医药行业企业所得税范文

导语：如何才能写好一篇医药行业企业所得税，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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摘要：文章选取2009―2014年医药行业上市公司为样本建立实证模型，基于实际税负的基本理论，以所得税实际税率作为衡量实际税负的指标，通过实证的方法研究企业实际税负的影响因素。研究发现：资本密集度、盈利能力、公司规模和股权集中度与企业实际税负负相关，第一大国有股权比例与企业实际税负正相关，而资本结构对企业实际税负没有显著影响。

关键词：实际税负 所得税率 医药行业

一、引言

近年来，随着人口老龄化的不断加剧，医疗保健制度也在不断完善，《中华人民共和国药典》的出台，进一步提升了药品的标准，建立起了完善、高水平的药品质量体系等。这些政策的颁布无疑加快了医药行业的发展，满足了人们用药方面的需求，改善了生活健康水平，切实提高了我国医药行业的创新性和积极性。从企业角度来看，企业所缴纳的税收，直接影响了企业的现金流量和最终的利润额，作为被动的一方，必然要遵守市场价格波动的规律，但如何利用规律的波动来减少企业实际税负，而不是逃税避税，也成为每个医药企业面临的一大难题。因此，本文研究我国医药行业上市公司实际税负的影响因素，为企业合理制定降低实际税负政策提供参考依据。

二、研究设计

（一）理论假设

1.资本结构对企业实际税负的影响。资产负债率作为资本结构的一项重要指标，是衡量企业负债水平的综合性指标，也是衡量公司利用债权人的资金来进行经营活动的指标，其表示上市公司的总资产中有多少资金是通过负债来筹集的。2009年我国医药行业上市公司的资产负债率均值达到46%左右，而2013年有所下降达到43%，到2014年降到39%，由此可得我国医药行业上市公司的资产负债率在不断下降，企业负债水平在减少，负债的抵税效应在降低，税负水平将会提高，因此本文认为，医药行业的资产负债率越低，企业承担的实际税负就越高。据此，提出假设：

假设1：上市公司实际税负与资产负债率负相关。

流动比率指流动资产与流动负债的比值，是衡量企业短期债务到期之前，可以变为现金用于偿还债务的情况，若企业的流动资产越高，说明企业的流动性越大，短期偿债能力强。我国医药行业上市公司的流动比率普遍不高，流动资产对流动负债的保障程度相对较低，当流动资产不变的情况下，流动负债越高，企业的流动比率就越低，债务程度就越高，则企业所要承担的实际税负就越低。据此，提出假设：

假设2：上市公司实际税负与流动比率正相关。

长期负债比率又称为资本化比率，若此值越小，说明企业负债的资本化程度越低，长期偿债的压力就越小，一般情况下，大公司往往倾向于选择长期债务，而小公司则会选择短期债务，因为大公司可以在发行长期债务的同时取得规模效益，若长期负债比率越高，说明企业的规模越大，现金流较为稳定，则所需要缴纳的税负就越少。据此，提出假设：

假设3：上市公司实际税负与长期负债比率负相关。

2.资本密集度对企业实际税负的影响。上市公司的资本密集度主要用固定资产比率来衡量，可以用固定资产与资产总额的比率来表示。根据我国会计准则，固定资产折旧产生的相关费用要计入到当期费用中，当期费用可以在计算税负时予以扣除。医药行业的资产总额中，固定资产占有较大份额，属于资产密集度较大的行业，所以计提折旧会对企业税负产生较大的影响。据此，提出假设：

假设4：上市公司实际税负与资本密集度负相关。

3.盈利能力对企业实际税负的影响。反映企业盈利能力的指标包括营业利润率、总资产报酬率、销售净利率等，本文选用销售净利率作为衡量企业盈利能力的指标。盈利能力较强的行业，是国家税收的重要来源，受到税务机关的监管力度较大，因此，盈利能力较强的企业，更有能力有动机进行税收筹划，更有利于减少企业税负。据此，提出假设：

假设5：上市公司实际税负与公司盈利能力负相关。

4.公司规模对企业实际税负的影响。医药制造产业近几年发展迅猛，我国已经成为全球原料药材的生产和出口大国之一，医药行业市场规模较大，公司规模较大的企业，其相应的设备以及资源与小型公司相比较为丰富，其可用资源也较多，在缴纳税收方面则会占有较大的优势，会通过企业内部政策缴纳相对较少的税额，从而降低企业的实际收负担。据此，提出假设：

假设6：上市公司实际税负与公司规模负相关。

5.股权结构对企业实际税负的影响。国有股权比例是衡量企业股权的重要指标之一，许多国外学者在研究上市公司实际税负影响因素的时候，把股权结构也列入其中假设。医药行业的国有股权比率平均每年为35%左右，且医药行业股权集中度较高。大多医药企业的管理层为了确保自身在社会经济中的竞争地位，会积极迎合政府的相关政策，积极纳税，维护企业在社会经济发展中的地位。据此，提出假设：

假设7：上市公司实际税负与国有股权比例正相关；

假设8：上市公司实际税负与股权集中度正相关。

（二）变量选取与模型构建

1.解释变量。衡量企业实际税负的方法一般分为三种：波士顿矩阵法、税负的评价指标法和实际税率法。实际税率法是衡量企业微观税负水平的基本方法，很多外国学者在无法取得重要数据的前提条件下，一般采用平均实际税率法，该方法是研究企业实际税负影响因素问题的较好的替代方法，有助于提高研究结论的准确性，因此本文采用实际税率法衡量医药行业上市公司实际税负，企业的实际税率等于企业实际缴纳的各种税费与企业所得的比值，所得税与流转税是主要的两大主体税种，但是，由于消费者是流转税的最终承担者，而企业的税负主要体现在所得税上，所以本文以企业所得税率作为衡量企业实际税负的标准。

2.被解释变量。本文选取资本结构、资本密集度、盈利能力、公司规模以及股权结构作为被解释变量，具体定义如表1所示。

3.模型构建。本文采用多元线性回归模型对我国医药行业上市公司实际税负的影响因素进行实证分析，根据上述所提出的研究假设构建的实证回归模型如下：

ERT=α+β1 LEV1it+β2 LEV2it+β3 LEV3it+β4 CIit+β5 NPMit+β6 SIZEit+β7 GQit+β8 GZ it+θit

其中，i表示第i家上市公司，t表示从2009到2014年度，α指截距项，β表示自变量的估计系数，θ表示回归分析后的残差。

（三）样本选取

本文选取2009―2014年在沪深公开上市的医药行业公司，按照证监会行业分类，以A股上市公司为样本，查找最新调整后的数据，在此基础之上，还执行了以下筛选：（1）剔除财务报表数据不完整的上市公司；（2）剔除以前年度有亏损，且在本年度尚未弥补完的上市公司；（3）剔除利润总额或所得税费用小于0的上市公司；（4）剔除所得税实际税率小于0或大于1的公司；（5）剔除样本在研究期间某一年度被ST或PT的公司。最终经筛选，得出42家医药行业上市公司共252个有效样本，数据来源于国泰安金融数据库和锐思金融数据库。统计分析软件运用Excel和SPSS 19.0。

三、实证结果分析

（一）描述性统计

1.所得税实际税率的描述性分析。从表2可以看出，所得税实际税率的最大值为2013年的52.08%，最小值为2009年的0.97%，实际税率的不断波动意味着纳税人的税收负担在不断改变。2013年的所得税实际税率平均值和标准差与其他年份相差较大，说明实际税率值和平均值之间差异较大，税负不稳定。

2.自变量的描述性统计分析。从表3可以看出，医药行业上市公司的资产负债率平均值为31.81%，表明企业具有一定的偿债能力。从流动比率看，其标准差与方差值相比其他自变量而言相对较小，说明该行业数据波动较小，较为稳定。固定资产比率的平均值为21.28%，由于本文研究的行业为医药行业，需要大量医药医疗机器设备的投入，固定资产占总资产的比重较大。从销售净利率看，极大值为173%，说明该行业的产出水平较好，销售收入获利的能力较强。公司规模的标准差为1.0882，值大于1，说明医药行业各个公司之间的规模存在较大差异。从持股比例来看，医药行业上市公司的第一大国有股东持股比例平均值为37.75%，股权集中度均值已超过了50%，说明医药行业第一大国有股东持股比例和股权集中度较高。

（二）相关性分析

下页表4为各变量的相关系数表，从该表可以看出，与因变量存在显著性的有长期负债比率（LEV3）与ETRs之间在0.05水平上显著相关，销售净利率（NPM）与ETRs在0.01的水平上显著相关，股权集中度（GZ）与ETRs在0.05的水平上显著相关。自变量之间不存在多重共线性，相关系数最大的为第一大国有股权比例（GQ）与股权集中度（GZ）之间的关系，但未超过0.8，所以均可纳入本文回归模型中。

（三）回归结果分析

回归结果如表5所示，F值为5.445，Sig值为0.000，说明建立的模型通过了检验。反映资本结构的资产负债率（LEV1）、流动比率（LEV2）、长期负债比率（LEV3）三个指标对实际税负的影响均没有通过显著性检验，与假设1―3不一致。从资本结构看，在整理医药行业上市公司的数据时发现，2009年与2014年之间上市公司的变化较为突出，新兴的医药企业占多数，企业的资本结构处于不稳定状态，资本结构对企业的实际税负没有产生显著影响。

固定资产率（CI）作为资本密集度的一个重要指标，上市公司实际税负与固定资产率呈显著的负相关关系，与假设4一致。医药行业作为技术密集以及资产密集的行业，其生产经营需要投入大量设备，资本密集度越高时，企业所要计提的折旧就越多，所得税额就会越少，则税负越低。

反映企业盈利能力的指标销售净利率（NPM）与实际税负呈显著的负相关关系，与假设5一致。盈利是投资者本金与利息的来源之一，盈利能力强的企业更是国家税收的重要来源之一，投资者会十分重视，因此投资者会通过税收筹划来减少企业实际税负。

公司规模（SIZE）与实际税负呈显著的负相关关系，与假设6一致。医药行业企业的规模越大，其避税的可能性就越大，另外，对于大型医药上市公司来说，税务部门会为了扩大税基，对医药上市公司给予更多的税收优惠政策，鼓励其生产与经营活动，从而使税收部门得到更多的税收，因此税收负担水平就会下降。

第一大国有股权比例（GQ）与实际税负呈显著的正相关关系，与假设7一致。我国医药行业上市公司国有股权比例较高，为保证医药行业在市场经济发展中的地位，大股东会积极主动的参与纳税，目的是维护医药行业的发展地位，因此，第一大国有股权比例会对企业的实际税负产生积极影响。

股权集中度（GZ）与上市公司实际税负呈显著的负相关关系，这表明医药行业企业的股权集中度越高，企业需要承担的实际税负越低，假设8没有得到验证。

四、研究结论

本文对医药行业上市公司实际税负的影响因素进行实证分析，研究结果表明：资本结构对企业的实际税负影响并不显著，资本密集度、盈利能力、公司规模和股权集中度与企业的实际税负率呈显著的负相关关系，第一大国有股权比例与企业实际税负率呈显著的正相关关系。

目前，我国医药行业上市公司发展迅速，医药行业不仅要面对政府对药品价格的掌控，并且还要维护企业的顺利发展与经营，从微观角度来说，医药企业应根据自身的发展状况，通过不断扩大企业的投资规模和研发力度，提高企业的盈利能力，完善企业的股权结构，更好地达到降低企业实际税负的目的。J

参考文献：

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[3]刘崇明，陈思璐.关于企业实际税负影响因素的实证研究――以电力行业上市公司为例[J].中国证券期货，2012，（6）：203-204.

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《中华人民共和国劳动合同法》(以下简称《劳动合同法》)

关注：《劳动合同法》更加强调员工的权利。在《劳动合同法》中“用人单位”的概论进一步延伸；“订立、履行、变更、解除或者终止劳动合同”等内容被明确到劳动法适用范围中，其适用范围更加明细化；同时强化了劳动者在其所在的企业中参政议政的权利；实行“政府、企业主、职工的三方机制”，凸显了政府职能部门在协调用人单位与劳动者之间的劳动关系方面的决心；加重了用人单位违法不订立书面劳动合同的法律责任；遏制劳动合同短期化；不得要求劳动者提供担保或者以其他名义向劳动者收取财物；并在严禁用人单位滥用试用期等方面做出了明确的规定。另外，《劳动合同法》明确了强化执法细则以及合理的过渡期等问题。

观察：近几年，从农民工讨薪到强迫用工再到虐待工人，劳动者的合法权益日渐引起了社会的高度关注，在旧《劳动合同法》上岗14年之后，新法闪亮登场，新实施的《劳动合同法》进一步提高了对员工的保护力度，对员工的议价能力进行“补偿”；并增加了对公司的约束，使公司辞退员工成本增加、选聘员工压力加大，造成了公司在用人风险和对员工管理方面难度加大。

这也就难怪在新法实施前，一些地方不同程度地出现了企业突击辞退员工、要求员工“自愿”辞职、重签劳动合同等负面新闻，如何规避用人风险?理想的用工环境如何才能更趋于完善?在培养劳资双方和谐的用人关系上，双方也必将展开新一轮的博弈。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法》)

关注：现行的企业所得税合并了原适用内资企业的《企业所得税暂行条例》和适用外资的《外商投资企业所得税法》。新旧《企业所得税法》变化最大的一个方面便是税收优惠政策。新法规定企业所得税的基本税率为25％，预提所得税税率为20％，并对小型微利企业设立了20％的优惠照顾税率，对高新技术企业设立15％的优惠税率。新法还对现行企业税收优惠政策进行了有增有减的调整，扩大了税前扣除标准。

实施条例明确，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠；对于企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”，规定企业购置环保、节能节水等专用设备的投资额可10％从企业当年的应纳税额中抵免；扶持农林牧副渔业发展，包括从事蔬菜、谷物等种植，农作物新品种的选育等8项免征企业所得税；花卉、茶等种植，海水、内陆养殖减半征收。实施条例还对不征税收入、免税收入以及符合条件的非营利组织的收入进行了界定，对非居民企业的预提税所得的税收优惠也作了进一步明确规定。

观察：可以肯定地说，新实施的《企业所得税法》将实质性、大幅度降低中国企业的所得税负担，尤其受到了创业者们的欢迎。

同时我们看到，新税法的实施，统一了内外资企业所得税，有利于公平税负，促进各类企业平等竞争，同时实行鼓励节约资源、降低能耗、保护环境以及发展高新技术等以产业优惠为主的税收政策，进一步发挥税收的调控作用，这必将有利于引导我国经济增长方式向集约型转变，推动我国产业结构的优化升级。

个人所得税

关注：工资、薪金所得，将减除费用标准确定为2000元／月，为应纳税所得额。

观察：个人所得税在人大常委会上修正的同时，在社会上也引起了热烈的讨论。而近年来，由于物价上涨、房价升高等因素，个人所得税的征收环境也有了较大变化，此次调高起征点，百姓当然是持欢迎的态度。

不过有学者也同时指出：对于北京、上海、广州等大城市来说，2000元算不上高收入者，而对于西部欠发达地区来说，这一标准可能又高了，是不是要根据不同的地区而制定不同的起征点?

但不管怎么说，这都是国家税收史上又一次与时俱进的调整，我们也希望未来能看到更多类似的调整。

《就业促进法》

关注：凡在招聘时用性别、学历、年龄等硬性条件给应聘者设槛的行为均被视为就业歧视，在《就业促进法》正式实施之后，这种行为将被严令禁止，用人单位违反这一规定将会受到法律制裁。

除了充分维护劳动者在就业公平方面的权益之外，《就业促进法》还对政府的就业服务和管理进一步明确责任。该法规定，县级以上人民政府设立的公共就业服务机构应为劳动者免费提供就业政策法规咨询、职业指导和职业介绍、职业供求信息、市场工资指导价位和职业培训信息等服务，不得从事经营性活动。地方各级人民政府和有关部门不得举办或者与他们联合举办经营性的职业中介机构。地方各级人民政府和有关部门、公共就业服务机构举办的招聘会，不得向劳动者收取费用。

观察：从大学生就业，到农业富余劳动力转移就业，再到经济结构调整中失业人员再就业，这些问题让原本就供大于求的就业市场变得更加严峻。而此次国家把就业政策以法律形式加以保障，显然把扩大就业放在了经济发展的突出位置。

通过小额担保贷款、财政贴息、减免税费等措施，积极扶持劳动者自主创业、自谋职业；通过定额税收减免、优惠贷款等措施，鼓励企业吸纳下岗失业人员就业；通过开发公益性岗位和社会保险补贴等措施，建立健全就业援助制度，帮助困难人员实现就业。这对稳定目前的就业形势，解决艰巨而复杂的就业问题提供长久的保障。

政府绿色采购制度(以下简称“绿色采购”)

关注：新实施的政府绿色采购制度，将在中央一级预算单位和省级(含计划单列市)预算单位实行。财政部和环保总局公布了政府绿色采购清单，列出了14类产品8l家企业856个型号的产品。清单中来自北京的企业有10家，包括北京曲美家具有限公司、圣象集团等。

观察：政府一声令，全国紧跟行。此次“绿色采购”不禁让人联想到去年在全国轰轰烈烈地开展的“节能减排”专项活动，我们能够明显地体会出政府在环保上的坚定决心。随着2008北京奥运会的临近，我们有理由相信中国必将向世界交上一份漂亮的答卷。

值得注意的是，当有人问及清单中为何没国产车时，环保总局相关负责人的回答或许正表明了国家在“绿色采购”上对民族品牌的期待：“我们特别希望鼓励国产民族品牌工业，但清单前提是依托于环境标准认证，原则是企业自愿。遗憾的是首批清单确定之前没有国产企业申请环境标志、获得认证。现在我们正在致力于推动，相信不久的将来，一定可以看见有国产汽车品牌进入绿色清单!”

《药品GMP认证检查评定标准》

关注：新标准由原来的225条修改为259条，其中关键项目由56条调整为92条，一般项目由169条调整为167条，主要增加了对企业在人员资质、生产过程、质量控制、验证文件等软件管理方面的技术要求，提高了GMP(制药行业全面质量管理)认证门槛，进一步加强对药品生产企业质量管理薄弱环节的监管，以确保药品质量。

观察：从非法生产“中州”牌劣质清热解毒口服液到山东泗水希尔康制药有限公司生产的氯化钠注射液，每一次媒体的爆光都将百姓的心提到了嗓子眼上。根据调查，2006年美国食品药品管理局(FDA)仅批准了18个新分子实体(NME)，但同样是2006年，仅在我国上海生物医药行业便新批准32个，接近于美国的2倍。药品生产标准门槛低，难免会造成有些厂家滥竽充数，此次新标准出台后，我们希望看到药品生产质量能跨上一个新的台阶，借用某制药商的一句广告词就是：“做咱老百姓自己的放心药!”

结语

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一、我国工商税制改革后仍保留的税收超国民待遇

自1994年起，我国进行了较为全面的工商税制体系改革，加速了内外资两套税制并轨的步伐，在继续给予外资企业国民待遇外，很多不必要的税收优惠已经或者正在逐步取消。但相对于内资企业来说，对外资企业保留的税收优惠措施仍然较多，税收超国民待遇问题依然存在。

1、减免税范围内的诸多超国民待遇优惠

税制改革之后，我们对国内企业大幅度削减税收优惠，仅保留了对民族自治地区的企业、高新技术企业、第三产业、“老、少、边、穷”地区企业、新办企业、校办产业及福利企业的减免税优惠，时间一般为一年，最长不超过三年。但对于外商投资企业，出于法律程序、保持对外经济政策连续性和维护政府信誉以及各级政府一贯的吸引外资政策的考虑，我国目前保留的外资企业减免税优惠措施还有很多，超国民待遇依然存在。现行涉外税收优惠政策包括对某些特定地区、产业的涉外企业降低所得税率，对新办企业、出口创汇企业、高新技术企业等给予定期减免，再投资退税，以及免征固定资产投资方向调节税和耕地占用税等。

2、减免税起始时间上的超国民待遇优惠

对内资企业的减免税，一般都规定从开业或投产之日起，以一个纳税年度为减免税年度，不论是否获利；对外资企业的减免税，一般都规定从开始获利年度起。所谓开始获利年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。企业开办初期有亏损的，可以依照《外商投资企业和外国企业所得税法》第11条的规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度，即企业发生年度亏损时，可以用下一纳税年度的所得进行弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以在五年内逐年结转，延续弥补，直到弥补亏损后有利润的纳税年度才为开始获利年度，才开始起算减免税年限。这一规定实际上起到了延长减免税年限的作用，使内外资企业处于不平等竞争状态。

3、实际可执行有效税率上的超国民待遇优惠

税制改革之后，虽然内外资企业所得税的名义税率都为33％，但其中3％是地方所得税，征免权归地方政府。而目前全国有3／4的地区不征外资企业的地方所得税，加之地区性多层次的税收优惠，各地区的外资企业所得税实际有效税率都有不同程度的降低。据测算，经济特区和沿海经济技术开发区的外资企业所得税实际有效税率只有5％左右，沿海开放区的外资企业所得税实际有效税率平均为9％。由此不难看出外资企业实际有效税率的超国民待遇。

4、税前扣除项目和标准方面的超国民待遇优惠

税前扣除项目是指计算应纳税所得额时准予从收入总额中扣除的项目，包括与纳税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失。现行税法对内、外资企业在职工工资及福利费支出的纳税调整、捐赠支出的列支、业务招待费及固定资产折旧提取方式和提取比例方面的规定有所不同，而这些内容在税前扣除项目中占有相当大的比重。因而，总体而言，对外资企业在税前扣除项目和标准方面的规定要比对内资企业灵活得多、优惠得多。

二、长期实行税收超国民待遇的负面影响

改革开放以来，我国先后颁布的几部涉外税法中，都有相当篇幅的税收优惠内容，主要集中在企业所得税等主体税种的优惠方面。应当肯定，在改革开放初期，我国的整体投资环境较发达国家有较大差距，在这样的特定时期，适当给予外资企业以税收优惠，对吸引外商投资具有积极的现实意义。但是，长期对外资企业实行税收超国民待遇，也会造成严重的负面影响。

1、税收超国民待遇导致财政收入流失严重

长期以来，我们对外资企业实行“免二减三”、“五免五减”及再投资退税等优惠政策，优惠面已经很广，各地基于本地区经济利益和社会发展的考虑而竞相吸引外资，又纷纷制定和颁布了本地区招商引资的税收优惠措施，再加上地方保护主义的政策攀比，掀起了吸引外资的税收优惠“竞争”。中央和地方的减免税优惠大大地减少了财政收入。这里仅以西安杨森制药有限公司为例，西安杨森是我国建立最早的合资企业之一，是由我国医药行业的龙头企业与强生集团公司所属比利时杨森制药有限公司合资兴建的制药企业，成立于1985年10月，总投资为1．5亿元人民币（后又增资1．4亿元人民币）。西安杨森从1991年首个获利年度开始直至1995年的五年间，共享受各项税收减免优惠累计达23377万元。强有力的税收优惠支持和企业自身的有效经营，使西安杨森成为我国医药行业中首屈一指的制药企业。

个别外资企业在享受税收优惠和超国民待遇的同时，有意钻法律和政策的空子，利用各种手段逃税或者避税；某些国内企业还利用假合资来骗取税收优惠，这些违法行为更加加剧了税款的流失，减少了财政收入。

2、税收超国民待遇使外资投向趋向于轻型化

现行涉外税制的产业优惠政策导向过于简单，对外资企业产业结构的选择调节乏力。一方面，经济特区内不分行业地实行普惠制；另一方面，生产性企业不分投资规模大小和产业类型享受同一优惠。这样，在同一利润预期的水平上，短期投资和生产要素型的外企将会得到更大的利益。同时，涉外所得税优惠率过低（如经济特区、经济技术开发区按15％税率征税）使得外国投资者保持粗放型产业的边际收益大于其选择集约化产业的边际收益。在预期成本效益的对比下，政府的其他产业调控政策的调节效果被大大抵减，导致国家非重点发展产业的畸形发展和地区间的重复建设，以及资源配置的低效运作。此外，许多境外投资者有短期行为，希望尽快收回投资，加之我们的税收优惠在产业导向方面力度体现不够，因而在选择投资项目时，外商倾向于选择投入产出期短、回报率高的项目，借助于减免税待遇可尽快收回投资成本并获得丰厚的收益，这些部门主要是食品、服装、装配等轻工业和服务行业。我国经济发展急需重点扶持的基础产业和高新技术产业，则由于其投资大、回收期长等原因，外商投资数量和投资总量相对较少。

3、税收超国民待遇加剧了我国经济发展的地区不平衡

改革开放以来，我们对外商投资的税收优惠主要集中在东部沿海地区，而这些地区的投资环境较内地也优越得多，故而更易于吸引外资。外国投资者及外国资本的逐利本性决定了其在决策过程中追求资本效用的最大化，并选择能实现这一目标的区域进行投资。现行税收优惠倾向于东南沿海地区，内陆的投资环境相对缺乏吸引力，必然会造成资本向效用最大化地区流动，形成沿海和内陆两种不同格局，并有逐步扩大的可能。尽管一些内陆省市基于自身发展的考虑，给外商以更优惠的税收待遇，但由于其整体投资环境较差，外部效应的不经济性明显，使得外商以税收优惠所换得的额外收益不足以弥补较差的投资环境所造成的经营成本增量，因此税收优惠刺激投资的作用显得较弱。因而，涉外税收优惠的地区倾斜客观上加剧了地区间发展的差距。

4、税收超国民待遇造成内外资企业竞争环境的不平等

对外资企业实行大量的税收减免优惠，客观上促使其增强了企业的经济实力，因而能够拿出较内资企业更多的资金投入销售宣传，抢先占领市场，处于有利地位。在同等条件下起步的内资企业不但享受不到税收优惠，还要承担很多社会义务，加之其享有的法人财产权不如外资企业充分等客观原因，难以与外资企业抗衡。正因为如此，许多内资企业，特别是高新技术产业，在市场占有率方面大大低于外资企业。市场经济要求的是平等竞争，现在由于我们的税收超国民待遇使内外资企业在市场竞争中没有处于同一起跑线，人为地造成了内资企业的劣势竞争地位，这是不符合市场经济公平竞争原则的。

三、逐步解决税收超国民待遇，实现内外资税制并轨

随着外资企业在市场准入等方面的次国民待遇向国民待遇过渡，外资企业的税收超国民待遇也应逐步取消，应向国民待遇靠拢，以使内外税制具有统一性和公平合理性。现阶段对涉外税收优惠政策的变革应主要以调整为主，本着平稳过渡的原则，逐步缩小优惠程度，调整优惠目标和手段，重点突出国家产业宏观调控政策的需要。今后应切实做好以下几个方面：

1、正确认识当前保留部分税收超国民待遇的积极现实效应

涉外税收优惠等超国民待遇存在一定的负面效应，但考虑我国当前现实情况，保留一部分涉外税收优惠还是很有必要的。首先，当前仍需通过税收优惠吸收资金和引进技术。资金和技术的紧缺是涉外税收优惠存在的前提。改革和建设的资金与技术的短缺是我国经济发展过程中的一大国情，因而开放引资、加强对外技术合作、走国际化的道路是必然选择。其次，保留涉外税收优惠有利于保持政策的稳定性和连续性，维护政府信用，保证外国投资者的合理预期。如果草率地完全取消涉外税收优惠，影响的不仅是税收政策的倾向问题，更主要的是在无形中扩大了外国投资者的风险预期，相应造成国际短期游资的“外逃”和中长期投资的萎缩，使我国在国际竞争中处于不利地位。

2、正确认识税收超国民待遇与外资投入量和其他投资环境要素之间的关系

国际上常用斯托伯氏“等级尺度”法来评价投资气候。“等级尺度”共列出八个影响投资的主要因素，其中税收优惠被包括在“外国企业和本地企业差别待遇”一栏中而列第三位，所规定的最高分与“资本外调自由、允许外国所有权的比例、政治稳定”等因素相同。另据一知名美国投资咨询公司对美国、日本和西欧跨国公司的一项调查表明：美日欧跨国公司并不把减免税收以奖励投资看成吸引投资的惟一重要因素。以上这些都说明税收优惠政策虽是大量引进外资不可缺少的条件，但它不是惟一重要的因素。对外国投资者而言，一国的市场规模、增长潜力、宏观经济的稳定性、经济政策的可预见性和劳动力的价值及素质起着更为重要的作用。涉外税收优惠作为一种引资手段，其作用的发挥必须同时使投资环境的其他方面同步完善，否则一味的税收高优惠会因其他方面因素的抵消而削弱优惠作用，使得税收优惠所放弃的财政收入和得到的经济效益不对称。

3、进一步规范统一税收优惠，贯彻国家产业政策

外国投资是一种高成本的资本，引进和运用外资的一个重要原则就是优先解决本国相对短缺的经济部门的发展问题。因此，规范统一税收优惠必须贯彻国家产业政策，以利于调整和优化我国的国民经济产业结构。同时，应使内外资企业在税收优惠待遇上处于同一起跑线，这样有利于创造公正、平等的竞争环境，也有利于促进国内储蓄投向国家鼓励发展的产业，实现闲置资金的投资转化。我国的居民储蓄水平高居世界前列，但储蓄利用率不足问题非常突出，这和超国民待遇吸引大量外资涌入不无关系。变外资企业税收超国民待遇为国民待遇，将有利于降低利用外资的成本，有利于引导国内资金投向国家急需发展的产业，缓解储蓄利用不足的矛盾。

与此同时，涉外税收优惠作为一种辅助调节的手段，应及时地进行重点转移，由过去的区域导向型适时地过渡到产业导向型上来，将涉外税收优惠的范围扩大到全国，实行双层次的招商引资税收优惠政策体系。具体做法是：第一层次，对投资于上述先驱产业的内外资企业实行完全相同的普遍优惠政策；第二层次，在普惠制的基础上再对投资于先驱产业的外资企业实行特殊优惠政策，体现对其深层次的税收优惠，以此推进外商投资产业部门结构和技术结构的优化。对于一般加工业特别是纯粹劳动密集型、以产品粗加工为特征的中性产业，则应实行和国内企业对等的税收待遇。对投资于高耗能、高污染的限制性行业的外资实行限制性税收政策，如课征附加税等限制措施。

4、转移区域优惠重点，促进中西部地区发展

我国中西部地区由于投资环境较东部地区差，可适当实行税收减免优惠，即对前来投资的中外投资者，在给予产业优惠的同时给予适当的区域性优惠。在优惠办法上，可借鉴国外经验，采取直接优惠与间接优惠相结合的方式。直接优惠即减免税，间接优惠包括提高费用扣除标准、加速折旧等形式的税式支出。建议对投资回收期长、开发费用大的大型基础设施项目和高新技术开发方面的项目，在给予直接减免税优惠的同时，对有关费用的扣除和折旧方法的选择，作一些特殊优惠规定，使这些项目能够尽快见效，提高这些项目对投资者的吸引力。

此外，中西部地区应采用灵活性的优惠机制，以适应宏观因素的多变性。单纯地以低税率为基本内容的优惠机制缺乏一定灵活性，难以适应多变的环境，所以，税收优惠的多样化是一种明智选择。例如对外国投资者实行延期纳税性质的投资储备金办法或者短期减免税性质的投资抵免办法；相当于提供无息贷款性质的加速折旧办法；到期可以停止或延长的定期减免税办法；以及包括流转税和财产税在内的其他非所得税的定期优惠办法等。针对我国涉外税收优惠政策偏重于低税率和定期减免两种形式的现状，适当地减少这两种形式的比重，综合采取上述各种优惠办法，形成符合我国国情、适应国际国内环境的优惠体系。

5、统一税前扣除项目标准，公平内外资企业税负

统一内外资企业税前扣除项目和标准则是公平税负的一个前提条件。在职工工资及福利费的扣除标准方面，应取消外资企业如数按实扣除的优惠，实行计税工资扣除制，计税工资月扣除额可适当提高；在捐赠支出列支上，统一以应纳税所得额的3％为限扣除； 在业务招待费的提取方面，对内资企业可参照外资企业的做法，区分销货收入与业务收入，分别规定不同的提取比例，提取比例统一按现行外资企业提取比例规定执行；在固定资产折旧方法的选择上，应允许符合条件的所有内外资企业实行加速折旧法，这样既有利于鼓励投资，加速固定资产更新换代，又有利于促进企业技术进步和创新。

6、争取和资本输出国政府签订税收饶让协议，使税收优惠能真正落到外国投资者身上

国际投资所遇到的最大问题之一即国际双重征税问题。国际双重征税的存在抵消了东道国鼓励外国直接投资的税收优惠的效果，造成税收的国际转移，而实际上涉外税收优惠政策鼓励的对象应该是跨国投资者。只有在我国政府和外国投资者的居住国政府（或国籍国政府）签订税收饶让协议之后，我国涉外税收优惠政策所产生的外国投资者税负低于其所在国税负的部分，才不再补征，才可能使涉外税收优惠全部落到外国投资者身上，从而使优惠政策得到充分实现。

7、加强涉外税收优惠的原则性和涉外税法的严肃性

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座谈会变成了“诉苦会”

这次由多名学者发起的调研不能只有程式化的调查问卷和冷冰冰的数字统计，请民营企业家和学者一起座谈聊天“听听真心话”，是调研过程中很重要的环节。

令李炜光惊讶的是，座谈会常常变成“诉苦会”。一位在商界摸爬滚打近20年的女企业家谈到经营多年的企业，最多再撑一个星期就发不出工资了，忍不住失声痛哭，“感觉太难了，实在撑不下去了。”

这是一家已具有相当规模、生产起重设备的机械制造企业，也是经济下行中受影响最大的一类企业。李炜光说：“在这波经济下行的大潮中，规模大、造价高、重资产的制造类企业受冲击非常大，其中重工业受摧残最甚。”

为了保住自己苦心经营十几年的企业，这位女老板把所有的积蓄都投入进去，还因为一心扑在企业上忽略了家人，“把家都牺牲了，却什么也没给自己留下。”

更让她愧疚的是，为了企业转型发展，她把海外留学后在国外大公司拥有高薪职位的女儿叫回国帮忙，“当初是我命令她回来，承诺给她每个月1万至2万元薪水和家族企业的美好前景，可现在连工资都发不出来。”

女企业家的哭诉并非个例

参与调研的民营企业分布在中国的东、中、西及东北四大区域，杭州、武汉、贵阳和大连作为各区域的代表城市，基本上每个地区至少调研30个企业，覆盖了国家统计局划分的12个大行业，“不能说代表整个中国，但确实有一定典型性”。

调研中发现，一些企业苦苦硬撑，有的靠偷税漏税苟延残喘，有的把资产转到国外，留在国内的企业成了空壳。这种情况在华北地区有不少，东北和中部地区更多。

李炜光与企业家们接触后深切地感到，在经济下行期，很多民营企业家受到冲击。“如果民营企业家群体感觉看不到希望，对中国经济发展将很不利。”李炜光说，中国经济发展的未来，必须要靠人而不是靠钱堆起来。

87%的企业家感觉税负很重和较重

民企经营难与税负有多大关联？李炜光画了两根V型线，以便让问题的症结清晰可见。

他选择1978年至2015年，从一个更长的时间段分析中国经济发展脉络。在这样一个时间背景下，其中一根代表中国整体GDP走势的线，其间有过几次波峰起伏，但大致走向如同倒过来的V字；而另一根代表企业宏观税负的线，呈现正V字的走势。

正反两个V叠在一起反映了当下企业的境遇：在经济下行趋势下，较重的宏观税负成为企业“不能承受之重”。

如果说用数字表达税负高低，是一种客观呈现；那么谈到税负轻重，往往掺杂了更多主观感受，被称为“企业税负痛感”，也就是说，同样缴10个点的税，有的觉得还行，有的则感觉撑不下去了。

占中国企业9成以上的民营企业，税负痛感更强，这在调研中的几组数据里显露无遗：87%的企业家认为税负很重和较重，认为税负可以接受的仅占8%，而认为较轻和很轻的仅占1%。“反映出我国总体税负水平可能已经严重拖累了企业经营。”

那么企业的实际税费负担率是多少呢？按照新的“四本预算”的算法，去除其中重叠的部分，大体在37%左右，而目前政府税收收入的90%以上是由企业缴纳的，正如税务专家指出的，我国企业税负与宏观税负之间有高达90%的相似度。

另外，企业税负也可以用世界银行的世界发展指数中的“企业总税率”来衡量。所谓“总税率”，指的是企业税收和各种强制性缴费，包括所得税、劳务税（五险一金）、转嫁不出去的流转税负担，以及其他各种税费占商业净利润的比例。

在中国，企业总税率在2012年以前大体处于世界中等水平，2012年至2013年间骤然上升，这之后3年的总税率分别是68.7%、68.5%和67.8%，逐年微有下降，但处于世界高水平，高于高收入国家，也高于中等收入和低收入国家的平均水平。2016年的数据目前已公布，中国重回68%，说明今年以来为企业减轻税费负担的努力成效有限。

查看2016年中国总税率68%的具体构成，其中10.8%为利得税、48.8%为劳务税、10.8%为其他税；由此可见，占比较大税费负担为劳务税，即公司作为雇主为雇员配套缴纳的“五险一金”支出，在2016年，是世界平均水平16.3%的3倍。

李炜光说，目前在我国除新兴行业以及金融等领域外，大部分企业的利润率不过10%上下，平均百分之六七十的税费占比足可以让大多数民营企业陷入困境，“其实这也是我国当前经济持续低迷的一个原因。”

存在重复性收费、设计不合理等问题

调研发现，企业家认为不合理的税种，较多地集中在城镇土地使用税和与房产相关的税，这构成企业较大的成本困扰。企业家另一项不满意的税是企业所得税。此外，征税程序和税制设计上存在的问题对企业的困扰超过税率的影响，说明我国企业家对税负的感受没有停留在直^层面，而是看到税率之外其他因素的影响。许多企业家表达了对未来我国税制法治化的较高期待。

另一个现象是，营改增对企业本是个利好，但有部分企业表示，税负不减反增。在调研的企业中，有57家企业经历了营改增变化，其中有36家反映税负提高了。

反映营改增后税负提高的企业，主要分布在建筑业、房地产业、金融业、保险业、医药行业、农产品加工业、住宿和餐饮行业等。主要原因是部分行业进项税额难以取得、融资成本不允许抵扣进项税额、金融业与实体经济之间的税款抵扣环节未能打通、金融商品年末买卖价差不允许结转下一会计年度，以及税改后出现税负叠加现象，导致税负结构不合理等，这些都在不同程度上加大了企业负担。

还有企业家抱怨“五险一金、残保金、水利建设金等的缴纳”存在较大压力，一些企业在没有赚到钱的时候还要缴纳税收，便觉得很冤枉且失去纳税的积极性。

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关键词：医药企业；会计核算；质量

医药企业主要从事医疗药品的生产与经营业务，是我国医疗水平与质量不断提升的重要支撑与保障。近几年我国对医药的重视度越来越强烈，也由于医药企业的产品比较特殊，在研发、生产、销售等方面都有其行业专属性，而会计是企业基础管理活动，主要职能是反应与监督企业的经济活动。对于医药企业而言，会计核算质量的提升对于医药企业管理基础、管理能力、管理水平的提升都非常重要，这就要求医药企业要高度重视企业会计核算管理，不断提升会计核算质量。

一、提升医药企业会计核算质量的重要性分析

1.有利于夯实医药企业会计核算基础管理

近几年随着医药体系的改革和国家政策的影响，税务对医药行业的稽查也越来越多，对企业的会计核算要求也越来越高。这就要求企业必须提升会计核算质量，要求会计核算信息能够客观反映医药企业的实际情况，这也是会计基本准则对会计信息的基本要求。会计信息质量的提升，要求医药企业建立健全良好的会计核算基础，包括会计科目、会计制度、会计管理等等。因此，在一定程度上促进了会计核算基础管理的提升。

2.有利于促进医药企业内部控制体系建设

会计核算质量的提升，要求医药企业内部控制流程健全，对于医药企业所发生的经济事项，有相关制度进行管理，同时对于可能存在的风险点，能够通过控制活动将风险控制在可控范围之内，促进医药企业持续健康发展。如医药材料的采购过程，需要将采购、入库、库存管理等流程进行规范，规范的过程是对相关单据表单的管理，为会计核算质量提升创造较好的原始凭证条件。因此，提升医药企业会计核算质量将促进医药企业在内部控制方面逐步健全与改进完善。

3.有利于提高医药企业成本管理控制水平

医药企业作为专业公司，且其产品主要用于救治病患，在管理方面有很多特殊要求，在国家税收政策中亦有很多针对医药企业的优惠政策，如企业所得税研发费用的加计扣除政策等，都将对医药企业的成本产生影响。同时，医药企业作为企业，在市场化发展的今天，需要不断打造成本优势，这就需要医药企业加强成本管理，而成本管控的基础正是医药企业会计核算的精细化，在会计核算质量提升的基础上，帮助医药企业不断提升医药企业成本管控水平，取得行业领先的成本优势。

4.有利于促进医药企业形成核心竞争优势

医药企业在行业发展方面，由于市场容量相对固定，市场竞争较为激烈。伴随我国经济的快速发展，加之会计信息化的逐步发展，我国会计的职能逐步由繁琐的手工劳动，转向决策支持。国家在财务会计的基础上，大力倡导管理会计发展，为企业提供了较为专业系统的财务管理功能，特别在企业各类经济活动的决策方面给予支持。对于医药企业而言，会计核算质量的提升，是管理会计发展的基础。通过管理会计建设与提升，逐步打造较为系统的医药企业决策支撑体系，为医药企业的投资活动、融资活动、营运互动管理提供相应决策依据，帮助企业提高决策效率，进而形成医药企业较为核心的竞争优势，促进企业持续发展。

二、医药企业会计核算质量存在的主要问题

1.医药企业会计核算基础需进一步加强

一是有的医药企业会计核算精细化管理不足，如对于“其他”类项目的核算，往往其中纳入了很多内容，有些内容并非对医药企业的影响细微，但在会计核算中，没有对“其他”的内容进行细分，使得管理存在虚位。二是管理会计基础与质量仍需提升。近年来，国家对管理会计日益重视，大力推进管理会计对企业的提升作用，作业成本法、平衡计分卡等都是管理会计的重要内容，但在医药企业的实际管理中，对管理会计应用较少，需要进一步提升理论水平与实践效果。

2.医药企业内部控制体系需进一步完善

内部控制是企业风险管理的重要组成部分，在内部控制管理中，医药企业同样需要通过内部环境、风险评估、控制活动、沟通、监督等模块建设与完善内部控制。会计核算质量提升过程中，内部控制的建设与完善是必要环节，有助于通过流程加强会计核算的过程控制，但在内部控制建设中仍然存在一些问题，如医药企业在固定资产管理过程中，没有对固定资产进行分析评估，没有建立集体决策过程，使得固定资产决策缺乏数据支撑，没有充分利用会计信息，或是之前的会计核算处理对固定资产决策事项的支持力度不够，核算不够健全，此时需要医药企业建立较好的内部控制体系，明确会计处理需要达到的细化程度，并将会计信息纳入决策分析体系，使得决策更加科学化。

3.医药企业成本管理水平需进一步提升

一是有的医药企业成本管理意识不强，由于医药企业的利润空间相对较大，且有较多的财税优惠政策，使得医药企业在管理中弱化对成本的控制，容易造成成本增加，产生浪费的现象。二是有的医药企业在成本管理中缺乏系统的方法，如在成本分摊过程中，只是单纯以产量分配固定成本，而对于产品在固定资产中实际占用的资源缺乏分析，使得成本分摊结果与医药企业的实际情况不符。三是有的医药企业在成本管理中一味强调成本降低，而忽视了质量与成本的兼顾管理，使得医药企业的成本虽然降低了，但其市场份额亦有较大程度的削减，结果得不偿失，这些都是会计核算需要不断加强和改进的地方。

4.医药企业会计信息化发展需进一步加强

一是医药企业的会计信息化仅是开发或购买了财务处理系统，将财务人员的会计核算处理电算化，解放了会计人员从凭证到账簿再到报表的工作量，但在凭证录入和报表分析方面则功能较弱。二是医药企业的会计信息化与业务系统的数据共享不足，在会计信息化建设过程中，没有考虑到会计信息化未来的延展性，使得会计系统无法与其他系统建立接口，导致形成信息孤岛。三是会计信息化的决策支持作用较弱，如会计信息系统与生产业务系统虽然建立了连接，但没有实现数据的实时传输，没有将会计分析理论镶嵌入会计信息系统，在财务管理效率方面仍然较低，对于会计核算质量的提升产生制约作用。

三、提升医药企业会计核算质量的主要措施

1.不断加强医药企业会计核算基础管理

一是进一步精细化会计核算管理，对于已有业务进行细分梳理，特别对于科目体系中的“其他”项目进行细分，对于其中影响较大的内容，另设科目或进行备查核算，提高会计信息的精细化水平。二是建立符合医药企业实际情况的会计制度，对于会计准则要求的可选事项，进行明确规定，使得医药企业的业务事项均有规可依，会计核算清楚。三是加强管理会计提升，对国家管理会计推行方面的文件加强学习，并与医药企业实际相结合，发挥管理会计对企业成本管理及绩效管理的作用，帮助医药企业不断形成新的核心竞争优势。

2.不断完善医药企业内部控制体系建设

一是建立健全医药企业从材料采购到生产制造再到市场销售等全流程管理制度，同时加强公司治理架构建设，以现代公司治理管理医药企业，促进医药企业过程管理制度健全，适应医药企业发展现状。二是加强业务流程风险点与关键控制点梳理，将会计管理嵌入企业风险管理活动中去，不断提高会计对医药企业业务的参与度，增强财务人员对企业业务的熟悉度，提高话语权，进而提升会计核算质量。三是建立内部控制评价机制，不断改进与完善内部控制建设，使其适应企业发展。

3.不断提升医药企业成本管理水平

一是提高医药企业对成本管理的意识，将成本管理作为企业管理的重要内容，细化成本核算内容，提高精细化程度。二是应用管理会计理论与方法，与医药企业实际结合，贯穿入企业的实际管理中去，不断优化医药企业成本结构。三是兼顾成本与质量管理的平衡，以医药质量为成本管理的第一考虑要素，不能以成本牺牲质量，不断打造具有优势的成本控制竞争力。

4.不断加强医药企业会计信息化发展

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一、中蒙药产业的发展现状

（一）中蒙药材资源及人工种植

就内蒙古地区野生药材资源来看，呼和浩特市内可利用的中蒙药用植物资源相当丰富。在2700多种高等植物中，有几百种可供开发利用的野生药用植物，其中主要品种有麻黄、黄芪、甘草、黄芩、知母、桔梗、防风、柴胡、银柴胡、枸杞、香青兰、益母草、锁阳、苦参、黄精、玉竹等。

从呼和浩特市中蒙药材种植情况来看，中蒙药材主要种植区集中在：武川县、土左旗、托县以及林格尔县。2005年，呼和浩特市中蒙药种植面积17000多亩，主要品种包括人参、枸杞、甘草、黄芩、麻黄等。武川县中蒙药种植面积3000亩，产量306吨。其中：甘草700亩，产量306吨；枸杞800亩，产量100吨；黄芩1500亩，产量271吨。土左旗中蒙药种植面积6245亩，产量1774吨。其中：甘草1700亩，产量935吨；枸杞4495亩，产量764吨。托县中蒙药种植面积15090亩，产量3587吨。其中：甘草50亩，产量50吨；枸杞7000亩，产量1300吨。

（二）中蒙药生产及产业结构

呼和浩特市现有中蒙药生产企业14家，能生产口服制剂、丸剂、片剂、胶囊剂、散剂、颗粒剂、口服液等剂型在内的约16种剂型。中蒙药工业经过多年发展，已具有一定的基础。

呼和浩特市有内蒙古大唐药业有限公司、内蒙古奥特奇蒙药股份有限公司、内蒙古双奇药业股份有限公司、吉兰泰呼和浩特市制药厂、内蒙古惠丰药业有限公司等十几家有一定实力的国内知名企业及一批单品种销售额超过1000万的中蒙药著名产品，如“天坛”牌甘草膏等一批有竞争力的产品。

二、中蒙药产业发展存在的问题

（一）经济总量仍然偏小，集中度低

2005年呼和浩特中蒙药工业总产值占全市医药工业总产值的10%左右，总产值总和抵不上国内一个大型制药企业的水平。同时，呼和浩特医药企业集中度低，企业规模不大，没有达到规模收益的理想水平，小企业过多对我区医药行业的带动和辐射作用十分有限。这样的企业组织结构不利于要素的优化组合，不利于要素发挥更大的作用，在市场竞争日益加剧的情况下，很难应对市场风险。

（二）产品研发能力弱

由于长期以来受“医为主，药为辅”方针的影响，制剂研究未引起应有的重视，特别是中蒙药提取、分离技术落后，严重影响了制剂的现代化，中蒙药生产工艺原始，制剂品种单一，绝大多数中蒙药是传统的丸、散、膏、冲剂、片剂、口服液等，缺少注射液和速效、长效制剂、缓释制剂以及中蒙药配方颗粒等。由于各自为政，科研力量分散，没有共同的研究开发平台，难以形成研发合力，加之科研与生产不能有效结合，现有科研成果不能就地转换，新药开发手段落后，自主创新能力不强。

（三）基础研究落后，标准和工艺不完善

蒙医药作为民族特色医药，还没有运用现代科技手段进行系统研究，蒙医药基础理论研究相对滞后，质量标准较为粗浅，药材成分的药理、药效、毒理研究更少，很多古老验方仍然分布在民间，缺乏系统整理和挖掘。蒙药质量控制主要执行1980年代制定的标准，在蒙医现代化和产业化过程中不可或缺的《蒙药制剂规范》《蒙药材炮制规范和蒙药标准化》尚在制定中。

（四）品牌影响力小，投入不足

对中蒙药药理、药效以及作用范围宣传不够，没有形成国内知名的蒙药品牌，导致消费者对中蒙药的疗效机理缺乏认识，制约了产业发展。同时企业规模普遍较小，创新意识不强，科研投入能力不强。政府对中蒙药科研、生产的扶持力度不够，通过金融市场获得资金较少，导致产品研发严重滞后，技术装备落后，产业竞争力不强。

三、指导思想、发展原则和战略目标

（一）指导思想

按照推进新型工业化的要求，以市场需求为导向，以企业为主体，以提高自主创新能力为核心，充分发挥传统中蒙医药优势，运用高新技术和先进适用技术，建设一批市场前景好、技术含量高的示范项目，造就一批拥有自主知识产权的高新技术企业和企业集团，打造特色中蒙药产业集群，实现跨越式发展，扩大产业规模，提升产业层次，使中蒙药产业成为全市的主导产业和产业结构优化的重要力量，巩固和提升呼和浩特市内蒙古中蒙药产业发展中心的地位。

（二）发展原则

―――继承与创新相结合。继承和发扬传统中蒙药的优势，以开发中蒙药配方颗粒为突破口，大力发展现代中蒙药；以中蒙药传统品种的剂型改造为重点，积极开发疗效确切的医院制剂、名老中蒙医的验方，重点开发传统中蒙药。同时，大力推进技术进步，提升技术和装备水平，把开发一、二类中蒙药作为长期目标，实现高起点、高水平、高档次发展。

―――从实际出发，有所为，有所不为。充分利用我市蒙药科研、制造的优势，整合资源，在整个中蒙药产业分工体系中，集中力量，突出特色，重点突破，带动产业整体水平的提高。

―――政府引导与企业主导相结合。充分发挥企业在技术创新、市场开拓等方面的主体作用，着力增强企业核心竞争力。加强政府引导，完善政策，加大指导力度，为产业发展提供良好的外部环境。

―――大范围配置资源。加大招商引资力度，吸引国内外拥有自主知识产权、实力雄厚的优势企业，促进体制和管理创新，提高产业技术水平和竞争能力。加大与区内外中蒙药生产基地的联合，把呼和浩特市的科技和产业优势与外部的资源优势有机结合起来，在“以我为主”中实现共同发展。

―――中蒙药与保健食品互补。立足中蒙药自身的特点，发挥其预防、保健的优势，开发具有保健功能的功能性食品，开拓国内外市场，为药品市场的开发创造条件。

―――可持续发展。大力发展循环经济，加强生态环境保护，促进中蒙药产业与环境的协调发展。

（三）战略目标

―――产业规模。到2010年，呼和浩特市中蒙药产业实现销售收入30亿元，占呼和浩特医药工业的比重由10%提升到30%；利税总额达到5亿元。中蒙药材种植面积达到30万亩。

―――企业规模。培育6家有一定经济规模、技术实力的企业集团和科技先导型企业，其中一家销售收入超过5亿元，两家销售收入超2亿元，三家销售收入超过8000万元，1～2家企业成功上市，形成以大企业为主导，科技型中小企业迅速成长的协调发展的格局。

―――产业集中度。加快发展以呼和浩特经济技术开发区为主导的中蒙药科技开发及生产集聚区，到2010年产业集中度达到80%以上；重点培育区域特色经济和一批行业龙头企业；加快培育托县、和林县、武川县、土左旗中蒙药材种植集聚区。

―――技术工艺。龙头骨干企业的工艺技术水平和装备水平达到国内先进水平，实现信息化管理，建立5个企业技术开发中心；企业研究开发投入达到其销售收入的5%以上。

―――产品开发。以市场为导向，开发出一批质量可控、疗效确切的中蒙药新品种。在2010年获得15个中蒙药6类新药的生产批文，3个中蒙药二类新药的生产批文，形成5个销售额超过5000万元的品种，重点培育10个主导产品。

―――品牌培育。集中力量，重点打造1个全国知名品牌，培育5个自治区范围内的著名品牌。

四、中蒙药现代化的主要举措

（一）重点抓好中蒙药现代化

中蒙药现代化是将传统中蒙药的特色和优势与现代科学技术相结合，按照国际认可的标准对中蒙药进行研究、开发、生产、管理，使产品达到国际主流市场的标准和要求，并且具有相当的市场竞争力。为此要加强对中蒙医药理论现代化的研究，增强创新意识，提高新药开发水平，制订中蒙药发展的一系列标准、行业规范等，实现中蒙药的标准化、规模化生产。

（二）加强企业竞争力的培养，打造中蒙药龙头企业

面对经济全球化的客观形势，医药企业多、小、散、乱的组织结构已经不适应现在的竞争。我市中蒙药产业虽然发展速度很快。却仅有乳业产值的1%左右。再与大型跨国医药公司相比，简直是舢板与航母的战争。因此，中蒙药的发展必须通过资产和整合，品种的整合，实现优势互补，集约化生产，提高企业的竞争实力，建立以产权为纽带的中蒙药企业集团，完善管理体制和法人治理结构。加快企业上市步伐，通过上市募集巨额资金，构建我市中蒙药企业的航空母舰。

（三）树立品牌，拓展市场

依靠企业现已形成的核心技术、核心产品，扩大市场占有率，发挥自治区医药、保健品已有的营销网络的优势，加大市场拓展力度和加快市场营销网络的建设速度。提高销售队伍的素质，以优质的服务，创新的营销策略，抢占医药市场的制高点，将产品做大、做强，树立中蒙药的知名品牌。

通过政府相关部门在广播电视各种传媒制作宣传片、专题片以及组织中蒙药药交会等多种形式，宣传中蒙药，实施中蒙药市场营销扩展工程。

（四）搞好药材基地建设，保障中蒙药产业的可持续发展

在对野生药材有计划采集、保护的同时，运用 “企业+协会+农户”“企业+基地 ”的模式，大力开展自治区甚至全国范围内的地道药材、大宗药材的区域化、产业化、规模化种植，建设中药材 GAP 生产基地，逐步达到中蒙药材的集约化、规范化生产，开展黄芪、甘草、麻黄、枸杞、沙棘、肉苁蓉等优势品种的种植基地建设。

（五）强化组织领导

成立呼和浩特中蒙药产业化领导小组，由政府分管领导牵头，各有关部门领导担任成员，具体负责制定中蒙药产业发展行动纲领、策略、步骤以及措施，形成具体的行动方案，落实政府制定的有关中蒙药产业发展的优惠政策，大力宣传中蒙药，定期举办中蒙药交易会，筹建中蒙药产业发展基金，落实中蒙药的首购政策和社保医疗中中蒙药使用的比重，协调中蒙药生产企业与医院供需关系，制定中蒙药企业中蒙药的出厂指导价格和各大医院中蒙药集中采购价格。明确政府各部门的任务、职责，形成有利于推进中蒙药现代化发展的高效、协调机制。各有关经济开发区要制定吸引中蒙药企业进驻的优惠政策，加强服务，使中蒙药产业成为呼和浩特经济技术开发区重要的经济增长点。

（六）推进人才培养，拓宽融资渠道

呼和浩特市应根据中蒙药现代化发展需要，有计划地培养造就一批中蒙药学术和技术带头人、高级生产管理和经营人才、国际贸易人才、法律人才、实用技术人才及复合型人才。加快科技体制改革，建立有利于人才成长、人才流动的运行机制和环境。

积极发挥我市蒙医、蒙药传统人才培养渠道，强化蒙医药专业院校、科研机构、医院等蒙医药人才的培养，同时注重在生产和科研实践中培养人才。在人才培养上要加强国内、国际交流与合作。鼓励有关人员出国学习先进技术和管理经验，培养国际性人才。

通过多种渠道吸引资金，加大对中蒙药产业的投入。设立中蒙药现代化专项基金，在吸收企业资金的同时，财政支持中蒙药科技研发资金的增长速度高于经常性收入增长速度；成立中蒙药风险基金，扶持中蒙药科技型企业初创期的发展，通过股份的形式支持企业的发展，鼓励风险投资资金向中蒙药产业的投资；积极支持现代中蒙药企业规范改制并实现上市融资；引导金融部门调整信贷结构，提高对中蒙药企业的贷款比例。

（七）实行政府政策倾斜支持

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一、高技术产业总体情况

一季度，我国高技术产业规模继续保持较快增长，总收入达15707亿元，比去年同期增长2636.5亿元。高技术企业经济效益大幅提升，利润增幅创近年新高。其中，1-2月高技术制造业盈亏相抵后实现利润总额304.3亿元，同比增长42.9％，比去年年底高出15.6个百分点，高出工业26.4个百分点。高技术产品进出口增长明显放缓，虽然进出口总量达1725亿美元，但增速仅为15.2％，比去年同期下降1.7个百分点。其中，出口、进口增速分别为17％、13.1％，均为近10年来新低。主要高技术产品结构调整进一步加速。一季度，高技术产业投资增长仅14.7％，增速比去年同期低13.2个百分点，比制造业低17.5个百分点。

二、一季度高技术产业主要行业情况

(一)电子信息产业

规模以上电子信息制造业实现主营业务收入10608亿元，同比增长18.6％，比上年同期提高3个百分点；软件业收入1443.6亿元，同比增长29.9％，增幅比去年同期提高3个百分点。其中，电子元器件和专用设备产业收入增长较快，增幅均在30％左右，但通信设备制造业发展缓慢，业务收入仅增长5.6％。软件业继续呈由产品向服务转型的势头，1-3月份软件技术服务收入在软件产业中增长最快，累计完成收入259亿元，同比增长46.4％，增速比软件全行业高16.5个百分点。其中软件外包服务收入超过18亿元，增长超过100％。

(二)电信业

截止2008年3月，全国固定电话用户3.6亿户，比上年末又减少439万户。移动电话用户5.75亿户，比上年末新增2734.8万户，移动短信业务量1748.7亿条，同比增长28.8％。预计短期内固定电话用户数将保持相对稳定，整个一季度移动业务对固话业务的替代趋势较去年更加明显。

(三)生物产业

一季度，生物产业总体运行平稳。从结构上看，生物医药持续去年增长态势，1-3月份医药行业增加值同比增长18％，增幅同比提高3个百分点。生物农业稳定增长，畜禽疫病诊断水平和基因工程疫苗研发生产能力进一步提升。作为比较成熟的替代能源，生物能源呈迅猛发展的态势，燃料乙醇、生物柴油及能源植物种植等技术不断突破，并开始实现产业化，成为投资以及国际合作的重点。作为石油基材料的有效替代品，生物材料技术上已达到完全降解，产品经济性正在逐步增强，市场需求量和消费量快速上升。

(四)航空产业

一季度，国内市场对支线飞机、直升机、通用飞机等航空产品需求呈增长态势，民用航空领域面临新的发展机遇。ARJ21新支线飞机已累计签订181架购机合同及意向。国际合作取得新进展，中法合作直15型6吨级先进多用途中型直升机研制工作进展顺利，欧直公司目前已接到111架初步订单。中航二集团与空客公司正在准备开展合资建设复合材料制造中心框架协议合同谈判。中航二集团与法国透博梅卡公司成立北京透博梅卡长空发动机控制设备有限公司，主要生产直升机用涡轴发动机核心部件燃油控制装置等。

三、自主创新能力建设新进展

(一)加强科技创新基础能力建设方面

国家确定的12项重大科技基础设施正按计划顺利推进，子午工程正式开工建设，大型天文望远镜、重大工程材料服役安全研究评价设施等方案论证工作也已基本完成；知识创新工程建设取得阶段性成果，部分项目已开工建设；一批国家重点实验室条件不断充实和改造，一批国家科技基础条件平台得到完善，并进一步实现共享和开放，为国家自主创新能力建设奠定了更加坚实的基础。在信息、生物、现代农业等领域新组织实施一批高技术产业化重大专项，支持具有自主知识产权创新成果的转化，加速培育国民经济新兴产业。

(二)强化企业技术创新主体地位方面

国家自主创新基础能力建设、高技术产业发展、长三角、京津冀及东北地区区域创新能力等一系列专项规划稳步实施。新组建煤间接液化、清洁制革、石化工业水处理等10多个国家工程实验室，以及轨道交通运行控制系统、清洁高效煤电成套设备、燃气轮机与煤气化联合循环等一批国家工程研究中心。继续支持了一批国家认定企业技术中心加强自身技术创新平台建设。启动了新一批国家认定企业技术中心工作，进一步加快以企业为主体、市场为导向、产学研相结合技术创新体系的建设步伐。

(三)激励自主创新的政策措施方面

国务院部署的中长期科技规划纲要配套政策实施细则制定工作已基本完成，部分政策措施对激发企业创新活力和动力的效果进一步显现，有利于自主创新的宏观政策环境不断得到改善。长三角、珠三角、京津冀、东北老工业基地等区域创新体系逐步完善，国防科技创新体系和服务于全社会自主创新的科技中介服务体系得到进一步加强。

与此同时，部分地方和企业反映，目前企业技术创新的内在动力不足，外部环境建设，特别是财税政策的落实，还不能完全适应企业技术创新发展的需要，国家还须进一步加大政策执行力度，促使企业进一步提高自主创新能力。

四、今年高技术产业总体形势分析

今年高技术产业发展的基本面尚好。宏观经济总体平稳运行，为高技术产业的又好又快发展提供了根本保证。我国仍是全球投资回报最好的国家之一，国内市场空间较大，吸引全球高技术产业转移的优势依然存在。此外，10个奥运城市的TD-SCDMA较大规模试验网基本建成并陆续进入试商用阶段，CCTV地面数字电视高清节目正式播出，地面数字电视机顶盒、一体机等产品陆续研发投入市场等，将创造新的内需，投资者信心有望进一步增强。

同时，不确定性也明显加大。一是美国次贷危机引发的世界经济放缓将导致高技术产品的外部需求明显下降；二是人民币持续升值对高技术产品出口企业的影响日益显现；三是《劳动合同法》的出台及相关监管措施的加强，可能会导致企业劳动力成本上升；四是原材料及燃料等初级产品价格如果继续上涨，企业生存压力将进一步加大；五是银行信贷紧缩、去年以来较高的贷款利率及沪深股市的调整将增加企业融资成本；六是新的企业所得税法和周边国家投资条件的改善，使加工装配型外资企业产能转移的可能性加大。

五、对策建议

一是抓紧出台软件和集成电路、生物等产业政策，尽快研究制订高技术服务业相关政策，加快培育高技术产业和国民经济新动力。

二是控制好人民币升值节奏，避免短期内过快升值对高技术出口企业的冲击，为企业技术升级和结构调整留出缓冲时间。

三是全面跟踪和深入分析《劳动合同法》实施情况，并在此基础上研究制订相应政策措施，避免劳动力成本的过快、过大提高。

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关键词：新会计准则研究与开发费用化资本化

AnalyzeofR&Dexpenditure’saccountinghandlinginnewaccountingstandard

Abstract

ThenewaccountingstandardsissuedonFebruary15，2006hasmadecertainmodificationonaccountinghandlingaboutR&Dexpenditure.Themodificationevidentlyreflectsthetrendofinternationalizationofaccountingstandards.Itshowsourcountryfocusonthestrengtheningcorecompetitivenessofenterprisesverymuch.ThisarticledealswithacomparisonbetweennewandoldaccountingstandardaboutR&Dcost.Italsomakesaanalysisoftherationalityofthemodificationanditsinfluence.

Keywords：newaccountingstandard;R&Dexpenditure;expenses;capitalized

一、序言

伴随着知识经济的到来，如何增强核心竞争力成为企业关注的重点。毫无疑问，科学技术在经济增长中的地位不断上升，成为企业发展的不竭动力。企业要生存和发展，必须不断改进产品和创新产品，不断进入新的市场，增加收入和利润。同时，新产品的研究与开发过程的组织，有利于企业的组织机构、人员素质、管理方式的改进，有助于企业经济系统内部各要素的优化组合，从而促进技术素质、管理素质的提高，整体上提高企业的竞争能力。纵观世界各发达国家及世界500强企业，无一不在科学技术的研究和新产品的开发上投入重金。例如美国知名企业微软公司在2005年7月到2006年6月末的研发支出费用就为48亿美元，比上财年增幅达4%。据统计，世界发达国家的研究与开发费用占GDP平均比重为2%，其中美国高达2.53%，而我国的比重仅为0.83%。可以预见，随着我国经济的进步，企业的不断发展，企业的研发活动将会日益增多，企业的研发费用也必将大幅增加。

研究开发费用的使用和处理是企业的一项重要管理决策，关系到企业的可持续发展以及业绩。对研究与开发费用的会计处理也越来越多地引起会计界的关注。2006年新颁布的企业会计准则对研究与开发费用的会计处理作了重大改动，这一举措无疑会对企业生产经营活动产生一定的影响。本文试图通过对新旧会计准则的比较以及对新准则的分析，阐明新准则下研究开发费用的会计处理对企业所带来的影响。

本文主要分为以下几个部分：引言部分介绍了本文的研究目的、研究范围以及研究意义；第二部分为文件综述，列举了几个比较有代表性的国家对研发费用会计处理的方法以及我国一些专家学者对该部分内容的分析；第三部分分析了准则修改的动因；第四部分为新旧准则对该部分内容的不同处理比较；第五部分为新准则的意义及影响；第六部分对本文的主要内容进行了小结；第七部分列示了本文主要参考的文献及书目。

二、文献综述

对研究与开发费用的会计处理，不同国家的会计规定有所不同。以下几个国家比较具有代表性：

（1）国际会计准则第38号“无形资产”中将研究与开发阶段区分开来，因此规定：对于研究费用应在其发生期间确认费用,并且不应在其后的期间确认为资产。对于开发费用则规定当项目开发费用符合特定的五个条件时,才确认为资产,否则就确认为费用。（2）英国标准会计实务公告第13号对研究与开发费用的处理与国际会计准则基本类似,其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则是有条件的资本化。纯研究和应用研究的支出，在支出当期予以费用化；而开发支出原则上应予以费用化，但在符合特定的五个条件时可以资本化。（3）澳大利亚会计准则规定，研究与开发费用一般列为当期费用，但如符合规定的条件，也可以按递延费用处理。（4）日本的会计准则规定，研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收益超过该项费用），才予以资本化，并在5年内注销。（5）美国是财务会计准则第2号公告“研究和开发成本的会计处理”规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。但是第86号公告对此做出了一些补充说明，规定在一定条件下，计算机软件的研发支出可以确认为资产。（6）德国关于研究与开发费用的规定与美国基本相似，是在发生的当期直接费用化。

在新准则颁布之后，我国的一些专家学者对于新准则中研发与支出项目会计处理进行了一些研究。曾爱民在《会计研究》上发表的文章《新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究》中对此问题已进行了探讨。他指出新准则对研发费用会计处理的合理性在于开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力；开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况；开发费用资本化有助于企业实现价值最大化；开发费用资本化符合资产的确认和计量标准等。但同时，他也提出了新准则对研发费用会计处理的缺憾，如新准则在一定程度上缺乏可操作性等。何梦园在《关于研发费用会计处理的国际比较》一文中对国际上对研究与开发费用的会计处理方法进行了划分，大致分为“费用化”、“资本化”及“有条件的资本化”三类。并进行了简要的分析。周燕在2005年6月刊的《财会月刊》上发表的《科技型企业研发费用会计处理之我见》着重分析了科技型企业的特点，讨论了该类型企业在对研发费用的会计处理方法。此外还有很多文章也在这一方面进行了探讨，在此不加赘述。

三、新准则修改的动因分析

研究与开发活动是企业的一项特殊活动，它的定义以及特征是新准则对于研发活动会计处理的规定进行修改的依据之一。此外，会计的产生与发展是随着社会生产的发展和管理需要而不断完善的，因此我国经济以及科技水平的高速发展也是促使准则修改的重要原因。

(一)、研究与开发活动定义的要求

内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

由此可见，研究与开发是两个相关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索，其性质是不具备足够确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用，其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益可能性。由此可见，研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。

（二）研究与开发活动特征的要求

从广义上来讲，研究与开发活动属于投资活动，因此具有投资活动的一般特征，但研发活动也有其自身的特征：

⑴高风险高回报

研发活动包含着很大的产品技术创新成分，是一种尝试性的活动，带有很大的随机性和不确定性。

⑵确认困难

首先，研究与开发活动本身前后相继、互相渗透，难以严格区分。哪些活动属于研究活动哪些属于开发活动在很多情况下全凭主观判断。其次，在研究与开发活动很大程度上依赖人力，以及以科学技术为主的生产力。这些本身就是无形的，难以评估和确认和计量。因此对企业而言，研发活动的确认和计量具有很大的主观性与不确定性。

(3)过程复杂，投入巨大

研究与开发活动需要众多部门和人员的参与。从前期的策划、评估到实际操作直至最后实际应用，可想而知其中报多许多步骤合资项目，需要多个部门的密切配合，是一个不断调整、修正的动态过程。这期间必然需要投入大量的资金，许多世界知名的高新技术企业用于技术创新的研究与开发费用甚至达到营业收入的10%以上。

（三）经济环境变化的要求

对企业和会计产生重大影响的环境包括政治、经济、文化、科技等，其中最主要的影响因素毫无疑问是经济的发展。从上世纪60年代以来，伴随着电子计算机的出现和广泛普及应用，人们意识到我们已经进入了一个与以往完全不同地经济环境中——知识经济时代。知识经济的产生和发展基于以科学、技术为基础的产业的发展。其特征是知识资本化、资产无形化、高度的增值性等。与这些特征相对应的现象是高科技企业的高速发展。下面的表格充分说明了这些产业的高速发展趋势。

而高科技企业的发展离不开研究与开发活动。由研究与开发活动特征可知，这必将导致研发费用的大量支出。下面表格为部分国家研究与发展经费内部支出总额及与国内生产总值的比例（2000-2004年）

表3-2国家研究与发展经费内部支出总额及与国内生产总值的比例（2000-2004年）

资料来源：OECD《主要科学技术指标》2005/2

数据来源:中国科学技术部数据整理：国研网数据中心

由表3-2可知，研究与开发费用的支出在全球都处于增长趋势。而我国正处于经济的高速发展时期，对研发费用支出的增加更为明显。这一现象必将对企业的会计处理产生影响。因此，经济环境的变化也是促使新准则变更的重要因素。

四、新旧准则中对研发费用处理的对比

在新的会计准则颁布以前，我国对研究与开发费用的会计处理与美国财务会计准则相类似。根据美国财务会计准则规定（财务会计准则第2号公告——研究与开发费用）：当期发生的研发费用应全部作为费用处理，计入当期损益，研发活动结束后，不论成功与否，均不确认为无形资产。我国2001年出台的《会计准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。这种方法的特点是将全部研发费用计入当期损益。研发费用在发生当期直接予以费用化，等到研发成功后按法律程序申请取得无形资产，再依法将取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化，并在一定期限内进行摊销。而新准则中关于研究与开发费用的处理则体现了与国际会计准则的趋同。《国际会计准则第38号》的具体规定前文已有描述，在此不再赘述。我国2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要借鉴国际会计准则，研究阶段的支出(简称研究支出)，应当于发生时费用化——计入当期损益；开发阶段的支出简称(开发支出)，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产：(1)从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

新旧准则中关于研发费用的会计处理，主要存在以下区别：

1、旧的准则的处理方法主要参考了美国财务会计准则的模式，而新的会计准则中对研发费用的处理更多体现了与国际会计准则的趋同。更加符合我国目前经济发展的状况。

2、显而易见，新旧准则最主要的区别在于对研发费用采取了不同的会计处理方法。旧准则中对研发费用的处理基本上可以认为是完全的费用化，相比之下，新准则中对研发费用的会计处理采取了有条件的资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在一定的约束条件下才可进行资本化处理。

3、费用化方法（即旧准则规定的处理方法）的合理性在于遵循了稳健性原则。在费用化的处理方法中，研发过程中的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益，只有依法申请取得而发生的费用（例如：注册费、律师费等）才能资本化。这种方法考虑到了研究开发活动未来的不确定性，与研发活动自身的特点与客观环境是相适应的，因此遵循了稳健性原则。

资本化方法（即新准则规定的处理方法）的合理性在于遵循了配比性原则。研发活动的主要目的是获得新的技术及自主知识产权，利用新知识、新技术发明创造新的或有实质性进步的产品。企业进行研发活动的主要意图是在未来获得丰厚的收益。一旦研发活动取得成功，有了实质性的成果，例如技术专利、商标权、产品外形专利等，可以预见即会给企业在以后的若干会计期间带来可观的收益。如果不对研发费用进行资本化，开发成功后，因研究成果产生效益导致收入增加，但与收入相配比的费用却为零，使收入与费用不配比，这样就会影响核算的正确性和企业不同期间经营业绩的评价。难以解释企业未来拥有的获利能力和水平，对信息使用者产生误导。因此资本化的方法主要体现了配比性原则。

4、对利润及所得税的影响方面，相比较费用化的处理方式，资本化的处理方式会导致近期企业所得税的缴纳增加。这是因为对研发支出的费用化金额减少，在一定程度上会使企业的利润有上升的趋势，从而影响所得税的金额。

5、在反映企业真实价值方面有所不同。资本化的处理方法显然更为合理。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。按照费用化的处理方法，只有依法取得时发生的注册费、律师费才能予以资本化，计入成本，而自行开发与研究费用进行全部费用化，计入当期损益。相对于大量投入的研发费用而言，注册费和律师聘请费的金额微乎其微，如果这样处理，势必造成大量的开发费用没有被正确计量，明显低估了资产的价值。费用化到处理方法在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。显然歪曲了企业的财务信息。

五、新准则修改的影响分析

（一）积极影响

（1）这次新准则的修改体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。自改革开放以来，中国经济与世界经济的关系日渐紧密。特别是20世纪90年代以后，在世界经济全球化的大环境下，我国的国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现增长态势，资本市场日益壮大，跨国兼并活动日益频繁，资本流动也日渐迅速。而中国加入世界贸易组织之后，在经济全球化的大环境下扮演着越来越重要的角色。会计作为国际通用的商业语言，在国际经济交流中起着举足轻重的作用。会计信息若不具有兼容性和可比性会给商业活动带来不必要的麻烦。最著名的案例就是德国戴姆勒-奔驰。在此案例中，按德国会计准则，戴姆勒1993年的利润是1.68亿美元，而按美国公认会计原则，戴姆勒当年却形成了大约10亿美元的巨额亏损。由此可见积极地与国际会计准则趋同，使会计信息在国际化的经济活动中具有可比性是十分必要的。在原先的会计准则下，会计上的差异经常会给我国与外国的经济活动带来诸多不便。能够与国际会计准则趋同将会帮助扫清我国对外贸易交往和合作的一些障碍，在世界经济全球化的大环境中，促进我国对外贸易等活动的发展，为融入经济全球化消除“语言”上的障碍。

（2）新准则中对研究与开发费用的处理不同于原先的费用化，但也不是完全的资本化，而是有条件的资本化。这种处理方法更为合理：

①符合资产的定义。资产是指过去的交易或事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。虽然说企业的研究与开发活动并不一定在当期产生经济效益，多数情况下是在未来产生经济效益，但是一旦研发活动成功，其成果就是企业的一项资源，能够被企业控制，其成本及在研发过程中的各项费用也能够可靠计量，符合资产的定义。并且正如前文分析，新准则中对研发费用的资本化处理能够避免低估资产价值的情况发生。

②符合权责发生制原则。在新的会计准则中区分了研究与开发阶段。作出这种区分是十分科学和必要的。这是因为研究活动注重理论上的探索，在研究阶段前景并不明朗，能否会带来经济效益非常不确定。这一阶段发生的支出即是当期应负担的费用。而开发阶段的活动更加有目的性，已经由理论研究上升到实践，相对来说带来经济效益的确定性较高。根据研究与开发活动的不同特点将开发过程中的支出视情况进行资本化，而不是完全费用化显然更符合权责发生制。

③符合配比性原则。企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应相互配比，同一会计期间内的各项收入和其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。开发费用在开发期间往往金额较大，若一概做费用化处理，那么开发期间的利润相对就低。而开发活动成功后所取得的回报数额较大，其经济收益又往往会在此后若干会计期间持续，这样一来在以后若干的会计期间内收入会大幅增加，但与收入相配比的费用却为零，使收入与费用不配比。这样就会影响核算的正确性和企业不同期间经营业绩的评价。开发费用资本化可以克服上述不足，体现收入与费用配比原则。

④协调了相关性与谨慎性的原则。相关性原则要求我们在搜集、加工、处理和提供会计信息工作中，充分考虑会计信息使用者的信息需求。谨慎性的原则要求会计工作人员在面临不确定因素的情况向下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，不高估资产和收益，也不低估负债和费用。原准则中所规定的处理方法即单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而如果只是单一的资本化虽然能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。新准则中对于研发阶段的支出处理属于一定条件下的资本化，很好地协调了谨慎性与相关性原则。既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

（3）开发费用资本化有利于提高企业科技创新热情，提高企业的核心竞争力。随着全球经济的一体化，企业面临的竞争压力越来越大，企业要在激烈的竞争中立于不败之地，就必须进行技术创新、新产品开发和生产工艺的改进，与之相伴的则是企业加大研究与开发费用的投入，研究与开发费用在企业支出中的比重日益增大。但是原准则规定，“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这种对研发费用的处理方法必然引起开发阶段利润的下降，造成管理者业绩下降的表象。管理者不愿引起投资者不满，难免减少开发经费支出。这种做法的后果是短期利润数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益，使企业失去了不断向前发展的动力。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。特别是对于研发费用较高的那些企业，例如IT企业、医药企业等，将会使权益增加，资产结构随之发生变化，从而增强企业在市场中的竞争力。

（4）开发费用资本化有助于企业实现价值最大化。企业管理的最终目标即是实现企业价值的最大化。纵观近年来的美国、日本、香港及中国内地的股市，不难发现科技类股票的市盈率普遍高于其它各类股票的市盈率。这足以说明一个企业的“科技含量”已经成为其企业价值的重要组成部分。研发费用采用有条件资本化的会计处理方法无疑会增加企业进行技术开发的动力，从而更多地增加企业的价值。

（二）消极影响

虽然新准则对研究与开发费用的会计处理带来很多积极的影响，但我们应该看到的是，其带来的消极的影响也不容忽视。

（1）加大了会计人员工作的难度。虽然新准则中规定了研究与开发的不同定义，区分了“研究阶段”与“开发阶段”，但区分这两个阶段的条件和标准的表述比较抽象，具有很强的主观性。加之研究与开发活动本身就是相互渗透的，且无形资产的研发业务十分的复杂，专业性强，对于技术专业知识欠缺的会计人员来说要清楚的划分研究与开发阶段显然十分的困难。而开发阶段的支出也是有条件的资本化，这又增加了会计人员判断的难度。例如准则中有“无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”这样的描述。可是现实中即使是从事新技术、新产品开发的科技人员，也很难确定的说开发出来的产品就一定有市场，更别说是仅仅从事财务工作的会计人员。可见在实际操作中很难做出客观合理的判断，更多地是要靠会计工作人员的主观判断。因此，新准则在一定程度上缺乏可操作性，加大了会计人员的工作难度。

（2）新准则增大了科技及创新类企业利润操控的空间。正如上文所述，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等，均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，这也就无形中增大了企业盈余管理的空间。为了达到操纵业绩、进行盈余管理的目的，企业可以要求会计人员根据需求“合理”的划分研究和开发阶段，从而对利润进行操纵。

（三）对公司股价造成影响

研发支出的资本化，会优化相关公司的资产结构，提升信用评级。虽然从理论上讲，这只是会计信息的变化，公司基本面并没有受影响，证券市场的估值不应该大幅变动。但是一般而言，由于部分研发支出资本化导致公司的会计利润会有所增加，每股净利润就随之增加。每股净利润正是投机者重点关注的会计信息。一般投资者对于每股净利润大幅增长背后的原因并不深究，这一估值心理将被市场资金利用。可以预计在新准则影响的初始阶段，相关公司的股价会有较大波动。（四）案例分析

为了更加清晰的说明准则的修改对相关企业的影响，以G中兴为例进行具体分析：

中兴通讯成立与1985年。1997年，中兴通讯A股在深圳证券交易所上市。2004年12月，中兴通讯作为中国内地首家A股上市公司成功在香港上市。同年实现合同订货额340亿元人民币。2005年，中兴通讯作为中国内地惟一的IT和通信制造企业率先入选全球“IT百强”（InformationTechnology100）。公司的主营业务有：无线产品（CDMA、GSM、3G、WiMAX等）、网络产品（xDSL、NGN、光通信等）、手机终端（CDMA、GSM、小灵通、3G等）和数据产品（路由器、以太网交换机等）四大产品领域。可以认为，中兴通讯是一家比较典型的高科技企业。

根据G中兴2006年度会计报表披露，集团2006年度的研发成本为2,832.7百万元，占主营业务收入的百分比为12.3%，每股折合2.95元。按照新的会计准则，G中兴的研发费用，相当部分符合资本化条件而应该予以资本化。2005年度，G中兴按照香港准则编制的报告，便因为对研发费用的处理不同，其净利润较之境内差距巨大，而国内新准则对于开发费用的资本化要求比香港2005年的修订准则更宽松（HKAS38无形资产）。即使公司采取稳健原则，尽量降低资本化的比例，也会对当期利润（2007年利润）形成重大影响。假设公司在新准则下的会计处理与香港报表相同，则表5-1表示了在不同会计准则下净利润与净资产的数据：

表5-1—不同会计准则下G中兴净利润与净资产数据（单位：人民币千元）

与G中兴相类似的G东软、G用友、G航信等IT行业的公司，新准则的应用对他们最近年度的净利润都将带来较大影响。另一个受该准则影响的行业医药行业的研发费用支出虽然占销售费用的比例没有IT行业高，但因为产品生命周期长，后续年度的摊销较小，因而对开始几个年度净利润的影响也很可观。

六、结束语

对研究与开发活动定义与性质以及目前经济环境的分析使我们了解了新会计准则修改的动因。可以说正是研发活动的特殊性质以及我国目前经济高速发展的实际情况要求我们采取这样一种有条件的资本化的会计处理方法。在对新旧会计准则中关于研究与开发支出的会计处理进行比较之后，我们不难看出两者的差异。对新准则的会计处理方法进行了分析之后，使我们对新准则的特点及应用也有了一定的认识。

伴随着知识经济以及经济全球化的到来，无论是国家还是企业都已经把高新技术的开发与研究放在了首要的位置上。新技术与新产品的研发活动对企业而言将不再陌生。可以预见，对研发支出的会计处理会逐渐渗透到企业的日常管理活动中去。会计信息的使用者也会更多地把注意力放在企业的研发活动上。这必然要求会计工作者更加翔实、准确的记录和披露相关信息。因此，准确的理解并应用新会计准则中对于研究与开发支出会计处理的要求是十分必要的。

参考文献

[1]财政部《企业会计准则》（2006年2月15日颁布）

[2]尹丽萍肖霞,《现代企业经营管理（修订第三版）》,首都经济贸易大学出版社

[3]曾爱民，《会计研究》，《新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究》，2006.9，《会计研究》

[4]《高新技术企业研究与开发费用的会计处理问题研究》,【学位论文】,重庆大学,

胡颖,2002

[5]WhyR&DisIncreasinglyInternational,JoanPenner-Hahn,UniversityofMichiganBusinessSchoolWorkingPaper

[6]ResearchandDevelopmentExpenses:ImplicationsforProfitabilityMeasurementandValuation,AswathDamodaran,WorkingPaperofNewYorkUniversity