企业所得税财务处理范文

导语：如何才能写好一篇企业所得税财务处理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、清算的条件

财税[2009]60号文第二条规定：(1)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；(2)企业重组中需要按清算处理的企业。

对于第一点按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：(1)企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。(2)企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。(3)其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益。被停业、撤销，应当进行清算。

对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，主要包括以下三种情况：(1)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外(包括港澳台地区)，应进行企业所得税清算。(2)不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。(3)不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

二、清算期间的确定

企业只要进入清算，持续经营的假设将不复存在。企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间，正常的核算原则将不再适用，因而会计核算及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设。与告别持续经营前提相对应，企业清算时应以清算期间作为独立纳税年度。财税[2009]60号文件规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。

三、清算所得的确定

《企业所得税法实施条例》明确，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减去资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括：(1)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失；(3)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；(4)依法弥补亏损，确定清算所得；(5)计算并缴纳清算所得税；(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。对照财税[2009]60号文，清算所得的计算公式如下：清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格一资产的计税基础一清算费用一相关税费+债务清偿损益一弥补以前年度亏损。其中债务清偿损益=债务的计税基础一债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。

四、清算所得应纳所得税额的确定

(1)公司层面。企业应就其清算期间形成的清算所得按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税，计算公式为：清算所得应纳所得税额=清算所得×基本税率(25％)。企业在计算出清算所得应纳所得税额后，应当按照税法的规定。以清算期间为一个纳税年度，在办理工商注销登记之前，向税务机关办理所得税申报。

(2)股东层面。企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减去股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

五、清算的注意事项

其一，企业重组清算时税务处理按照新规定。财税[2009]59号规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。(1)企业债务重组一般性税务处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。(2)符合条件的特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上。可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

其二，按时申报。纳税人在纳税年度中间破产或终止生产经营活动的。应自停止生产经营活动之日起30日内向主管税务办理企业所得税申报，60日内办理企业所得税汇算清缴，并依法计算清算期间的企业所得税，结清应交税款。纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的，依据税法的规定合并、分立后其纳税人地位发生变化的，应在办理变更税务登记之前办理企业所得税申报，及时进行汇算清缴，并结清税款；其纳税人地位不变的，纳税年度可以连续计算。

其三，清算业务不适用优惠税率。纳税人清算期间不属正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。按照《企业所得税法》，国家对重点扶持和鼓励发展的产业项目给予的15％优惠税率、对小型微利企业给予的20％优惠税率，在清算完税时要依照25％的税率计算企业所得税。

[例]某省振兴有限公司成立于1999年9月，实收资本3900000

元，截至2008年12月31日，企业账面未分配利润为1284798.38元。2009年9月30日根据公司章程期满，企业准备清算。2009年9月30日的资产负债情况如下：流动资产5779008.56元，非流动资产127155.98元，流动负债402849.64元，非流动负债为0，所有者权益5403314.90元(其中实收资本3900000元，本年利润218516.52元，未分配利润1284798.38元)。

一是经营期企业所得税的计算及申报。股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2009年9月30日，并在当日成立清算组，则2009年1月1日～2009年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税年度。按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2009年1～9月企业会计利润总额为218516.52元(假设没有其他纳税调整事项，企业所得税率为25％)，企业应按规定进行该经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税54629.13元。

二是清算期企业所得税的计算及申报。2009年10月1日为清算期开始之日，2009年12月20日申请税务注销，即清算期为2009年10月1日一2009年12月20日，截止日期为12月20日。

(1)资产可收回金额(或称可变现金额)为5820518.09元。

(2)资产计税基础为5906164.54元(假设计税基础与账面价值一致)。

(3)债务偿还金额为190858.66元；假设负债计税基础与负债账面价值一致，则：处理债务损益=402849.64-190858.66=211990.98(元)。

(4)清算费用合计50000元，清算过程中发生的相关税费为17000元。

(5)清算所得=5820518.09-5906164.54-50000.00-17000.00+211990.98=59344.53(元)

需要缴纳企业所得税=59344.53×25％=14836.13(元)

三是股东取得剩余资产的涉税事宜。企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务．按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

剩余资产=资产可收回金额一清算费用一相关税费一债务偿还金额=5820518.09―50000.00―17000.00―54629.13―190858.66=5508030.30(元)

累计未分配利润和累计盈余公积(即股息所得)=1284798.38+218516.52+(59344.53-14836.13)=1547823.30(元)

剩余资产减去股息所得后的余额=5508030.30―1547823.30=3960207(元)

股东投资成本=3900000(元) 　投资损失=3900000-3960207.00=-60207(元) 　从以上计算可知，累计未分配利润和累计盈余公积余额为1547823.30元，故股东应确认的股息所得为1547823.30元；剩余资产减去股息所得后的余额小于股东投资成本，故该股东应确认投资转让损失。条款时需慎重考虑该条件对股份稀释的影响。

(五)所有权的连续性 该条件规定在重组后连续12个月内。取得股权支付的原主要股东不得转让所取得的股权。目前尚不清楚该条款的意图，相反上述股东如提前处置股权，或许会构成对税务机关有利的情形。另外，如果重组收购中的目标实体为上市公司，该条件在具体操作和监管中也可能会面临一定的困难。

二、一般性与特殊性税务处理规定比较

新重组及清算税务条例对每种重组形式(除企业法律形式改变)均分为一般性和特殊性两种税务处理规定，其区别的关键在于重组交易中有关资产处置所得或损失(即公允价值与计税基础之差)的确认时点不同。

(一)计税基础的确定计税基础是指企业资产所有者在出售该资产时允许扣除的金额，这有别于用于财务报告目的的资产会计账面价值。对于各类重组活动，新重组及清算税务条例为转让方和受让方明确了计税基础的计算方法。

(二)一般性税务处理规定在一般性税务处理下，重组后受让方取得的资产需要按公允价值确认计税基础。因此，该资产在税务上的折旧、摊销、减值等也应在该计税基础上进行。同样在将来处置这些资产时，上述计税基础可以从处置收入中减去。

(三)特殊性税务处理规定在特殊性税务处理下，除与非股权支付对应的资产转让所得或损失外，受让方取得的资产的计税基础按重组前该资产由转让方持有时的计税基础计算(即历史计税基础)。相应地，税务上的折旧、摊销、减值以及将来的处置所得或损失也都依据该历史计税基础计算。即如果选择适用特殊性税务处理规定，则重组后受让方对该资产的税务折旧、摊销或减值的税前抵减额可能会小于按一般性税务处理的结果；而未来处置该资产的应税所得可能会比按一般性税务处理的结果高。

(四)应税所得或损失的确认时点及计算一般性税务处理规定．应税所得或损失需在交易时即予以确认。特殊性税务处理规定，在特殊重组下，除了非股权支付金额对应的资产转让所得或损失以外。转让方的应税所得或损失的确认可以递延。相应地，投资者在决定交易的股权支付或非股权支付金额时需要考虑上述因素的影响。

(1)货币性补价(即非股权支付额)的税务处理。新重组及清算税务条例中的非股权支付额包括了现金、银行存款、应收账款、有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等支付形式。特殊性税务处理规定中，非股权支付额对应的资产转让所得或损失仍在重组交易日即按下列公式予以确认：[被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础]×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

(2)可弥补的亏损及税收事项的继承。一般性税务处理规定，对于合并或分立，可弥补的亏损不具有继承性。特殊性税务处理规定．被合并企业的可弥补亏损可由合并企业继承，但受到金额限制。与某些国家按年计算限额的方法不同，其总体限额的计算公式如下：被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被分立企业的可弥补亏损额可按转让资产的比例分配到分立企业中，由其继续弥补，分配比例按“每家企业取得的资产价值÷原总资产价值”确定。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。一般性和特殊性税务处理规定的区别。

三、可适用特殊性税务处理规定的跨境重组

新重组及清算税务条例允许下列跨境重组交易采用特殊性税务处理规定：

(一)“境外一境外”模式非居民企业(境外企业A)向其100％直接控股的另一非居民企业(境外企业B)转让其拥有的居民企业(境内企业)股权，如符合下列条件，可以选择特殊性税务处理：(1)交易后境外企业B与交易前境外企业A的资本利得预提所得税率相同。该规定是出于防止税收协定滥用的考虑。(2)境外企业A在重组后的3年(含3年)内不得转让境外企业B的股权。如果上述交易中的境内企业系上市公司，则在实际监管操作中可能存在一定困难，因此有待税务机关就这一方面作出进一步的明确或解释。

(二)“境外一境内”模式非居民企业向与其具有100％直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。

(三)以资产或股权境外投资允许居民企业以其拥有的资产或股权向其100％直接控股的非居民子公司进行投资(如按照境外上市的要求)，该居民企业实现的资产或股权转让收益可以在10个纳税年度内均匀计人各年度应纳税所得额。

此外，还有财政部、国家税务总局核准的其他情形。

四、债务重组

新重组及清算税务条例同时涵盖了改变法律形式及债务重组的税务处理。债务重组的一般性及特殊性税务处理规定亦有所不同。

(一)一般性税务处理规定以非货币性资产清偿债务的，应当分解为转让相关非货币性资产和债务清偿两项业务；发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，并确认有关债务清偿应税所得，损失：债务人确认的债务重组所得=资产公允价值一债务计税基础；债权人确认的债务重组损失=资产公允价值，收取的现金一债务计税基础。

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关键词：新所得税；国有企业；影响；财务

新所得税会计在旧的企业会计准则的基础上进一步加以完善，其在具体的税务处理上和国际上进一步接轨。国有企业在新的所得税准则实施的情况下，需要在税务处理上作出相应的调整。

一、资产负债表债务法的实施及影响

所得税会计的主要目的是运用恰当的会计处理方法确认当期应缴纳的各项所得税及其费用。94年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，是所得税会计与国家惯例接轨的起点。该规定中将所得税的会计处理方法规定为应付税款法、损益表债务法、递延法、资产负债表法。应付税款法下，差异也直接计入当期利润中，在利润表体现，这种做法不符合权责发生制、配比制的原则。递延法虽然将差额进行了确认，但是递延税款本身不能将企业实际纳税的影响披露出来，因为，这个账户既不代表收款，也不代表付款。损益表债务法将所得税费用与当期应交所得税之间的差额确认为递延所得税的做法，对收益的确认不明确。新的所得税准则规定了资产负责表债务法这一种形式，依据“资产——负债观”来定义收益，使得企业能够对报告日的财务状况和未来现金流量状况有一个初步的判定并预测，提高了事前控制的水平。新准则放弃了永久性差异的概念，将财务会计和税法中的财务处理差异定义为暂时性的，并对时间性差异做了补充。

二、所得税准则对企业财务状况的影响

1.在新所得税准则要求下，企业需要适应准则中要求的从资产负债表的角度出发的新税务处理方法。需要从资产负债表入手，比较上面列示的资产、负债各类项，将按照会计准则要求核算出的账面价值和按照税法规定确认的计税基础之间的差异，再分别归集为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。递延所得税资产或负债这一账务处理能够将企业未来应收或应付的债务或资产进行核算，能够更真实、全面地反映出企业某一时点的财务状况。在资产负责表日，企业通过递延所得税资产账户的账面价值发现企业的未来期间获取的应税利润不足以用来抵扣，则应将递延所得税资产的账面价值减记。从纳税的角度看，延期纳税相当于从政府那里获得了一笔无息贷款。

新准则调整了对暂时性差异的认识，所提供的会计信息更加严谨和全面，体现了新的所得税准则的优越性。

2.新所得税准则用资产负债表债务法取代其他所得税会计处理的做法，在一定程度上影响了企业的财务处理。由于对暂时性差异的确认是采用递延所得税资产和递延所得税负债提前来处理，若后期税率发生了变化，就要对已经确认的暂时性差异重新计量。企业在启用新的税法准则的时候，还需要切合实际对新所得税准则对企业造成的影响进行评估，据以选择合适的企业税务处理方法，制定出符合企业目标需要的税务会计政策。与此同时，企业还要及时对会计人员及相关人员进行培训。企业的会计人员必须对所得税准则的主要内容熟悉，能够清楚新所得税会计与以往相比有哪些做法上的差异，能够据以调整企业的会计科目，对企业的账务系统和报表系统能够重新设定。

3.资产负责表债务法对暂时性差异的处理更加规范，明确暂时性差异不仅包括时间性差异，还包括非时间性差异。在当前不断繁荣的市场上，企业的资产重组、重估业务不断发生，引起更多了非时间性的差异产生。新所得税准则将这些差异按照递延所得税资产和递延所得税负债分别加以核算和处理方法，更加清晰地披露了企业的财务状况。对会计信息的使用者来讲，使他们更加清楚地知道自己企业的资产和负债能够带来的预期现金流量和税后净现金流量。

三、对递延所得税处理造成的影响

新所得税准则对递延所得税的处理更加谨慎和规范，也要求会计人员在对其处理时更加谨慎。需要注意的是递延所得税资产可抵扣部分的确认金额，应当以可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。具体需要注意的要点有以下四个：1.可抵扣差异是一项税前抵扣，纳税行为发生在未来期间，其金额确定以未来期间的应纳税所得额为限，不能超过未来期间的应纳税所得额。2.应纳税差异应在未来期间转入应纳税所得，因此，未来期间应纳税所得额包括两个部分，一个是那个期间的生产经营应纳税所得，一个是在未来期间转入的应纳税差异。3.未来期间应纳税所得额的取得具有不确定性，在确认应纳税差异的时候，需保证取得的未来期间应纳税所得额在50%及以上。4.需要有相关证据证明这种可能性。在很多情况下，确认由可抵扣暂时性差异所产生的递延所得税资，需要会计人员的职业经验做出判断。要求会计人员在做出这种判断的时候能拿出合理的证据。若是在未来的差异转销期内，企业取得的应税所得不足以抵扣，将对企业造成损失。

四、亏损处理对企业造成的影响

我国新企业所得税准则对企业亏损的处理有新的规定，在保留企业亏损弥补递延5年的权限的基础上，要求企业将能够结转后期的尚可抵扣的亏损以未来用以抵扣亏损的应纳税所得额的可能获得数额为限，即在亏损当年就确认转抵所得税的利益。这就要求企业对能够做出充分的判断，对5年内可抵扣暂时性差异能否从未来期限内应税利润中转回做出全面的衡量。如果风险太大或不可抗拒，企业不能确认。

结语

新所得税会计准则对税务处理理念和做法的规定较以往相比做了重要的变动，这对企业会计人员也提出了更高的要求。企业会计人员需明确自己所面临的专业技术和实物操作方面的挑战，积极学习并接纳资产表负债表债务法这种新的所得税会计处理方法。企业会计从业人员要按照企业会计准则的规定，具体执行追溯计税基础与资产负债的账面价值不同而形成的暂时性差异，据以调整留存收益。（作者单位：马鞍山十七冶医院）

参考文献：

[1]吴丽娟 新所得税准则对国有企业带来的影响[J]现代商业 2008（14）：30-31

[2]耿建军，善海燕 新所得税准则对企业的影响及其对策研究[J]商业会计 2009（13）：17-18

[3]沈荣海，高晖，晏雨 新所得税准则对企业纳税的影响[J]黑龙江科技信息 2011（4）：10-11

[4]冯桂玉 新所得税准则对企业所得税会计的影响[J]财经界（学术） 2010（12）：45-46

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《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的支出。《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。在实际业务中，计算应纳税所得额时涉及税前扣除项目时，税务机关往往都会要求企业取得合法有效的凭证，甚至有的税务机关按照“以票管税”的理念，狭义理解为对于成本费用支出的项目，凡没有取得发票的，都不能在税前扣除。那么，除了发票以外，到底哪些是合法有效凭证，能够在企业所得税前扣除呢？本文就此问题进行探讨，认为以下费用真实发生的证据凭证，都是合法有效凭证，能够在企业所得税前扣除。

二、可以扣除的费用及其合法有效凭证

（一）工资、奖金。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务的；（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

（二）社保费用、工会经费。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。企业发生以上费用取得的社保缴费凭证、《工会经费拨缴专用收据》等都是合法有效凭证，可在企业所得税前予以扣除。

（三）内部发生的职工福利费。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。企业发生的福利费支出应根据列入职工福利费范围支出的具体情况来确认扣除：购买属于职工福利费列支范围的实物资产，应在取得发票后，予以税前扣除；而列支属于职工福利费范围的其他相关费用。那么，根据上述规定，我们可以知道，只要是能够代表职工利益的决定和证明其实际发生的依据，都可作为税前扣除的合法有效凭证。

（四）财产损失。企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，应当在发生损失当年申报扣除，不得提前或延后。

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【关键词】资产收购；股权收购；税收风险

一、案例解析

甲企业是一家大型纺织品生产企业，为扩展生产经营规模，甲企业决定收购位于同一城市的乙纺织品生产企业，乙企业是非上市公司。为避免收购后承担债务风险，双方协商收购前将乙企业的债务剥离出去，债务剥离后乙企业的资产负债表和评估后的资产公允价值见表1，乙企业资产的账面价值与计税基础相等。甲企业有两种收购方式可选择：

方案一：资产收购，甲企业以2100万元收购乙企业的全部资产；方案二：股权收购，甲企业以2100万元收购乙企业的全部股权，乙企业成为甲企业的全资子公司。

股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。两种方案的涉税情况分析如下：

方案一：甲企业以2100万元收购乙企业的全部资产

财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定：企业资产收购重组交易，转让企业应确认资产转让所得或损失，受让企业取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。因此，方案一中甲企业以2100万元收购乙企业的全部资产，受让企业甲企业在本环节不需要缴纳任何税，而且甲企业取得乙企业的资产的计税基础是公允价值2100万元。转让企业乙企业应按资产转让所得600万元缴纳25%的企业所得税，并缴纳资产转让环节的流转税和印花税等，如设备和存货的转让应按适用的税率缴纳增值税，生产厂房的转让应按5%的税率缴纳营业税等。转让企业仍归原股东所有，转让企业股东拥有的本次600万元的所得税前收益和以前的未分配利润500万元的涉税事项可以递延至其分配利润或转让其股权之时。

方案二：甲企业以2100万元收购乙企业的全部股权

财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定：企业股权收购重组交易，被收购企业股东应确认股权转让所得或损失，收购企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。方案二中甲企业以2100万元收购乙企业的全部股权，收购企业甲企业取得股权的计税基础是2100万元，被收购企业乙企业归甲企业所有。但是因为双方是股权交易，乙企业资产的计税基础依然是其原计税基础1500万元。被收购企业乙企业的股东应确认的股权转让所得为1100万元（股权转让收入2100万元减去股本1000万元），该1100万元的股权转让所得，乙企业的股东如果是企业应按25%缴纳企业所得税，如果是个人应按20%缴纳个人所得税。

方案二中虽然甲企业付出了2100万元，但乙企业资产的计税基础只能按1600万元确认。即：固定资产只能按原计税基础1200万元计提折旧，而不能按股权收购时评估增值的公允价值1700万元计提折旧，在固定资产的折旧期内共少计提500万元的折旧；存货销售后只能按原计税基础300万元确认销售成本，而不能按股权收购时评估增值的公允价值400万元确认，因此多确认100万元的所得。两项综合，与方案一相比，在固定资产的折旧期内甲企业的税前利润多确认了600万元，甲企业要多交125万元的企业所得税。如果在固定资产的折旧期内将其转让，乙企业还应缴纳资产转让环节的增值税、营业税和印花税等，应由乙企业原股东实际负担的税负（600×26%）转嫁给了甲企业。

可见，对于收购企业来说，方案一优于方案二。

二、案例总结及延伸思考

资产收购与股权收购都是为了实现对对方资产的控制，只是交易形式不同。资产收购的主体是转让企业和受让企业，客体是转让企业的资产，有些企业为了避免股权收购麻烦的法律与报批手续，采取了将对方企业全部经营性资产收购的方式，实质上实现对对方的合并，所以资产收购可以看作是经济意义上的合并模式。股权收购的主体是被收购企业的母公司和收购企业，客体是被收购企业的股权，收购企业进行股权收购时，不同被收购企业打交道，而是同被收购企业的母公司打交道，被收购企业保持原来的独立法律形式。因此，二者只是交易模式不同，都是为了实现对对方资产的控制，没有明确的界限。企业在进行收购时，应考虑两种做法下的税收问题，以确定收购的方式。

资产收购中，纳税义务人是受让企业和转让企业本身。根据目标资产的不同，转让企业需要缴纳不同的税种，主要有增值税、营业税、所得税、契税和印花税等。受让企业取得资产的计税基础按公允价值确认。

在股权收购中，纳税义务人是收购企业和被收购企业股东，与被收购企业无关。除了股权转让合同的印花税，被收购企业股东因取得股权转让所得应缴纳所得税。收购企业取得股权的计税基础以公允价值确定，被收购企业只是进行了股东的变更，仍按原有计税基础计算缴纳其经营过程中产生的增值税、营业税、企业所得税等。这正是股权收购中收购企业的税收风险所在，按被收购企业资产的公允价值购买其股权，实质上是承认了被收购企业资产的增值，但是按现行税法的规定却不能增加被收购企业资产的账面计税基础，使被收购企业原股东应承担的税负合理合法地转嫁给了新股东收购企业，从而降低了收购企业的利润。

因此，在被收购企业的资产评估增值的前提下，基于税收的考虑，收购企业应采取资产收购方式而不是股权收购方式。

参考文献

[1]财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税[2009]59号.

[2]企业重组业务企业所得税管理办法.国家税务总局公告2010年第4号.

[3]国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告.国家税务总局公告2011年第13号.

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[关键词] 高校 税负现状 对策研究

随着高等教育改革的深入，高校办学资金来源渠道已由过去单一的财政拨款为主向多渠道筹集过渡。近几年来，尤其是2000年后，高校总收入水平呈逐年上升态势，但是财政资金占高校总收入水平比例却呈逐年下降趋势。目前，高校收入来源主要集中在财政无偿拨款（包括如“985工程”拨款）、科研横向和纵向收入、学费收入和自筹资金等几方面。

税收法规明确了高校作为纳税主体有依法纳税的义务。作为事业单位法人的高校自身和后勤服务集团的经营所得，以及校内各部门非独立核算经营活动取得的收入，除了依法可以免税的部分外，都应按照税法规定缴纳各类税收。一直以来“税收不进学校”的观念在高校财务人员的意识中根深蒂固，高校的财务人员未树立依法纳税意识，也缺少对税收法规的学习和了解，发生纳税义务后很少能够及时办理税务登记。近几年，随着税务机关加大征收力度，将高校作为税收检查的重点，高校依法及时纳税的压力逐渐增大。如2007年5月，北京市海淀区国税局召集在京高校财务负责人，就高校缴纳企业所得税进行了探讨。2008年年初，海淀区税务局又就所得税召开了会议，这充分显示了税务部门对高校的重视。这种情况下，如何对高校税负问题进行梳理，严格涉税业务的管理，就成为高校广大财务人员迫切需要解决的问题。

一、高校面临的税负现状分析

1.企业所得税

企业所得税方面，《财政部 国家税务总局关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税[1997]75号）规定，事业单位和社会团体的收入，除财政拨款和国务院或财政部、国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，其他一切收入都应并入其应纳税收入总额，依法计征企业所得税。

《企业所得税暂行条例》规定，高等学校举办的各类进修班、培训班所得暂免征收所得税。享受税收优惠政策的高等学校包括教育部门所办的和国家教委批准、备案的普通高等学校，以及中国人民有关部门批准成立的军队院校。

对高等学校、各类职业学校服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术收入，暂免征收企业所得税。虽然目前绝大部分高校并没有缴纳企业所得税，但是随着所得税法规执行力度的加大，如何合理缴纳所得税，已经成为高校财务部门面临的一大课题。

2.营业税

营业税方面，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则规定，托儿所、幼儿园和学校及其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务免征营业税。实施非学历教育的学校则应当依法缴纳营业税。2004年财政部、国家税务总局联合下发《关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）做了进一步明确的规定:对从事学历教育的学校提供教育劳务取得的收入，免征营业税;对学生勤工俭学提供劳务取得的收入，免征营业税;对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税。

但是税务部门和纳税人在执行的过程中，对免税范围仍存有疑问，为此国家税务总局等部门于2006年1月12日《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）对教育劳务的免税范围作了进一步的明确和细化：

(1)各类学校（包括全部收入为免税收入的学校）均应按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定办理税务登记，按期进行纳税申报并按规定使用发票；享受营业税优惠政策的，应按规定向主管税务机关申请办理减免税手续。

(2)校办企业为本校教学、科研服务所提供的应税劳务（服务业税目中的旅店业、饮食业和“娱乐业”税目除外），经审核确认后，免征营业税。

(3)高校后勤实体经营学生公寓和教师公寓及为高校教学提供后勤服务取得的租金和服务性收入，免征营业税。但对利用学生公寓或教师公寓等高校后勤服务设施向社会人员提供服务取得的租金和其他各种服务性收入，按现行规定计征营业税。

(4)社会性投资建立的为高校学生提供住宿服务并按高教系统统一收费标准收取租金的学生公寓取得的租金收入，免征营业税；但对利用学生公寓向社会人员提供住宿服务取得的租金收入，按现行规定计征营业税。

(5)设置在校园内的实行社会化管理和独立核算的食堂，向师生提供餐饮服务取得的收入，免征营业税；向社会提供餐饮服务取得的收入，按现行规定计征营业税。

(6)高等学校从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务(俗称“四技”）取得的收入免征营业税。随着高校科研事业经费到款的逐年增长,很多高校并没有办理“四技”营业税的减免,故每年因为“四技”而缴纳的营业税已经成为高校的严重负担。

3.其他税种

其他税种主要包括增值税、消费税、车船使用税、房产税等。这些税种虽然种类繁多，但是在高校整体税负中比重很小。不过随着高校的进一步发展，这些税种也应该引起广大财务人员的重视。

二、高校可采取的对策

1.积极推动完善高校领域税收政策立法

目前我国还没有统一的、专门的高等学校税收政策文件。在高等学校税收政策方面，多数是由部门规章加以规定的，如通过教育部、国家税务总局、科技部等部门规章加以规定，立法级次低。另外，面对教育体制改革给高等学校带来的新变化，税收政策的出台显得非常仓促，大多是以通知或补充通知的形式出现，某些税收政策已经跟高校的财务核算体制不匹配，造成缴纳税款的不可操作性。所以，积极推动财政部、教育部和国家税务总局联合出台立法层次高、规范、协调、系统、具有可操作性的税收法律法规，争取相关部门在法规制定阶段充分考虑高校特点，可以为高校承担合理税赋争取主动权。

2.修订高校财务制度

根据《高等学校会计制度》设置的会计科目根本不能满足高校进行税金核算的要求，如没有“企业所得税”科目。高校财务人员在进行所得税纳税申报时需对账面利润进行较多的调整，如果财务人员在平时工作中对与涉税业务有关的收入支出不进行完整的记录，不熟悉税法，就很难正确计算应税所得额。所以迫切需要主管部门根据税法的要求，修订《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》，分开核算应纳税所得和非应纳税所得，对于应纳税所得，正确核算收入和与之相匹配的支出，以计算和缴纳企业应负担的各项税负。

3.加强纳税宣贯，树立依法纳税意识

目前，因为对税收政策的理解不同，各大高校各种税种的处理方式各不相同。如北京地区，各高校《对北京市统一银钱收据》的使用就各不相同。建议成立地区高校财务负责人联谊制度，定期交流纳税过程中存在的问题，统一口径。

对于“四技”涉及到的营业税和企业所得税，各高校主管财务和主管科技校长应加强沟通，重视“四技”减免。财务部门跟 科技处（部）的要加强联系，共同做好“四技”的减免工作。如北京某高校，科技处负责“四技”合同在技术市场的登记工作，财务处负责税务局的备案工作。在没有进行营业税减免工作之前，每年需要缴纳600多万的营业税，登记备案后，每年只需要缴纳几十万元的营业税，效果非常明显。另外，加强对广大科研人员的纳税宣传力度，积极合理为学校避税。

4.提高财务队伍人员素质

目前，各高校财务人员普遍存在年龄结构偏大、学历较低、知识结构落后等困难。迫切需要打破人才壁垒，引进具有现代财务管理意识的年轻专业财务人员，提高财务队伍的整体素质。广大财务人员要重视对税法的学习，做好纳税申报和减免税申报。利用税率差别、税收优惠政策、税收制度的有关规定，对高校的经营活动进行事先安排，必要时还要咨询专业的会计事务所和税务专家，制定合理的纳税方案。

参考文献：

[1]财税字[1997]75号:财政部 国家税务总局关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知

[2]国税发[1999]65号:事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法

[3]财税[2004]39号:财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知

[4]国税发[2005]129号:税收减免管理办法（试行）

[5]京地税营[2005]525号:北京市地方税务局关于印发取消技术交易免征营业审批项目后续管理办法（试行）的通知

[6]财税[2006]3号:财政部国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知

[7]财税[2006]100号:财政部国家税务总局关于经营高校学生公寓及高校后勤社会化改革有关税收政策的通知

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《企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的确认，以权责发生制为原则，国务院财政、税务部门另有规定的除外。但《企业所得税法实施条例》中有些收入确认形式属于权责发生制的例外，更接近于收付实现制。权责发生制，即当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用，不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。与之相对应，根据货币收支与否作为收入与费用确认为收付实现制。纳税人在汇算清缴过程中要特别注意。

按合同约定收款日确认

《企业所得税法实施条例》规定，利息、租金、特许权使用费及以分期收款方式销售货物的收入确认以合同约定日期为准。其中，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。这些收入应依照税法规定按合同约定确认预收入，而不能在相应归属期确认收入。纳税人需要注意：一是签订合同协议时需考虑税收因素，保持财务处理与纳税处理相一致。

按工作量或完工进度确认

《企业所得税法实施条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。这种情况下，虽然纳税人没有实际收取现金，但纳税义务已经产生。一般来说，企业确定提供劳务交易的完工进度的方法有：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。为此，纳税人选择某种计算完工进度的方法，要保存好相应原始资料，以备税务机关查阅。

按分得产品时间确认

《企业所得税法实施条例》规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值（市场价格）确定。由于产品价格随市场确定，收入实现的确认也是权责发生制的例外。例如，某企业从合作企业中分得产品，成本价为37万元，市场平均价格为43万元，而当期市场价格为50万元，该企业应按当期市场价50万元确认收入。纳税人应采集分得产品期该类产品的市场价格，最好能取得无关联第三方销售该类货物的有关证据，并以此为依据进行纳税申报，避免不必要的税收风险。

按实际收到捐赠资产时确认

《企业所得税法实施条例》规定，接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现，即按照收付实现制原则确认，以实际收付时间作为当期收入的确定时间。纳税人需要关注的是，在没有实际收到捐赠资产之前，即使已经签订合同或协议，也不能按权责发生制原则确认收入。只有在收到捐赠资产时，才能确认收入，从而避免不必要的税收支出。

按利润分配日确认

《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，而不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）明确，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。另外，还要注意税收与会计处理的差异，虽然在会计上已确认为收益，但被投资方未进行利润分配，纳税申报时应作调整。例如，B企业持有A企业30%股权，采用的权益性投资进行会计处理，被投资方A企业确认净（税后）利润1000万元，投资方B企业应确认投资收益300万元。假如A企业已作出利润分配决定，那么B企业投资收益属于免税收入。如果B企业是连续持有A企业公开发行并上市流通的股票，持有时间不到12个月，则取得A企业的投资收益不属于免税收入；如果持有超过12个月以上，则可以免税。如果B企业将该股权转让，取得股票转让所得也不能免税。

（文/梁仁琼 邹小婷 永红）

汇算清缴应重视跨年度业务审查

目前又至年度企业所得税汇算清缴时候，根据以往年度的企业所得税汇算清缴工作的经验，企业会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，往往都很重视对当年会计业务的审查，也就是依据有关税法的规定，对当年的各项收入、成本、费用和所得等进行纳税调增或调减。在这个过程中，很多会计人员往往忽视了对一些跨年度业务的追溯审查。尤其是目前许多企业都采用了会计软件进行记账，对一些跨年度的会计业务，一旦在电脑上进行设定记账方法，在后续的设定期间内，电脑将会沿用以前的会计处理方法，自动进行会计处理。因此，对跨年度的会计业务，如果在当初进行了错误的会计处理，而在当年又没有发现，其将在随后的数年中对企业所得税造成影响。有鉴于此，会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，对跨年度的会计业务如果不追溯审查有关往年账务处理，将不能纠正往年的错误账务处理，必将影响申报企业所得税的准确性，引起不必要的涉税风险。

跨年度业务在成本类、费用类和收入类科目中都存在，会计人员容易忽视对跨年度业务的追溯审查，一些业务在历经多年的延续处理之后，很可能会累积成一个重大的涉税问题，将来一旦被税务机关检查发现，将会给企业造成很大的经济损失。

跨年度业务大多存在于成本类、费用类和收入类科目中。因此，会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，不仅要对当年的会计业务进行重点审查，而且对跨年度业务也要引起足够的重视，追根求源，查证落实，务求业务的准确性，防止一错再错，给企业带来涉税风险。

（文/彭保红）

哪些境外所得税税款不得回国抵免

第一，企业根据境外所得税法律及相关的规定，错缴了或者被错征的境外所得税税款，或者境外的税务机关已退还给了企业错缴或错征所得税款，不能回国抵免。

第二，企业按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款，是指根据中国政府与其他国家及地区政府签订的税收协定或税收安排的规定，应在中国缴纳企业所得税的应税事项，企业却向其他国家或地区的政府缴纳了企业所得税性质的税款，企业应设法申请退还错缴的税款，这些错缴的税款不能回国抵免。

比如，根据税收协定的一般规则，中国企业自境外取得的营业利润所得，如果在协定缔约国对方不构成常设机构，则缔约国对方税务当局不具有课税权。但是中国一些走出去的企业，由于对税收协定并不了解，即使在不构成常设机构的情况下，也可能向营业利润发生地的缔约国缴纳了具有所得税性质的税款。对于这部分税款，中国税务当局并不允许企业作为境外税款进行税收抵免。

第三，因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款不能回国抵免。这部分因为少缴或者迟缴境外所得税而产生的利息、滞纳金和罚款，是基于纳税人的过错而承担的额外税负或者代价，当然不允许在境内税款中予以抵免。

第四，从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款，主要是指各国为了实现特定的社会发展目标，规定不同形式和程度的税收优惠，而这些税收优惠，是各国财政上所作的让步，境外征税主体纳税后得到类似补偿和实际返还的税款，均不能回国抵免。

企业在境外因享受税收优惠被减免的税款是否允许其在国内抵免和我国的税收饶让体制有关。居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。这个条款就是通常所说的税收饶让条款，按照这个条款的精神来推断，居民企业从境外的国家和地区取得的所得，在境外所在国如果享受了减税或免税待遇，在同时满足下列条件的情况下，减免的税额可作为企业在境外实际缴纳的税款用于办理税收抵免：（1）取得所得的所在国与我国政府订立了税收协定（或安排）；（2）减免的税额按照税收协定（或安排）规定，应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的。在这里，只有符合税收饶让条件的税收优惠才可以针对优惠部分的税额，视同已缴纳来进行税收抵免。不满足这两个条件的境外税收优惠，也就是不符合税收饶让抵免条件的其他类型的境外税收优惠，都不得回国抵免。

从税收协定对方国家取得所得的中国居民企业，按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定的规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，在报经主管税务机关批准后，企业直接和间接抵免的境外所得税额可包括企业实际缴纳的境外所得税额和未缴而视同已缴的境外所得税减免税额（以下称饶让抵免税额）。饶让抵免税额应分别下列情况计算：税收协定规定应定率饶让抵免的，饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定未规定定率饶让抵免，但已限定协定对方国家（地区）征税税率的，饶让抵免税额为按协定限制税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定既未规定定率饶让抵免，也未限定协定对方国家（地区）征税税率的，饶让抵免税额为按协定对方国家（地区）税收法律规定税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额。

第五，按我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款，是指企业取得的境外所得，如果该项境外所得按规定免征中国企业所得税，该所得负担的境外所得税税款不能回国抵免。由于国内税法对这部分境外所得予以免税，实际上意味着这部分所得对应的国内抵免限额为零，因此无法抵免。例如，中国居民企业海阳公司设立在甲国的分支机构从事的业务为远洋捕捞，2008年其收入为500万元，经营成本为480万元。甲国的所得税率为20%，其在甲国已缴纳所得税4万元［（500－480）×20%］。海阳公司2008年境内所得为60万元。那么中国居民海阳公司2008年境内外的应税所得总额以及境外所得的抵免限额是多少呢？我们不妨作如下的分析，海阳公司2008年境内所得已经确认为60万元。根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，远洋捕捞项目取得的所得予以免征企业所得税，故其在甲国的分支机构从事的远洋捕捞业务所取得的所得20万元，应从企业的境内外应税所得中扣除。因此，海阳公司2008年境内外的应税所得总额=（60+20）-20=60（万元）。其在甲国已缴纳的所得税4万元不再抵免。如果上例中海阳公司在境内取得的收入按《企业所得税法》及其实施条例规定的条件确认为亏损，2008年无境内应税所得，其在甲国分支机构取得的按中国税法规定确认的免税所得，已在甲国缴纳的税款，不再抵免，也不弥补境内亏损。

再如，中国居民企业海阳公司在甲国成立了永勤公司，而永勤公司的实际管理机构在中国境内。根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）的规定，永勤公司被认定为中国的居民企业。根据《企业所得税法》规定，居民企业海阳公司取得从居民企业永勤公司分得的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。尽管永勤公司在所在国已缴纳企业所得税和预提所得税，但这些境外缴纳的税款不能在中国境内抵免。

第六，按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。这项税款是实际工作中纳税人最不易理解也最容易忽视的内容。例如，境内居民海阳公司取得了来源于境外甲国的永勤公司分得的股利300万元。永勤公司适用所在国税率20%，应纳税所得额为375万元，其中含有设立在境外乙国的利马公司支付给永勤公司的特许权使用费净收入180万元，利马公司在乙国汇出该特许权使用费时，为其代扣代缴了预提所得税20万元。永勤公司在甲国缴纳了企业所得税75万元。经过分析，境内居民海阳公司取得的300万元的股利，计算缴纳企业所得税时，利马公司代扣代缴的20万元境外所得税税款不能抵免，因为该税款已在永勤公司的应纳税所得额中扣除了。

最后需要指出的是，中国境内企业若发生上述六项不予抵免的境外所得税额税款用于抵免境内企业所得税的，实际上是在国内发生了少缴或者不缴应纳税款的事实，税务机关可以按照《税收征收管理法》有关规定处理。

（文/王俊）

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跨地区经营汇总纳税征管办法执行情况的调研报告

一、管理现状和存在问题

(一)跨地区经营企业纳税的汇总方式存在问题

1、分支机构取消申报，汇总纳税风险重重

①监管敞口风险。我国的汇总(合并)纳税政策起源于1994年，对经国务院批准或按国务院规定条件批准，实行汇总(合并)缴纳企业所得税的企业集团总分公司的汇总纳税和母子公司的合并纳税，实行层层申报、逐级汇总、属地监管的税收管理模式，无论是总分体制的各级分公司，还是母子体制的各级子公司，均作为成员企业在当地申报并接受当地税务机关的监管和检查;新税法法人所得税制的实施，判定所得税纳税人的标准由原来能够独立核算企业变为现在的法人企业。这一标准的变化，使汇总纳税企业的纳税方式发生了改变。新税法按法人纳税后，母子体制的公司分别纳税，跨地区经营的汇总纳税企业只管理到二级分支机构，分支机构只在属地按分配表预缴税款而不再进行汇算清缴，这种体制变化的结果是几乎在一夜之间，全国就取消了数十万计的二级以下分支机构的所得税纳税人，而伴随这几十万纳税人同时取消的，还有对这些成员企业的失于监管。因此，其中之风险可想而知。

②汇总方式风险。新税法实施后，税收风险还存在于跨地区经营汇总纳税将原有所得税申报表逐级汇总方式，改变为总公司全公司的会计数据汇总计算。由于所得税税前扣除的管理、纳税调增调减事项处理的复杂性，总机构无法仅凭全公司的会计数据汇总计算所得税，往往需要分支机构的配合才能完成，在实现具体汇总方式上五花八门。有的总机构在汇总会计数据的基础上，向各分支机构下发企业自行编制的纳税调整事项表格，用以汇总调整事项金额;有的总机构汇总会计数据后统一进行纳税调整;更多的总机构延续原来的办法，依然要求各级分支机构填报所得税申报表再逐级汇总到总机构。这不仅给汇总纳税企业总部的税收管理带来了前所未有的压力，同时由于没有法定的汇总依据，多样性的汇总方式导致企业的纳税风险难以估量。

③汇总平台缺失风险。调研发现，随着2008年新管理办法的实施，集团企业按照税收集中管理的要求，对公司的业务、财务、管理等信息系统做出了相应的变动调整，将日常业务和会计核算集中到省级单位，然后统一汇总到总机构是企业垂直管理的基本方案。但是，由于业务的复杂和管理层级的庞大，部分企业的计财和税收管理系统仍在开发过程中。据调查，部分企业仍采用原始方法，要求分支机构填报纳税申报表，由总机构集中平行汇总，再下发企业内部自行编制的纳税调整事项，集中统计分公司的调整事项，完成全集团的汇总纳税。新管理办法的转变加大了总公司汇总的压力，按规定，企业总机构会计核算必须真实反映分支机构经营情况，但据调查，部分企业很多核算系统和税收管理系统仍在开发中，总公司对分公司仅有一些静态资料和相关动态经营表面变化情况的了解，对于分公司财务核算与实际经营运作之间实质性的差异与联系了解甚少;即使企业的财务系统较为完备，总公司能够及时、全面的掌握分公司财务信息、业务经营情况，但是由于集团公司跨省市经营的现状，总公司无法确保分公司的原始凭证的合规性，无法甄别分公司发票的真伪，也无法确保分公司对特殊事项财务处理的正确性(非自动化的程序生成);由于取消了分公司年终申报的规定，缺少了地方税务机关对分公司的年终纳税申报的监管，增加了总公司集中汇总的风险，对于总公司的税务机关的监管也增添了很大的压力。

2、申报方式发生变化，税收监管出现缺位

①属地监管缺位。原汇总(合并)纳税办法规定，汇缴企业(相当于跨地区经营汇总纳税企业的总机构)在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额和应纳所得税额。自取消汇总(合并)纳税政策后，二级分级机构不再属地进行汇算清缴的纳税申报，仅根据三因素法汇总下属三级机构并进行就地预缴企业所得税，由总机构统一进行汇算清缴。由此导致分支机构的税收监管出现缺位现象。虽然根据分级管理即总机构、分支机构所在地的主管税务机关，都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理的征收办法，分支机构属地税务机关应承担对分支机构的监管职责;跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法规定，由总机构进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴，各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。由于各种原因，总机构并不掌握一些有省级标准的税前扣除项目(如住房补贴、住房公积金、五险一金等项目)，总机构依然需要分支机构补充资料。

②企业系统缺位。根据国税发[2008]28号汇总清缴部分规定：年度终了，总分机构企业由总机构统计计算年度应纳税所得额和应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。这项政策取消了原汇总(合并)纳税政策中成员企业需在当地进行年度申报，由总机构平行汇总的规定，变为由总机构统一进行汇总纳税。新办法是遵从法人所得税的基本原则，将总机构视作一个法人，要求总分公司以一个法人的身份进行汇总纳税，但是此办法也给总分公司业务和财务系统集中管理提出了较高的要求，为总分公司的扁平化管理和财务逐层化集中提出了更严格的标准。实行法人所得税制后，总机构总部明显感到各分支机构报上来的财务数据准确性不及以往，也无法确保分公司的原始凭证是否合规、合法，也无法甄别分公司的发票是否都是真的，更也无法确保分公司对一些复杂的特殊业务的处理是否正确。在新税法实施以前，上述工作都经过了各分支机构所在地税务机关的监督检查，可信度很高。而实行跨地区汇总纳税办法后取消了分公司年终汇算清缴的规定，缺少了地方税务机关对分公司的纳税申报情况的监管，包括税务风险在内的所有财务风险都全部向总机构集中。

③政策执行标准缺位。新办法出台后，出现了不同省市执行不同政策的情况，进一步加大了汇总工作的难度。据了解，在实际工作中，部分省市结合地区经济的现状和发展趋势要求，出台了系列税收优惠政策、税前扣除标准等要求(譬如：五险一金、社会保险等项目的扣除)，导致总公司与各属地分支机构在统一扣除项目的执行中存在不同的标准，甚至市级三级公司与上级省公司的规定要求也存在差异;由于总分机构管理办法并未明确地方政策的执行范围和权限，总公司在年终汇缴时，对地方扣除标准和优惠政策的认可也存在一定的困惑。一方面各总分企业可能对地方政策有不同的理解和处理，给企业提供了操作的空间，加大了企业的税收风险，不利于对总分机构的统一管理;另一方面总机构和各属地分支机构的地方经济状况、资产规模、地区发展规划确实存在一定的差异性，税收征管应适合经济的实际予以区别对待，但由于企业未规避风险，地方政策的执行力可能未被认可，以致削弱税收政策的影响力，从而愈发不利于区域经济的和谐发展。

3、二级机构难于认定，有碍统一规范征管

在执行原汇总(合并)纳税政策时，国税总局往往在批准文件中附列成员企业名单，便于纳税人和税务机关掌握参于汇总(合并)纳税的范围;新税法不再以发文列名单的形式明确汇总纳税范围，而是以国税发[2008]28号第九条规定的 总机构和具有主体经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税代替。依照该规定，企业应根据自身的实际情况，确定参与预算分配的二级分支机构，而三级及以下的分支机构统一计入二级分支机构。由于文件并未明确二级分支机构的认定条件，在实际执行过程中，集团公司认定的二级分支机构的标准也大相径庭。据调查，有些企业根据行政机构的层级划分二级分支机构，有些则根据经营情况、企业规模、经营主题等来划分确认。由于企业的划分标准不同，可能出现同一市区内的二级分支机构，相对于不同企业来说被认定的税收管理的级次不相同的现象，或出现享受低税率的三级分支机构，由于低税率的优惠原因，被有些企业认定为二级分支参加预缴分配，汇总下级不应享受优惠税率的三级机构一同享受低税率的优惠，或将其汇总在上级二级机构中参加分配，未能享受到低税率的优惠政策。凡此种种，均给税务机关的监管带来一定困惑，也同样有碍于统一规范的征收管理。

(二)总分机构税务机关执行政策的统一协调存在问题

1、总分机构欠缺统一，政策执行尚未同步

①属地机关欠缺执行。总、分机构属地税务机关在执行税收政策的一致性和同步性方面存在问题，此问题亦是实行跨省市总分机构管理办法的棘手问题。总机构属地税务机关对集团总公司实施的相关政策，分支机构是否参照执行、如何参照执行等问题，应在跨省市总分机构管理办法中进行明确规范。譬如，2009年根据国税发[2008]30号、京国税发[2008]154号文件精神，我局结合企业的实际情况，对辖内执行跨省市总分机构管理办法的总机构实行了按月定额预缴的征收管理，在实际操作中，虽然总公司执行了按月定额预缴所得税，按月对下属分支机构进行税款分配并下发分支机构分配表，但部分分支机构属地税务机关对分配表并不认可，以系统没法更改、无法申报等原因仍要求分支机构按季度缴纳企业所得税，由于分支机构与总机构入库期限等税收政策的不统一，给企业的日常监管带来一定的困扰，导致税款一定时间的迟滞;又如，总机构由于一定被批准延期申报预缴企业所得税，相应的分支机构是否也应办理延期申报，是否也需要分支机构属地税务机关根据分支机构的具体情况予以审批等。

②属地机关缺乏监管。分支机构属地税务机关缺乏统一协调的管理机制。例如，总机构实行按月定额预缴并按月下发分支机构分配表，但很多分支机构属地税务机关存在以系统原因为由，不受理分支机构的按月申报，相当一部分应按月入库的税款被按季缴纳，造成大量税款的迟滞入库;此外，还存在总机构被批准延期申报后分支机构税务机关不同意延期申报等种种不一致的情况。此类欠缺统一的监管问题，很大程度上降低了税收征管的准确性。

2、税源管理相对独立，地方政府趋利干涉

财预[2008]10号文件、国税发[2008]28号文件等文件的出台，将跨省市企业入库税款的财政分配等系列问题转移至企业和属地税务机关予以解决，直接导致在汇总纳税方式利益分配机制的诱导下，地方政府为了保证稳定税源的合理分配，出台相关政策，对跨省市企业的税款做出了再分配的要求。譬如在调研中，我们发现个别省市，省政府单独出台政策规定，要求省级二级分支机构将总机构分配的税款，参照三因素分配的方法，将税款在下属市区级的三级机构范畴中做进一步划分;有些省市也迫于财政压力，要求企业调整组织结构，将分公司变为子公司，在属地税务机关独立纳税。可以看出，这些政策的出台是为平衡省市之间财政利益，但确有悖于财预[2008]10号文件对跨省市企业分配税款的要求，削弱了政策的统一执行力，给企业造成负担的同时也不利于税务机关的统一监管。

(三)跨地区经营汇总纳税管理办法实施后，税收管理存在弱化问题

1、管理实质发生变化，地方管理缺乏积极动力

《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》国税发〔2001〕13号规定：汇缴企业(相当于跨地区经营汇总纳税企业的总机构)应在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额、应纳所得税额。汇缴企业及成员企业(相当于跨地区经营汇总纳税企业的分支机构)企业所得税的征收管理，由所在地主管税务机关分别属地进行监督和管理。此规定的核心内容是汇缴企业及成员企业在属地均要申报企业所得税(即CTAIS系统设置的所得税申报表主、附表之间存在逻辑审核和校验关系)。通过对比可知，《国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》国税发[2008]28号规定：企业实行统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法。

分级管理是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。但具体管理内容只是总机构和分支机构均应依法办理税务登记，预缴申报时报送《预缴纳税申报表》和《分配表》，此外分支机构的各项财产损失，由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。因此，分支机构所在地主管税务机关主要的管理事项除了财产损失审批，就是根据总机构主管税务机关反馈的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，对其主管分支机构应分摊入库的所得税税款和计算分摊税款比例的三项指标进行查验核对。因此，分支机构属地税务机构除关心分配表的计算问题外，对分支机构的税收监管的积极性大幅下降，同时，分支机构的监管也呈现出缺位状态。

2、受限监管检查权属，地方机关无从下手

原汇总(合并)纳税企业成员企业所在地税务机关对成员企业检查出的以前年度违反税收规定应补缴的所得税，应按规定税率就地全额补征人库，不得作为当年或以前年度就地预交的税款，不参与总机构的汇缴清算。但自2008年实行法人所得税政策后，企业分支机构主管税务机关对其查补的税款就地入库的规定停止执行，跨省市总分机构的管理办法规定，分支机构不再单独申报所得税，且跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法中仅对分支机构主管税务机关应分摊入库的所得税款和计算分摊的比例进行查验和做出了具体要求，并未对分支机构日常监管的检查权属做明确的规定。在目前权属规定下，即便分支机构属地税务机关期望行使监管权力，对分支机构进行纳税评估和税务检查，但分支机构不再填报企业所得税年度申报表，缺乏评估和检查的依据载体，地方机关的管理和检查也面临无从下手的窘境。分支机构税务机关发现的涉税问题也需要企业总部统一处理。这很不利于调动分支机构主管税务机关加强征管、堵漏增收的积极性，也极容易产生征管漏洞。

(四)跨地区经营汇总纳税管理办法实施后，基础管理问题突显

1、信息交流平台不畅，预测分析数据偏离

按照总局《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》规定：总机构应在每月或季度终了后10日内，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊并通知到各分支机构。但目前由于信息交换环境不畅，总分支机构所在地的主管税务机关不能全面掌握总、分机构的经营情况、财务核算情况和税收相关情况;特别是对于分支机构监管的税务机关，更多地是依靠总机构下发的税款分配表来进行税款征收，分支机构主管税务机关不能及时得到总机构的税款分配表信息，从而直接影响税收收入预测分析的准确程度，致使分支机构主管税务机关经常处于被动状态。

2、税前扣除集中审批，总部机关效率降低

国税发[2008]28号文件仅将分支机构财产损失的审批权限下放至属地税务机关并作出了具体规定，但对于汇算清缴工作中分支机构减免税的审批、备案等事项的管理权限未能明确。实行跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法后，分支机构的发票在属地税务机构购买，但在税前扣除管理中没有分支机构主管税务机关把控，除财产损失审批以外的审批、备案(如残疾人工资加计扣除等减免税备案)，如果均在总机构进行，不仅增加了总机构财务人员和总机构主管税务机关的压力，同时这些资料都要层层报备至总机构，在实际操作上和工作效率上也存在较大困难。

(五)预缴申报分摊税款计算问题。

目前企业计算分支机构分摊税款的方法主要依照国税函[2009]221号文件进行计算，现行的计算方法主要在总分机构之间进行了两次分摊计算：总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算出企业的应纳所得税额。然后再按照国税发[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。

该办法主要是为解决总分支机构适用不同税率时企业所得税款计算和缴纳问题，但在进行第一次分摊时，将应纳税所得额的50%分摊给总机构依据总机构的税率计算出税款的处理，会使分支机构不能完全到享受低税率的优惠政策(总机构所在地一般都在城市发达地区，享受25%的税率)，在西部和沿海地区分支机构较多的企业集团受此政策的影响较大(中国电信股份有限公司由于该计算方法的变化，导致2009年分支机构未享受低税率优惠而多缴纳约2亿元的税款)，这样将导致国家为鼓励西部地区和沿海地区的经济发展而出台的西部大开发地区税收优惠政策、沿海地区优惠政策不能充分发挥其效能，优惠精神未能体现，影响集团公司的投资取向。因此，建议修改计算分配的方法，以总公司和分支机构按照各自税款计算的应纳所得税额的汇总额为基础，根据三因素的权重，按照[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定计算分配税款。

(六)尚未出台非跨地区经营汇总纳税企业的管理办法

《国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》国税发[2008]28号第二条规定：铁路运输企业(包括广铁集团和大秦铁路公司)、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业(包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业)等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业，不适用统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法。但目前有关部门尚未出台上述企业的税收管理办法，这些企业的税收管理正处于一种无序状态，且上述大型央企和国企均为跨地区经营汇总纳税企业，关系国计民生、税收规模大、分支机构众多，对这些企业的弱化管理客观上已给企业带来了很大的税收风险，如何做好这些汇总纳税企业的税收监管，已经成为摆在税务机关面前亟待解决的问题。

二、改进意见和建议：

目前，跨地区经营汇总纳税企业所得税在管理中存在，总机构管不到，分支机构管不了的被动局面，上述诸多问题在一定程度上说明现行的跨地区汇总纳税管理办法急待完善，现就有关问题建议如下：

(一)建立总分机构信息交换渠道：

加快总局企业所得税汇总纳税信息管理系统的实际应用工作，同时要加入一些数据分析功能，监控集团企业税前扣除、转让定价和利润转移等问题，增设总局监控信息传递、督办业务处理等功能;同时，拓展总分机构税务机关的信息沟通和联系独到，最大限度地促进总分机构管理信息的信息共享。

如在年度纳税申报期间总分支机构主管税务机关及时交换相关资料，包括总机构申报表、财务报表、纳税调整事项;分支机构预缴税款情况;日常检查、纳税评估发现问题及税款等，双方进行复核沟通后对企业的申报予以确认，以期提高年度申报质量。开展总分机构日常检查或纳税评估的联查、联评机制，以提高总分机构总体管理效能。

(二)调动分支机构主管税务机关管理积极性，加强日常监督和管理权：

1、目前按照企业所得税的法人纳税理念，以总机构作为一个法人在总机构主管税务机关办理减免税审批及不征税收入、免税收入的备案上报工作，总机构的的不征税收入、免税收入及一些过渡性减免均在分机机构发生，建议将这部分管理审核权交分支机构税务机关管理。

(三)调动分支机构主管税务机关管理积极性，下放部分稽查权：

总分机构主管税务机关应本着既要严格执行法人所得税制，不能形成总分支机构之间重复纳税，又要积极加强监管、堵塞漏洞的原则开展对总分支机构的检查。

1、主管税务机关对对分支机构的检查中下列情形，查补税款就地入库。

(1)对未纳入中央和地方分享的不适用国家税务总局《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国税发(2008)28号)的企业分支机构的检查发现的涉税违法行为。

(2)分支机构有隐匿营业收入或做假账、两套账、体外循环等违法行为。

(3)对分支机构的检查发现的其他问题，能确认总分支机构汇总计算后仍形成少缴税款的，就地进行补税。

2、主管税务机关对分支机构检查中，因总分支机构汇总计算为亏损，或在总分支机构之间可调剂使用的有扣除比例限制扣除项目等，不能确定总分支机构汇总计算后是否形成少缴税款的，将发现的问题通报总机构主管税务机关，由总机构主管税务机关进行统一处理。

(四)调整分配表计算方法：

建议修改计算分配的方法，以总公司和分支机构按照各自税款计算的应纳所得税额的汇总额为基础，再根据三因素的权重，按照[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定计算分配税款。

(五)完善不适用跨地区经营汇总纳税管理办法的企业的管理办法：

不适用跨地区经营汇总纳税管理办法的企业层级结构负责，税款规模庞大，建立健全此类大型汇总纳税企业的税收管理制度已显得尤为必要。国税函[2010]184号只规定了不适用跨地区经营汇总纳税管理办法企业的下属二级分支机构向当地主管税务机关报送企业所得税预缴申报表，税款由总机构统一汇总计算后向总机构所在地主管税务机关缴纳。建议二级分支机构在所在地年度申报后再由总机构统一汇总计算所得税。

(六)完善总分机构年度申报汇总办法：

对于目前跨地区经营纳税企业所得税年度申报汇总的体制性风险，建议有关部门针对不同类型的总分机构明确总分机构年度申报汇总原则，解决法人所得税制下的所得税现实管理问题，最大限度地减少由于税收制度与企业核算体制的矛盾带来的税收风险。

(七)完善财政预算和分配体制层面：

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税务管理工作是一项系统工程，涉及到采油厂多个部门和岗位，涉税风险存在于财务管理的各个环节，加强内部稽核管理，建立涉税风险控制体系，夯实了防范涉税风险的基础。

1.加强内部稽核管理，实行稽核月报制度

内部稽核工作从会计凭证的合法、真实性，费用支出的合理、合规性，票据的真实、有效性，科目选择的正确性等方面进行稽核。对稽核发现的问题，及时通知第一责任人进行整改并跟踪落实整改情况，编写月度稽核报告。

2.建立税务管理控制体系，有效防范涉税风险

认真分析采油厂涉及的各个税种，研究各税种适用的现行税收政策，针对每个税种建立相应的税控流程，找出每个税控流程中的风险控制点，该风险控制点就是日常处理业务的涉税关注点。

（1）在增值税方面，加强增值税发票管理、严格增值税进项税抵扣认证及进项税转出，制定了增值税发票存放、开具、取得、抵扣、进项税转出及销项税计提等核算、管理办法；

（2）在企业所得税方面，规范收入核算、成本列支，理顺内聘工劳务费管理，制定了收入核算、成本费用列支、应付工资及劳务费发放、企业所得税税前扣除表的填报及税务自查等核算、管理办法；

（3）在个人所得税方面，加强税法宣传、严格个税扣缴程序，制定了专家评审费个税扣缴办法、单项奖发放管理及扣税办法等；

（4）其他税种方面，制定了印花税、车船使用税和房产税计提、申报缴纳流程，建立了与合同、设备和房产部门的沟通联系机制，及时取得第一手详实资料，为准确计提各项税费提供了保障。

3.开展纳税风险评估，量化纳税指标，规避纳税风险

运用纳税评估技术，学习纳税评估管理方法，展开数据对比分析，通过对企业财务数据和纳税情况的测算、分析，计算出各项纳税指标，再对纳税指标进行定量、定性分析判断，对异常指标进行重点分析，寻找异常原因，规范纳税行为，降低纳税风险。

二、加强税收法规政策的学习、研究与应用，降低企业税负

税务管理工作是一项政策性非常强的工作，国家颁布、出台的每项税收法规、文件和优惠政策，对企业税务管理都具有重要影响。只有加强税收法规政策的学习、研究和应用，税收政策才能成为加强税务管理、降低企业税负的有力工具。

1.规范内聘工劳务费管理，降低成本费用

结合《关于营业税若干政策问题的通知（》财税字[2003]16号）和财务处《关于规范内聘工核算等有关工作的通知》等文件，认真研究营业税“差额计税”的税收优惠政策。通过与当地税务部门的沟通协调，依托“东方实业投资公司”成立了“东营市河口区东方人力资源服务有限责任公司”，按要求办理了《企业法人营业执照》、《职业介绍许可证》和《税务登记证》等证件，并顺利通过了河口区地税局营业税税收优惠政策的资格审查。东方人力资源公司向采油厂输出劳务，并负责内聘工的管理和劳务费发放，理顺了会计核算，享受了“差额计税”的税收优惠政策。每年节约税费支出约300万元，降低了采油厂成本。

2.积极做好个人所得税减免和奖金发放税务筹划工作

根据有关税法规定，积极做好残疾职工减免个人所得税申报、审批工作，保证残疾职工及时享受减免个人所得税的优惠政策，目前孤东采油厂共有121名残疾职工正常享受减免个人所得税的优惠政策。针对今年以来的发生“雪灾”、“地震”捐款和缴纳特殊党费、特殊团费等活动，积极与当地主管税务机关协调沟通，得到了主管税务机关的认可，顺利办理了捐款减免税手续，按税法规定减免了个人所得税，切实维护了职工利益，有效提高个人收入。认真研究国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定（国税发【2005】9号文），针对发放的承包兑现奖、一次性奖金进行税收筹划，通过举例方式计算出承包兑现奖的最佳发放次数和额度，优选出理论最佳发放方案，从而为采油厂制定兑现奖发放额度提供了依据。

3.加强增值税发票管理，充分利用增值税的抵税功能，节约成本费用、降低税费支出

认真研究财税字【2000】32号《油气田企业增值税暂行管理办法》等文件精神，下发了《关于加强增值税发票管理等有关问题》的通知，对增值税发票的取得、认证抵扣等有关问题做出了明确规定：油气田企业提供的生产性劳务必须取得增值税专用发票；购进固定资产不属于《油气田企业购进固定资产目录》内的资产，一律按规定抵扣进项税；取得增值税专用发票及时进行网上认证和账务处理，杜绝滞留票；购进应税货物或加工、修理、修配劳务等必须从一般纳税人处取得增值税专用发票。通过上述措施，进项税抵扣金额有所提高、进项税转出金额有所下降，充分利用了增值税的抵税功能，节约了成本，降低了税费支出。

4.认真学习新企业所得税税法，利用企业所得税费用加计扣除和收入减计的优惠政策，降低企业所得税税负

根据新颁布《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，积极做好采油厂为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除工作，按规定做好科研开发项目的申请报批工作，认真归集和核算科研开发项目成本费用支出以及与开发项目有关的其他费用支出；统计本单位安置的持有各种伤残证的残疾职工，认真归集残疾人员工资费用支出，做好工资台账的登记管理工作；“三号联工矿废水回收利用项目”是经省级认定的资源综合利用项目，做好该项目再生水量的台账登记工作，准确计算出资源综合利用产品的收入。通过上述工作，为费用加计扣除和收入减计提供准确资料，保证税收优惠政策的享受，降低企业所得税税负。

5.针对新企业所得税税务处理的有关变化，加强基础管理，做好企业所得税税前调整工作

从维修计划上报环节入手，认真审核固定资产修理费支出，对修理费超过固定资产原值50%、资产使用年限延长2年以上的修理项目，单独登记，年末进行纳税调整；从账务处理环节入手，加强外购材料管理，对照固定资产定义，对材料采购中发现的符合固定资产条件的有关物资，作为固定资产管理；对无法列入固定资产的项目，单独登记，年末进行纳税调整；从内部稽核环节入手，加强各项成本费用支出的合理性、合规性和合法性审核，对不能税前扣除的成本费用，作为问题列入月度稽核报告，年末进行纳税调整。

三、以财税信息网为交流平台，提升办税效率

1.利用财税信息网，提高办税效率

制作了“孤东财税信息网”，及时更新维护税收法律法规、税收优惠政策、税收筹划和案例分析等信息。同时还实现了网上办公，通过财税信息网的通知收发、信息传输、公告和公文签收等板块，实现了信息的快速传递和交换，财税信息网逐渐成为中心财务人员学习、交流和网上办公的平台，提高了办税效率。

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大型设备销售收入确认

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。这是销售收入确认的基本要求，预收款项的收入确认也需要满足这些条件。

国税函〔2008〕875号文件同时又规定，符合上述收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

该企业咨询的问题涉及了以上文件的两个并列情形，第一种情况是采取预收款方式，且发出了货物；第二种情况是销售商品需要安装和检验，但尚未验收。可以看出，按第一种情况，企业应当确认收入，按第二种情况，企业不用确认收入。这似乎是一种两难情况，但是深入分析，第一种情况规定的是普通条款，第二种情况规定的是特殊条款，特殊条款适用于特殊情况，该企业的收入确认符合特殊条款规定，就应当按特殊规定处理。另外，国税函〔2008〕875号文件首先规定了收入确认的基本要求，在满足收入确认基本要求的同时，才能根据商品销售方式确认收入，很显然，大型设备由于没有验收，企业没有将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方，购货方随时可以不确认收货，所以，不能根据简单根据是否有预收款确认收入是否实现。也就是说，即使收了预收款项，发出了大型机械设备，也不用确认收入。

预收租金跨年度收入的确认

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

例如，某公司2009年12月一次性收取所属租赁期为2010年度的租金500万元，该500万元应确认为2009年度收入还是确认为2010年收入？根据上述规定，该公司2009年12月一次性收取所属租赁期为2010年度的租金500万元，应按照签订的租赁合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，即如果租赁合同约定的承租人应付租金的日期为2009年，则取得的2010年度的租金500万元应确认为2009年的收入；如果租赁合同约定的承租人应付租金的日期为2010年，则取得的2010年度的租金500万元应确认为2010年的收入。因为该项合同中规定的租赁期限并未跨年度，因此不适用在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入的规定，只能在2009年计入收入。

如果2009年12月收取的是2009年12月和2010年1月~11月的租金，则属于交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，可根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。所以，同样是预收租金，参照是否跨期，有不同的收入确认规定。

针对预收租金，纳税人应当高度关注合同或协议的重要性。实务操作中需要注意：（一）签订合同协议时需考虑税收因素，在没有风险的前提下，如果要均衡税收负担，保持财务处理与纳税结果的协调一致，可以签订与实际发生日期一致的跨期租金合同；（二）重视合同的规范化签订，以备税务机关检查，“口头合同”以及条款不清的合同容易使企业在纳税检查中处于不利境地；（三）款项收取与否不是确认收入的关键，只要合同有约定收款日期，无论约定收款期是否收到款，都要确认收入。

房地产企业预收款的收入确认

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。关于预收款项，具体按以下规定确认：采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

纳税人需要关注的是：（一）房地产预售取得的收入，可以视为房地产企业的销售收入，作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数；但开发产品完工会计核算转销售收入时，已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。（二）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

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关键词：审计；手续费财务处理；个人所得税

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1674-1723（2012）11-0132-02

一、手续费税务处理及现状

对于企业、机关、事业单位、民间团体等系列组织而言，各色手续费所涉及的税务主要有流转税、个人所得税和企业所得税三种。

对于流转税，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知（国税发[1993]149号）第七条规定，业属于服务业税目征收范围。因而，对于企业所取得的手续费返还收入，严格意义来讲应按服务业中的业缴纳营业税。不过，在具体实务处理中却常因该笔收入是从税务机关取得而模糊了征税

概念。

值得注意的还有，国家税务总局《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发[2001]31号）第一条规定，储蓄机构代扣代缴利息税取得的手续费收入，应缴纳营业税和企业所得税，为问题的解决提供契机和逻辑路径。但是，因该政策的适用主体是储蓄机构，缺乏其他领域推广的强力和动力，在实际操作中各地并没有普遍对“三代”企业就此款项征收营业税。

从上述分析来看，企业取得代扣代缴手续费实际上是企业提供了一定的劳务而取得的收入，因此应按照营业税中“其他服务业”的税目，按5%的税率交纳营业税，不过在现实实务中却相当混乱，没有定规。

对于所得税，相关手续费不仅在会计上应作为收入核算，在税法上也应并入企业应纳税所得额，用于该项工作的支出也同时计入到支出中，参与企业当年企业所得税汇算中。其实，个人所得税作为所得税的一种，代扣代缴个人所得税返还手续费的用途是有明确规定的：《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）规定，“三代”单位取得手续费收入应单独核算并计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]065号）规定，扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。这两个规定明确了手续费返还收入应用于代扣代缴工作的管理性支出或奖励有关工作人员。

对于返还手续费在发放给个人时是否应该征收个人所得税？《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）第二条规定，个人按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税，足以说明对于免征个人所得税的手续费也应仅指办理代扣代缴手续的相关人员按规定所取得的扣缴手续费。如果公司将此款项作为奖金或者集体福利性质奖励给非相关人员，应并入员工当期工资薪金计征个人所得税。然而在实践中，财务人员通常是将所有发放给个人的手续费都作为免征个人所得税进行处理。

二、代扣代缴个人所得税收取手续费的账务处理的意见分歧

如上几种手续费税务处理均出现了国家规定与实务处理之间的矛盾和差异，这背后隐含着财务人员、管理人员及审计人员等相关人士对此观点和认知的差异，甚至是南辕北辙的相悖。比如代扣代缴个人所得税收取手续费的账务处理就有三种观点，即：记入往来款项、记入“其他业务收入”和记入“营业外收入”。

第一种观点认为，该项收入是用于奖励单位专门从事代扣代缴工作的办税人员的，所以其收支应该通过往来款项核算。

第二种观点认为代扣代缴手续费是企业提供了一定劳务后取得的收入。企业只要正常履行了代扣代缴义务，该经济利益就可以确定获得。又由于手续收入的比例是确定的，从而该经济利益也是可以计量的，因而它符合劳务收入的确认原则。基于此，对于手续费收入，企业应记入“其他业务收入”，而非“营业外收入”。相应地，有关代扣代缴费用开支和对代办人员的奖励支出也应记入“其他业务支出”。

第三种观点认为应计入“营业外收入”，该项收入非正常经营活动产生的收入，不应计入“其他业务收入”。

对于如上三种观点，我个人认为第一种明显是不恰当的，而倾向于第三种。因为单位取得的个人所得税代扣代缴手续费收入并不完全用来奖励具体办税人员的。根据《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]65号）规定，手续费收入可用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员，而并不是完全用于奖励办税人员。《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）也明确规定，单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。据此，该项收入不应计入往来款项，而应计入单位收入中的“营业外收入”。

那么，该项收入是应记入“其他业务收入”还是“营业外收入”呢？应该说很难有结论，我的个人观点在某种意义上也只能算准第四种观点。

三、审计视角中的路径选择

面对如上混沌境况及内在分歧，为了更好地推进审计工作的开展，为经济健康发展保驾护航，应该从国家行政、专业人员、审计人员三个层面探讨问题的解决路径。

1.在国家行政层面，健全相关法律法规及指导意见，为审计工作厘定明确标准。手续费税务处理的最大特点是混沌不清，缺乏完善的法定标准是重要原因。这里的缺乏有两个含义，一个是微观层面相应法规的缺乏，二个是现有法规未能充分地考虑各种内在分歧，缺乏自如地灵活性。基于此，法规法律的健全方面也应该从微观层面及包容性入手，强化具体实务的可操作性。