新旧固定资产准则差异浅析.科技情报开发与经济.2009(29).