审计的本质功能范文

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关键词：民营上市公司；控制能力；成本；会计师事务所选择；公司治理

中图分类号：F276.5 文献标识码：A 文章编号：1003-5656(2008)02-0081-09

一、相关文献述评

本文旨在利用中国民营上市公司样本数据，研究在实际控制人控制能力增强的情况下，上市公司是否倾向于聘请大型的、具有声誉的会计师事务所，以取信于资本市场和监督部门，清除市场和监管部门的疑虑，进一步强化公司治理。

有关文献证实，实际控制人向上市公司指定管理层导致公司价值下降，成本加剧。实际控制人可通过亲自担任董事长或总经理、掌握董(监)事会一定比例的席位、金字塔控股、交叉持股、股权质押、互为董事等方式加强对公司的控制，我国民营上市公司实际控制入主要采用前三种手段加强对公司的控制。针对我国民营上市公司的实证研究发现，在公司初创时期，家族成员参与公司管理层有利于公司价值的提高，但在实际控制人利益与上市公司利益不一致的情况下，实际控制人参与公司管理层会降低公司价值，市场对实际控制人指定上市公司管理层作出了负面评价。

出现上述现象的原因在于，大股东可以凭借对公司的有效控制侵占上市公司利益，大小股东间的冲突成为降低公司价值的不可忽视的因素，因此，外部投资者能够根据实际控制人的控制能力来预测企业的成本，并因此降低对企业的评价，企业价值损失最终由内部人承担，所以内部人就有动力引入外部监督机制以降低成本，提升企业价值，独立审计就是可以利用的有效外部监督机制。针对于东亚部分国家和地区上市公司的研究发现，实际控制人控制权与所有权分离越严重，上市公司越倾向于聘请国际四大，而且采用两阶段回归分析发现，聘请国际四大可以降低股东之间冲突，提升企业市场价值。针对国内上市公司的研究也有类似发现，而且还发现聘请国际四大降低了大股东对上市公司资金的占用。国内也有研究发现，第一大股东持股比例与国际四大选择之间存在倒U型关系，与大股东持股导致的成本出现合理关系。上述研究说明，无论海外还是中国上市公司，都已经将独立审计作为公司治理重要工具之一。

从信息经济学角度看，独立审计具有信号传递功能。公司与外部投资人是存在信息不对称的，在缺乏信息彰显机制的情况下，资本市场会形成“劣币驱逐良币”现象，诚实的上市公司及经营者会利用高质量独立审计作为信号传递机制。相关实证研究发现，信息不对称程度越大的公司越倾向于聘请品牌会计师事务所以传递信息，聘请品牌会计师事务所降低了IPO抑价幅度；而且大型会计师事务所增强了市场对公司盈余的反应幅度。

为什么聘请大型会计师事务所就可以传递信号，提升企业价值呢?代表性的观点认为，大型会计师事务所如果不保持较高独立性，就会丧失比小型会计师事务所更多的准租金，因为大型会计师事务所拥有更多客户资源和专用资产，如果对某一个客户不保持独立性，市场声誉就会严重受损，来自于客户资源和专用资产的准租金就会降低，甚至完全消失，比如因为“安然事件”的恶劣影响，安达信国际会计公司这个百年老店一夜之间土崩瓦解，灰飞烟灭。

二、制度背景与研究假设

(一)成本、政治关系弱势与审计需求

上市公司实际控制人对上市公司的控制能力源于持股比例，实际控制人向上市公司指定关键领导职位更进一步强化了控制能力。实际控制人对上市公司控制能力越强，管理层成本会下降，但大股东及实际控制人掠夺其他股东利益的能力也增强，潜在成本上升。民营上市公司处于相对特殊的制度环境，潜在成本越高，民营上市公司审计需求也会随之增强。

第一，中国处于经济转型时期，企业寻租行为普遍存在，但企业寻租能力的强弱，与企业政治关系的强弱密切相关，企业对政府寻租能力的强弱，决定了企业所能获得的政府支持和保护的力度。与国有控股上市公司比较，民营上市公司处于政治关系弱势，为了开拓股权再融资和债务融资市场，民营公司更需要加强财务报告的可信度，审计需求增强。

第二，公司内部治理的改善增强了民营上市公司的外部审计需求。2001年后，中国证监会出台了一系列旨在加强公司内部治理的法规条例，而且民营上市公司脱离了政府控制干预，民营上市公司承担的政府、社会职能减少，预算约束硬化，公司治理会趋于规范。内部治理的改善，会促使上市公司在具有较高潜在成本的情况下选择高质量会计师事务所。

(二)独立审计监管变革与大型会计师事务所独立性

独立审计行政和法律监管措施的改善，能够激励和约束会计师事务所提高审计独立性。

第一，2002年之后，财政部加强了对独立审计的行政监管。2002年11月财政部发文，从中注协收回了对会计师事务所和注册会计师的监督和行政处罚权。财政部期望通过收权来强化政府监管，提高审计独立性，所以，会计师事务所面临的行政监管风险上升。

第二，2002年之后，独立审计的民事责任得到强化。2002年1月15日最高人民法院颁布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，2003年1月9日最高人民法院又颁布了《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。上述措施出台之后，中小股东产权保护法律责任机制完全缺失的情况，得到了一定程度改善，投资者可以通过民事诉讼方式对审计失败的会计师事务所提出民事赔偿要求，加大了会计师事务所的诉讼风险。

第三，2002年3月中国证监会会计部[2002]25号便函规定15家事务所具备专项复核资格。虽然该规定最终没有完全实施，但足以说明这些事务所(基本都属于大所)在监管当局心目中的地位，而且证监会在选择确定上述事务所时，会将上述事务所以往的良好执业记录作为重要依据。由于证监会对证券市场具有权威的监管权力，监管部门认可的声誉会进一步提升会计师事务所的市场声誉，从而使得他们具有相对较多的准租金。丧失准租金的潜在威胁是大型会计师事务所保持较高独立性的根本经济动因，有关文献也发现，在中国资本市场上大型事务所审计质量更高，所以在监管措施强化之后，具有政府认可声誉的大型会计师事务所维护自身信誉的动力应该更强，理应保持较高独立性。

(三)研究假设

根据上述分析，提出以下研究假设：

H1：实际控制人控制能力越强的上市公司，越倾向选择曾经被中国证监会赋予专项复核资格的会计师事务所。

H2：如果选择曾经被赋予专项复核资格的事务所，则公司市场评价会上升。

H3：如果选择被赋予专项复核资格的事务所，则其对大股东占用上市公司资金现象会有所抑制。

三、实证检验

(一)研究设计

1　模型设定

上述三个模型中有关变量定义见表1。

模型(1)为会计师事务所选择的LOGISTIC预测模型，考察变量为Desi和Topl，预计这两个变量均显著为正；控制变量有企业规模Lnat和财务杠杆Lev、股权再融资、应收款项及存货占资产的比例；另外，外资股公司有双重审计的要求，发行外资股的公司可能会倾向于聘请国际四大，所以引入BH变量；亏损公司面临的监管压力上升，审计需求可能降低，所以引入Loss变量；Roe处于(0.2％]或[6％，7％]，则存在盈余操纵嫌疑，审计需求降低，所以引入Em变量；民营上市公司注册地多在经济发达地区和省份，而被赋予专项复核资格的事务所也多半处于这些省份，民营上市公司选择这些事务所可能是地域因素的影响，故引入地域变量，当上市公司注册地处于北京、上海、天津、广东、浙江、江苏、山东、福建时，地域变量取值1，否则为0。行业、年度也作为控制因素纳入模型。

模型(2)为公司价值015回归模型。Value表示公司市场价值，分别用Tobin’s Q、市净率(MBR)以及两者受平均数和标准差调整标准化之后的和(TM)来表示。根据以往文献，在计算Tobin’s Q时，对非流通股采用0.3的折价系数。Tobin’s Q值和MBR都存在一些不足，第一，每股净资产对Tobin’Q和MBR的影响是相反的，采用TM衡量公司价值有利于消除每股净资产对单一衡量变量的影响；第二，To-bin’O受到非流通比例的影响，而非市场因素对MBR的影响很大，如每股净资产很低的公司，由于“壳价值”的缘故，每股市价不一定很低，而且可能出现畸高的现象，MBR反而很大。以两者标准化之后的和作为公司价值的度量，可以部分消除畸高点的影响，而且可以消除单一计量的缺陷。模型(2)中考察变量是P(Aud)，预计其显著为正。P(Aud)为模型(1)的预测值。引入P(Aud)作为考察变量借鉴了Fan和Wong的做法，因为审计师选择具有内生性，如果直接以Aud二分变量引入模型，导致用最小二乘法获得的回归结果是有偏的。根据以往研究，Lnat与公司价值呈现显著负相关关系，Lev与公司价值显著正相关，Nontr与公司价值显著负相关，发行外资股的公司市场评价受到负面影响，经营活动现金流好的公司市场评价会普遍高一些，所以模型(2)引入了上述控制变量。另外还引入了行业、年度控制变量。

模型(3)为独立审计对大股东资金占用监督效果的回归模型，考察变量为P(Aud)，预计P(Aud)显著为负，采用P(Aud)的目的在于解决内生性问题。因变量Occoupy表示大股东资金净占用情况，分别采用连续变量Recp和二分变量Steal，之所以采用资金净占用数据，原因在于大股东不仅有占用上市公司资金的动机，而且当上市公司处于困境或为了达到监管指标要求时，也会向上市公司提供资金支持。相关实证文献发现我国上市公司第一大股东成本与持股比例存在曲线关系，所以引入第一大股东持股比例及其二次项控制变量；其他大股东对第一大股东的制衡也会影响第一大股东占用资金意图的实现程度，所以引入了Topr变量；有效的公司内部治理也会抑制大股东资金占用，所以引入了Lnd、Lns、Dual、Indr；偿债压力可能会减少资金占用，故引入Lev变量；发行外资股的公司所处的法律环境与纯A股公司不同，资金占用会得到一定程度遏制，故引入Bh变量；T类公司处于财务困境，大股东对上市公司资金支持可能相对较多，所以引入Ptst变量。公司规模、应收项目占资产总额的比例是上市公司重要的财务特征，与资金占用指标存在内在联系，所以引入了Lnat和Reca变量。另外还引入了年度、行业控制变量。

2　样本及数据

民营上市公司样本及实际控制人是否指定管理层数据来自于CCERTM。根据CCERTM，2002、2003、2004各年民营上市公司家数为215家、283家、355家。以此为基础，剔除金融行业公司、净资产为负的公司(2)以及新上市的公司，并剔除有关数据缺失的公司，得到样本712个，2002、2003、2004年分别为187、243、282家。其他数据来自于CSMAR数据库。本文采用EXCEL和SAS 8.1软件进行统计分析。

(二)实证分析

1　单变量分析

由表2可见，有近74％的上市公司实际控制人指定了管理层；聘请专项复核资格所的比例占到26％。组间均值比较分析发现(限于篇幅，没有报告)，指定管理层公司组聘请此类事务所的比例显著高于没有指定管理层公司组，而且指定管理层组的公司价值显著低于没有指定管理层组。

Pearson相关性分析发现，DESI与AUD显著正相关，与TM显著负相关，AUD与P(AUD)显著正相关，而且相关系数达到0.46，AUD、P(AUD)与Steal显著负相关，Fir(第一大股东持股比例)与Desi、Aud显著正相关。篇幅所限，具体数据表格没有列示。

2　多元回归分析

由表3之(1)可见，Desi和Topl的系数显著为正，说明控制能力越强，对曾经被赋予专项复核资格的事务所的需求也越强。表3之(2)为剔除第一大股东持股比例超过50％或低于10％的公司后的回归结果，发现Desi和Top1依然显著为正。外资股公司以及发行了新股的公司，会计师事务所选择具有特殊目的，表3之(3)为剔除外资股公司和再融资公司后的回归结果，发现考察变量依然显著为正。笔者也以事务所是否属于四大、是否属于四大或国内五大(国内五大以年度资本市场审计份额为准)作为因变量进行上述回归分析，发现在以四大作为因变量时考察变量依然显著为正，但由于选择四大的公司较少，SAS软件提示回归结果存在疑问；在另一种情况下，Desi不显著。上述发现说明，在实际控制人控制能力较强的情况下，上市公司偏向于选择审计质量被政府认可的大型所。

表4列示的是会计师事务所选择市场评价的回归结果，发现当以TM以及MBR作因变量时，DESI、P(AUD)分别显著为负和正，在以To-bin’s q为因变量时，考察变量符号没变，显著性下降。上述发现说明，指定管理层确实导致市场评价下降，但是大型会计师事务所能够提高财务报告可信度，提升公司的市场评价。笔者也以0.2和0.4对非流通股进行折价后，进行上述回归分析，结论没有改变。表5列示的是会计师事务所对于资金占用监督效果的OLS和LOGISTIC回归分析。在两次回归中均发现P(AUD)显著为负，说明大型审计师对大股东占用资金起到了监督、抑制作用，具有公司治理效应。另外，在LOGISTIC回归中发现，董事会规模越大，资金占用得到的遏制程度越大，可能原因在于董事会规模越大，代表的利益越广泛，对大股东占用资金监督作用越强。另外Lev一直显著为负，说明偿债压力促使公司治理趋于规范，资金占用得到遏制。在OLS回归中发现，TOPR显著为负，说明其他大股东对第一大股东的制衡能够降低大股东资金占用，PTST也显著为负，说明为了摆脱困境，维持上市资格，T类公司获得了大股东的资金支持。但是我们也发现在OLS回归中，LNS显著为负，说明监事数量增加并没有有效抑制大股东侵占行为，反而加剧了利益掠夺，监事会制度的功用值得怀疑。

四、研究结论和讨论

实证分析发现，实际控制人控制能力越强的公司，越倾向于聘请曾经被证监会赋予专项复核资格的大型会计师事务所，而且通过两阶段回归发现，聘请大型会计师事务所提高了公司的市场评价，大型会计师事务所对于大股东占用上市公司资金具有监督、抑制作用，说明民营上市公司独立审计已经具备公司治理功能，民营上市公司审计需求不仅仅源于有关法律要求的强制审计。

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【关键词】审计理论结构；逻辑起点；审计本质目标

一、审计本质目标的涵义

审计目标是审计活动想要达到的理想状态或者结果，它是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的最终标准。研究审计目标就是要探讨审计行为活动想要达到及怎样达到该种理想境地或状态。笔者认为，审计目标应该包括审计本质目标和审计分类目标，它是的一套完整的目标体系。其中，审计本质目标是用以确保受托经济责任的全面有效履行，而审计目标由早期的“揭弊查错”、“验证财会记录的正确性”发展演变到后来的“确定财务报表的公允性”、“证实财务报表的可信性”等，均是按照各种审计类别所列示的审计分类目标，都是审计本质目标的具体化形式。需要指出的是，审计本质目标不是审计本质和审计目标的复合，而是审计最本质性的目标，可以概括为“确保受托经济责任全面有效履行”。

二、以审计本质目标为逻辑起点的原因分析

有研究学者认为审计理论研究的逻辑起点是审计目标，笔者认为这里的“审计目标”指的是审计分类目标，由于审计分类目标具有多样性、非绝对客观性和不稳定性，从而决定了审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点的不合理性。笔者认为科学、正确的审计理论研究逻辑起点应该是审计本质目标，原因有以下几点：

（一）审计本质目标作为审计理论研究逻辑起点优于审计分类目标

把审计分类目标作为审计理论研究的逻辑起点有其部分合理性，但是也难免会存在一定缺陷。比如审计分类目标要更多地受审计环境的制约，审计分类目标“想要达到的理想境地或状态”在不同的审计环境下最终实现的程度往往不同，从而导致了审计分类目标的阶段性和不稳定性，而且审计分类目标的多样性和变化性也会使根据其构建的审计理论结构框架缺乏普遍适用性。显然以审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点并不合理。

相比之下，审计本质目标是对审计目标更深层次的认识，是对各种审计分类目标的本质进行的最精辟的概括。以审计本质目标作为审计理论研究的逻辑起点可以弥补以上以审计分类目标作为逻辑起点的种种不足。受托经济责任的存在是审计存在的根本前提，受托经济责任关系是不仅是审计活动的历史起点和逻辑起点，更是审计活动的归宿。正如汤姆・李所说：要求人们对别人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征形成了审计功能的基础。从这方面来看，审计也正是作为强化受托经济责任过程的手段而被运用的。戴维・弗林特也说过，审计是确保受托经济责任有效履行的手段。由此可见，把审计本质目标看做“确保受托经济责任的全面有效履行”是具备合理性的。审计本质目标是审计环境对审计系统本质要求的反映，审计本质目标具有客观性。审计分类目标会随着审计具体环境的变化而变化，而审计本质目标是隐藏在千姿百态的审计分类目标后的某种必然的、本质的东西，不会受到审计环境的变化而发生变化，具备了充分的稳定性和客观性。另外一方面，为了保证我们研究结论的普遍适用性，审计理论结构的研究必须有一个最广泛而适用的参照系统。也就是说，审计理论研究依照的参照系统应该尽可能包括审计实践已形成的各种审计类别，以及正在形成甚至从发展趋势上来看将要形成的各种审计类别。从这点来看，审计本质目标是各种审计分类目标所共有的本质层次上的抽象反映，它囊括了所有审计类别“想要达到的理想境地或状态”，因此以审计本质目标代替审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点会使所构建的审计理论结构框架更具其普遍适用性。

（二）审计本质目标的特征更加符合审计结构逻辑起点的要求

审计本质目标是审计环境对审计系统最终要求的反映，也是审计系统满足审计环境最终要求的标准，因此审计本质目标是联结审计系统和审计环境的桥梁，审计本质目标直接联系着社会经济环境，能够对审计系统运行的前提条件进行合理判断，并最终决定和影响审计系统的其他要素。为什么审计本质目标的特征更加符合审计结构逻辑起点的要求？除了以上分析，具体我们仍可以从以下几个方面考虑：第一，审计本质目标是联结审计理论和审计实践的纽带。审计本质目标具有客观性，它表现了特定的历史阶段和环境下的审计本质特征，为审计假设确定了前提条件，并能从中引出了与实务相关的各种概念。第二，审计本质目标还可以推理论证所有其他抽象范畴。审计本质目标在理论上决定了审计系统实现审计本质目标所需要的保证系统，其中包括审计假设、审计准则和审计方法，从而体现了审计职能和审计本质。第三，审计本质目标具有一元性。审计本质目标不是审计本质和审计目标的复合，而是审计最本质性的目标，可以概括为“确保受托经济责任全面有效履行”。以审计本质目标作为逻辑起点可以避免出现以复合要素作为逻辑起点时模糊不清等不合理因素。第四，审计本质目标具有客观性和稳定性。“确保受托经济责任全面有效履行”这一审计本质目标从审计产生初始就一直客观并稳定存在着，而且从上文分析可以看出审计分类目标会随审计环境的变化而变化，但是审计本质目标却呈现稳定性。

三、以审计本质目标为逻辑起点的审计理论结构

以审计本质目标为起点的审计理论结构框架解析。

1、审计行为活动是人类一种特殊的行为活动，必然有其明显的目的性与明确的目标性。整个审计行为活动正是从这个最本质目标出发并围绕此目标而展开的，也可以说审计本质目标是审计的历史起点和逻辑起点。因此，审计本质目标应该处于审计理论结构的最高层次，其决定和制约着审计这个人工系统中的审计本质、审计假设、审计规范、审计程序方法和审计报告。

2、审计本质揭示并反映了审计这种特殊人类活动的内在规定性，审计本质目标直接决定了审计本质是一种“经济监督控制”手段。没有“确保受托经济责任全面有效履行”这个审计本质目标，也就谈不上审计监督控制，审计从而失去了存在的意义。因此，审计本质目标决定了审计是一种“经济监督控制”的手段。

3、审计假设的关键在于对审计这种特殊的经济监督控制过程运行的前提条件做出限定，这种限定取决于审计本质目标和审计本质，就是说审计假设是为了保证审计本质目标的实现和审计作为一种经济监督控制手段的实现而作出的针对性地限定。因而，审计本质目标和审计本质制约着审计假设。

4、审计规范是为了保证审计本质目标的实现而制定的用来指导和制约审计主体行为的条款和章程等，同时又是衡量审计工作质量的标准。我们认为，审计规范属于应用理论层次，其将要受制于由审计本质目标、审计本质和审计假设组成的基础理论层次。审计规范理论是由审计基础理论转变为审计应用理论的过渡层次理论，一方面其取决于审计基础理论，而另一方面它又决定着其他审计应用相关理论。

5、审计程序和方法是同样是围绕审计本质目标而展开的。同时，针对不同的审计类别而选取的审计程序和方法都要受到审计规范总体框架的约束和衡量。审计程序和方法必须符合审计规范体系下各种审计准则的要求和标准。

6、审计报告则是审计理论结构的最后一个层次，它是审计人员根据审计规范的相关要求，在完成了必要的审计程序之后出具的结论性的东西，是审计实务工作的最终成果。

7、总体来说，审计理论又分为审计基础理论和审计应用理论。审计基础是审计这门学科的最基本问题，是属于最具原理性和基础性的理论，它不仅具有高度抽象性、普遍适用性，还具有严密的逻辑性和普遍指导性等特征，审计基础的功能具有长远性，并间接地起到实践指导作用。而审计应用理论对审计实践的影响则比较直接，不过审计应用理论更具动态性，它会随着审计实践的变化而不断变化发展。

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任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的相互关联的合乎逻辑的理论框架。审计作为一门独立学科，也应有其可以运用的一系列概念以及由此构建而成的完整理论体系用以指导实践，因此，审计理论结构是指人们从长期审计实践中概括出来的，并按照一定逻辑关系组合而成的，用以指导审计实践的理性知识体系。

研究审计理论结构需要解决的问题主要包括两个方面：一是构成审计理论结构的要素有哪些?二是按诸要素的内在联系确定各要素分别居于哪个层次。这里，我仅对审计理论结构的研究起点谈谈自己的看法。就目前而言，在学术界有代表性的，关于审计理论结构的研究起点主要有以下几种观点：

一、哲学起点论。莫茨和夏拉夫，于1961年在他们合著的《审计理论结构》中指出，只有从哲学基础出发，才能推出审计假设，在假设的基础上又推出概念。假设和概念二者可将理论结构解释清楚，并以此为核心产生用以指导实际应用的审计标准与道德行为准则。

二、审计目标起点论。这一代表性观点是由加拿大审计学家安德森于1977年在其著作《外部审计学》中提出的。他的审计理论结构模式为：审计目标一公认审计准则一审计概念一审计假设一审计技术方法一审计过程。审计目标是指审计所要达到的境地，并认为，作为一个系统，审计应首先明确目标，没有目标的系统是不可想象的；同时审计准则只有以一致的目标为基础，才能有效。

三、审计假设起点论。1978年，尚德尔在《审计理论一评价、调查和判断》一书中，提出以审计假设为起点组成审计理论结构。审计假设是审计人员面对多变的审计环境，对某些未经确认或无法正面论证的经济事项和审计现象所做出的合理推断。其审计理论结构具体为：假设一定理一结构一原则一标准。

四、审计本质起点论。此观点认为，本质是决定一物区别于另一物的根本属性。审计本质是确定和解释其他理论的依据，审计研究首先应解决审计本质问题。英国审计学家汤姆．李在《公司审计学》中从本质、目标、假设和概念入手探讨审计理论结构。我国的蔡春教授在《审计理论结构研究》中也提出了自己的审计理论结构，并认为审计本质要素起着统驭整个理论结构的导向作用。

对于上述理论中对审计理论结构的研究起点仍存在许多不完善之处。如：哲学起点论，尽管莫茨和夏拉夫将哲学思想运用审计研究，批判了“审计无理论”的论调，对审计理论发展作出了巨大贡献，但将哲学作为审计理论结构的起点，显然太一般化了。因为任何学科都可以用哲学思想作为起点。哲学思想固然可贯穿整个审计理论的始终，但它并不具备基石的作用。审计假设是对审计所处特定社会环境的抽象提炼，是审计产生与发展的基本前提和约束条件，而社会环境是不断变化的，一项假设只能适用于一定环境和一定时期，环境和时期的变化会使假设失去效用。

此外，审计假设具有很强的主观性，因而关于审计假设的内容也颇有争议，以此为基础建立起来的审计理论结构也很难统一。对于审计本质起点论，由于真正的审计本质我们无法完全把握，而现有的关于审计本质的认识，只是我们在探讨过程的一个暂时性结论，而结论的形成，依据的是审计在不同历史环境下对审计目标的完成。审计本质如同真理一样，我们只能无限接近，如果以它作为起点，将会使审计理论不能反映审计环境的变化，严重脱离审计实践，因此将审计本质作为审计理论结构研究的起点是不科学的。

我认为，以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的起点是比较合适的。审计环境系指与审计产生、发展密切相关，并影响着审计思想、审计理论、审计组织、审计法制，以及审计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况，它是研究处于不同历史时期的审计之出发点。审计目标是关于审计系统所应达到境地的抽象范畴。它是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的标准，在实务上引导着审计系统的运行，是审计实践活动的出发点和归宿点。因为作为审计理论结构的起点必须能联系审计与审计环境；它不仅是审计理论的组成部分，并且应当是审计理论和实践形成和发展的推动力；能够密切联系审计理论与实践；最终能推导论证其他抽象的审计理论范畴。

事实上，人们对审计理论结构起点的研究始终未离开审计环境这一客观背景，它是随着环境的变更而变化的。脱离审计环境的审计理论是空想的理论。审计环境是审计理论的客观起点，是衡量审计理论是否先进科学的基本标准。

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一、风险导向内部审计的内涵

王晓霞对风险导向审计的定义为“企业内部审计部门采用一种系统化、规范化的方法来进行，以企业风险管理信息系统、各业务循环及相关部门的风险识别、分析、评价、管理及处理等为基础的一系列审计活动，对机构的风险管理、控制及监督业务进行评价进而提高业务效率，帮助机构实现目标。”靳建堂（2005）在《风险导向审计初探》一文中指出，风险管理审计是建立在全面风险管理基础上的一种内部审计技术方法，这种方法作为成功的全面风险管理规划的一个重要组成部分，更加关注企业的经营目标、管理层的风险承受度、关键风险衡量指标以及风险管理能力。高岩芳、魏哲妍（2005）等在《新COSO报告影响下的内部审计的新发展―风险导向审计内容与方法的构建》中指出风险导向审计的主体可以是国家审计机关，也可以是社会审计组织，还可以是内部审计机构，相比较而言，内部审计机构实施风险管理审计有着得天独厚的优势。

纵观上述学者对风险导向审计定义的研究，比较一致的认为风险导向审计是审计技术的革新，是一种新的审计模式，但更多的是从审计技术、流程和内容来阐述风险导向审计的定义。李璇（2007）指出基于全面风险管理的整合型内部审计模式是指在公司治理结构的框架内，企业各层级审计主体在优化配置基于全面风险管理内部审计的责、权、利，高效地实现审计目标的视角下，以全面风险管理为导向，以企业内部审计资源、能力合理配置为基础，以公司各职能机构的有机协调为路径，以内部审计的管理机制创新为手段，以促进全面风险管理企业文化在公司内的传播为核心，以实现企业可持续价值创造能力最大化为终极目标的一种内部审计模式，它是企业内部审计系统的资源、能力、战略、环境、公司治理结构相互作用、结构优化、目标协调的集成系统化的结果。简言之，基于全面风险管理的整合型内部审计模式是对企业全面风险的一种管理监控模式。它既是公司治理结构的重要组成要素和核心内容，也是其在当代时代背景下企业内部审计系统发展方向的集成表征，更是企业公司治理效率的结果。它不仅具有内在的逻辑结构，生成和运行机理，而且特征显著。笔者认为，风险导向审计是企业整体风险管理系统中的重要组织部分，它以管理层的风险承受水平为出发点，以优化企业关键风险管理、确保风险控制在企业风险承受水平之内为目标，通过一套系统的、规范的方法，来确保经营者履行受托风险责任。风险导向审计的本质是确保受托风险责任全面有效履行的控制机制。

二、风险导向内部审计的特征

风险导向审计方法吸收了其他几种审计方法的优点，同时也考虑了关键经营目标、管理层风险承受水平以及关键风险计量和绩效指标。

1.系统性

风险导向内部审计是一个相对独立的系统，同时也是企业管理系统中的一个重要组成部分，是优化企业风险管理的关键部分，在企业核心能力的生成和运行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企业内部审计资源、能力和环境有效整合的连续一体化过程。风险导向内部审计本身有其组成要素、结构及目标，具有复杂系统的显著特征。跨职能合作的需要以及内部审计能力各要素相互作用机制的复杂性，导致风险导向内部审计生成和运行就更加复杂，因此，在其系统运行业务中，不仅要借助复杂系统理论和方法进行指导，而且要重视其复杂性，注重内部审计资源、能力有效配置，结构优化，目标可协调，及时发现问题、分解问题和解决问题，以确保系统目标的实现。

2.增值性

风险导向内部审计作为一种新的内部审计模式，它能充分调动全体员工的积极性来发现风险事件或潜在机会，将风险转移或控制在企业风险承受水平内或对潜在的机会加以利用，这种从下至上的合作能为企业减少损失甚至带来收益，直接带来企业价值增值。风险导向内部审计整合了全面风险管理和内部审计职能，从上至下，从企业董事会到各子公司或各分部风险管理小组，明确责权利配置，可以监管、激励和约束内部审计行为，协调内部审计关系，优化审计资源的配置，提高内部审计效率，最终保证企业内部审计战略的实现，实现内部审计的价值增值作用，提升企业价值。

3.依存性

风险导向内部审计依赖审计主体所依存的审计环境、资源、能力的状态水平，且随时空变化而变化，实现路径的不同而不同。风险导向内部审计必须保持与内部审计战略和风险管理战略一致的动态调整，尤其要关注企业内外审计资源、内部审计能力的变动和调整。风险导向内部审计的运行是一个适应性的业务，企业必须采取与时俱进的观念和不断修正的方式来制定战略，并力求与企业环境和谐一致，以确保内部审计战略的实现。风险导向内部审计要体现企业战略对审计行动的指导性，并充分发挥其长期效能；当内部审计环境出现较大变化并影响全局时，必须利用机会，甚至创造机会，内部审计战略也应随之调整。

4.创新性

风险导向内部审计是对审计技术和方法的创新。首先是将审计重心前移，从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心，审计程序上包括风险评估程序、审计测试程序（包括符合性测试和实质性测试），重点是风险评估。其次，风险导向内部审计在以往内部审计的基础上大大加强了风险评估程序，真正体现了以风险管理为基础的审计理念。风险评估重心由内部控制向风险管理转移。风险导向审计对风险评估结构也进行了优化，使风险分析从零散走向结构化。风险分析结构化的最大好处是考虑了多方面的风险因素，便于做综合风险评估。此外，分析性程序成为了风险评估的中心。审计师将现代管理中的分析工具充分运用到风险评估中去，不仅包括财务数据的分析，还包括非财务数据的分析。这就要求审计师的专业知识结构要发生相应的改变。也就是说，审计师不仅要精通审计知识，还要掌握常用的现代管理学分析工具。此外，在流程上体现了“自上而下”与“自下而上”相结合。自上而下与自下而上，相互印制，有利于提高审计效率。

三、风险导向内部审计的目标

蔡春教授在其专著《审计理论结构研究》中指出：“审计的本质目标就是确保受托经济责任（Accountability）的全面有效履行。按照各种审计类别所列示的审计目标都是这一本质目标的具体化。因此，笔者认为，风险管理导向内部审计的本质目标更加强调确保风险管理责任的全面有效履行。第一，受托经济责任关系是审计的历史起点与逻辑起点。风险管理责任是受托经济责任的重要内容，受托风险管理责任的履行是受托经济责任能够得到全面有效的履行重要保证。第二，由于受托经济责任的履行业务，特别是风险管理责任的履行业务有可值得怀疑之处，所以必须对其进行严格的控制。风险管理导向内部审计正是执行这种控制功能的一种特殊机制，它的存在就是为了保证受托经济责任，以及其中的风险控制责任的全面有效履行。第三，受托经济责任的履行状况是可以确认的，因而风险管理导向审计作为保证受托经济责任，以及其所包含的风险管理责任全面有效履行的控制机制是完全行之有效的。第四，审计师在对受托经济责任及其所包含的风险管理责任履行情况实施检查时，其自身必须具备一种超然态度，即不参与被审单位的经济业务活动；与被审单位不存在足以影响其独立行使权力的经济利益关系以及其主观意识必须客观公正、不偏不倚。审计师所具备的这种超然态度是使其行为活动区别于其他检查活动的重要的、根本性的特征。第五，为了确保受托经济责任及其所包含的风险管理责任的全面有效履行，审计机构和人员所实施的独立检查是充分有效的。因为审计机构和人员与被审单位之间不存在必然的利害冲突，即便偶有冲突，也是可以排除或避免的，不致妨碍独立审计的有效实施。因而，风险导向内部审计能够有效地保证受托经济责任及其所包含的风险控制责任的履行。综上所述，我们可以得出这样的结论，受托经济责任，特别是其所包含的风险管理责任的存在是风险导向内部审计存在的前提，而风险导向内部审计正是保证风险管理责任全面有效履行的一种特殊的风险控制手段和机制。因此，风险导向内部审计的本质目标是确保风险控制责任的全面有效履行。

四、风险导向内部审计的功能

前文已经论述了风险导向内部审计的目标是确保经营者受托风险管理责任的履行，其服务的对象主要是公司董事会和高层经营者，是以企业目标为出发点，对企业的风险管理进行评价和分析，以确保企业的关键风险控制在可接受水平之内。因此，风险导向审计功能是随着受托经济责任拓展到受托风险管理责任而拓展的具体功能。这一具体功能除了传统的审计功能之处，更加强调审计的保证和咨询功能。风险导向内部审计功能主要体现两方面的作用。

（一）风险管理效应

风险导向内部审计功能的风险管理效应是指内部审计对审计发现的关键风险，不是简单的被动确认，而是积极主动整合审计资源、发挥作用来调控、驾驭关键风险，实现审计目的。风险管理效应是基于VBM（Value based on management）管理模式而产生的，风险导向内部审计要帮助企业实现风险管理目标，必须进行有效的路径选择。一要进行科学选择审计战略路径，这是进行风险导向审计的基础和战略手段；二要健全内部审计系统的风险管理组织体系，因为公司治理、组织结构是为风险价值目标服务的，是风险价值目标和战略实施的支持和保障；三要有效运用内部审计技术，进行审计资源平衡管理；四要建立内部审计风险预警与风险报告体系，以便为风险管理提供信息资源；五要完善绩效考评，落实风险价值贡献与风险损失责任制，为风险价值管理提供激励约束的制度保障。

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摘要：将审计“免疫系统”理论引入高校内部审计实务中具有重要的指导意义，尤其在新时代新背景下，这种需求愈加紧迫。本文联系高校审计实际，对审计体制、方法以及人员培养诸方面提出实际可行的建设性措施，试图利用“免疫系统”理论寻找内审改革创新的新路径，进而推动高校内部审计的成功转型。

关键词 ：高校内部审计；免疫系统；功能拓展；创新途径

审计“免疫系统”理论的提出始于2007 年全国审计工作会议上。当时的审计长刘家义提出审计的本质是一个国家经济社会运行的免疫系统。自此，我国审计理论界针对“免疫系统”的理念开展了一系列的基础理论研究并取得丰硕成果。本文从审计“免疫系统”的功能、实施机理、作用以及该理论在审计实务中的应用等方面，展开了系统和深入论证。

一、高校内部审计的内涵

高校内部审计，为高校内部审计机构和人员通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性的审查，并进行确认、评价、咨询，旨在促进完善管理控制、防范风险、创造效益，从而促进学校事业目标的实现。该定义清楚地阐释了高校内部审计的主体、方法、范围、目标，为当下开展高校内部审计提供了重要的指导价值。

二、高校内部审计的功能拓展

高校内部审计工作的开展，正逐步诠释审计“免疫系统”理论内涵在学校“免疫系统”中重大的指导作用。透过“免疫系统”的视角，高校内部审计不仅具备经济监督、评价、咨询和认证等基本功能，而且具有类似免疫系统的防御、完善、监视、修复功能。具体来说：

（一）防御功能

主要指利用高校内部审计的专业优势，抵御来自外部不利因素对学校经济运行系统的威胁。应用内部审计，能够在第一时间发现问题所在，通过内部审计的威慑功能降低潜在违纪行为发生的可能性，从而将这种潜在威胁消灭在萌芽阶段，起到防御的功能，进而达到改善工作现状、弥补工作之中存在的缺陷以及实现对传统工作全面创新和全面改良的重大目标。究其本质，这种免疫防御属于被动防御，这种威慑力的发挥功效与内部审计的作用大小是相辅相成的。也即这种被动性表现在高校内部审计的独立性程度和信息化条件下审计监控的全面性以及审计手段、方法的先进性。

（二）自我完善功能

主要指内部审计人员提高综合素质和工作能力，实现自我完善和组织的免疫效果。内部审计是组织免疫系统的载体，其人员的知识技能和职业道德对组织免疫功能的实现，起着决定性作用。同时，系统体制机制的持续完善和管理水平的不断提高很大程度上取决于内部审计是否得以组织实施。

（三）监视和控制功能

本质上讲，这种监视和控制是积极主动的，它充分调动了内部审计人员对自身才能和智慧的发挥。具体来讲，这种功能是指定期检验和监督内部审计，通过发现和解决由于系统固有缺陷和错误行为而产生的隐患，降低潜在风险，强化内部控制，达到保护学校财产安全、保证会计数据可靠性、规范单位组织运行的目的。

（四）建设性修复功能

内部审计是学校的免疫系统，有责任、有能力更早地感受风险和更准确地发现问题，从而及时提供前瞻性的建议，发挥自己的修复功能，提高组织系统运行质量。该功能主要是通过提出建设性意见，弥补学校内部运行过程中出现的经济活动方面的缺陷，进一步建立健全高校内部控制机制，从而识别、评估、降低、解除隐患。

三、探索高校内部审计的创新途径

（一）科学树立内部审计理念

1.树立内审“免疫系统”论的审计理念国家审计是国家经济社会运行的免疫系统。内部审计作为“免疫系统”的第一道防线，能够及时为高校领导者提供信息和解决方案，采取及时有效的措施，降低和规避管理风险以及财务风险，进而保证高校的可持续发展。当然，为在学校教育者内部实现免疫系统的防御功能，广大教育工作者要履行自身职责，将内部审计作为组织运行的第一道防线，发挥自身能动性，促进内部审计在高校实务中的保值和增值作用，从这个意义上讲，高校内部审计又是建设性的。

2.树立监督、管理、服务的审计理念监督是保障，管理是核心，服务是目的。

为保障高校内部控制的检查，配合校内管理人员实现管理职能，保证内部控制制度的有效运行，强化高校资金运营，必须加强高校内部的审计监督职能。这是内部审计免疫系统的本质要求。同时内部审计监督、管理、服务为一体，是分不开的，但是内部审计部门在日常工作中，往往只关注内部审计监督，而忽略了管理和服务，这种片面的理解，不利于内部审计的发展和改进。建立监督、管理和服务三位一体的理念是科学的，能够促进学校的反腐败和廉政建设。

（二）开展内部审计体制改革

当前，我国高校内部审计体制不尽相同，部分高校内部审计体制相对落后，运行过程中频频暴露的问题，隐藏诸多风险。因此，为解决这些问题首先应立足高校内部审计体质的改革和创新，强化审计独立性。

1.学习当代企业制度，建立高校审计委员会

为实现内部审计，首先应保持审计独立性。建立高校审计委员会是实现审计独立的有效途径。这种董事会主导下的委员会作为一种有效的内部审计组织模式，被现代企业广泛推广和使用。学习这种企业制度，高校不妨设立在党委指导下的审计委员会，通过提高高校内部审计机构和机关的独立性，确保审计客观性、公正性、有效性的发挥，通过发现和解决由于系统固有缺陷和错误行为而产生的隐患，降低潜在风险，强化内部控制，从根本上保证审计部门的审计工作不受其他职能部门和个人的干预。所以相关审计工作有着深远的价值和重大的意义，在实践工作之中应当加以严肃的对待。

高校设计委员会的职能通常具备：

（1）具有抽查和检查监督学校的管理职能；

（2）监督检查学校财务部门会计政策、财务报告程序以及财务状况；

（3）组织实施审计学校财务预算和决算工作；

（4）检查学校的管理风险、财务风险，监督学校内部控制制度；

（5）综合评价学校内部审计工作；

（6）协调参与学校审计工作的内部与外部的关系。

2.内部审计外部化，提升人员素质

高校内部审计需要适时的引入新的观念和新的思想，以实现对工作的全面创新和改革，进而实现现代化的发展。总的来讲，在当前的高校内部审计工作之中，需要充分的结合工作现状和工作发展的主要趋势，以选择出最佳的路径，实现对新工作的改革，以创新的政策和健全的工作理念，通过高校内部审计机构和人员通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性的审查，并进行确认、评价、咨询，来稳步的促进高校内部审计迈向新的发展高度，最终实现对工作的传承和发展，为高校各项建设项目的完善奠定坚实基础。纵观内部审计的发展历程，内部审计外部化是大势所趋。信息化主流下的高校内部审计发展，必须依托更为专业的专技人员来协作完成。为满足高等教育事业的需求，学校内部审计必须强化改革创新步伐，扩大风险管理和管理咨询的力度，并配合金融、经济以及市场等多方面专业技术人员的团队合作，系统体制机制的持续完善和管理水平的不断提高很大程度上取决于内部审计是否得以组织实施。只有这样，才能充分利用“管理”这把利器，组织和实施好内部审计。通过角色控制和权限管理，明确职能，分工合作，最终达到内部审计的协调有序运行。在审计免疫系统论指导下，将审计项目分包给不同角色人，职能人各尽其职，最终达到共赢，实现内部与外部、政府与上下级之间的审计信息共享体系。

（三）强化高校内部审计管理

面对当下高校内部审计业务量多而内审资源匮乏的局面，高校内部审计亟待内部审计资源整合，优化审计资源，重整内部结构，实现最优目标。

为实现内部审计组织重建，一方面应当实现内部审计组织结构专业化，保证负责人具备扎实的基础理论知识和技能，熟练审计工作流程，保障内部审计业务的落实，还需要注意的是，内部审计监督、管理、服务为一体，是分不开的，系统体制机制的持续完善和管理水平的不断提高很大程度上取决于内部审计是否得以组织实施。明确这一点相当关键。明确的分工责任制，能够在内部审计划分职能，协调各方职能，保障责任到人，树立共赢机制，提高内部审计的工作效率和高效管理。另一方面，树立内部审计部门的团队意识，通过编制实施计划、落实各方任务、协调督促各方工作，从而充分发挥内部审计的资源优势，优化和集成人力资源。

基金项目：

本文系江苏高校哲学社会科学研究基金指导项目《基于“免疫系统论”的高校内部审计管理体制和创新机制研究》（项目批准号2014SJD715）阶段性研究成果。

参考文献：

[1]刘家义.树立科学审计理念，发挥审计监督“”免疫系统功能[J],工业审计与会计，2009.

[2]王红亮.”免疫系统视角下高校内部审计的理念创新研究[J]，经济研究导刊，2012.

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建筑工程造价审计因自身特性的影响，使其呈现长期性、多元化计价模式。为充分实现对工程成本的管控，则应对工程造价审计方法予以合理选择，保证审计效果、审计效率、审计质量的提升。关于建筑工程造价审计常见方法，具体可分为以下几点。

1.全面审核。全面审核是以国家法律规定、行业标准为准绳的工程预算造价审查方法。由于全面审核将全面性工程审查作为工作目标，致使工作量相对过大，仅适用于规模小和投资低的建筑工程造价审计工作。即全面审核具有误差率低、结果准确度高的优点，但却存在工作量大、人员不足的缺陷。

2.重点审计。依据建筑工程现状，对重点及关键点部分实施的工程造价审计，则可称为重点审计，在规模大与费用高的建筑工程中适用范围较广。总之，在进行建筑工程造价审计中，应以核心工程为基准，通过详细观察与重点审计的方式，落实造价审计工作的重要性。

3.分组审查。分组审查利用对工程项目的合理分组，依据各组内数据审查的方式，明确建筑工程整体化工程量、工程造价的计算与审计工作。譬如：针对建筑工程占地面积计算中，可将地面、楼面与楼板面等面积设定为组间数据，从而取得最终占地面积数值，而工程量和工程造价的计算工作也同样如此。

4.标准图审计。标准图审计在图纸项目建设中得以广泛应用，其通过对项目预算造价、决算造价的着重思考，实现工程造价审计的目的。常规角度下，以标准图审计方法为核心的建筑工程造价审计工作，其各项分工程结构应保持一致性特点，而审计人员利用对工程现场的勘察，对自身岗位职责的重要性予以明确，并以此为基础，编制相应的造价预算造价审计报告，为后续项目的开展提供便利。若在实际建筑施工中，出现设计变更、局部差异等问题，则可对该部分工程造价予以单独审计，以此充分彰显标准图审计方法的耗时段和范围广、效果优与定案简易的特点。

5.对比审计。对比审计是以类似工程造价审计为衡量依据，通过对待审计工程造价的管控，体现审计效果。但是，在具体应用中发现，建筑工程图纸中涉及的独立部分，可利用对比审计的方式实现工程造价控制，而其不同部分，需依据实际情况，采用?味郎蠹颇J剑?即融合多元化审计方式而产生的审计结果，更具精准性价值。此外，待审计的建筑工程、类似工程间存有本质差异，如建筑面积等，对此，应采用科学化且合理化的手段，对二者相同处进行深入挖掘，保证建筑工程造价审计质量。

二、工程造价审计方法的改进措施

（一）做好造价审计的前期准备工作

对于开工规划图纸的预算打开盘点、分类、整理是查核工程造价的事前使命，依据规划样本的提示筹备相应的视图与实施样本，了解与核准有关的样本图，参加技能交底，得悉开工的方案构造，应急时分来到开工场地打开勘探作业。完结准备使命有必要做好下面的几个有些作业。首要，有必要把握土建项目的易变性成分，一些本质开工图纸还不能表现得出来。某些单位事前并未拟好实施方案，某些单位尽管拟好了方案但是还未与缔造部分沟通，还有些单位尽管做好了规划图却并未按规划图严厉施工。因此，预算调查作业者有必要准时执行开工实地调查作业，而且准时获知有关状况，兢兢业业地调理之前拟定的预算。其次，知晓项目预算的本质。拿到项目预算以后，需求依据拟定的施工本质，了解预算包括的界限，比如一些装备项目、路途、技能交底、屋外管线等有些有没有呈现在现已拟好的预算内容里。预算定值有没有与开工合同以及项目属性相符合。假如某个项目预算短少编写拟定的注释，就有必要经过预算本质得悉本次预算的定值。假如碰到项目里呈现了添加报价的状况，调查作业者就有必要深层次地进入实地，承认之前得到的资料是不是实在有效，一起和施工单位的作业者参议调理添加报价。再次，应了解相应的条款。预算调查作业者有必要娴熟地把握中央政府有些与当地政府部分对于预算定值、项目量的打算规范、质料信息单价以及琳琅满目的花费提炼规则的规章，一方面有必要调查一样列项和剩余项目量，另一方面有必要留心调查遗失的项目量，当心将项目量计算单位与预算定值保持和谐。

（二）执行开工合同的担任事宜

原则上看来，开工合同即承揽开发的两头团队在开工使命进程中对于自个的权益打开翔实商定的有效能的合同。由于开工合同在某种程度上对项目造价进程里的很多成分具有商定效能，所以两头团队打开合同缔结的时分，有关的审计从业者有必要及时参加。在缔结协议之际，有关的从业者有必要将中心注意力集中于协议自身，审阅足够谨慎，将协议里制约项目造价的一系列规则与条文一条一条加以查看。格外需求留心开工使命进程里必备的有些开工质料的翔实单价、计价手法和取费凭据等，然后给往后的造价审阅、勘察使命奠定结实的柱石。

（三）使用各种审计手法、辅佐办法进步审计功率

在电脑科技一日千里的发展中，现阶段多数思想项目样本图选用了先进的CAD电脑制图技能。所以在项目造价审阅与勘察之际，随策划部分与开工部分取得样本图与竣工图的CAD电子版别，运用这一技能具有的尺度、面积之类进行的计算会一定程度上加速项目量的计算功率。项目清算和查核成绩在比照下，两者之间的误差一般比较小，这是它们依据一张一样的规划图打开运算的原因。因此在查核项目量之际，有必要进行实地勘察、查看收方记载、项目潜藏记载之类的实地签证资料对竣工图予以查核。除此之外，也可以经过测算软件资料解析功能找到不法个例的蛛丝马迹。项目造价凭仗招标公文里的报价解析表格之类的帮忙资料，运用丈量软件里的资料解析功能，可以表现出承建部分在招标之际装备的人力度与不一样的质料数目水准，也可以有功率地概括人力和质料的拟定用量。项目质料审阅、勘察的要害办法之一即是把拟定用量和实在用量予以对照解析。

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关键词：审计目标；公允性；合法性；相关性

财务表报的审计目标是指注册会计师通过审计活动，对会计报表的公允性、合法性发表审计意见。具体来说，是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。审计目标决定于审计目的，包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。但在实际审计中，公允性与合法性的关系困扰着注册会计师的审计工作，怎么确定两者的优先性，对明确我国财务报表的审计目标是十分重要的。

一、会计报表审计中公允性与合法性矛盾冲突的不可避免性分析

在目前会计准则体系还没有达到很完善的情况下，财务报表的编制者和注册会计师不可避免的会遇到企业交易事项的实质和会计准则不一致的情况，这必然会导致财务报表中合法性和公允性相互冲突的问题。所谓的公允性是指会计报表在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。合法性是指会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。两者的冲突主要表现为：

1.会计准则和标准难以消除的边界规定。不论在我们的国家还是美国，定义的会计处理方法或对财产和收入证实时，都存在很多“边界”的规定。例如美国在SPE合并的投资规范中要求有3％的规定；中国外资投资以投资比例20％为界线，区分权益法和成本法的规定等。界线的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制其主观判断过程和随意性。但也产生了这样一个现实，那就是，在非常近的边界的两个相同的经济现实，可能因为细微差别最终会导致的会计处理的结果是不同的。并可能使该公司在这个规定完成技术标准应遵循的准则却在本质上规避准则的意图。在我们国家对资产减值准备的提取和冲销，在某种程度上成为许多上市公司调整利润的工具。因此，在会计准则和会计标准中保持适当的边界仍是必不可少的，但界线如果导致的合法性和真是公允性的冲突也不可避免。

2.例外事情的客观存在。会计准则和会计标准通常是基于历史事件的总结和对未来事项的设想，来作出合理的规范。任何一个规则制定者都不能预测所有可能发生的经济事项，认识的有限性将不可避免地导致大量的存在例外事项。并且确定一个会计交易属于无数可能的例外的事项中的哪种，需要大量人工判断。

二、对合法性和公允性之间的关系不同认识

1.认为合法性优先于公允性。因为现代社会是法治社会，法律保护合法权益和经济主体的经济活动公平秩序，合法性就是公允性，依据统一的会计财务政策和法规，编制财务报表是公允的。注册会计师执行业务时，主要验证是否会计报表根据会计准则和会计制度编制，就可以公布公平与否的审计意见。显然，这一观点把属于审计对会计报表在所有主要方面的审计判断变化为会计准则制定和实施的法律要求，它强调了行政和司法部门在审计监管的主导地位，是一种法律至上，难以达到理想的观点。何况，会计法规的制定和实施过程本身是一个各种利益主体相互斗争、谈判和妥协的过程，会计准则便建立大量的会计程序确立多种可以选择的会计处理的方法。例如，期末存货计价的方法有先进先出法和加速折旧的方法。在某些情况下，采用不同的处理方法，可能导致的结果是不公允的。例如，在严重通货膨胀的条件下，期末存货计价应用后进先出法比先进先出法更公允。此外，美财务会计准则也有滞后性、对新经济业务的会计处理，总是先由单一的会计主体去自行处理、摸索，形成会计惯例，最后才可能是会计准则。在会计准则制定相应的改革前，在原有基础上的会计准则对这种经济业务处理、会计报表将很难公允地反映其经济生活、对会计信息的应用者就会产生不公平的影响。

2.强调公允性优于合法性。因为该法律的本质是公允，良好的法律就要承认并保护所有社会经济主体的广泛、平等权利，就要为社会主体提供自由、公平、开放的发展条件和外部环境。在审计中、注册会计师的主要职责是验证会计报表在所有主要方面是否真实和公正地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。当公允性和合法性发生重大冲突，法律限制甚至是损害了公允性时，就必须改革不合理的会计、审计制度，最终实现公允性的目标。

三、确定以相关性为主导的审计目标

审计功能是指审计的作用和功能，是由审计的本质属性的决定的固有的、内在的功能。本文认为，尽管在初次审核产生于经营权和所有权的分离，业主委托他人经营管理其财产，由于成本等各方面的考虑，需要一个独立第三方对经营者的经营情况进行监督，这就产生了审计。但是今天的经济环境是最具潜力的投资者将资金投资于公司，已经存在于该公司的公司资产不属于投资者，影响投资者投资决策的是公司管理层对他人财产的经营状况，这就从受托的责任关系中分离出来，潜在的投资者最需要的是投资公司的财务信息，本文认为审计信息理论最能反映审计产生和发展的原因。

新会计准则将公允价值作为财务会计的主要的计量属性，其目的是为了提高会计报表的相关性，相关性成为的会计信息质量评价的主要质量指标。既然会计报表本身存在的主要目的是为报表的使用者提供决策信息，也就是致力于相关性，从审计产生和发展的原因论证了审计的功能是，对报告信息进行控制质量并提高信息质量，因此以相关性为主导的审计目标是合理的。

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内部控制的基本思想早在西方的 18 世纪产业革命后期就产生了，经过长期的，特别是经过 20 世纪下半页制度基础审计的建立和深入，以及西方界对内部控制的重视和实践探索，已经发展得比较完善。 1994 年美国国会“反对虚假财务报告委员会（ NCFR ）”下属的由五个团体组成的“发起组织委员会（ COSO ）”重新修改他们在 1992 年的报告，了《内部控制——整体框架》的报告。这个报告得到了美国企业界和各专业团体的认可，成为内部控制发展史上的一个里程碑。在推行和 COSO 报告的过程中，为使本企业的内部控制更符合 COSO 报告并促其得到彻底的执行，美国企业的内部审计机构专门对内部控制展开审计，对企业内部控制的规范健全发挥了重要作用。

20 世纪 90 年代，随着我国市场的逐步完善，企业规模化经营和资本大众化程度逐步提高，资本的所有权和经营权进一步分离，内部控制的重要性日益突出。近年来许多企业因内部失控导致企业失败，如巨人集团衰败、沈飞集团的“失踪”、郑州亚细亚关门等等，促使企业界越来越重视自身内部控制的建设。我国政府近年来开始加大对企业内部控制的推动作用。 1996 年财政部《独立审计具体准则第 9 号——内部控制和审计风险》，要求注册师审查企业内部控制。 2000 年证监会《公开发行证券公司信息披露编报规则》第 1 号、第 3 号、第 5 号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立健全内部控制，同时要求注册会计师对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，并以内部控制评价报告的形式作出报告。 1999 年颁布的《会计法》对内部会计监督制度作出了规定。 2001 年财政部《内部会计控制基本规范》（征求意见稿）和《加强货币资金内部控制的若干规定》（征求意见稿），是解决内部控制的基本及若干具体问题的文件。我国内部控制的研究起源于 20 世纪 80 年代，到对内部控制的讨论正炙，许多新观点新思路犹如百花齐放，但总体水平与西方相比无疑要低一个层次。在我国内部控制备受关注的大环境下，内部审计对内部控制建设的促进作用也慢慢发挥出来，目前国内许多企业已开始进行内部控制审计并积累了一定的实践经验，理论上的探讨也正在升温。

尽管在国内外内部控制与内部控制审计的研究取得丰硕的成果，内部控制审计在实践中也有一定经验，但是内部控制审计的许多基本问题还亟待澄清或讨论，这些问题大致有这些方面：

1 、内部控制审计的地位。很多理论和实践工作者还不承认内部控制审计在内部审计工作中的独立地位，仍将其等同于作为审计程序一部分的内部控制评价。

2 、内部控制审计的目标。业内人士一般认为，作为审计程序一部分的内部控制评价基本目标是为了确定审计重点和范围，而对内部控制的促进努力如出具管理建议书等只是它的副产品。对于独立审计类型的内部控制审计其审计目标是什么目前的观点还不统一。

3 、内部控制审计的对象。许多权威论著中认为内部控制评价程序的对象是内部控制设计和执行的有效性，而内部控制审计的审计对象应该是什么还需我们作进一步探讨。

4 、内部控制审计的体系。内部控制评价程序有一套很完整的方法体系，但对于内部控制审计，我们是否应循其体系而展开，是否应建立起一套特有的方法体系，这些需要我们做深入的研究。

5 、内部控制审计报告。内部控制审计应怎样报告其审计结果，报告应包含哪些才能充分发挥出它对内部控制建设的作用等等，也需要去进一步思考。

本文即定位于内部审计，从内部控制建设角度出发，就以上内部控制审计的一些基本问题发表一些看法。

二、内部控制审计的地位

COSO 报告《内部控制——整体框架》认为，内部控制由控制环境、控制风险、控制活动、信息与沟通以及监控组成，是一个覆盖整个经济实体的系统，所有部门岗位都在其中充当着角色，内部审计也是如此。内部审计“在评估内部控制的有效性中充当着重要的角色”，同时还“充当意义重大的监控角色” ，即既要评价内部控制是否控制有效，提出完善内部控制的意见，又要检查内部控制执行情况，督促执行内部控制。内部审计机构在进行各种审计如财务审计、经营审计时，通常要进行内部控制评价程序来确定审计的重点和范围，这过程中通常会对内部控制的设计和执行情况提出意见，但是因为目标和方法所限，不能深入具体，且往往是片面的局部的，并不能获得彻底的了解，很难提出建设性的针对内部控制的审计意见。面对这样的情况，内部审计机构应如何承担起完善内部控制、监控其执行任务？单独针对内部控制展开审计就很有必要，内部控制审计也因此就有了产生和发展的现实动因，成为并列于内部审计各类审计的一种审计类型，与它们具有相同地位。

上述内容说明内部控制审计的产生是因为其他审计种类无法完成内部审计在内部控制系统中的职责。实际上这只是表明着内部控制审计之于内部审计机构实现其职责来说具有必要性。如果把内部控制审计放到更大视野中，置于整个内部控制系统的运动发展中，我们就会发现如果没有内部审计机构，内部控制审计之于内部控制系统也是必需的，也就是说内部控制体系应有相应的组织或机制来执行内部控制审计。对于内部控制不健全的经济组织，必须有相应的组织进行内部控制审计，以发现何处需要设置或加强控制，应设置什么恰当控制或怎样去加强控制，是一种健全完善作用。对于内部控制健全的经济组织，内部控制也不是定置不变的，由于组织内外部环境和条件的变化，引起控制风险的变化，内部控制其他成分也相应地要变化以适应内外部环境条件变化，就需要有相应的机制来监测环境条件变化，并指明应如何变化，——这就需要内部控制审计，这是之于内部控制体系的发展，是一种发展完善的功能。不管内部控制健全与否，内部控制执行检查和监控工作都是必须的，否则内部控制功能难于实现，这就要求内部控制体系中必须有一种相应的机制来承担这种功能，——内部控制审计就有这种功能，它的检查督促执行的“监控”职能。内部控制成分中的“监控”还有其他机制来执行，例如管理者定期不定期地检查内部控制的执行，也是“监控”。虽在即时的监控使内部控制正常运行的工作承担这大部分工作，但由于是局部的内部自行运作的监控，是日常的工作，在监控的力度，彻底程度，监控结果信息横向纵向的沟通等上，都不能与内部控制审计相比，是不可能代替内部控制审计的监控职能的。

总体上说，我国企业的内部控制较为落后，与西方发达国家企业相比不仅体系不健全，“内部人控制”比较严重，更甚的还在内部控制基本观念上，认为内部控制只是一大堆制度，没有将内部控制当作企业运作要件的、相互间紧密联系的系统，没有将企业运营融入这个系统中。赶上先进水平还有很长一段路要走。在我国目前这种现状下，内审机构开展内部控制审计其必要性和重要性是无须讨论的，更进一步的我们还要将内部控制审计融入内部控制的建设中，把内部控制审计当作建设内部控制的重要手段，在重视检查督促其执行的同时，更重视如何改造完善内部控制。

综上论述，内部控制审计之于内部审计，具有和其他审计类型同等的地位；内部控制审计之于内部控制系统，是内部控制系统的自我完善机制，促使自身实现新陈代谢，是内部控制得以彻底执行的必不可少的机制，促使其功能得以实现。

三、内部控制审计的目标

（一）内部控制目标

为了论述内部控制审计的目标，本文先简要论述一下内部控制的目标。

在内部控制发展过程中，最早期的内部控制思想是以帐簿之间的核对、帐簿记录与财产实物的一致性及会计报表数据的可靠性为核心内容的 ，其控制目标可以概括为保证会计信息的准确、保护资产的完整。 1949 年美国注册会计师协会将提高经营效率、帮助推行企业管理政策两个目标增加进来，意味着人们已认识到内部控制应与企业营运相结合。 1994 年 COSO 委员会的《内部控制——整体框架》中将内部控制的目标确定为“合理保证运营目标的有效性和效率、财务报告的可靠性、遵守相关和规章”，将合理保证遵守法律规章作为内部控制的一个目标。

从以上简单回顾，我们可以看出保护资产的安全完整和保证会计信息真实完整是内部控制的基本目标，经过长期的发展这两个目标始终被人们认可。在认识到内部控制是一个系统且须与经营管理紧密结合之后，内部控制设置就必须充分考虑如何提高企业的经营效率，不仅不能因为设置控制而使原来简单的程序变得复杂，致使运营效率降低，而且必须要精心设计控制使业务处理更加高效，使控制信息的传达沟通更加快速便捷，因此提高经营效率应是内部控制的目标。同样，既然内部控制系统要与企业经营管理紧密结合，那么企业确定的经营目标的实现就必然要借助于内部控制，否则无法与经营管理结合，因此实现企业运营目标也应成为内部控制的目标。企业是处在具体的法律政策环境中的，必须要合法经营，而法律的遵守单单靠企业成员的守法自觉性是不行的，需要有特定的机制来加以制约，这种制约机制就属于内部控制；更重要的是国家针对企业制订了许多法规、政策来引导、约束或规范企业的行为，如产业政策、工商管理规章、税收法规、银行结算法规等等许多，这些需要企业去执行，企业为了不违反这些规章，就设置一些控制来约束自身的行为，这对于企业来说是十分重要的，因此促使企业遵守法律规章也是内部控制的目标。

2001 年我国财政部《内部会计控制基本规范》（征求意见稿）对内部控制的目标作了具体规定，把内部控制目标确定为五个，其中大部分都是上述的观点，只有两个目标本文持反对意见。其一， “建立行之有效的风险控制系统，强化风险管理，确保单位各项业务活动健康运行”。为了强化风险管理而设置控制如果只考虑使业务活动健康运行，而不考虑精心设计控制使运行效率得以提高，就可能会产生因设置控制环节过多而降低运营效率的后果。其二，“确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行”。本文基于这样一个见解来这个目标的适当与否：内部控制如果深究其构成可以分为内部控制预设体系（为方便起见和易于理解，本文中所述“内部控制”即与其等同）和内部控制预设体系的执行两部分，内部控制预设体系又可分为内部控制机制和内部控制制度。由此见解单位内部规章制度本身就是内部控制的一部分，概念上就矛盾。

上述内部控制目标只是作为控制系统的系统目标，其下还可以分成多个层次的管理层和作业层目标，这些目标都应服从系统目标。

综上本文认为内部控制目标为： 1 、保护资产的安全完整， 2 、保证会计资料的真实完整， 3 、提高运营效率，帮助实现运营目标， 4 、保证遵守国家法律规章。

（二）内部控制审计目标与内部控制目标

前已述及，内部控制审计实际是内部控制系统的一部分，是内部控制系统自身的功能，是实现自身新陈代谢、自我完善的机制，是内部控制执行环节的要件，促使其功能得以实现。从系统论的观点出发，整个系统有系统目标，内部单位有子目标，子目标应该该内单元的运行目标应与整个系统目标一致，否则系统不成为系统。因此从这角度看，内部控制审计目标与内部控制目标应是一致的，否则内部控制系统至少会运行不畅。从内部控制自我完善上看，内部控制审计通过仔细每类控制的环境和风险，评估某类控制的健全性、有效性，这个评估的过程中实际就是以内部控制目标来作为引导原则和衡量标准的，例如对现金控制的审计，必须将内部控制若干目标——保护资产的安全完整、保证资料的真实完整、保证遵守国家规章置于控制措施前，从目标的实现出开，就是引导原则，然后分析控制对实现目标的风险，即分析控制能否实现控制目标，就是衡量标准。从内部控制执行环节上看，更直接地表现出目标的一致性，因为内部控制如果未执行，其控制目标当然就无法实现，而内部控制审计部分工作就是为内部控制的执行服务的，它的功能就是为了实现内部控制目标，目标当然是一致的。

前面本文提出在我国的环境下，内部控制审计应纳入内部控制建设中。如果这个命题正确，那么在我国特殊环境下内部控制审计更应将内部控制目标当作自己的目标。在内部控制基础薄弱的环境里，重要的是内部控制的建设，而建设的过程应该是目标引导的过程，否则容易导致盲目建设。这种目标就内部控制目标，是综合考虑现实条件和先进思想的目标，围绕它制定控制能更简便直接，控制更有效。而内部控制审计作为建设内部控制的重要手段，就要用内部控制目标来引导审计，这样才能在更短的时间内建设起更为健全的内部控制。

综上论述，内部控制审计目标与内部控制目标是一致的。

（三）内部控制审计目标的层次性

内部控制审计的目标就是内部控制的目标，也就是内部控制系统的系统目标。但内部控制审计作为内部控制系统的一个单元，它也应该有服从于系统目标的子目标。内部控制审计子目标也就是它的第二层次目标，是更为具体的目标。鉴于目前我国内部控制普遍落后的现状，从上述内部控制审计应纳入内部控制建设的观点出发，以下这部份讨论以内部控制处于不完善状态为起点。为实现内部控制的目标，内部控制审计必须通过审计发现控制空白处、薄弱处，提出设计改进措施，——这是为了补充完善内部控制，这是我国目前要做的主要完善工作；另外还要监测内外部环境条件的变化，提出修改、设计新的内部控制以适应环境条件变化的意见，——这是实际是为了再生内部控制，这是完善的内部控制系统的自我维护、新陈代谢，这两方面都是为了内部控制的完善。同时，内部控制审计通过系统深入的检查内部控制执行情况，作出执行情况的评价，报告和执行检查信息，——为了检查内部控制执行情况；同时通过检查执行情况，发现执行不恰当的提出意见指出如何执行，发现怠于执行的督促执行，——这是为了督促内部控制执行，这两方面是为了内部控制的执行。

实际上，为了完善内部控制和为了内部控制执行这两方面的审计在操作上是不能分开的，没有先后次序，是一支枝条上的两个果实，通过同一程序而获得的。在检查内部控制执行的过程中能得到完善的意见，在评估内部控制是否有效时要获得更具建设性意见必须检查内部控制执行结果。

上述，内部控制审计的目标层次可以表示为如下：

四、内部控制审计的对象

权威观点认为，审计的对象是组织的财务收支及与其有关的经营管理活动，以及作为提供这些经济活动信息载体的会计资料及其相关资料 .会计资料和其他相关资料实际只是审计对象的实物表象，其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动才是审计对象的本质。内部控制审计对象在信息载体上要超出上述的范围，因为会计资料及其相关资料所涵盖的有限，并不能将大部分内部控制文件包括在内，比如岗位职责文件，人事管理制度，许多生产管理制度等等。本文认为，内部控制审计对象的实物载体可概括为“控制文件与控制信息资料”。“控制文件与控制信息资料”是经济组织设计和执行内部控制过程中所形成所有资料，其中“控制文件”是针对内部控制设计来说的，是设计内部控制形成的文件，包括预算制度审批制度内部报告制度等各种管理制度、业务程序手册、岗位说明书等等，“控制信息资料”则是针对内部控制执行来说的，是执行内部控制过程中形成的记录控制信息的资料，不仅包括账簿凭证报表、定货单、销货单等会计资料和与会计有关的资料，还包括各类内部分析报告、重大决策过程记录等等记录控制信息的资料。“控制文件与控制信息资料”实际是内部控制系统运行过程中形成的各种文件和信息资料。

内部控制审计对象在本质上应该在财务收支和有关经营管理活动这两个大范围内，但其具体的内容应该是什么还需讨论。从内部控制系统的角度看，内部控制审计直接面对的是审计对象载体，即控制文件和控制信息资料，既包括控制财务收支方面的，又包括控制生产活动和其他经营活动方面的。这些载体所记载的内容就是内部控制审计的本质对象。但如果我们依照审计本质对象的一般概括即财务收支及与其有关的经营管理活动两个方面，来分析那些载体所记载的具体内容，那就走入了误区，因为内部控制审计是对专门针对内部控制展开的审计，而从内部控制结构或成分来看，对财务收支的控制和对有关经营管理的控制都是一样的，都包括控制环境、控制活动或程序等等那些内容，从那两方面分析很难得出理想的结论，这是其一；其二，如果把财务收支和相关经营管理活动看成是横向的话，那么对它们实施的控制就处于纵向，而我们要审计的是纵向的控制，而不是横向的财务收支和相关经营管理活动，因此我们要换个视角，从对它们的控制上来分析。

其他审计种类一般都要实施内部控制评价程序。对于评价内部控制这一特定审计程序，审计的焦点集中在内部控制上，这一点与内部控制审计相似，因此我们可以从中获得有益的启示。按照审计观点，内部控制评价程序所评价的是内部控制“设计和执行的有效性”，上文提到的 2000 证监会的文件要求注册会计师对上市公司的内部控制制度及风险管理系统的“完整性、合理性和有效性”进行评价。可以看出内部控制“设计和执行的有效性”，及“完整性、合理性和有效性”实际就各自的审计本质对象。从内部控制系统运行（包括它的生成）状态角度出发，它们审计本质对象实际是通过分析内部控制系统运行可能出现的而归纳总结出来的，因此我们也可以依照来分析。

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一、审计理论基础的概念界定

辩证唯物主义认识论认为，理论作为一种系统化了的理性认识，是人们由实践概括出来的关于界和知识的有系统的结论。由此，我们是否可以认为，审计实践活动就等同于审计理论基础呢？审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点。审计基础理论之间又存在一种怎样的关系呢？笔者认为，没有比较就没有鉴别，尤其是对某一事物的概念的界定，通过与其相关事物的比较，在差异中寻找本质的区别，就更能体现该事物质的规定性。

1．审计理论基础与审计实践。根据辩证唯物主义

认识论，我们可得出，审计实践活动是审计理论的基础和来源，正是审计实践的不断丰富推动着审计理论的不断发展。然而，理论的形成并不是实践的简单堆砌，而更需要一种理性的思维去引导实践，并发现和提炼实践中存在着的有的东西，只有完成了感性认识到理性认识的升华，理论才得以最终形成。因此，审计理论基础更多地表现为一种思想，它体现了审计的本质，并不断地引导和推动审计实践活动的发展，促成审计理论的形成，从而为整个审计理论体系的构建提供了一个支撑点。

2．审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点。审计理论结构，即审计理论系统内各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或程序，是一个按一定逻辑关系组成的有机整体。其逻辑起点应是构成这一有机整体的最基础的部分，是理论思维的初始点，起着统驭全局的作用。加拿大审计学家安德森于1977年提出的审计目标起点论认为：任何领域的研究都要确定其研究的界限和目标，审计理论结构研究应以审计目标为逻辑起点，由其层层演绎出整个体系，其他审计要素都应围绕审计目标而展开。由此可知，审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点是两个根本不同的概念。如果将审计理论体系比喻为一座建筑物，那么其基础部分就是审计理论基础。

3．审计理论基础与审计基础理论。审计基础理论是指可以通用于任何独立审计活动、具有普遍指导性的审计理论（如审计本质、审计职能等）。审计基础理论与审计理论是根据理性化程度对审计理论的一种划分，二者构成了完整的审计理论体系。因此，审计理论基础是理论体系的根基和起点，而审计基础理论则是审计理论体系的重要组成部分，二者是支撑与被支撑的关系。如果把审计理论基础比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撑着整座建筑物，审计基础理论则是在此基础上建立起来的由梁、柱等构成的建筑物的基本框架。

综上所述，审计理论基础是在一定的时空中，支撑着审计理论形成并不断发展的根基与起点，是其他学科向审计理论转化的“关节点”。

二、审计理论基础的基本特征

由定义出发，审计理论基础的基本特征如下：

1．交叉性。作为其他学科向审计理论转化的“关节点”，审计理论基础本身就是诸多相关学科相互渗透的结果。在相关学科理论中，与审计存在本质相关性的部分构成审计理论基础，而该基础或其中一部分又同时构成其他相近学科的理论基础。可见，同一学科理论中可能包含着几个不同分支学科的理论基础，而某一学科的理论基础又是多个相关学科相互渗透的结果，审计理论基础就具有明显的交叉性特征。

2．抽象性。审计理论基础并不是看得见、摸得着的实体，它属于一种意识，是人们辨别审计实践，并从中提炼出某些规律性的一种思维凝结。同时，审计理论基础的抽象性特征并不能否定其客观存在性。

3．独立性。审汁理论基础虽然支撑着审计理论体系，但它并不像审计基础理论那样属于审计理论体系的组成部分；它虽然是审计理论的根基和起点，但并不等同于审计理论结构体系的逻辑起点。审计理论的形成和发展离不开审计理论基础，但作为理论支撑，审计理论基础在整个审计理论体系中处于相对独立的位置，其发展并不受制于审计理论的现状。

4．动态性。随着的变迁和社会环境的变化，审计理论基础也在不断地发展。每一个新学科的诞生，都丰富了这个“关节点”的。审计理论基础的动态性特征，决定了审计理论处于不断地发展和完善的过程中。审计理论基础的发展为审计理论提供了充分的营养，并成为其发展的动力。

三、审计理论基础的具体内容

根据与审计理论的相关性程度，可以从内涵和外延两个角度对审计理论基础的内容进行界定。根据对审计初始性理论起点的考察与，审计理论基础的内涵有以下几个方面内容：

1．基础。审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本同性，也正因为如此，罗伯特·莫茨和侯赛因·夏拉夫在其《审计理论结构》中，在考察哲学性探索本质的基础上探讨审计本质。而作为应社会需求出现的一种管理活动，审计最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想。监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维。

2．管基础。在学科的划分上，学本身是管理学的一个分支，而审计学又是从会计学中分立出来的一门学科，因此审计学也同于管理学科，管理学的某些思想和理论理应构成审计理论的基础。尤其是管理心理学的出现，它集心理学、行为学、社会学以及人类学等学科为一体，在现今的管理中得到越来越多的认识和应用。而管理审计学科的诞生及制度基础审计理论的提出，无不体现了管理学对审计理论发展的深远。

3．法学基础。法学对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上。正如迈克尔·查菲尔德所说：“审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。”此外，各国《公司法》、《证券法》等也对审计理论的发展起到了巨大的推动作用。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。

4．经济学基础。作为，门古老的科学，经济学在经历了几次划时代的变革之后、其理论体系日臻完善，不仅使本学科得到了迅速发展，还为审计理论的构筑奠定了坚实的基础。尤其是经济学中理论的提出，为我们认识审计本质及审计职能开辟了新的思路。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致：导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。

5．学基础。审计学最初包含在会计学之中，后从会计学中分立出来，成为一门独立的学科。正是这种血缘关系，使审计与会计互相渗透，会计学必然成为审计理论基础的内涵。查账（即会计检查）这一传统审计概念沿用至今，它仍是中外审计概念中的主干部分。虽然随着的，审计的内容、范围、等在不断变化，审计的概念也在逐渐丰富，但时至今日审计仍是以会计资料为主要对象。而会计资料是在会计学理论指导下生成的，因此，审计理论框架的构建离不开会计学理论的指导。

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一、审计文化理论分析

(一)文化及组织文化的界定文化一词最早出现在古拉丁文中，意指耕作、教化以及开化。而现代的文化可追溯至19世纪末期，在英国人类学家爱德华泰勒的《原始文化》一书中首次出现，其将文化定义为一个由知识、法律、道德、信仰、艺术和风俗等构成的，包含社会组织中个人所获得的其他才能和习性的，复杂的、系统的总体。此后，根据不同研究的需要，文化发展成为一个非常广泛的概念。涂可国认为文化是人类一切活动的条件、方式、状态和结果的综合体。马勒茨克将文化定义为人类社会发展过程中物质创造和精神创造及其成果的总和，主要指既存在于人们的行为中、又存在于人们的精神和物质产品中的构想、信念、观念和世界观所组成的系统。王善平和宋艳认为马勒茨克的文化概念包含了文明，是广义的文化，而狭义的文化专指人类的精神创造及其成果包括制度和精神两个层面，不同于文明，文化可以产生出文明来，文明却不一定能产出文化来。文化概念虽然广泛，但在组织层面，总体上认为文化是组织在长期运作过程中所产生的特定的价值体系、道德规范、观念、传统、习惯等。Peters and Waterman认为组织文化是组织的价值观和指导观念，这种价值观和指导观念能够促使组织保持一种上下互相协调一致的良好习惯，给组织成员构建清晰的价值观和行为规范，为组织创造一个良好的环境氛围。Kotter and Heskett提出组织文化是代表一系列相互依存的价值观念和行为方式的总和，这些价值观念、行为方式作为全体组织成员的一种共性通过较长的时间积淀、存留下来。由于每个组织是在自身所处的特定传统和环境下形成区别于其他组织的文化，包括意识观念、价值偏向及行为规范等，而这又对组织成员产生影响，如果组织管理层能够对文化加以有效利用，那么，组织文化将成为一种十分有效的管理手段。组织正是依赖于组织文化引领各种力量，将其统一于共同的管理哲学和指导思想之中。

(二)审计文化的界定审计文化作为国家审计机关重要的管理手段同样受到关注，陈朝豹认为审计文化是审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所展示的形象等，它具有独立、依法、公正、进取和奉献等特定内涵。郝振平指出审计文化是指在长期审计实践活动中，逐步形成并为广大审计人员认可、遵循和倡导的，以审计人员群体价值观为其核心内容的，带有审计特色的价值取向、审计精神、审计作风、行为方式、道德规范、法规制度和物质形态等因素的总和。以上定义将审计实践置于较为核心的位置，较好的体现了我国国家审计的职能。考虑到国家审计是国家治理的重要组成部分，本文认为审计文化定义还应反映出以下特点：一是公共性。因为审计机关是我国的政府部门，公共受托责任强调政府通过税收筹集公共资金、对国家进行治理，理论上社会公众应与政府机关一样成为国家治理的主体，而不应被排斥在公共决策之外，只有这样才能共同推动公共目标的实现和国家治理的完善;二是执法性。因为审计机关的主要职责是维护国家的财经秩序，保障国民经济和社会健康发展，因此，依照财经法律法规办事是在国家治理中发挥作用的最基本要求;三是共生性。国家审计的被审计单位以政府部门及其他使用公共资金的企事业单位为主，被审计单位与审计机关一样在国家治理中发挥着重要作用，共同影响着国家治理的完善，审计机关通过对被审计单位的审计，促其规范管理，提高绩效，进而推动国家治理的实现。基于以上理解，本文将审计文化定义为：国家审计通过审计执法活动，在服务国家治理过程中形成的，被社会公众普遍认可及审计人员所遵循的，与被审计单位共同实现国家治理为目标的制度、意识和观念的总和。由本文审计文化的定义可知，当将审计文化置于国家治理之中时，审计文化已不再局限于审计机关内部，而成为对审计机关、被审计单位及社会公众共同产生影响，实现国家治理目标的手段。

二、审计文化在国家审计服务国家治理中的作用

社会公众通过受托责任赋予审计机关的审计职能，审计机关在行使审计职能中发挥免疫系统的预防、揭示和抵御功能，确保被审计单位能够正确、高效的履行相应的职能，向社会公众负责，进而推动国家治理的实现。

免疫系统的揭示功能主要体现在审计实施上，一是在审计项目选择上应关注社会经济发展中的风险和矛盾，为公众负责。经过多年的发展，我国经济取得巨大成就，但由于我国采取赶超式的发展模式，导致我国发展的时空发生错位，本应同时出现的问题未同时出现，不应同时出现的问题却同时出现。二是审计目标的确定以纠正被审计单位违纪违规问题，共同服务国家治理为主。被审计单位同样在国家治理中发挥重要作用，但是违规或低效使用财政资金，阻碍了被审计单位在国家治理中作用的发挥，因此，审计的目标应以对被审计单位的纠错、提效为主。抵御由审计结果的利用体现，在审计中发现问题只是手段，更为重要的是通过审计结果公告、审计报告、审计要情或审计专报引起社会各界重视，建立健全相关制度，形成抵御功能，为推进国家治理发挥建设性作用，促进国家治理的实现。预防是国家审计的目的，预防来自于被审计单位对经常性审计监督的认知，要强化这样的认知，需要在审计立项上，做到经常性项目与代表性项目相结合，实现在微观层面和宏观层面服务国家治理。以上分析说明国家审计在国家治理中的免疫系统功能应由审计机关、被审计单位和社会公众共同发挥作用，这也为审计文化进一步推进免疫系统功能提供了现实可能。

审计文化依托于审计职能，通常由有形的制度和无形的意识共同构成，贯穿于审计实践活动全过程，其立足于审计机关、被审计单位、社会公众的需求，建立正确的思想导向、培养业务能力、提高合作精神、增强自我约束能力和社会认同感，具体从以下四个层面发挥作用：

一是物质文化层面作用。该层面主要包括审计业务水平、审计内外部环境、审计机关形象等，物质文化层面对被审计单位及社会公众具有较强的辐射力和感召力，是不同层面的外在表现及物化成果。通过物质文化层面发挥作用，审计文化不仅会引导审计机关成员的价值观，而且对被审计单位也能起到催化作用，例如在免疫系统的揭示功能中，通过较高的审计业务水平、良好的国家审计形象影响被审计单位的偏好，使被审计单位与审计机关趋向共同的审计目标，即国家治理，从而降低讨价还价成本，配合和支持审计工作。这个层面反映出审计机关为了实现服务国家治理的目标，而要求具有的核心价值观，审计机关内外都应保持稳定且较为一致的核心价值观。当物质文化层面相对稳定时，社会各界就会对国家治理的基本使命，服务国家治理的基本运作模式形成较为一致、清晰的认识。这种认识所暗含的价值观也逐渐凸显，得到认可之后进一步升级、上升到制度文化层面。

二是制度文化层面作用。审计文化中的每一条制度规范，都必须经过暗含价值认同的阐释才可能被接受为行为的规范。那些长期没有价值认同的规范会因为监督成本过高而逐渐消失或演变成其它规范。制度文化层面为审计制度提供意义。随着审计机关及被审计单位新老人员的交替，管理层和已有人员会给审计实践中形成的习惯给予合理的解释，并向新进人员宣传、演讲及教化这些被合理解释的习惯。管理层以成文的形式将这些获得合理解释的，被审计机关及被审计单位成员所认可的习惯固定下来，便形成了审计制度，审计的制度文化层面便产生了。这是以文字形式出现的各种管理和行为规范，是对审计文化的制度保障，对审计机关和被审计单位行为及精神文化层面起着规范、激励和约束的作用，特别是在社会转型期，各种文化的碰撞容易动摇人们的文化意识，这就需要充分利用制度方面的文化积淀，规范精神文化。制度文化层面包括正式与非正式的制度，如《审计法》、《审计实施条例》及审计八不准等，在审计项目选择、审计项目实施和审计结果利用上均会发挥作用，《审计法》和《审计实施条例》对审计机关和被审计单位进行了规范，而审计八不准等非正式制度在对审计机关规范的同时，能够强化在社会公众中的审计形象，增强公众认同感。

三是行为文化层面作用。这是审计在服务国家治理过程中的实践活动文化，内容渗透于审计执法、审计宣传及审计机关内外部人际关系的处理活动，是审计机关的工作作风、被审计单位面对审计监督的思想态度、社会公众对国家审计共同价值观的认同。行为文化层面作用是在免疫系统中承担着重要的思想校正任务，用国家治理的文化理念渗透审计人员的思想意识，在潜移默化中改造人，提高人，推动审计机关对国家治理整体意识的提高，并通过审计机关的工作作风，在审计实施过程和结果利用上，把影响扩大和渗透到被审计单位及社会公众中去，共同强化免疫系统的揭示和抵御功能。审计文化的行为文化层面的作用就是形成文化定势，使人们在遵守既定的思维及行动中产生自觉性，而超出定势的思想和行为就无法找到生存的土壤和环境。

四是精神文化层面作用。这是审计文化具体形态中的核心层面，也是最为抽象的层面，精神文化层面对于组织内外每一个人的影响非常大，甚至可以完全颠覆组织制度的本身，致使其部分或完全的失效，主要包括价值观、思想意识、文化传统、伦理道德、心理情感及精神风貌等。精神文化层面是最为牢固的文化层面，它是经过长期形成的，深深烙在每一个人的心理和精神中的文化积淀，也被称作精神世界。因为免疫系统的预防功能是审计的目的，但依赖于国家审计的震慑作用，仅能使被审计单位产生不敢违规的想法，而精神文化层面的高度发展可以在审计机关内外形成优秀的群体意识，产生持久而有效的感召力，使得被审计单位产生不想违规的想法，进而为国家审计服务国家治理提供准确的帮助，这是审计文化的基本职能和作用。这样的作用源自审计实施过程产生的凝合力，通过增强情感沟通和情感激励，融合审计机关与被审计单位的作风、理念和情操，培养和激励群体意识，增强各界凝聚力。审计文化的这种作用表现在两个方面：一是直接引导审计人员的心理和行为，二是通过整体的价值认同来引导被审计单位和社会公众。精神文化补充了制度文化的不足，对内减少了审计机关规范成员的成本，从而降低审计机关的运行成本，提高审计机关的绩效，对外简化信息处理程序，减少信息传递成本，增强沟通能力，提升各界对国家治理的认同感。

审计文化的四个层面在免疫系统功能中发挥着不同的作用，它们共同构成一个有机整体，相互补充、相互影响，从整体上体现了审计文化在国家审计服务国家治理中的作用。其中精神文化层面处于最为核心的位置，决定了审计文化的作用方向，关系到审计目的是否能够实现;制度文化层面是精神文化层面的作用补充和制度保障;行为文化层面又是精神文化层面和制度文化层面的行动表现;以上文化层面在物质形态上最终表现为物质文化层面。

三、审计文化建设建议

审计文化的作用是在被解释、被认可、被传递、被感召及被遵守的过程中产生的。鉴于审计文化对我国审计事业发展及在国家治理中的重要作用，为进一步增强审计文化作用，可以从以下几个方面考虑：

一是对内塑造审计文化的特性，对外增强审计文化的强度。威廉大内在其著作《Z理论》中提到，组织具有众多价值观，最为重要的是组织所具有的价值观对组织成员施加的影响。只有为审计机关每个成员提供稳定的文化环境，形成审计文化特性，才能使其明辨方向，在应对工作的困难过程中，使审计机关成员产生内在的强大动力，进而快速稳定的提升审计工作绩效。强有力的审计文化是审计事业取得成功的关键，当审计文化非常具有凝聚力时，对外部的被审计单位和社会公众产生较强的辐射和带动作用，能够让外界清楚的了解国家审计的治理目标，并积极支持和配合审计机关实现这样的目标，这种强有力的文化将对审计事业的成功有着重要影响。

二是坚持以人为本，注重人的全面发展。审计活动总是和每个审计人员的个性联系着的。不管审计机关如何建立审计共性的文化，如何强调审计规章制度的严肃性以及国家治理愿景规划的宏伟与远大，审计人员的个性依然会努力地与审计机关的共性文化保持合理的距离。因为组织中每个人为了充分舒展自己的个性，需要一块私人精神领地，以获得基本的自由权利。因此，尽管审计人员对审计的基本使命、服务国家治理的核心理念有共同认识，但仍会保留个体对工作及生活意义的理解，而审计文化只有保障审计人员的个人利益诉求和尊重个人的需求，使审计机关与审计人员的利益协调一致，调动大家的能动性和积极性，为实现服务国家治理的目标共同努力。

三是增强审计文化的心理积淀，形成积极心理力量。Luthans and Avolio(2003)指出一个组织想要取得持续的成长和绩效，心理积淀和积极、支持的环境是必不可少的。若审计文化注重给审计人员提供足够的支持和引导，势必会提高审计人员完成任务的自我满足感和克服困难的心理韧性，长期下去，自我满足感和心理韧性形成积极的心理力量，完成心理积淀。通过促进审计人员在成长和发展过程中不断积累积极的心理状态，在面对具有挑战性的工作时，审计人员能够充满信心并为获取成功勇于付出必要努力，当被问题困扰或身处逆境时，能够具有坚强的心理韧性，对目标锲而不舍，迅速恢复并超越，以取得成功。