cpa审计中需要的会计知识范文

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cpa职业能力是指注册会计师从事审计职业必须具备的并在职业活动中表现出来的多种能力的综合，是注册会计师的职业之魂。它包括从事审计职业所需要的生理和心理素质、思想品德、职业道德、职业知识、技能和技巧，还应包括从事该职业所必需的实践经验等。重视并加强对注册会计师职业能力的培养和训练，可以进一步提升我国会计师事务所的核心竞争力和国际竞争力。

对能力的认识有三种观点：一是任务能力观，即将任务的叠加当作能力；二是整体能力观，认为个体的一般素质决定工作的能力；三是综合能力观，这种观点克服前两种观点的缺陷，融合其优点，认为应将一般素质与个体所属的职业岗位或工作情境相结合。CPA职业能力应达到综合能力观的要求。

综合能力观要求CPA既要具备岗位适应性，又要具备能力持续发展性，具体表现为：(1)职业认知能力，即具备积极向上的职业态度，对所从事的职业有着充分的认识；(2)专业能力，即能够胜任其工作岗位各项技术要求所应具备的以专业知识为背景的专业能力，而且应侧重于实际应用能力；(3)外语和计算机能力，外语和计算机已经成为日常工作必不可少的工具，CPA尤其应具备外语和计算机能力；(4)组织管理能力，即将工作要求转化为技能人才的实际操作，并通过一定的组织管理进行生产和服务；(5)表达能力，即通过口头或书面的形式与他人交流，表达自己的思想或意图的能力；(6)团队协作能力，即在职业活动中组织协调个人与工作、个人与他人。个人与集体之间关系的能力；(7)信息搜集与创新能力，即获取、判断、选择、整合和使用信息，并在此基础上进行创造的能力；(8)社会适应能力，即敢于在生产第一线直接面对实践提出的难题并加以解决，具备很强的挫折承受能力和不屈的进取精神；(9)自我发展能力，即不断充实自我、更新自我和完善自我的能力，这是适应社会不断发展、适者生存要求的能力。CPA职业能力结构如图1所示。

二、我国注册会计师职业能力结构的多维度分析

CPA的职业能力与其职业活动密切相连。由于CPA的职业活动在极其复杂的关系中进行，因而CPA的职业能力结构应具有整合性和动态性。根据这一特点，笔者认为，CPA应构建“三维”立体化的职业能力结构系统。

一是专业维度，包括职业认知能力、专业能力、外语和计算机能力。审计业务是CPA职业活动的主要领域，在这一领域，CPA要完成审计任务必须具备较强的专业维度能力。职业认知能力、专业能力、外语和计算机能力是CPA保证审计质量、提高工作效率的最直接、最基本的能力，因而成为CPA职业能力结构中最基础、最重要的组成部分。

二是管理维度，包括团队协作能力、组织管理能力、表达能力。CPA要具有团队协作能力、组织管理能力和表达能力，这是由注册会计师审计的目的性、计划性、组织性和社会性所要求的。有了这三种能力，审计工作才能克服盲目性，也才能最大限度地排除无关因素的干扰，保证审计目的的实现。

三是发展维度，包括信息搜集与创新能力、社会适应能力和自我发展能力。社会在不断进步，CPA不但要适应今天，而且还要面对发展的未来。对于这一点，每位CPA都应有清醒的认识，要充分认识到自己的知识和水平绝不能停留在现有的层次上，从横向来说要不断地扩展，从纵向来说要不断地深化，以实现自我的不断发展与完善。CPA自我发展与完善的根基在于其信息搜集与开拓创新能力、社会适应能力和自我发展能力的增强。这些能力可以使CPA更新知识结构、拓展专业视野。

以上三个维度的能力虽然不是CPA职业能力的全部，但它反映了CPA职业能力最基本和最主要的方面。当然，从CPA职业活动的内在逻辑来看，CPA职业能力三个维度界限的划分并不是绝对的，实际上它们是一个有机的整体，在这一整体中，每一维度的能力虽各有侧重，但也相互渗透。因而，CPA要有意识地促进各种能力的协调发展，充分发挥其整体效应。

三、我国注册会计师职业能力结构的现实与发展

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（一）研究假设事务所经营绩效不仅受市场竞争、产业结构等外部因素的影响，更受到注册会计师的努力程度、人力资本存量大小等内部因素的影响，注册会计师人力资本特征对事务所绩效具有重要影响。1.注册会计师人数与经营绩效我国的注册会计师考试通过率较低，考试难度较高，因此通过注会考试代表了从业人员扎实的专业技术水平。一方面，CPA执业为事务所带来收入；另一面，经验丰富的CPA可指导助理人员更有效率地完成工作，从而增加单位时间内事务所的业务承接量，提高事务所经营绩效。因此CPA是事务所的核心人力资源，拥有更多的CPA就意味着事务所业务能力越强。故本文参考徐汉友（2011）［6］的研究，提出第一个假说：H1：CPA的人数与事务所经营绩效成正相关。2.注册会计师学历水平与经营绩效教育对人的发展有着深远而持久的影响，其中学历水平是教育的重要体现。企业招聘的时候首先看重的就是学历，一般而言学历越高，证明学过的东西越多，新知识的接受能力也被假定越强。同时就个人思想品德而言，学历对审计师的道德水平也有影响。注册会计师得出合理的审计意见取决于两方面，一是其专业胜任能力包括运用适当的职业判断，来识别和评价被审计单位的错报；另外一方面便是注册会计师能否具有较高的职业道德素养，敢于指出错报。因此我们推断，具有较高学历水平的注册会计师更容易发现审计客户存在的错报，并敢于指出错报。故本文参考刘笑霞和李明辉（2012）所使用的指标，以CPA中硕士以上学历人数占CPA总人数的比重来衡量注册会计师学历水平，提出如下假设：H2：注册会计师的学历水平与经营绩效成正相关。3.注册会计师年龄与经营绩效人力资本分为一般人力资本与专属人力资本，一般人力资本通常认为可以通过职业教育获得，而专属人力资本则需要通过职业经验获得。尤其是在审计行业，注册会计师的职业经验尤其重要，注册会计师对于重要性水平的确定、关于重大错报风险的认定都强烈地受到职业经验的影响。而注册会计师的年龄可在一定程度上反映从业者的经验丰富程度，即使原先并未在事务所从事审计工作，其工作经验都可以对CPA更好地识别与评估错报提供帮助。但同时由于注册会计师行业面临较大的职业风险、知识更新较快，其工作压力与强度都要高于其他行业，可能导致更多的健康问题，因此从业者的年龄不宜过大。故本文提出如下假设：H3：注册会计师30—50岁的人数与经营绩效成正比。4.注册会计师性别与经营绩效大量的心理学、社会学和行为学研究表明，不同性别的人对待风险有着不同的偏好，相对于男性，女性更加厌恶风险，通常乐于接受中庸型方案。刘建伟、郑瞳（2012）借用DD模型和琼斯模型，对1999到2006年我国财务总监性别和上市公司应计盈余质量之间的关系进行了研究，结果显示女性财务总监对待财务决策更加谨慎，更倾向于风险规避型，财务总监为女性的公司其可操纵性应计盈余误差相比匹配男性财务总监公司较低，公司盈余质量更好。同时指出相比于男性，女性的道德感较强烈。因此我们推断，性别对于经营绩效的影响主要有以下方面，首先，由于具有风险厌恶特征的女性注册会计师更易于设定较低的审计重要性水平，采用更多的审计程序，获取更充分的审计证据以支持审计结论，从而审计失败的可能性降低；其次，当发现被审计单位出现舞弊的现象时，女性注册会计师出于更加强烈的职业道德感更易于报告舞弊，从而降低事务所责任。因此，本文提出第四个假设：H4：事务所中女性注册会计师所占的比重与经营绩效成正比。5.后续教育与经营绩效现代社会知识更新加快，要求CPA必须能够紧跟经济发展潮流，因此进行后续教育是社会经济发展的必然要求。在错综复杂、竞争激烈的现代商业环境中，要求CPA必须具备较高的新知识学习能力、业务创新能力，同时注意与国际接轨，了解国际范围内审计发展的新动态新形势，因此进行后续的职业教育，提高注册会计师职业技能，从而使事务所可以承接更多的业务，这对于提高事务所经营绩效是十分必要的。所以本文提出第5个假设：H5：注册会计师参加后续教育的比重与经营绩效成正比。

（二）变量和模型参考以往学者研究，本文拟选择的变量替代指标及其定义如表1所示。这里对控制变量的选择做一个简单的解释：具有境外注册会计师资格（OVER）会加大事务所的经营范围；成立时间（HIS）说明了事务所的历史经验以及其可能的声誉价值；声誉（BIG）代表了事务所的品质与实力；合伙人（PART）自身的素质对事务所的发展特别是早期发展是非常重要的；分所数量（SUB）是在短时间扩张的重要手段，国际“四大”在世界各地都建立了分所，抢占市场取得的成功就充分说明了建立分所的必要性；中注协对事务所的监督惩罚（PUNI）可以在一定程度上约束事务所的“道德风险”和“逆向选择”行为。本文运用上述变量，建立了如下的多元回归模型：PER=β0+β1CPA+β2DU+β3OLD+β4GEN+β5TRAIN+β6OVER+β7HIS+β8BIG+β9PART+β10SUB+β11PUNI+ε（三）数据来源本文利用注册会计师协会网站公布的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》中的收入、CPA人数、事务所声誉、惩罚情况信息，以及通过中国注册会计师行业管理信息系统手工搜集的学历、年龄、性别、后续教育情况、取得境外注册会计师资格人数、成立时间、合伙人中CPA比重、分所数量信息，剔除了变量缺失与明显错误信息，共得出88个统计样本。

二、实证结果分析

（一）描述性统计描述统计结果显示，研究中所涉及的88家会计师事务所在总收入水平、学历水平、CPA人数、年龄结构等方面有很大的差异。经营绩效第一的德勤华永会计师事务所的收入为295674.03万元，而排名最后的云南中和宏睿会计师事务所的收入仅为2435.29万元，两者相差121倍；硕士以上所占比例毕马威华振会计师事务所为31.29%，而有5家事务所的人数均为0；CPA占总人数最多的为1431人，最少仅为15人。说明我国事务所之间各方面的差距很大，行业整体质量有待提高。

（二）回归分析表2显示偏相关分析结果，即控制了其他自变量，仅分析某一自变量与因变量关系。从表中可以看出，CPA人数、学历水平、事务所声誉与经营绩效成正相关，这与假设相一致；女性比重、年龄结构、成立时间、及合伙人中CPA比重与经营绩效成呈负相关，这与假设相反。为了进一步分析人力资本特征对经营绩效的影响，本文采用普通最小二乘法，利用逐步回归的方式得到表3，从表3中我们可以看到模型的R平方为0.864，说明“事务所声誉（BIG）、学历水平（EDU）、合伙人中CPA比重（PART）、CPA人数（CPA）、成立时间（HIS）、年龄结构（OLD）”这6个因素解释了经营绩效86.4%的变化，回归方程的拟合度较好。F=93.288，sig=0.001说明模型有显著的统计意义。

三、结论与建议

（一）结论1．假设1得到验证，CPA的人数与事务所经营绩效成正相关这说明事务所的发展必须具备一定的CPA人才储备，具有CPA资格的审计人员专业知识扎实，胜任能力强，是事务所执业收入的源泉所在。2．假设2得到验证，CPA的学历水平与经营绩效成正相关硕士以上学历人数的增加对事务所绩效具有较大的影响，高学历人员的知识面较广，学习能力较好，道德感较强，这些都为实现事务所绩效目标提供了一定的保障。3．假设3没有得到验证，在事务所中小于30岁的CPA最能影响事务所绩效，而年纪大于30岁的则影响力较弱这与前面的假设3有一定出入。通过分析本文认为这一点可以在“国际四大”身上得到良好的说明，“国际四大”与国内事务所相比，更愿意接收应届毕业生，并通过完善的培训系统、高强度的工作训练，使年轻的注册会计师职业经验迅速成长，成为对事务所绩效贡献最大的人群，这也在一定程度上说明了注册会计师行业是一个属于年轻人的行业，只要年轻人学习能力强，善于总结，完全可以快速地积累经验。4．假设4没有得到验证，在回归模型中，并未得到女性对经营绩效有积极影响的证据查阅国内外性别研究相关资料，本文发现性别对审计风险的认识上并没有得出一致的结论，有研究表明男性更易发现财务报表的错报，也有研究表明性别对评估财务报表舞弊风险的有效性不会产生重要影响（陈丹萍，2012）。5．假设5没有得到验证后续教育可以让CPA树立终身学习的观念，增强CPA职业能力，但假设5并没有得到验证。分析后本文认为这是由于，在“干中学”中CPA知识的获得是其进行职业后续提升的主要手段，CPA更注重在实地审计过程中积累自身，提高职业水平。且我国的后续教育涉及面较广，是一种强制性要求，基本覆盖所有注册会计师，因此使得后续教育的作用不具有差异性。6．事务所声誉与事务所经营绩效成正相关，是影响事务所绩效的重要因素“国际四大”既被认为是高质量审计的代表，大的上市公司一般都选用国际或国内知名大所，且他们的审计酬劳高，是事务所收入的重要来源。（本文来自于《广西财经学院学报》杂志。《广西财经学院学报》杂志简介详见）

（二）建议通过以上的分析可以看出，事务所的经营绩效受到CPA人数、学历水平、及年轻的CPA人数的影响，因此要提升会计师事务所的经营绩效，可以从以下几个方面入手：1.充分认识到人力资本对会计师事务所的重要性尊重知识、尊重人才，注册会计师行业是一个知识密集型行业，人才的引进与维持是事务所核心竞争力所在，因此必须首先在观念上对人力资本予以足够的重视。2.提高本土事务所对CPA的吸引，增加CPA人才储备正如结论所得，CPA对事务所的发展十分重要，事务所之间的竞争实际上就是人才的竞争。国际“四大”以其雄厚的资本、完善的进修培训、丰厚的收益吸引着大批的国内优秀CPA的加入，与本土事务所进行人才竞争。因此本土事务所要创造一切条件，加强对CPA的吸引与激励，具体可通过以下方式：a.完善绩效考核制度。由于事务所是合伙人共同出资建立的，只有合伙人对事务所的剩余价值具有分享权，而所内部广大的注册会计师则不能享受这部分收益，因此对于事务所的不同人员要给予不同的激励。对于高级管理人员实施期股，使他们把精力更多地放在企业未来的发展上；而对于普通注册会计师来说，可以实施员工持股计划，给予他们一定的股份，使其对事务所整体利益更加关注。b.激励手段多样化。由于事务所属于扁平式的组织结构，因此其通过职位的提升达到激励目的不能覆盖大多数注册会计师，从而降低了职位激励的作用。所以要更多地给予物质激励、发展激励、环境激励等，如为注册会计师提供职业规划，帮助其树立职业信念，使其与事务所整体利益相挂钩。3．提高CPA的学历层次当前我国的CPA职业资格考试对学历基本没有什么限制，这就可能出现虽然通过考试，却不能很好实际应用的情况，因此要提高对CPA考试的学历要求，同时我国很多高校已经设立了“注册会计师”专业，这为高学历注册会计师的培养提供了更多的一定的保障，应该在高校中予以推广。4．促进CPA的年轻化发展CPA是一个工作压力大且风险较高的职业，面临的审计环境千变万化，需要在职业过程中保持充沛的精力，迅速的反应能力，因此事务所要给年轻的注册会计师一定的机会，多给事务所补充新鲜的血液，让他们在锻炼中迅速成长。

四、研究的不足

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一、风险导向审计概述

(一)审计方法发展的回顾

随着社会经济的发展，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展大敛可分为三个阶段：

1．账项基础审计阶段

由于早期获取审计证据的方法比较简单，审计人员所关注的是查错防弊，CPA将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法就是账项基础审计方法。

2．制度基础审计阶段

随着公司制企业出现，被审计单位的规模扩大，组织结构、业务日趋复杂，逐笔详细审计已不再可能；同时，报表使用者从单纯关注资产负债表转向资产负债表和利润表并重。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，该种方法被称作制度基础审计方法。

3．风险导向审计阶段

在制度基础审计的实施当中，往往使审计人员的注意力过于集中在被审计单位内部控制制度方面，却忽视了审计风险产生的其他环节，同时由于企业竞争的激化以及企业不稳定性的增加，审计人员需要应对的风险因素也大幅增多，以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”模型为核心的风险导向审计方法应运而生。

(二)风险导向审计方法的改进

CPA在运用传统风险导向审计方法时，通常因难以对固有风险做出准确评估直接将其设定为高水平(100％)，而从较低层面上评估风险，依照检查风险来决定实质性测试的实施。但企业所处行业状况、经济环境、经营目标以及战略风险最终对会计报表产生重大影响。而且当企业管理当局舞弊时，内部控制是失效的，CPA不能把审计视角扩展到内部控制以外，很容易犯“只见树木，不见森林”的错误。因此，随着企业财务欺诈案件的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行改进。

首先，注重对被审计单位行业状况和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险，重视大量风险基础审计工作；其次，注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试。将趋势分析、结构比例分析等发现波动较大的项目作为重点审计领域，注重对例外项目进行详细审计；再次，CPA形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

职业界对传统风险导向审计方法的改进，引起了审计准则制定机构的关注。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会决定于2004年底正式施行审计风险准则。

二、我国新审计准则体系中的审计风险准则

(一)我国审计风险准则实施的必然性

首先，CPA面临的审计环境发生了重大变化。目前，企业的经营环境正在发生巨大变化，企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大，从而给CPA带来审计风险。

另外，实践中对风险导向审计方法认识存在误差。一些会计师事务所实际审计业务过程中仍存在许多局限，从而隐藏大量审计风险。有的事务所注重对企业的经营战略及其业务流程的了解，忽视对重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试；有的注重对企业及其环境的了解，认为内部控制测试已经过时而忽视对内部控制的了解和测试，审计质量难以保证。

近几年，国内外爆发了一系列上市公司会计舞弊案件，促使我国的准则制定机构对独立审计准则涉及审计风险的项目进行了认真研究，结论为传统的审计风险模型已经不能满足CPA执行审计业务的需要，进行修改迫在眉睫。

(二)我国审计风险准则

1．《财务报告审计的目标和一般原则》准则

引进会计报表审计的基本目标、一般原则、职业怀疑态度和合理保证等概念，修改审计模型，确立以审计风险为导向的审计方法，以合理保证会计报表不存在重大错报。将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，审计模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”，CPA应当评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险，从而利于CPA执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。

2．《审计证据》准则

进一步明确CPA审计证据的内容、数量、质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。修改“审计证据”的定义，不仅仅是有关交易、账户余额、列报与披露方面的证据，而且扩大到所有形成审计结论、发表审计意见所依据的信息，包括从企业内部、外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、检查和观察程序所获得的信息和通过自行编制计算表进行分析推断所获取的信息等。同时取证方法从6种扩充为8种。

3．《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则

涉及识别和评估重大错报风险问题，主要有：(1)风险评估程序与信息来源以及项目组内部讨论，包括项目组在计划、实施和报告出具等各阶段讨论出现重大错报的可能性；(2)不仅了解被审计单位内部6个方面的内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素；(3)了解被审计单位内部控制以及控制环境，考虑导致重大错报风险的因素，了解战略、目标、经营风险、内部业绩衡量和评价等方面，分析可能存在重大错报的领域；(4)评估重大错报风险，包括会计报表整体交易与账户余额两个层次，不得越过风险评估程序直接进行实质性测试。

4．《针对评估的重大错报风险实施的程序》准则

现代风险导向审计方法并不过分减少实质性测试，对各类重大交易、账户余额、列报与披露仍应作细节测试。主要内容为财务报告整体的重大错报风险、总体应对措施、职业怀疑态度、分派更有经验的CPA、利用专家协助工作、加强对项目的质量控制和督导人员的复核等。

(三)审计风险准则的积极作用

笔者认为，审计风险准则的不仅是我国审计理论的一次突破和创新，而且对于在审计实践中提高审计质量，降低审计风险具有深远的意义和作用。

首先，原模型对审计工作记录的规定比较笼统，一些CPA在执业过程中并没有完全按照相关的要求去实施审计程序，或虽实施审计程序却没有形成有效的审计工作记录，而CPA出具审计报告的最重要依据就是审计工作记录，因此对审计质量控制和日后检查

造成不利影响。在审计风险准则中，既增加了CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录的要求，也增加了CPA对风险应对情况形成审计工作记录的要求，这一规定对明确CPA责任，加强CPA审计质量的控制具有重要作用。

其次，原模型只要求CPA通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险，由于固有风险一般被认为难以评估而直接将其设定为高水平，其审计过程为：符合性测试――实质性测试。在审计风险准则中，要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估与应对；CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得未经过风险评估，直接将风险设定为高水平，审计过程为：风险评估――符合性测试――实质性测试。此外，为了实现审计目标，要求CPA在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。

总之，正是因为审计风险准则以风险评估为审计起点，并要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估，从而使得CPA将审计视野从内部控制扩展到企业的战略目标和经营环境，所以有效地遏制了CPA在审计过程中所面临的重大错报风险。

三、我国实施审计风险准则的影响

(一)审计风险准则对CPA的影响

1．对CPA审计理念的影响

首先，CPA审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。为了实现审计目标，在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。

其次，CPA必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。另外，无论评估的重大错报风险结果如何，CPA必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，不得只将实质性测试集中在例外事项上。

再次，CPA必须做到有的放矢的实施审计程序。CPA将识别和评估的风险与审计程序相联系，在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，而非仅从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。

2．对CPA审计责任的影响

在制定审计风险准则时，增加了对CPA形成审计工作记录的具体要求，工作底稿要求细化、具体化和针对化，以保证重要程序的履行和审计质量的控制，对明确CPA责任具有重要作用。

首先，要求CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录，具体包括：审计项目组对因舞弊或错误导致的会计报表存在重大错报风险的讨论以及决策；对被审计单位及其环境各个方面的了解，包括对内部控制每个要素了解的要点、信息来源以及风险评估程序；在会计报表层次、认定层次识别和评估出的重大错报风险识别出的特别重大风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及相关控制的评估。

其次，要求CPA就实施的关键程序形成审计工作记录，具体包括：对评估的会计报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围；实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系实施进一步审计程序的结果。

(二)审计风险准则对会计师事务所的影响

1．对技术瓶颈的争议

审计风险准则一个最突出的要点就是了解被审计单位及其环境，不仅包括被审计单位内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素。因此，对事务所和CPA的专业技术知识要求更加宽泛和提升。

笔者认为，若使每个CPA对各行各业都精通诚然是不可能的，但是应当做到基本了解行业知识，并且能够有效利用其他专业人员为审计工作服务。同时，事务所应当细化项目小组，专门培养对某一行业熟知的专业审计队伍。在事务所内部管理工作中，对项目和相应人员的配备以及培养计划应当提高重视。另外，风险评估的关键是CPA科学地对风险进行专业分析和判断，因此大量实践经验的总结必不可少。我们应当尝试建立客户数据库，在积累的基础上建立行业数据库，以坚实的基本数据作为分析判断的支撑，保证审计结论的正确性。

2．对成本问题的争议

一种观点认为，审计风险准则要求CPA在审计之前对企业各个方面进行调查了解，并且需要更多有经验的合伙人及高级审计人员参与，人员成本会上升。另外，准则要求在审计的所有阶段都实施风险评估程序，一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，如果企业经营管理不善，必然加大审计成本。

但从另一个角度来看，用绝对值来衡量成本的高低是片面的，如果企业的经营状况良好，审计风险准则的使用也会给他们带来很多的增值服务，比如可以为企业提供经营战略或内部控制建议等。因此，当市场接受这种审计方式时，所增加的成本相应有了更多的弥补。

笔者认为，我们应当持辩证的态度面对这一问题。对企业来说，他们首先考虑的是是否会加大其成本，然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，他们首先考虑的是审计的价值。这种矛盾是必然的。我们应该根据企业不同的情况灵活把握审计风险准则的具体应用，以期在成本和风险中找到一个最佳平衡点。

3．对事务所体制改革的建议

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【关键词】注册会计师;英语水平;对策建议

一、目前我国注册会计师英语水平较低的主要表现

(一)我国已“走出去”的会计师事务所屈指可数

会计师事务所不管是积极携手国际盟友,在与盟友的合作中提高自身能力,在合作中“走出去”;还是强化自身实力,同时到国外设立分所,自主规划国际化版图,对CPA的英语水平均提出了高要求。因为英语水平是培养国际化审计人才的关键所在。由于目前行业内了解国际情况、能够与国际准则接轨的专业人士数量太少,大批资深注册会计师外语水平一般,无法适应境外审计需要。这种状况直接带来中资所业务能力不足和在高端市场上的空白,并由此导致能够真正“走出去”的事务所数量有限,目前仅有立信、中瑞岳华、京都及信永中和等不足10家。而截至2009底我国中资所的总数是7280,“走出去”等仅占0.14%。

(二)后备CPA的英语水平不容乐观

从2005年起,财政部注册会计师考试委员会决定,在注册会计师全国统一考试的同时,实施英语测试,作为选考科目,不计入总成绩;目的是考察注册会计师在国际环境下,运用英语进行沟通的语言知识、语言技能和处理业务的能力;主要是用于掌握应试者的英语水平,为今后行业国际化人才的培养确定培养目标和对象,并激励和引导考生提高英语水平,以满足中国经济和行业发展对国际化人才的需要。

从表1的数据中不难发现:CPA统一考试和英语测试的参考人数悬殊过大,参加英语测试的人数和通过率呈下降趋势。这其中固然受考生精力有限和英语测试成绩不计入总成绩因素的影响,但同时也很难想象有一定英语基础的考生会选择放弃参加英语测试,整个注册会计师后备群体的英语水平太低已成不能否认的事实。会计界曾普遍认为:刚走出校门的年轻会计师语言水平较高。但从以上测试结果看,显然是有些乐观了。

二、我国CPA整体英文水平偏低的成因

(一)CPA考试制度对英语的要求偏低

2009年我国采取新的注册会计师考试制度,考试分阶段进行:第一阶段,设会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6科。第二阶段,设综合1科。第一阶段和第二阶段各科目均不设英文附加题。第一阶段的单科合格成绩5年有效。对在连续5年内取得第一阶段6个科目合格成绩的考生,发放专业阶段合格证。第二阶段考试科目应在取得专业阶段合格证后5年内完成。对取得第二阶段考试合格成绩的考生,发放全科合格证。将2007、2008年实行的在考试科目中增加英文附加题制度及英语测试制度加以合并,与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平测试。水平定在“在英语环境中工作的能力”。英语水平测试拟于2009年开始实施,考生在取得注册会计师考试全科合格后才能报考。英语水平测试合格证书独立于注册会计师全国统一考试合格证书。

新考试制度规定的报考要求是,具有下列条件之一的中国公民,可报名参加专业阶段考试:高等专科及以上学校毕业的学历;会计或者相关专业(指审计、统计、经济)中级以上专业技术职称。(特别允许在校会计专业的学生报考)应引起注意的是,考生在拿到全科合格证之前没有任何英文考试内容和要求。

新做法固然能够全面提升注册会计师行业英语测试水平及国际认可度,但在我国目前整个CPA行业英文水平比较低下的背景下,在CPA考试的漫长过程中不考虑英语因素显然有失妥当。因为正常情况下一般考生要经过3~5年的时间才能通过6科考试,再加上综合测试的时间起码又要一年时间,那么在4~5年的考试历程中,英语能力通过什么途径提高,提高的动力又何在呢?

(二)对考取国际与我国CPA同类资格的人员政府和行业缺乏激励

我国考生由于受语言、考试成本等的约束,考取国际同类资格的人比较少。我国CPA在本土是金字招牌,国外再有影响的会计师在我国也没有签字权。

考过ACCA的考生英语水平无疑较高,因为考试和答题必须使用英文。英文不过关的考生,对ACCA绝对会退避三舍。目前,中注协致力于支持中国CPA取得国际有影响力的国外职业资格,但对我国考生直接考取国际同类资格没有相应的鼓励和支持。

(三)中注协和会计师事务所对CPA英语后续教育整体要求偏低、培训力度较小

中注协在这方面作出了很大的努力,但已经开展的培训项目基本上属于职业培训,虽然有优质教育资源的巨大投入,但毕竟人数有限,普及面窄,对整个CPA行业英文水平的提高杯水车薪。

(四)相关部门对高校会计教育在培养后备CPA英语水平中的作用不够重视

万丈高楼平地起,培养能够胜任承接国际业务的人才,壮大国内所的CPA力量,需要从基础着手。对CPA人才的教育培养,一般可以分两个阶段进行,一个是在校的前期教育培养阶段;另一个是在职的后续教育培养阶段。这两个阶段的工作密切相关,对形成和提高注册会计师的基本素质和能力有着同等重要的作用。我国目前对高等院校会计教育英语没有硬性的要求和具体的指导和奖励措施,高校即使对CPA专门化专业也没有英语的教学具体目标。

三、提高我国CPA英语水平的建议

在CPA审计行业,人是关键因素,资产就在人的脑袋里。发展培育100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所、培养在英语环境下可以开展CPA业务的国际性人才不是一朝一夕的事情,而是一个系统工程。为能够抓住我国CPA行业的发展关键,给国际化人才建设打下牢固的英语基础,建议在以下几方面多管齐下,共同努力,以产生联动效应。

(一)完善注册会计师考试制度

1.针对不超过一定年龄的考生特别是在校大学生在报考条件中明确英语要求。目的在于使新生的CPA后备力量有较高的英语起点,为今后具备英语环境下工作的能力夯实基础。同时也必然会吸引更多优秀的金融、财会、审计人员参加该项资格认证测试,中注协可以据此进一步提高行业影响力。英语要求可定位为已过四级,更好的办法是先单独进行英语的面试笔试,确保考生有一定程度的英语沟通能力。

2.在考试内容上,逐步增加一定量的英语专业试题。具体操作上可暂沿用2007、2008年的做法,增加各科英语附加题,不管是10分还是5分,把能起到奖励作用作为出发点。以后再根据需要逐步在各科考试内容让英语占上适当的比例,作为必考内容。在决定这一比例时,需要综合考虑我国的诸多因素,例如考生结构、行业需要、历年考生英文考试成绩等等,这是个渐进动态的过程。

(二)鼓励报考国际同类资格考试

可否考虑对已通过国际公认度较高的同类资格考试的人员能直接发放我国CPA执业资格证书,这样做势必会对后备CPA从业人员英语水平的推进起到积极的作用。但确认国外同类资格国际认可度的标准,需要根据客观情况由中注协组织认定。譬如ACCA、CIA。

ACCA在注册会计师国际化方面比较突出的是,具有英国特许公认会计师公会(ACCA)会员的“特许公认会计师”,取得这一资格,便拥有一项国际认可的专业会计师资格,在英国、欧洲及世界上其他一些主要国家(大部分为原英联邦国家)被认为具有法定会计师资格,可成为执业会计师(即注册会计师)。ACCA考试共有14门,分为基础、证书和专业三个阶段。从1990年开始,ACCA在中国进行培训和考试,相当一部分参加学习考试的中国学员已取得了ACCA资格。CIA是国际注册内部审计师(CERTIFIEDINTERNALAUDITOR)的英文简称,它不仅是国际内部审计领域专家的标志,也是目前国际审计界唯一公认的职业资格。

CIA需经国际内部审计师协会(INSTITUTEOFINTERNALAUDITORS简称IIA)组织的考试取得。我国考生可选择用英文或汉语考试。另外,还有美国、澳大利亚和加拿大等国的注册会计师等等。

(三)在后续教育中强调英语能力的培养,可作为限定年龄以下CPA年检的一项内容

根据CPA的年龄层次,对年轻的CPA提出英语后续教育的要求,并作为年检接受后续教育和培训的内容。各地注协需认真组织英语教学,选取有能力的师资,教学内容侧重专业英语,而非公共英语。具体教学形式酌情面授或远程。

(四)会计师事务所加强内部治理,对能够在英语环境下工作的CPA采取重奖机制

外因通过内因发挥作用,现在是市场经济,提升本土事务所的竞争力说到底还是要取决于会计师事务所自己的努力程度。会计师事务所应按照《会计师事务所内部治理指南》的要求,根据自身的发展战略和专业发展目标,制定实施科学、合理的人力资源政策和专业人才结构规划,注重人力资源的有效使用、合理配置和战略储备。

尤其是那些已经“走出去”,在中国香港和国外设点的事务所,若能够对在境外做好项目、为事务所在境外扎根作出突出贡献的CPA施行高奖励制度,使他们的收入位居行业榜首,势必将带动所里的其他CPA加强英语学习,从而提高整个事务所使用英文进行沟通和工作的能力。

(五)在高校会计教育中注重培养后备注册会计师的英语能力

单就英语而言,笔者认为需要在以下几方面作出努力。

1.调整会计专业培养目标。在一些高校设置的大会计专业,只注重培养一般企事业单位的会计人才,并没有把注册会计师人才的教育培养摆到应有的位置。1995年,为加强注册会计师专业方向人才的培养,经全国注册会计师培训工作领导小组批准,财政部和有关高校专家组成的注册会计师专业方向资格评审及教学质量评估委员会确定了清华大学等23所院校为注册会计师专业方向试点院校。该专业至今已毕业的学生约有9届,大约有8000多人,而我国注册会计师的需求量为35万人,有20多万人的缺口。

在会计专业之外,另设注册会计师专业,只是一种过渡办法,不利于高校实施素质教育和通才教育。因此,不宜长期坚持下去。而应该拓宽现有大会计专业的口径,把培养未来的注册会计师作为会计专业的培养目标之一,使所有会计专业的学生都能接受注册会计师所要求的基本素质和基本能力训练。

2.提高会计师资英语水平。师资水平的高低,不仅反映了一所院校的总体教学质量,而且也是影响实现预期目标的最重要因素。目前我国高校会计专业英语教育的师资力量还比较薄弱,尤其是师资的实际业务操作能力十分欠缺。应当看到,高校会计专业师资水平的提高是一项长期而艰巨的工作,除了高校内部采取一些激励、竞争措施外,还要依靠国家、社会尤其是会计职业界的大力支持,要为广大教师创造参与实践的机会。

目前,既懂财经会计知识又能熟练运用英语教学的教师奇缺,除积极引进具有海外学习和工作经历的教师外,还必须加强现有教师队伍的培养,可考虑由教育部或中注协出面,选拔有一定英语功底的会计教师到境外大学或事务所学习,参加境外CPA业务实践。

3.对会计专业主干课程开展双语教学。提高会计专业教学质量和学生外语实际运用能力,开设双语课程是必经之路。因为能够胜任会计专业课双语教学的教师英文水平高且专业知识比较丰富,能够熟练使用国外优秀的原版教材,培养学生阅读英文文献的习惯与能力,让学生随时了解、吸收和借鉴学科前沿知识和最新动态。经过大学专业课双语学习的学生,必然会为未来具有英语环境下的工作能力打下牢固的语言基础。

建议财政部会同教育部对高校会计专业加强双语教学示范课程建设,在师资培训、教材和教学设施的配备上给与大力支持。

篇5

一、目前我国注册会计师英语水平较低的主要表现

(一)我国 已走出去的会计师事务所屈指可数

会计师事务所不管是积极携手国际盟友,在与盟友的合作中提高自身能力,在合作中走出去还是强化自身实力,同时到国外设立分所,自主规划 国际化版图,对CPA的英语水平均提出了高要求。因为英语水平是培养国际化审计人才的关键所在。由于目前行业内了解国际情况、能够与国际准则接轨的专业人 士数量太少,大批资深注册会计师外语水平一般,无法适应境外审计需要。这种状况直接带来中资所业务能力不足和在高端市场上的空白,并由此导致能够真正走 出去的事务所数量有限,目前仅有立信、中瑞岳华、京都及信永中和等不足10家。而截至2009底我国中资所的总数是7 280,走出去等仅占0.14%。

(二)后备CPA的英语水平不容乐观

从2005年起,财政部注册会计师考试委员会决定,在注册会计师全国统一考试的同时,实施英语测试,作为选考科目,不计入总成绩;目的是考察 注册会计师在国际环境下,运用英语进行沟通的语言知识、语言技能和处理业务的能力;主要是用于掌握应试者的英语水平,为今后行业国际化人才的培养确定培养 目标和对象,并激励和引导考生提高英语水平,以满足中国经济和行业发展对国际化人才的需要。

数据中不难发现:CPA统一考试和英语测试的参考人数悬殊过大,参加英语测试的人数和通过率呈下降趋势。这其中固然受考生精力有限和 英语测试成绩不计入总成绩因素的影响,但同时也很难想象有一定英语基础的考生会选择放弃参加英语测试,整个注册会计师后备群体的英语水平太低已成不能否认 的事实。会计界曾普遍认为:刚走出校门的年轻会计师语言水平较高。但从以上测试结果看,显然是有些乐观了。

二、我国CPA整体英文水平偏低的成因

(一)CPA考试制度对英语的要求偏低

2009年我国采取新的注册会计师考试制度,考试分阶段进行:第一阶段,设会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6 科。第二阶段,设综合1科。第一阶段和第二阶段各科目均不设英文附加题。第一阶段的单科合格成绩5年有效。对在连续5年内取得第一阶段6个科目合格成绩的 考生,发放专业阶段合格证。第二阶段考试科目应在取得专业阶段合格证后5年内完成。对取得第二阶段考试合格成绩的考生,发放全科合格证。将2007、 2008年实行的在考试科目中增加英文附加题制度及英语测试制度加以合并,与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平测试。水平定在在英语环境 中工作的能力。英语水平测试拟于2009年开始实施,考生在取得注册会计师考试全科合格后才能报考。英语水平测试合格证书独立于注册会计师全国统一考试 合格证书。

新考试制度规定的报考要求是,具有下列条件之一的中国公民,可报名参加专业阶段考试:高等专科及以上学校毕业的学历;会计或者相关专业(指审 计、统计、经济)中级以上专业技术职称。(特别允许在校会计专业的学生报考)应引起注意的是,考生在拿到全科合格证之前没有任何英文考试内容和要求。

新做法固然能够全面提升注册会计师行业英语测试水平及国际认可度,但在我国目前整个CPA行业英文水平比较低下的背景下,在CPA考试的漫长 过程中不考虑英语因素显然有失妥当。因为正常情况下一般考生要经过3~5年的时间才能通过6科考试,再加上综合测试的时间起码又要一年时间,那么在4~5 年的考试历程中,英语能力通过什么途径提高,提高的动力又何在呢?

(二)对考取国际与我国CPA同类资格的人员政府和行业缺乏激励

我国考生由于受语言、考试成本等的约束,考取国际同类资格的人比较少。我国CPA在本土是金字招牌,国外再有影响的会计师在我国也没有签字权。

考过ACCA的考生英语水平无疑较高,因为考试和答题必须使用英文。英文不过关的考生,对ACCA绝对会退避三舍。目前,中注协致力于支持中国CPA取得国际有影响力的国外职业资格,但对我国考生直接考取国际同类资格没有相应的鼓励和支持。

(三)中注协和会计师事务所对CPA英语后续教育整体要求偏低、培训力度较小

中注协在这方面作出了很大的努力,但已经开展的培训项目基本上属于职业培训,虽然有优质教育资源的巨大投入,但毕竟人数有限,普及面窄,对整个CPA行业英文水平的提高杯水车薪。

(四)相关部门对高校会计教育在培养后备CPA英语水平中的作用不够重视

万丈高楼平地起,培养能够胜任承接国际业务的人才,壮大国内所的CPA力量,需要从基础着手。对CPA人才的教育培养,一般可以分两个阶段进 行,一个是在校的前期教育培养阶段;另一个是在职的后续教育培养阶段。这两个阶段的工作密切相关,对形成和提高注册会计师的基本素质和能力有着同等重要的 作用。我国目前对高等院校会计教育英语没有硬性的要求和具体的指导和奖励措施,高校即使对CPA专门化专业也没有英语的教学具体目标。

三、提高我国CPA英语水平的建议

在CPA审计行业,人是关键因素,资产就在人的脑袋里。发展培育100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所、 培养在英语环境下可以开展CPA业务的国际性人才不是一朝一夕的事情,而是一个系统工程。为能够抓住我国CPA行业的发展关键,给国际化人才建设打下牢固 的英语基础,建议在以下几方面多管齐下,共同努力,以产生联动效应。

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一、舞弊审计失败的原因

审计失败是审计师由于没有遵守公认审计准则的要求而提出错误的审计意见，舞弊审计失败的原因归结于以下四方面：

(一)制度导向审计理论存在缺陷制度导向审计理论假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会就会减少。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在薄弱环节的相关业务的实施实质性审计程序。但会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性，使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。

(二)审计人员素质不高这主要表现在二方面：一是审计人员由于对舞弊审计风险缺乏重视、进行舞弊审计的程序不妥或实施舞弊审计的方法不当，未发现重大舞弊；二是审计人员与被审计单位合谋进行欺诈，发现舞弊行为却未在审计意见中揭示。

(三)现行cPA聘用机制存在问题现行的CPA聘用机制使CPA在与被审计单位管理当局的博弈过程中一直处于劣势。在我国上市公司中，由于治理结构不完善，指定会计师事务所的权力实际上掌握在上市公司管理当局的手中，这就会导致有的CPA在面临企业重新委托与续聘的威胁时，往往迁就企业。

(四)对审计人员的监管和处罚力度不够CPA作为理性的“经济人”更多的是权衡成本与收益，当认为舞弊被发现后接受惩罚的成本远远小于舞弊所获得的收益时就会选择舞弊，而不遵守职业道德。现阶段我国对发现的舞弊行为一般仅限于行政处罚，如警告、暂停执业、撤消等方式，处罚手段单K缺乏力度，不足以形成威慑力。

二、舞弊审计质量提高的策略

针对当前舞弊审计中存在的问题，提高舞弊审计质量的策略是多方面的，主要包括审计技术策略、审计人员、事务所的要求、和建立有效的注册会计师监管及质量评估体系等。

(一)舞弊审计的技术策略(1)强调职业怀疑。舞弊审计人员与财务审计人员不同，他们把审计重点更多地放在例外事项上，而非明知的错误与舞弊，更多需要直觉和推理。为了增强注册会计师对舞弊的敏感性、改进其评估舞弊风险的过程，注册会计师应当在整个审计过程中持职业怀疑态度。职业怀疑是一种对审计证据的怀疑和批判评价的态度。和以往在注册会计师审计过程中既不能认为管理层不可靠。也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法不同，职业怀疑要求注册会计师要考虑到管理层凌驾于控制之上的可能性，意识到可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报；考虑到作为审计证据的信息的可靠性，并考虑到与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。

(2)充分关注舞弊环境与动机。虽然舞弊环境的存在并不一定表明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解，用舞弊三角理论指导舞弊审计。舞弊三角理论是指舞弊的发生通常涉及三个因索：动机或压力；机会；借口。这要求注册会计师从关注“舞弊动机或压力、舞弊机会及对舞弊行为合理化解释”这三个面关注舞弊风险因素，并结合从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。

舞弊审计实践表明，加强舞弊审计风险的情形主要有：一是被审组织存在异常交易，如发生重大的关联方交易。二是被审组织遭受异常压力，如被审组织业绩不佳或其所处的行业不景气。三是企业经营中的异常情况，如：成长性和获利性过分快速。四是被审组织的管理及其他相关人员的品行或能力存在问题，如被审组织管理当局由少数人控制，内部缺乏有效的监督。当企业存在以上情形时，审计人员应特别关注，进行相应的符合性测试和实质性测试。

(3)注意分析性复核的应用。分析性复核是指从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如果对上市公司进行分析性复核时存在以下现象，可能存在会计舞弊行为：一是不同寻常的高盈利能力，毛利率大大高于同行业的公司；二是反映营运效率的应收账款周转率、存货周转率大大低于同行业公司，却持续创造经营佳绩；三是公司销售额集中度异常地高；客户群在不同年度频繁变动；四是经营活动净现金流大额为正，同时伴随大额为负的投资活动净现金流量；五是账面上的货币资金额存量长期明显超过企业业务所需要的周转资金。但是由于分析性复核通常需要高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将其结果与获取的其他信息一起考虑，证实或否定舞弊存在。

(4)加强项目组内部讨论。舞弊审计小组的项目负责人、关键人员和因项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家都应该参加组织讨论。在整个审计过程中，项目组成员应就他们认为被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样欺诈以及被审计中的资产如何被挪用等交换意见。强化项目组的内部讨论，有助于实现数据共享和集思广益，从而比较容易找到突破口。

(5)注意运用非常规审计程序。熟悉常规审计程序的被审计单位更有能力掩盖其舞弊行为，所以注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被审单位人员可能会预见或事先了解。注册会计师在实施中可以考虑采取下列措施：一是对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；二是调整审计程序的时间使之有别于预期的时间安排；三是运用不同的抽样方法；四是对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；五是以预先不通知的方式实施审计程序。这些审计程序的实施需要审计人员具有丰富的想像力、立体思维以及被审计单位管理当局的合作。

(6)注重对内部控制的分析。舞弊审计应对被审计单位内部控制进行测试、评价，及时发现并协助被审计单位纠正控制缺陷。一般而言，一个组织若同时具各完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统以及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，产生舞弊的几率较小。上市公司内部控制是否健全、有效，决定审计人员在多大程度、范围内依赖内部控制并试凰通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。

(7)对管理层逾越内部控制进行专门测试。管理舞弊是由于管理层凌驾于控制之上而产生的舞弊，因此针对此类舞弊导致的特别风险，注册会计师应当实施以下审计程序：一是测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是

否适当；二是复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；三是对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施：一是从财务报表整体上考虑管理层做出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；二是复核管理层在以前年度财务报表中做出的重大会计估计及其依据的假设。

(二)舞弊审计对审计人员的要求(1)具有足够的专业熟练性。专业熟练性可以提高审计人员鉴别舞弊行为的能力。专业熟练性的含义是：首先，审计人员必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操。本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；其次，审计人员应熟练地运用审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解、熟悉管理原则并懂得与审计有关的会计、经济、商业法，税收、财务、定量分析方法和计算机操作手段等基本原理；同时具备与人打交道和有效地进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术以及与被审计活动有关的舞弊类型。只有这样，审计人员才可以提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。

(2)更高的独立性要求。独立性是注册会计师审计的灵魂，舞弊审计对实施主体的独立性要求更高。这里可对注册会计师财务报表审计与舞弊审计进行一下比较。前者只要求注册会计师对被审计单位提供给第三者的财务信息提供信息保障，而后者则要求断定被审计单位是否存在舞弊以及谁是舞弊的责任者；前者要求的证据在大多数情况下应满足“有说服力”即可，而舞弊审计要求审计人员必须获取“充分”的证据。舞弊审计是一种冒险活动，舞弊审计过程中所涉及的许多问题可能更加重大而敏感，这些都对舞弊审计的实施主体在独立性方面提出了更高的要求。

(三)舞弊审计对会计事务所的要求(1)选择优质客户会计师事务所在接受客户前，应先做好调查，评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外，会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败，客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑，应有勇气坚持立场，必要时尽早抛弃。选择优质客户，远离不良客户，是事务所提高审计质量，防范审计失败的重要环节。

(2)应加强全面质量控制。质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。会计师事务所必须建立严密科学的内部质量控制制度，如建立客户风险等级评价和管理制度、建立质量考核评价与奖惩制度、落实项目组内部复核和项目质量控制制度、严格注册会计师签名制度、严格执行对项目负责人的检查制度等，切实把每项制度落实到每个人、每个部门和每项业务上，以最大限度地减少和杜绝造假行为的发生。

(四)建立有效的注册会计师监管及审计质量评估体系(1)切实改进CPA的聘用与付费机制。对于cPA的聘用与付费机制，上市公司监管层已采取了一些措施，如成立隶属于董事会的审计委员会，来决定会计师事务所的聘用、支付审计费用等事项。但由于我国目前社会经济情况的原因，这些措施在现实中往往仅限于形式而失去了本来的效用，如何保证其实施有效性成为当前急待解决的问题。

(2)建立专门的cPA“监督机构”。“监管机构”通过对审计后的财务报告抽查进行审计质量监督，根据CPA的执业情况为会计师事务所与cPA建立诚信档案。对cPA或会计师事务所出现违规行为的，由“监管机构”对其进行严厉的处罚，触犯刑法的移送司法机关。另外cPA可将审计中发现的重大问题报送“监管机构”，包括已发现的会计舞弊，过分的审计时间要求，不正常的价格策略，企业存在的舞弊嫌疑等，由“监管机构”将上述信息录入“信息库”，决定是否进一步追查，同时根据“信息库”的资料建立企业和管理人员的诚信档案，将企业和管理人员的诚信情况向经理人市场与资本市场披露。

(3)建立审计质量评佶体系。审计质量将由会计师事务所和签字cPA的信誉等级来评估，而不是规模或资格，将审计收费与审计质量挂钩，建立会计师事务所、CPA品牌，将企业的信誉等级与负责审计的会计师事务所，cPA品牌结合。若信誉等级较低的事务所收费明显偏高，或企业有违常理地聘请低诚信度的会计事务所或cPA，监管机构应予以特别关注。

(4)加大对管理层舞弊的监管和处罚力度，从根源上杜绝舞弊行为。管理层舞弊在会计舞弊中所占比重最大且危害也最大，如果能切实减少管理层舞弊对注册会计师和投资者都将是一个福音{同时加大对cPA合谋舞弊的监管和处罚力度，清除行业内的不正之风，促进行业的健康持续发展。

参考文献：

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背景资料：

美国CPA(AICPA)被誉为全球含金量最高的执业证书，目前，美国CPA执业资格证书已经受到世界五百强企业、众多跨国公司和国际四大会计师事务所的推崇，在中国的发展前途被普遍看好。在中国具有美国注册会计师资格的人才缺口约为25万人，拥有美国会计师资格的从业人员的人均年薪超过40万。

从1917年开始，美国会计师协会开始提供统一会计师考试，因此，美国CPA考试可以算是会计专业考试的始祖。目前全美有超过40万人取得美国CPA资格而担任执业会计师或在产业界服务。由于国际高度认可，全球每年约有12万人报考，约有6000亚洲人在关岛考试。

美国CPA刚刚登陆中国，但已受到跨国大企业追捧。在外企，拥有美国CPA资格是财务总监、财务经理等职位的优先录用条件。在普华永道招聘广告中，其招聘职位几乎都要求应聘人员持有美国注册会计师资格。美国CPA资格的最大优势在于：它的含金量丝毫不逊于其他洋会计资格，但它的获得难度和投入却不大。

正保远程教育(NYSE：DL)是中国最大的远程教育提供商美国Becker则在美国CPA培训领域拥有50年的经验，双方已就在中国大陆地区的美国CPA培训携手合作。目前，正保远程教育的网络课程已经上线。正保远程教育的网络课程十分精良，面授课程着重针对中国学生所不具备的知识。为了减少大家在备考中的麻烦，正保将会对培训课程进行本地化处理，目的就是让学生用最少的努力，达到最好的效果。

美国CPA：比较优势明显

《财会学习》：能否谈一下美国CPA证书的含金量和认可度怎么样?

Benjamin：美国CPA的含金量非常高，我的个人经历就是很好的例子，获得美国CPA后，我得到了一个薪资和发展都不错的工作。美国CPA能够拓宽职业领域，提供更多的选择机会。美国CPA虽说不如特许公认会计师(ACCA)在亚洲的知名度大，但还是被广泛认可的。美国注册会计师资格被很多亚洲国家视为是一种荣誉及权威的象征。本人作为美国CPA，也在从事着关于美国CPA的相关培训教育工作，切身体会到市场上对该培训资格的需求，以及这些资格给通过后的人带来的一些提升和改变，作为一个高端的证书，美国CPA是值得大家选择的考试项目。

《财会学习》：美国CPA在中国似乎刚刚起步，其影响力和前景如何?

Steven：在亚洲，韩国和日本考AICPA的人数是非常多的。中国在迅速崛起，经济发展速度令世界震惊，美国CPA的普及是一个大的趋势，毕竟美国在世界经济的地位是很稳固的，也是最有实力的经济体系，因此美国CPA在全球的实用度也是非常广泛的。而且北美的大中小企业将会出现很多的会计职位空缺，在中国也有很多美资企业，据说在中国每年都有很多企业鼓励员工到美国去学习美国CPA，或者企业内部也会举办美国CPA的培训。这为我们在中国和在美国工作提供了相当大的发展机会与空间。正是有着这么大的市场需求，美国CPA也才会选择在中国登陆，我们相信未来肯定会被越来越多的中国人看好。

《财会学习》：对于中国大陆的考生来说，为什么要在众多的洋会计资格中选择美国CPA呢?其吸引力和优势何在?

Benjamin：我觉得总体来说答案有以下五点：一是目前美国是全球最大经济体系，美国CPA也是最受欢迎的执业资格；二是分布全球的美国跨国公司数量之大意味着考取了美国CPA工作机会是有保证的；三是在美国证券交易所上市的外国公司数量之多意味着美国CPA的人才需求很大；四是获得证书所需时间比较短，虽然有效期是18个月，但是通过考试未必需要这么久，最快半年就会通过考试；五是美国CPA和其他会计组织的比较中优势明显，比如ACCA相比，美国CPA就有很多优势。

与美国CPA的情缘

《财会学习》：魏总，您好，我们知道您拥有美国CPA资格，能不能结合您的自身经历介绍一下美国CPA?

魏萍：我是在国内受的教育，在东北财经大学的本科毕业，专业是国际会计，毕业后在原安达信会计师事务所做了三年审计工作。之后开始了一系列和会计工作与学习有关的职业生涯。我曾在加拿大德勤事务所工作过一段时间。在90年代，中国的国际地位没有现在高，CICPA资格在国外没有得到承认，因此去加拿大工会申请注册会计师，以当时的国内受教育经验需要必修的课要修一大半。当时还不知道美国CPA，也不知道作为中国人也可以考美国CPA，所以当时先考了CGA，然后去考CA。在德勤工作两年知道了美国CPA，因此从1999年听说之后，看了一下教材发现并不难考，虽然税方面的内容有一些不同，但是加上我的审计经验，会计、审计对我来说并不难，税法内容也不是特别难，于是简单准备了一下就去考试了，一考就通过了，虽然成绩并不高。通过之后，发现职业的选择多了很多。有了美国CPA资格就可以向加拿大申请特许会计师，满足了17必修课的条件，顺利拿到了资格。如果没有美国CPA资格，以及在海外工作和学习的感受，也没有资格拿到四个注册会计师。

2001年获得了美国CPA和加拿大特许会计师，突然发现自己的工作变得很忙，同时忙着接猎头的电话，他们对这种双重执业资格的人才很青睐。当时就选择离开德勤，加入一个加拿大和美国两地的上市的公司，有那个资格的好处最好的证明就是能做这个公司的美国准则要求的报表业务，在那里先做了财务助理，然后是财务总监，最后成为CFO。在这个过程中有一个插曲，2002年休产假的时候，时间比较沉闷一些，当时发现美国CPA培训市场很大，Becker不能服务华人社区，因为只有英文的东西，没有中文的，而且对中国市场了解有限。我没有接受正规的英文教育，但是比较了解中国的需求，2002年做面对华人市场的美国注册会计培训，当时没有资格和条件与Becker合作，就自己开发一整套适合在中国受教育的体系，从2004年开始培训了200多在多伦多的华人，很多人拿到了美国

注册会计师的资格。

我在2004年加入新东方，2005和2006年帮新东方做上市，2007年做了404规则，2008年成为正保远程教育的CFO，协助正保集团在美国成功上市。作为会计职业经理人，我认为美国CPA资格让我受益很多，我的不少同学也有和我类似的感受。很想抛开我自己再强调一遍，对于那些在四大工作或者无四大工作背景，但想成为国际化人才却正在迷茫的阶段的朋友，如果希望有一个明确的发展方向，坦率地说美国CPA是不错的选择。

美国CPA：投入产出比最大

《财会学习》：有人问，如果拥有了CICPA资格，是否还有必要考取美国CPA? 美国CPA的难度如何?您怎样看Becket的培训教材和培训课程?

魏萍：个人觉得，如果希望成为一个国际化的人才，仅仅拥有CICPA资格是不够的。我认为现在是全球化社会，需要国际化人才，我们不能只看到中国的东西，也要看到很多世界的东西。很多人可能会担心，特别是对于中国注册会计师还没过的朋友，会问“美国CPA容易通过吗?”

我要对这些有顾虑的朋友说的是“美国CPA是一个机会”。它的考试目标是掌握知识而不是难倒大家。例如税法是入门级，考察的是基础性的东西，审计无差别，其它内容难度也不大。个人在加拿大参加过很多考试，我觉得我国考生很擅长客观题，面对全部是客观题的美国CPA考试，我国考生的优势很大。

根据我的CPA考试经历及2002到2004年培训体会，我认为Becker教材是所有培训教材里最好的。Becker的教材很系统，无论基础怎么样，都是看起来很简单顺畅，考生会快速地掌握教材，尽管考试教材中很多内容国内教材没有，但由于Becker的内容很系统，对于没有美国教育背景和国外生活背景的中国的考生来说，学习起来也相当容易。

有人担心自己英文水平不好，但是从我学生的案例来看，个人的努力很重要。英文就算不好的也不用担心，因为这个考试毕竟不是语言而是专业知识的考试，所以，大家可以把学习和考试的过程当作自己英文水平学习和提高的过程。

《财会学习》：在众多洋会计资格中，为什么很多人唯独钟情美国CPA?

彭佳才：大部分财务人士都是在国内事务所、国内企业工作，为什么要选择美国CPA呢?一个很重要的原因是美国现在是全世界第一大经济体，发展前景也比较看好，为其经济服务的美国CPA执业资格也拥有比较大的吸引力。

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关键词注册会计师审计收贷审计质量对策建议

一、审计收费与审计质量的关系

审计收费(AuditFee)也称审计定价(AuditPricinz)，是指审计服务供需双方就审计服务所达成的价格，是客户与会计师事务所(以下简称事务所)和注册会计师(CertiflcatedPublicAccountant，以下简称CPA)之间的经济联系。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益的问题。只有当审计服务的收人大于审计成本时,事务所才会提供审计服务。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素，也是事务所业务竞争的突出问题。

审计收费与审计质量之间相互影响，Copley(1994)的实证研究证明了审计费用与审计质量呈正相关关系：即事务所和CPA提供的审计质量越好，审计收费就越高；但过高的审计费用也可能使委托人选择较小规模的事务所，并由此可能降低审计质量。就某一个审计约定而言，审计费用随事务所的不同而变化，事务所不同，提供的审计质量特征也不同，选择了事务所就同时选择了审计费用和审计质量。

审计收费严重影响着审计质量。低廉的收费不利于吸引和凝聚高素质的审计人才，不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入，使得CPA没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低服务水平的成本相配比，以至于CPA可能减少审计程序，无法保持应有的职业道德水准，降低了审计质量。反之，事务所的质量控制制度越完善，执业质量越高，需要的审计成本也越多。

我国恢复CPA制度至今已有20多年的历史，但是审计市场的低价竞争一直困扰着CPA行业的发展。从“理性经济人”角度来说，事务所在承接审计业务时，只有较高的审计收费才能保证事务所有实力去完善质量控制制度，才能保证事务所有能力付出更多的审计成本去执业，也才能保证较高的审计质量。当然，审计收费过高，也可能存在着“购买审计意见”的行为，造成事务所对被审计单位的极度依赖。

在我国，对高水平审计质量的需求并非来自市场的客观需要，政府、股东、公司管理当局等对审计服务的要求各不相同，但对高质量审计服务的有效需求并未真正建立起来。企业缺乏自愿聘请高质量审计服务的制度背景，很多客户以审计收费的高低，或者以是否为其出具“满意报告”作为选择事务所的标准。面对审计市场的激烈竞争，很多事务所为了生存和发展，只能降低审计收费，这就不可能付出较高的审计成本，因而无法保证审计质量。

20世纪70年代末，美国经济陷入“滞胀”，一些企业希望聘请收费较低的会计公司，会计公司之间的竞争也日渐激烈，一些会计公司采用了不正当的手段(包括低价竞争)招揽审计业务，引起了相关部门的忧虑。在美国证券交易委员会(SEC)和美国注册会计师协会(AICPA)等的推动下，美国会计理论界开始关注审计收费问题。如Simunic在1980年最早运用多元线形回归模型，考察了可能影响审计收费的各种因素；Watts、Zimmerman和DeAngelo等(1981)认为，事务所的规模可以用来衡量审计质量的高低。DonaldR.Deidjr.和GaryA.Giroux(1992)提出，在没有直接衡量标准的情况下，审计所花费的时间可以用来衡量审计质量的高低。随着针对会计公司和CPA的诉讼案件数量的显著增加，审计收费作为委托人与CPA之间重要的经济联系，不再是研究的前提，而是当作研究的主要对象，逐渐成为理论研究的热门话题。

我国对审计收费的研究始于20世纪90年代末。喻小明(2000)认为审计收费低是压价竞争的产物，而导致压价竞争的根源在于企业对CPA高质量服务的需求不足，同时指㈩治理恶性竞争行为的措施是要制定CPA收费的最低限价。王振林(2002)认为，大事务所由于客户多，来源于某一特定客户的审计收入占收入总额的比例就越低，其屈从于该客户的压力相对就低；同时由于迁就某一特定客户而带来的名誉损失就越大，因而倾向于出具更高比例的合规审计意见，大所和小所在独立性和产品质量上存在着显著不同。此外，还有刘斌、宋衍蘅和殷德全等许多专家和学者对审计收费的大量研究，对解决审计收费问题也有一定的现实意义。

二、我国审计收费的现状与原因分析

(一)缺乏行业执首，中小型事务所太多，市场竞争激烈

从《全国会计师事务所百家信息》数据来看，“四大”国际所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。“四大”所不仅拥有“世界500强”大公司中大部分的老客户，更以其优质的服务、过硬的品牌、较大的资产规模和雄厚的实力，保证了它们在遭遇诉讼之后具有较强的赔付能力，吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，给国内所带来前所未有的冲击，部分国内所面临着生存困境，在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也就在所难免。

近年来，我国事务所的数量增长较快，尤其以中小型事务所居多。审计市场需求不足、供给过剩，事务所之间压价竞争现象普遍存在。虽然《独立审计准则》规定“CPA不得以降低收费的方式招揽业务”，但事务所为了占有一席之地，普遍采纳“低价进入式审计定价策略”(low-balling)招揽审计业务，引发审计市场的价格战争。由于过度竞争，打折已成为业界公开的秘密，甚至以支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，这种违反职业规范的竞争行为严重降低了审计质量。大量数据表明，低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为的审计回扣高达40％—60％。

由于中小事务所林立的现状，特别是有限责任制组织形式的事务所，数量多、规模小、水平低、业务范围窄，赔付能力有限，较少考虑或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地给出更低的审计定价，造成审计收费秩序混乱。有些事务所短期意识严重，不注重改善业务能力，拓展业务广度，而是专注于以低价招徕客户，使事务所陷入恶性竞争的旋涡之中。

(二)没有合理标准，审计收费高低相差悬殊

《独立审计准则》规定：“CPA的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费。”根据国家计委1992年12月颁布《中介服务收费管理办法》规定，事务所审计业务收费实行政府指导价。目前审计收费的基本政策依据是2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，在第五章《收费与佣金》第27条至第33条做中的原则性规定，由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。审计收费既有计时收费标准和计件收费标准，也有按被审计单位资产规模或营业收入计算收费，更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定具体收费金额，具有很大的随意性。审计收费缺乏行业指导标准，在一定程度上造成了事务所之间在价格上的恶性竞争，从而对审计的独立性和审计质量产生了负面影响。

然而，在我国境内执业的国际所，其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，国内所为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户，审计质量再也无法得到保证。这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内所以低收费败给了国际所的高收费。

(三)审计关系变异，审计收费竞争愈发激烈

理论上的审计关系应该是CPA接受审计委托人的委托对被审计单位进行审计，并向审计委托人报告工作和收取审计费用。但是，我国审计市场的委托人与CPA之间的经济关系与审计独立性相悖。在实践中，公司管理层实质上具有聘请CPA的决定权，因此CPA与事实上的审计委托人即公司管理层之间具有相关性而非独立性。由于我国对CPA职业的期望不高和广大投资者自我保护意识薄弱，审计市场处于买方市场状态，交易主动权掌握在委托方手中，决定交易价格的不是服务质量，而是满足委托人的要求(包括不合理甚至是非法的要求)以及与委托人的亲密程度等非市场因素。

在我国，被审计单位就是审计委托人，收费方式是事务所直接向被审计单位收取，这就出现自己出钱申计自己的怪现象，审计关系变异使CPA在经济上受制于委托人，审计独立性大打折扣。不合理的审计费用支付方式使事务所与被审计单位之间构成一个无法解开的内在利益关系链，这种依存性使事务所处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时，由于经济制约而担心收不到预期的审计费用，甚至担心失去客户，使恶性竞争愈发激烈。

此外，采用招投标方式聘用事务所时，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，有些事务所以低价中标，但提供了低质量的服务，审计服务的低价中标在客观上不够合理。从国内外CPA，职业竞争的特点看，价格竞争是个不争的事实，但这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争，恶性竞争的压力将不可避免地导致服务质量的下降。

(四)非审计业务是审计收费复杂化的敏感因素

20世纪80年代以后，事务所的业务范围不断扩展，非审计业务收入占总收入的比重越来越大，管理咨询等非审计服务有超过审计服务成为事务所核心业务的可能。普华永道会计师事务所在波士顿的一位董事MichaelCostello说，审计费用提高是因为客户要求审计师做更多的工作，这显然是因为他们要承担的会计责任和职责越来越多。

CPA对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多地涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然CPA不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，CPA一直与管理当局有亲密接触，CPA在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。如果事务所对客户出具合规意见，就有遭到更换的可能，担心失去除了审计收入还有更为可观的非审计服务收入，在审计的同时对管理咨询服务进行自我评价，审计服务质量必然受到影响。

(五)审计收费披露机制不够健全

在美国、英国、澳大利亚、我国香港等国家和地区，都要求上市公司披露支付给事务所的报酬，以便考察事务所的独立性和遵守职业道德的情况。遵循国际惯例，我国证监会于2001年12月对上市公司年度报告内容与格式准则进行了修订，明确要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为重要事项加以披露。但实际情况是许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。审计收费披露极不充分，透明度较低，使许多投资者对CPA行业表现出更多的怀疑。

(六)缺乏有效监管，违法违规处罚较轻

目前，我国审计监管和执法方面对审计造假的处罚比较多，而忽视了对不正当竞争行为的处罚。虽然我国已经出台了《公司法》、《审计法》、《证券法》以及《注册会计师法》等多部法律法规，对事务所和CPA出具虚假审计报告等所受的处罚进行了归类，但对违法、违规的事务所和CPA的处罚较轻，主要采用警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格等形式。法规中即使有相关民事责任方面的规定，但在实际执行中遇到现有法律制度对民事诉讼的限制，CPA民事赔偿制度形同虚设，即便审计失败，也没有经济赔偿的压力，因此事务所在制定价格政策时很少考虑提高审计质量与防范审计风险所需要的审计成本，审计收费低廉也就不足为奇了。

三、完善审计收费制度、提高审计质量的对策建议

(一)加强对大型审计执业单位的建设

目前我国有4000多家事务所，总体上存在着规模较小、执业水平不高、人才难以引进、风险抵御能力差和审计质量参差不齐的问题。因为中小型事务所太多，在数量上使我国的审计市场的供给大于需求，在多年无序的发展中引起价格的恶性竞争，当国内所采取“底价进入式竞争策略”打得不可开交时，“四大”国际所却以其高收费吞噬着国内审计市场。只有扩大事务所的规模，才能应对市场发展对审计服务质量和审计服务多样化日益强大的需求。进一步扩大国内事务所的规模，强强联合，走集团化的发展道路，能够相互弥补业务广度和工作方法上的不足，也便于为客户提供全面优质的服务，从而大幅提高了自身的竞争力。

加强国内事务所自身规模的建设，有必要提高事务所设立条件，完善事务所注册程序，并通过合并改组等方式，鼓励中小事务所进行改组形成大型事务所。从经济利益角度看，合并后的大型事务所承受管理当局压力的能力比较强，即使被解聘其损失也相对较小，这有利于其保持独立性。另一方面，大型事务所注重长期发展，更在乎自身的声誉，往往选择保持独立性以提高声誉，增强声誉收费能力。从法律责任角度看，一旦受到法律制裁，大型事务所才有能力支付足够的赔偿，发挥CPA风险收费承担潜在民事赔偿的责任。从行业监管角度看，合并后的大事务所更容易受到关注，监管部门会对其进行重点监管，因此不会轻易放弃独立性。

(二)制定统一的收费标准，营造公平的竞争环境

审计费用的收取应当遵循市场化原则。可以借鉴国际惯例，根据公司的规模、销售收入、财务状况、内部控制强弱和所处行业会计处理复杂程度等多种因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，根据不同级别人员的每小时收费标准，来决定审计费用。具体地说，以成本作为出发点找出行业成本规律，从人力资源投入收费的角度来制定行业成本标准，以此规范价格秩序形成有序竞争。收费标准可以考虑规定审计收费的上下限，全国各地的CPA审计时按照该标准执行，在标准的上下限之内收费，但实际收费不得低于标准的下限，防止审计市场的恶性竞争。

当四大国际所进入我国时，国内CPA行业还相当幼稚，有关部门对国内所没有像其他行业那样予以必要的、有效的扶持保护，政府在政策上和心理上更倾向于国际所。国内CPA行业从“深圳原野”到“琼民源”再到“银广夏”等一系列违规违法案件，被看作是导致上市公司造假和证券市场泡沫现象的罪魁祸首，在刚起步不久就自酿“苦果”。但是，应该看到企业造假有许多原因，不少是行政干预的结果，CPA却成为“替罪羊”。目前，大部分上市公司、国际跨国公司和国有商业银行的审计业务基本上由四大国际所分享，2001年中国证监会颁布16号规定的“补充审计”也要求由国际所进行。国内所不能在完全的市场上和国际所竞争，与一些管理部门和地方政府的规定甚至指定有很大的关系。国内所起步晚，又有政策差别，只会加速国内所的衰微，不利于公平竞争和健康发展。

国内审计市场发展至今已有20多年，有关部门应该调整政策，取消国际所的超国民待遇，改变审计收费有失公允的双重标准。政府部门应该同等看待国内所和国际所，营造公平的竞争环境，主导国内会计业培育寡占型的审计市场结构。国内所要认识到服务水平和质量同国外所的差距，提高审计技术、积累管理经验、研究市场开发和加大人才培养力度，才能在市场规范化前进的道路上健康发展。

(三)通过第三方介入改变现有审计费用支付方式

现行审计费用的支付方式是由事务所直接向被审计单位收取审计费用，导致事务所与被审计单位形成财务依存性，长期以来是审计各界关注的焦点之一。针对目前审计委托人和被审计人合二为一的现象，应该设立审计收费监管机构。由于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，应该在事务所与被审计单位之间加入一个独立的第三方机构——审计监管中心，该机构必须与双方单位均无直接或间接经济关系，其性质是非营利的监管机构，必须能够保证公正性。

审计监管中心的设置，改变审计者与被审计者的“直接见面”的委托关系，切断两者之间的经济利益谈判关系，防止购买审计意见，建立起“企业(委托方)一审计监管中心一会计师事务所”的审计委托关系，组织审计业务的招投标，改变审计付款方式，监督审计质量。加入这一中立机构后，在审计费用的支付流程中加入第三方这一环节，使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，排除被审计单位对事务所的钳制，由第三方负责聘用事务所对被审计单位进行审计。最大程度地切断了被审计单位与事务所之间的利益联系，在这种新型的审计关系框架下构建了一个审计收费与审计质量相关性较高的审计收费模式。

改进招投标方式，根据实际情况制定出最低限价。在招投标过程中，不应只注重服务价格，应充分考虑到事务所的信誉、规模、服务质量等因素，给出综合评价。同时，采取措施提高招投标工作的透明度，规范事务所聘用过程中的信息披露，加强社会监督。

(四)应该适当限制与审计业务不相容的多元化服务

在目前审计市场管理体制下，事务所的竞争越来越激烈，为了生存和发展，只有不断拓展新的业务领域，为企业提供管理咨询等服务。但是，如果事务所向同一上市公司既提供审计服务又提供管理咨询服务，必将严重影响审计独立性。“双安事件”后，2002年7月美国总统布什签署通过了《萨班斯一奥克斯莱法案》(Sarbanes-OxleyAct，简称“SOX法案”)，正式禁止会计公司向其审计客户同时提供任何非审计服务。

我同现行法律规定，采取“对非审计业务基本不予禁止”的模式，在CPA职业道德基本准则中规定：CPA不能为审计客户提供不相容业务，但未明确规定不相容业务的具体范围。上述两者内容是矛盾的，不利于审计事业的发展。因此，建议立法实施“部分禁止非审计服务”模式，从法律上对部分非审计服务做出禁止性规定，限制委托人向同一事务所同时购买两种服务。对某些非审计服务作出禁止，并不是指禁止事务所从事非审计服务，而是指某一个事务所不得对本所的审计客户提供非审计服务，可以向其他所的审计客户提供非审计服务。通过法律法规的形式明确咨询业务和审计业务之间的关系，要求CPA把为客户提供的咨询服务和审计服务分开，即只能提供一种服务，从而在形式上和实质上提高CPA的独立性。

(五)强化监管，加大对会计师事务所违法违规的惩治力度

应形成一个完善的关于CPA的法律责任方面的规范，加大CPA的法律责任，强化赔偿责任。改变违规成本和违规收益严重不对称的状况，从根本上消除其违规执业的动机，进一步加大对CPA行业违法违规问题的监督和处理力度。在出台统一的审计收费标准之后，各地注协应监督事务所遵循最低限价标准，过度偏离合理水平的审计收费可能意味着审计质量存在严重问题，政府部门可以据此监控事务所的违规违法行为，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，应该对超低价收费的事务所加大处罚力度，以保证审计收费标准的顺利实施。

为了提高对审计质量的长期监督，有必要在CPA行业大力推广诚信制度，加强事务所和CPA的品牌意识建设，信誉好的事务所可以执行级别高的审计收费标准，实行优质优价，引导事务所将低层次的价格竞争转变为高层次审计质量竞争。监管部门应经常对全行业的诚信状况展开检查，适时地公布各事务所的信誉等级。通过诚信制度与经济利益挂钩的机制，促进CPA行业的良性发展。

(六)强化审计收费信息披露制度，增强社会监督的透明度

审计收费信息的公开披露有助于社会公众对事务所进行监督，减少审计收费环节的不正当行为，遏制利用价格进行的不正当竞争。我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且较分散、相对粗略、执行力度较弱。因此，应重新制定条文或修订原有的规定，完善信息披露的内容，包括选择事务所的决策程序和事务所的收费模式，减少管理当局操纵审计结果的可能。只有集中、详细和强制三者结合，才能保证事务所披露的信息质量，让利益相关者取得有用信息。制定规范审计费用及相关信息披露的法律法规，将披露审计费用及相关信息作为企业的应尽义务，任何企业不得以任何借口拒不披露审计费用，并规定其披露内容，披露的信息必须全面、客观、清晰和真实。

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【关键词】审计心理；取证；审计证据

在审计的实际过程中，取证不仅考验CPA的感知、记忆、思维、想象、判断的综合能力，还要求CPA有较强的语言沟通能力。在取证时还要考虑到被询问人的动机，从而辨别伪证、拒证和误证，去伪存真。现实生活中，管理层和CPA经历了无数次的博弈，基本上了解了对方的心理，面对管理层提供的证据应该做出具体的辨别。

一、询问取证

（1）询问的方式

有开门见山式，直截了当的询问管理层关于某一问题的来龙去脉，这种方式适合在有大部分的证据证明存在此问题，管理层推诿也能证明主要事实的真伪；也适合在双方在多次对该问题交流时心照不宣，间接承认该问题。采用该方法时，在询问的过程中要态度和蔼、礼貌待人，禁止咄咄逼人，破坏和谐的气氛。

谈心式。该方式主要是建立在相互信任、尊重、理解的基础上，双方边吃边聊，或者边喝茶水边聊天，创造轻松地环境。先拉拉家常，谈谈八卦或者兴趣、爱好，然后无拘无束的“打开话匣子”。在运用此方法时，语气要缓慢，使人容易进入状态；态度要亲和；放低姿态等，从而取得管理层的信任感。

循序渐进式，该方法主要是先谈论小的事情，按照事情的内在联系及其发展趋势由浅入深，顺藤摸瓜。该方法的基本要求是记忆力好，条理清楚。在询问的过程中使得被询问的人感觉此事情于自己无关，侃侃而谈。放松警惕，从而把事情的原委说的一清二楚。

跳跃式的询问，当被询问的人回忆中断时，CPA要话锋一转，穿插一些别的事情，该事情最好是与被询问的事情有间接的联系，从而使得被询问人慢慢的理清思路，再回想起忘记的事情。

（2）面部表情

语言符号使人们交流思想、传递信息和表达感情的重要工具。但是，它并不是交流思想感情的唯一的工具。人们在交际时，特别是口头交际时，往往会不自觉地运用动作、表情、姿态等伴随因素来辅助自然语言进行交际，这就是非语言活动。

①目光语

目光语是指通过眼睛的不同神态来传递信息，表达感情，从而实现交际的语言。在人的脸上最生动形象的就是眼睛。意大利伟大的艺术家达·芬奇说：“眼睛是心灵的窗户。”

CPA和管理层在交流时，如果对方的眼睛一直是盯着自己的眼睛，那么说明对方很自信，而且所说的话语大部分是真的；如果对方在与自己交流时，眼睛飘忽不定、不敢直视自己，那么说明自己问的问题使得对方心虚，不知所措，从而怀疑在这方面对方可能存在问题；如果对方的眼睛睁得很大。则说明对方很吃惊；如果某人对你有愧疚之情时，一般不敢正视你，目光低垂，喜欢朝下斜视等。

②眉语

皱眉头表示迷惑、不满、愤怒或受到挫折；双眉上扬、双目睁大，表示奇怪、惊讶。观察眉毛的变化往往要结合额部，因为二者表情常连在一块。当对方赞同你的观点时常来个舒展双眉、额部肌肉上提的表情；对方眉头突然紧皱一下，表示对你的观点惊讶或否定。若对方一直皱着眉头凝视着某一个东西听你谈话，那你最好简语作结，以免对方越来越不耐烦。

③嘴角语

嘴部的表情主要体现在口形变化上。伤心叹气时嘴角容易伴随鼻子吹气而下撇，欢快时嘴角会提升，委屈时通常撅起嘴巴，惊讶时会有张口结舌的动作，忍耐痛苦或思考问题时常常是紧咬下唇或紧闭嘴唇，呲牙咧嘴则是残暴者发怒的凶相。皱鼻撇嘴一般表示不高兴或遇到麻烦、不满。

④笑语

笑有冷笑、傻笑、装笑、满不在意的笑、嘲笑、看不起的笑等等，这个应该很容易分辨，在此不加解释了。

⑤脸色及其他

两种毫无表情的情形。一种是漠不关心，另一种是根本没有放进心里去，不屑一顾。此时你最好不要打扰他，或与他谈论什么事情。当然，也有相反的情况，有的人本来是一团热火，可表面上就是一块冷冰，他是不愿让人轻易看出来。

（3）星座

星座被人们看作是迷信，但是本人认为人们在日常生活中虽然不能全部相信星座，但是可以把它看作是一个辅工具。比如在闲谈时，我们会轻而易举的谈到星座，这是一个轻松地话题，可是在交流中我们可以根据星座初步对对方的个性有所了解。需要特别指出的是，这只是一个可能性，而不是根据星座就断定对方的个性。

白羊座的人独立性强，好胜心强，爱冲动、爱冒险，做事情不拘小节，不拖泥带水；金牛座的人比较保守，不喜欢变化，脾气很好，但是他非常固执；巨蟹座的人容易情绪化，坚强的外表下有一颗柔软的内心，记忆力强；双子座的人虽然有点小聪明但是常常心不在焉，做事情马马虎虎，很随性，喜欢变化和新鲜；狮子座的人拥有阳光、热情、自信、大方的优点，时尚是他的代言词；天秤座的人亲切善良，对人慷慨，沟通力强，喜欢听别人说话，做事情原则性强，但是犹豫不决；处女座的人追求完美，比较容易紧张；天蝎座的人精力旺盛，善于嫉妒，占有欲强而且容易记仇；摩羯座的人有耐心，凡事都脚踏实地，固执，无论对事情的看法、态度，一旦坚持己见，不达目的，她们是不会防守的；水瓶座的人不喜欢和别人雷同，重人道主义，创新、多变、独立、倔强、反叛；双鱼座的人神经质、健忘、多愁善感、想象力丰富、自欺欺人，可以她们拥有善良的内心，喜欢牺牲自己去帮助别人。

二、辨别审计证据

1.重新计算式辨伪

在审计过程中，遇到计算利息、销售收入、利润、职工绩效工资、住房公积金等金额时，应该依照被审计单位的会计制度重新计算，以自己计算出的金额为基准检查被审计单位入账的差额，在依照审计准备阶段计算的重要性水平，判断是否在可接受的范围内。

2.审计证据式辩伪

（1）内部证据比较式辨伪

CPA既有会计部门提供的数据又有非会计部门提供的相关数据时，要进行比较，一般更加相信非会计部门的数据。例如：销货发票副本与产品出库单；领料单与材料成本计算表；哪个更可靠。这四个都是内部审计证据，但是销售发票副本在外部流转，产品出库单在内部使用，所以销售发票副本更可靠。材料成本计算表只是财务部门内部使用，并不经过其他部门的确认、核对，而领料单需经过领料部门核对，此外领料单是连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，所以材料单更可靠。

（2）外部内部比较式辨伪

内部审计证据和外部审计证据相比较，外部审计证据更可靠。例如收料单与购货发票，收料单是内部审计证据，购货发票是外部审计证据，是购买物品时卖家出具的，所以购货发票更可靠。

（3）审计师亲自获得的更可靠

在审计过程中，有些审计证据是被审计单位出具的，有些是由CPA自己获取的。例如，存货盘点表与存货监盘记录；银行询证函回函与银行对账单。存货盘点表和银行对账单都是被审计单位出具的，存货监盘表是由CPA在被审计单位的人员带领下盘点获取的，并有双方的签字。银行询证函是CPA自己发出的，并且回函直接寄到会计事务所。所以存货监盘表和银行询证函要更可靠。

3.外部相关式辨伪

对被审计单位的财务进行审计辨伪时，有时可以通过与该企业有广泛业务关系的其他企业的财务和业务关系调查来发现该企业的问题。例如，该企业今年曾经与某企业发生大额的交易，但是营业数据被隐瞒，CPA可以通过存货盘点以及对报表和原始凭证的分析，判断出该营业数据被隐瞒。

4.原始凭证式辨伪

在审计的过程中，查看原始凭证是必不可少，在查看原始凭证时，主要查看发票，查看发票的真伪，签字、（下转第288页）（上接第285页）盖章的真假，票据号码是否连续，票据的开出是否符合标准等。

5.账面式辨伪

总账、明细账和财务报表是不是相符，是否存在错记、漏记等现象。

6.异常现象式辨伪

查看财务报表和总账、明细账时，发现有些业务多次发生，且这业务不是该公司的主要业务；费用、收入突然增大；新增业务等都需要引起CPA的关注。

7.调查辨伪

在审计过程中，可能该企业与另一个企业的管理人存在矛盾，此时，CPA可以利用该矛盾获取有用的消息；发放绩效奖金时，有的人发有的人不发，此时也可以利用矛头进行调查。查看会计资料，有的会计人员对上级的指示敢怒不敢言，但又怕自己承担风险，所以可能在会计资料中留有蛛丝马迹，CPA认真分析会计资料，可能对获得更多的审计证据起积极作用。

8.数据分析式辨伪

有时可以利用聚变分析、相关分析等熟悉的数据分析工具分析企业的财务上重要的数据之间的关系，发现其中的异常。

参考文献

[1]周三多.管理学[M].高等教育出版社,2005.

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篇10

关键词：高职院校；审计学；教学困境；建议和策略；教学改革

中图分类号：G4 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2012）17-0128-01

1 高职院校审计学教学现状

1.1 教材厚重，内容抽象

目前，高职院校审计学教学所使用的教材有以下两种情况。一是与本科院校所用教材相同的CPA专用考试教材。比如会计专业（注册会计师方向）选用的审计学教材就是这样；二是高职院校教师自行编写的版本各异的审计学教材。比如会计电算化专业选用的审计学教材。前一种情况，教材过于厚重，内容过于庞杂；后一种情况，可以说是本科教材的简化版，教材内容组合过于随意，章节选用标准不一，知识内容过于抽象。

1.2 课时紧张，教师施教和学生消化压力大

因于教材厚重，内容庞杂，所以教师在开展审计教学时，需要统筹考虑安排，知识内容前后兼顾，而在现有课时安排下，教师施教压力巨大。高职院校的审计学教学，课时一般为75个课时。而同样一本CPA审计教材的讲授，中华会计网校或东奥会计网校的教学课时安排通常为125个课时左右，这样才能保证将审计学课程内容讲细讲透。两相对比，在高职院校现有的课时安排下，教师施教压力巨大，学生消化知识的压力也很大。学生想通彻理解审计学知识在时间上无法得到保证，在教师提供的助学指导方面也不能企及过高。因此，在想学好、学会与难学、难学会上形成突出矛盾。

1.3 审计学实训建设滞后

相比较高职院校的相对成熟的会计实训或会计电算化实训环境或条件的建设和配备，高职院校的审计学实训建设明显滞后，无论是实训项目内容、实训项目教材，还是实训项目的合格指导老师，都非常欠缺。在高职院校的实训教学体系中，审计学实训环节明显出现了坍塌，成为实训项目中的短板，不能有效支撑审计理论教学的需要。无法让学生在做中体会审计工作底稿的编制方法和流程，使高职院校的“教、学、练、做”一体化的链条出现了断裂，严重影响了学生对审计学这一学科的学习兴趣。

1.4 现有师资的素质有待提高

目前，高职院校审计学课程的现有师资队伍中，大多数是从校门到校门的大学毕业生，审计理论知识有余，审计实务能力严重欠缺，动手能力不足，远远达不到“双师”型教师的职业要求。即使有些授课老师以前有一些会计师事务所工作的短暂经验，但是由于口头表达能力的不足，知道的却讲不出或表达得不到位，都制约了审计学的整体教学效果，难以保证较高的教学质量。虽然高职院校也采取了从会计师事务所或税务局等校外机构“请进来”的做法，聘请个别校外兼职教师来学校授课，但是，由于兼职教师往往自身相对繁忙，在授课时间上可能会出现多次临时调整，在教学管理上存在一些不方便之处。同时，高职院校给出的授课薪酬，对于专业人士来说往往没有足够的吸引力，“请进来”的做法难以为继。

1.5 审计学课程的学期安排有矛盾

高职院校的审计学课程的教学安排往往是放置在第四学期。这可能是考虑到审计学课程要有基础会计、财务会计、经济法、税法等课程知识做基础，不可能置前；而第五学期的理论教学周时较短，将审计学放置在第五学期讲授，无法完成教学任务。所以，大多数做法是在第四学期展开对审计学的讲授。而第四学期，对于大二学生来说，大多数都忙于会计初级资格考试的复习备考，上审计课时往往心不在焉，精力一心放在看他们认为重要的会计初级资格考试用书上。这种情况势必会影响审计学的学习效果。建议审计学的教学，可以提前安放在第三学期。这样，可以避免考证复习对审计学教与学活动的干扰。

2 应对审计学教学困境的方法和策略

2.1 精简教材，删繁就简，加大案例教学的比重

高职院校的审计学应区别于本科院校的教学。高职院校的审计学教学目标是培养通晓审计学理论原理、熟悉审计工作底稿编制流程的初级会计人才或会计电算化人才。由于高职院校的大专学生在学习能力、学习自觉性方面相比本科生都有一定的差距，所以高职院校的审计学教学活动的开展，必须要契合大专生的客观实际。选用的审计学教材，应体现理论够用强化技能的原则。所以不必一律强调使用CPA审计学材，而应该根据高职院校的审计学教学目标，对审计学教材进行大刀阔斧式的改革，应该精简教材，删繁就简。把理论上有关准则方面的内容进行有选择地讲解，同时，加大学生审计学技能的培养力度。为了避免审计学教学陷于长时间的抽象难懂、索然无趣的困境，审计学授课老师应该努力丰富自己的教学语言，多举生活中学生喜闻乐见的案例，激发学生学习审计学课程的兴趣。另外，加大案例教学的比重，使审计学教学内容具体化、微观化，让学生能够看得见、抓得住，知道如何学以致用，有一个促进学生理解领悟审计学知识的载体平台。

2.2 合理组合审计学课堂授课内容

审计学教材内容庞杂，头绪繁多。如果面面俱到，那么在现有的课时条件下，是难以完成教学任务的。在这种情况下，高职院校的审计学专业教师就应该结合大专生的客观实际，合理组合审计学课堂授课内容，突出重点，抓大放小，应知应会的部分必须要讲到位，不需讲的内容坚决不讲，以节省宝贵的课时资料。

2.3 尽快完成审计学实训环节的配套建设

审计学实训平台或实训条件的建设，往往落后于会计