审计基本特征范文

导语：如何才能写好一篇审计基本特征，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

（一）

有学者认为，内向型管理审计不是一种独立的审计类型，其代表人物就是BradfordCadmus，他在《业务审计手册》中指出：内向型管理审计与其说是一种独特的程序和方法，倒不如说是一种思维方式，内向型管理审计与内部审计完全相同，只是态度、探究、分析、思考的方式不同而已。1987年，DavidKowalozyk再次重申了上述观点，他指出：“内向型管理审计的特征是由审计师的思维方式和方法决定的，而不是由独特的程序和方法决定的”，“由于内向型管理审计的价值取决于审计师而不是审计程序，因而就必须认真选择审计师，……那些缺乏想像力的审计师，是不可能搞好内向型管理审计的”。持这种观点的人认为：内向型管理审计是内部审计的扩展与修正。

（二）

大多数学者认为：内向型管理审计是一种独特的审计类型，不仅在态度上、思维方式上有别于传统内部审计，而且在原则上、实际操作上也明显地区别于传统内部审计。长期从事管理审计研究，并取得重要成就的英国伯明翰城市工学院的JanuszSantocki教授，曾向工商界的董事长、总裁、高级经理、会计公司合伙人、管理咨询公对的咨询师、学术界专家等发问卷调查，结果发现大家比较一致的看法是：内向型管理审计是客观地、独立地对管理者实现公司目标和政策的效果进行评估，以指出公司内部所有的业务和职能部门现有与潜在的薄弱点，并提出改进这些薄弱点的办法。所以，内向型管理审计与传统财务审计有着很大的区别。WilliamLeonard认为内向型管理审计“是对公司、公共机构或政府机构及其处室的组织机构、目标、计划、经营方式以及人力和物力资源的利用情况进行的综合性和建设性的检查”。WilliamGreenwood认为内向型管理审计是“检验组织的整体状况以发现现存的薄弱环节，并提出改进建议”。在WalterKell主编的《现代审计学》中，则引用了这样的表述：内向型管理审计是评估组织经营活动的经济性、效率性和效果性，并向适当人士报告评估结果及改进建议的一种有系统的过程。

Raph·S·Polimeni认为：内向型管理审计的整体目的在于从四个方面为各阶层管理当局提供信息，协助他们有效地履行受托责任，这四个方面是；①客观地分析；②评估；③建议；④适当的说明。Polimeni进一步指出了内向型管理审计的主要目的，即：①确定存在的问题；②评估管理上的适当性；③使管理创新所产生的利益最大化。

专家们认为内向型管理审计的基本特征有以下八个方面：①审计的目的旨在帮助管理当局改善公司经营；②审计的范围是各项业务活动或职能部门；③时间导向上既包括现在也包括未来；④审计是周期性的，但具体时间安排有不确定性；⑤审计方法多应用管理技术和数量技术；⑥审计标准不是会计原则而是评估管理业绩的标准或管理原则；⑦从必要性上看，审计工作是由管理当局任意决定的，而不是法律所强求的；⑧审计报告的接受人是组织的管理当局。

（三）

传统观点认为：尽管管理职业界从事的管理咨询活动，具有一定的管理审计的性质，客观上他们也为管理审计理论和实践的发展作出了重要贡献，且还正在为作出新的贡献而努力，但从本质上说，管理咨询既不向于内部审计，也不同于内向型管理审计，他们有自己的立场、自己的逻辑、自己的思维方式和独特的程序与方法。著名管理专家Roy·Lingberg和Theodor·Cohn，对内部审计、内向型管理审计、财务审计与管理咨询的特征，从22个方面进行了研究，具体情况见附表。

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安全的基本特征是安全的必要性和普遍性、安全的随机性、安全的相对性、安全的局部稳定性、安全的经济性、安全的复杂性、安全的社会性、安全的潜隐性。

通常中文中，“安”指不受威胁，没有危险，太平、安适、稳定等，即“无危则安”。《辞海》对“安”字的第一个释义就是“安全”。

（来源：文章屋网 ）

篇3

教育行政执法的基本特征是：

教育行政执法是以国家的名义对教育活动进行全面管理。具有国家权威性。伴随着教育改革的不断深化，要求由主要依靠行政手段向主要依靠法律手段转变。其次，根据法治原则，为控制行政权力的膨胀和防止行政机关的滥用职权，专司教育管理的行政机关的活动必须严格按照法律规定进行。行政机关执行法律的过程就是代表国家进行社会管理的过程，公民和组织应当服从。教育行政执法的主体，是国家各级教育行政机关以及法律授权的单位，这就把教育行政机关与其他国家机关执法活动区别开来。人民法院依法审理教育行政案件的活动不属于教育行政执法。教育行政机关执行法律的过程同时也是行使执法权的过程。它具有国家的强制性。教育行政机关只有在其法定权限范围内，依照法定程序进行执法活动，才是有效的行政执法行为。任何超越法定权限，违反法定程序的行为，不仅自始至终无效，而且违法。

（来源：文章屋网 ）

篇4

关键词：人力资本 有限理性经济人 审计合谋 人力资本产权 审计制度安排

会计师事务所是一典型的“人合”企业，人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为，有什么样的制度，就有什么样的行为，汪丁丁认为接下来的话就是，有什么样的行为，就有什么样的制度，这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中，现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为，相应地，审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动，同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排，使得审计制度安排发生变化，之后又对制度安排的变化做出反应，这是一个不间断的过程。

本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。

一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响

传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。

1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响

被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。

审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高CPA的薪酬待遇，让他们成为富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重CPA的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高CPA合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用 ，让审计人员不敢轻易合谋。

2． 非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响

若事务所委托的CPA足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。

审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：

（1） 审计委托权由证监会掌管

注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计，从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托CPA，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。

（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制

目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。

在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的CPA，才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋；多才的CPA要求合伙人是审计行业的专家与行家，那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。

篇5

一、对监管者缺乏监管的证券监管博弈分析

证券监管博弈模型的博弈双方是证券监管者和被监管者。从证券监管的实践来看，证券监管者是多元化的，可以是国家也可以是证券业协会或者证券交易商协会，还可以是证券交易所或者别的什么机构。不过几乎各国的证券监管都是由政府部门、行业协会和证券交易所共同完成。我国采取的也是这种模式:由中国证券监督管理委员会及其派出机构代表政府进行强制性监管，证券交易所和证券业协会等自律性组织进行自主监管。至于被监管者，笼统的说就是整个证券市场，即证券市场的参与者以及他们在证券市场上的活动和行为。不过绝大多数国家都把证券监管的直接对象定位于证券市场的参与者，具体包括发行各种证券的筹资者(政府、企业)、投资各种证券的投资者(政府、企业、个人)、为证券发行和证券投资提供各种服务的中介机构(证券公司、证券交易所、证券登记结算公司、证券托管公司、证券投资咨询公司、证券律师、会计师和评估师)，以及为证券发行和证券投资提供各种融资、融券业务的机构和个人。

实施证券监管对于监管者是有成本的，即监管者的行政成本。为了实施监管，监管者需要设立监管部门来专门负责制定和实施有关条例和细则(如证券发行审核、证券稽查等)，这一过程中自然需要耗费人力、物力以及监管人员进行知识更新所必需的时间和精力，并且监管越严格行政成本越高，为了分析方便，假设监管者只有两种纯策略选择，分别为低成本(low cost)的普通监管(监管成本为cl)和高成本(high cost)的严格监管(监管成本为ch.chcl) 。

实施证券监管对于被监管者也是有成本的，即被监管者的奉行成本。被监管者为了遵守或者符合有关监管规定不得不承担额外成本，如为按照规定保留记录而雇佣专人的费用、提供办公设施和材料的费用、聘请专门中介机构的费用等，只不过这种奉行成本以抵减收益的形式存在。在利益的驱使下，被监管者有可能为了增加收益(包括一非法收人)、降低成本(包括奉行成本)而进行违规操作。所以假设被监管者的纯策略选择是遵纪守法或违规操作。若遵纪守法则可稳定获得收益凡(已扣除了证券监管的奉行成本);若违规操作且未被查处，则可获得超额收益(违法所得或降低的奉行成本)r ( reward )，但若被查处则不但要没收非法所得，而且还会被处以罚款，此时的罚没总成本为p( punishment )。进一步假定，在被监管者出现违规行为的情况下，低成本的普通监管是查不出来的，而一旦监管部门采用高成本的严格监管，就一定能予以查处并处以罚款。

基于前述假设，考虑到证券市场上博弈双方得益信息的可获得性，建立证券市场上监管者与被监管者的完全信息静态博弈，并用矩阵形式示如表1。

利用划线法可以很容易地找出该博弈的纯策略纳什均衡:监管者实施普通监管，被监管者进行违规操作。最终结果是:监管者虽然付出了一定的监管成本却毫无作用;一部分被监管者违规操作获得了超额收益但却使其它的证券参与者遭受损失。显然，这是一个低效率的组合，只会加重证券市场的不规范性，违背了实施证券监管的初衷。

二、对监管者实施监管的证券监管博弈

若我们对证券监管部门实施监管，那又会是个什么样子呢?这里让我们进一步假设，如果监管者通过严格监管查处了被监管者的违规行为，就会得到一定的鼓励b(bonus)，这种鼓励既可以表现为物质奖励(比如来自违规者的罚款，用以增加办公经费)，也可以表现为社会公众对其褒扬带来的精神鼓励，或者兼而有之;但是如果监管者为了节省成本(或偷懒)只进行了普通监管而导致被监管者的违规操作得以成功，则要对其施以一定的惩罚f(fine)，这种惩罚可以是行政上的、法律上的或是经济上的。如此一来，上述博弈模型就发生了较大变化，新的博弈模型的得益矩阵如表2。

仍然利用划线法进行分析，可以看出当对监管者的监管力度较大、使得对其的鼓励与惩罚的量化绝对值之和大于监管者实施普通监管和严格监管的成本差时(即f+b>c-c})，该博弈不存在纯策略纳什均衡，从而避免了(普通监管，违规操作)这种低效率策略组合的出现。这种情形下，博弈双方都将在博弈中采取混合策略，即监管者和被监管者各自以一定的概率随机选择严格监管或是违规操作。让我们定义:监管者进行严格监管的遨纤二几登三寻多笼罐熟:弓多雀诺态咬乏导铸泉录名室圣聆多石杀涟返络题透汉蛋定召砖罗亨恶璧三兮概率为r，进行普通监管的概率为(1-r);被监管者选择违规操作的概率为e，遵纪守法的概率为(1-e)。

给定e，监管者选择普通监管r=0和严格监管二1的期望收益分别为:

即，若被监管者违规的概率小于(c‑-c,)/(f+b)，监管者会选择普通监管;若被监管者违规的概率大于(c‑-c洲(f+b)，则监管者选择严格监管;若被监管者违规的概率等于(c‑-c,)/(f+b)，监管者就随机地选择普通监管或者是严格监管。

给定r被监管者选择遵纪守法e=o和违规操作e=i的期望收益分别为:

即，若监管者进行严格监管的概率小于r/(r+p)，被监管者的最优选择为违规;若监管者进行严格监管的概率大于r/(r+p)，被监管者的最优选择为遵纪守法;若监管者进行严格监管的概率等于r/(r十p)，被监管者则可能违规也可能遵纪守法。

因此，混合策略纳什均衡是:r=r/ (r+p).e=(c,}c,)/(f+b)即，监管者以r/(r+p)的概率进行严格监管，被监管者以(c‑c,)/(f+b)的概率选择违规也可以解释为，市场上大量的被监管者中(c,}-c}/(f十b)比例的被监管者选择违规，(f+b-c‑+c,)/(f+b)比例的被监管者选择遵纪守法;监管者随机地对r/(r+p)比例的被监管者进行高成本的严格监管，而对剩余的被监管者则仅采取普通监管。

三、结论

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一、 逻辑起点的特征

从的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。

逻辑起点具有如下特征：

第一，它的实质表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定。

第二，它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体中任何其他范畴中为中价的前提的范畴。而任何其他范畴反倒必须以它为基础和依据。

第三，它应该揭示"细胞"形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即是说，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、的内在动力和源泉，整个体系不是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动。

第四，它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑开端是正确的。

第五，从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用。因此，要想确实弄清被确定的起点范畴的意义，就必须对整个体系展开多方面层次的综合性论证。①

二、审计理论结论的逻辑起点的四种比较有代表性的构想及其评价

第一种构想，以审计假设为逻辑起点构建审计理论结构，我们称以此为基础建立的理论结构为"假设导向型审计理论结构"。持这种观点的人认为审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。审计假设是演绎的先决条件。

以审计假设作为审计理论结构逻辑起点具有一定的局限性。许多学生主张以审计假设作为审计理论结构的逻辑起点，笔者认为这种观点主要受科学方式的。审计假设是前提条件，但不是推理的逻辑起点。审计假设是为实现审计目标而设立的前提，其实质是对审计主体、审计客体的一种时空限定。因此，审计假设只能是论证审计理论的基石，以它作为逻辑论证起点却有些牵强。

第二种构想，以审计本质为逻辑起点构建审计理论结构，我们称此为基础建立的审计理论结构为“本质导向型审计理论结构”。持这种观点的人认为“只有准确地揭示事物的本质，才能把握审计理论的发展方向”。“只要正确地确立了审计的本质，也就顺理成章地确立了审计理论结构。”②

理论是对客观事物的本质的性的正确反映，然而把审计本质作为审计理结构的逻辑起点则有很大的局限性。首先，从逻辑学角度，审计本质不具备作为逻辑起点的基本特征。审计本质揭示的是审计这一事物更深层次的规律性，它不能成为逻辑起点；其次，从审计理论与审计审计实践的关系看，审计本质属于纯理性的范畴，以此作为逻辑起点构建审计理论结构易使审计理论脱离实践，使审计理论失去与外部环境的密切相关性。经济环境的变化，必然对审计产生影响。再次，把审计本质作为逻辑起点易造成审计理论内部结构离散与脱节。科学和完整的审计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然一体的。在这个结构中，要求具备一个具有一定内聚力、向心力的逻辑起点，通过它能把审计理论结构各组成要素有机地联系起来，形成一个有序的、严谨的整体。如果失去了这个逻辑起点，其他要素便无由存在。以审计本质为逻辑起点为逻辑起点却不具备这种功能。无论我们把审计定义为“查账认”、“过程论"或”"控制论"，审计的、程序并不会因此而不同。

第三种构想，以审计环境作为逻辑起点构建审计理论结构，我们称以此为基本建立的理论结构为"环境导向型审计理论结构"。持这种观点的人认为"审计环境与外环境有机的总和，审计内环境决定审计的本质，从而决定审计职能；审计外环境决定审计目的。……审计目的、审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。"③

以审计环境作为审计结构逻辑起点具有一定的局限性。审计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的，因此，我们应该把审计理论研究的视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、环境中去。然而，把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着审计环境的审计理论研究的逻辑起点。因为环境是指存在于系统之外的对研究系统有影响作用的一切系统的总和。研究审计离不开审计环境，同时，审计环境不是审计本身，它并不构成审计理论结构的要素。

第四种构想，以审计目标为逻辑起点构建审计理论结构，我们称以此为基础建立的理论经结构为“目标导向型审计理论结构”。持这种观点的人认为“目标是一切工作的出发点”。④

审计目标是整个审计理论结构中最基本，也是最重要的要素，是所有审计理论的最补出发点。⑤笔者赞同这种观点，本文将对此具体。

三、审计目标是审计结构的逻辑起点

鉴于以审计假设、审计本质和审计环境作为审计理论结构的逻辑起点带有不同程度的局限性，笔者认为审计目标应该成为审计理论结构的逻辑起点，现具体如下：

第一，从逻辑学的角度看，审计目标具有作为逻辑起点的基本特征：首先，审计目标的确定并不是主观臆造的产物，它反映了审计过程中内在的必然联系，审计目标对审计这个人工系统的其他构成要素要决定或制约作用。审计因为需要而产生和，但审计本质一经形成，就相对稳定。审计目标的提出，应反映审计本质，并促进审计本质和职能的否则，就是不切实际的目标。其次，审计目标属于审计理论结构并居于起点地位，决定和制约着审计假设、审计概念和审计准则。审计假设在于对审计系统，同时审计系统又通过审计目标去适应外部环境，退即审计目标制约着审计假设。基本审计概念是为实现审计目标而界定的。审计准则是人们为了保证审计目标实现而制定的用来指导和制约审计主体行为的规范，即审计目标是制定审计准则的制约因素。由此可见，审计目标是审计理论的直接存在物，任何脱离审计目标需要而建立的审计理论结构及其要素是不的，再次，审计目标必须通过外部环境给予规定和说明，是审计发展的起点，具有主观见之于客观的特点。最后，审计目标包含了审计活动的“基因”，是审计活动中一切矛盾的“焦点”，是审计系统运行的导向机制，是审计活动的出发点和归宿。

第二，从系统论角度看，目标对行系统是至关重要的，按一定目标运行是一切系统所具备的基本特征。对审计这一人工系统来说，目标表明人们为什么要设计这一系统，目标是人工系统存在的前提，是决定系统其他要素的基础。因为人们只有有了某种需要才设计某一系统，为实现系统目标，必须以假设的形式对其环境进行抽象，以建立系统的教研运行机制。系统在特定环境下向某一方向运行必须遵循一定的规则，这就是原则（或准则）。可见，审计目标决定了审计系统应使用的和程度，是引导和制约审计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确的可供遵循的审计准则时，审计目标也是审计行为的判别标准。同时，审计目标直接反映着经济环境的变化，审计受外部环境变化很大，而这种影响首先体现在对目标期望的调整和重新选择。如，较低经济发展水平，较简单的业务决定了审计目标主要是审查帐目有无错误和弊端；社会各界对财务报表依赖性的增强决定了审计目标主要是对企业财务状况、经营成果和未来的盈利能力作出职业性判断等等。总之，作为引导审计行为导向的审计目标，构成了审计系统的出发点和归宿。目标对于系统的重要性决定了以审计目标作为逻辑起点的客观必然性，以此为逻辑起点构建的审计理论系统是一个动态的开放的稳定的和有序的系统。

第三，从审计计理论的性质看，由于审计理论与审计实践的相互依存、相互影响和相互促进的关系，因此要求审计理论经必须密切联系审计实践。由于审计目标是主观见之于客观的产物，它是审计环境的需要和审计系统内在的本质的统一，而审计目标合理与否，又能及时受到实践的检验。因此把审计目标作为审计理论的逻辑起点能增强审计理论对审计实践的解释功能和指导功能，使审计理论日趋完善。总之，审计目标作为审计理论结构的逻辑起点是比较科学的。

审计目标是审计理论结构的逻辑起点，以此为基点构建审计理论结构的基本思路如下：审计目标--审计假设--审计基本概念--审计准则。审计目标要素处于该理论结构的最高层次，起头驾驭整个审计理论结构的导向作用。它直接与社会经济环境相联系，决定和影响审计系统的其他要素。在审计目标的指导相联系，决定和影响审计系统的其他要素。在审计目标的指导下，审计理论需要推理的基础，这个基础就是审计假设。审计假设是根据审计目标的要求，对客观经济环境的合理推断。审计假设作为前提条件，支撑起审计理论结构。在审计假设的基础上，根据对审计实务的和提炼，提出审计概念。审计概念既承上依据审计假设，又启下指导审计准则的建立，审计准则直接指导审计实务。审计结构作为一个理论系统与审计所依丰存的社会经济环境还发生相互作用关系。审计环境对审计理论结构的作用关系表现为理论结构的构建必须适应环境的需要，并随着环境的变革而变革；审计理论结构对审计环境的反作用则表现在审计理论通过对审计实践的指导作用与解释作用不断改善环境之状况。

注释：

① 苏越：《科学发现中的逻辑方法》，北京师范大学出版社，1990年版，P289-290。

② 转引自蔡春博士论文：《审计理论结构》，1991年34页。

③ 刘兵：《审计理论研究的逻辑起点及审计理论体系》、《审计研究》，1995年4期。

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一、不公平性：政府财政活动中会计信息配置的基本特征

政府财政活动中会计信息配置的不公平性（unequity）主要指政府财政活动的相关人获取相关会计信息的机会不平等。与不公平性相对应的概念是“公平”（equity）概念，其基本含义是机会平等。这里的“公平”概念不同于会计理论中的“公正”（justice）概念，前者是一种事前概念，后者是指实际结果的公平性，是一种事后概念。当然，这两个概念并非完全无关，增强机会的平等性可能会导致结果均等，但是，机会平等比结果均等更少具有平均主义色彩，从而可以刺激人们提高效率。在考察政府财政活动中饿会计信息配置问题时，政府部门的结果均等机制不仅消除了相关人搜集会计信息的动因，而且会破坏政府财政活动中公平与效率之间的均衡关系，因为，按照平均主义观念，风险承担者不可能获得额外风险溢酬。因此，机会平等可以使公平与效率更好地统一起来。

在政府财政活动中，当相关人对相关财政活动享有不同会计信息时，我们定义政府财政活动在会计信息配置上具有“机会不平等”的特征，即不公平性特征；反之，如果所有相关人都有同等机会享有相关政府财政活动的会计信息，则政府财政活动在会计信息配置上具有“机会平等”特征，即公平性特征，在这种状态下，相关人之间的风险预期报酬都是相等的。

我们知道，会计信息是资产定价分工和专业化的结果，从本质上讲来源于资产的所有权。只有首先占有资产（包括公共占有和私人占有），才有可能对资产定价和考核，才会出现遵照所有者意愿的确认原则和计量属性表达的财务会计信息。“企业”的出现导致资产定价的第一次分工，出现了对资产定价的企业定价制度。为什么会有企业呢？因为，企业能够发现市场定价制度无法直接发现的资产价格，并且能够以有效的方式节约考核和定价费用。企业的定价过程就是企业搜集、评价和提供有关资产信息的过程。如果市场能够直接对资产定价和考核，且没有任何成本，就不会有企业，市场就会达到帕累托最优状态（ParatoOptimality），财务会计信息处于完全状态。“企业家”的出现改变了资产所有者的收益实现方式，进一步导致资产定价的分工和专业化。资产所有者将对企业交易的定价权让渡给“企业家”，代之以对“企业家”服务的考核，他们关心的不再是投入要素怎样获得报酬，而是通过谁获得报酬以及如何在委托结构中实现长期收益最大化。正是由于企业财务会计信息不对称，才使得资产所有者觉得有必要建立一种会计制度，连续地对“企业家”考核，于是，企业中就出现了专门向资产所有者提供的、用于实现其长期收益最大化的财务会计信息。因此，财务会计信息实际上是企业向资产所有者提供的一种财务信息，是资产所有者对“企业家”连续考核的结果。“企业家”享有资产所有者让渡的资产定价权，并且负责生产和提供财务会计信息，如何提供、什么时候提供、提供多少财务会计信息等，完全取决于“企业家”的理，这进一步加剧了会计信息配置的不公平状况。因此，只要资产所有权分布不均匀，只要企业组织存在，只要存在“企业家”与资产所有者在委托结构中的利益冲突，财务会计信息配置就一定具有不公平性特征。

政府在市场经济活动中的功能增强，进一步强化了会计信息配置的“天然”不平等性。会计信息主要由从事财政活动的“内部人”提供和控制，而制定政府财政政策但远离财政活动的政府部门，以及其他利益相关的利害关系人，只能获得由“内部人”提供的会计信息，如何提供、什么时候提供、以及提供多少会计信息等，完全取决于“内部人”的理。这样，会计信息在政府财政活动的“内部人”和“外部人”之间的配置上有“天然”的不平等性。有人认为，只要政府部门愿意，它们可以搜集相关会计信息，所以，政府部门之间的会计信息差别不应该看作会计信息配置不平等（inequitable）。信息经济学理论认为，每个相关者都会主动地搜集信息，直到信息的边际收益等于其边际成本为止。R.Wilson(1975)证明，在信息生产过程中确实存在着报酬递增效应，即随着信息规模增加，单位信息的成本下降，而其价值保持不变，结果是信息的预期报酬递增，因此，一定会出现大规模信息生产者和使用者的垄断行为。很明显，弱势相关人不可能公正地获取信息，而强势相关人总是能够经济地取得信息，并因此获取超额报酬。BaruchLev（1988）证明，假设投资规模大的投资者能够经济地获取信息，且这类信息具有报酬递增的特征，他们预期获得较高的超额报酬。由此可见，只要在政府财政活动中相关人在资源占有上是有差别的，会计信息配置总是不公平的，强势相关人总是能够经济地搜集并应用会计信息，并因此获得超额收益。

总之，根据现有的理论分析，我们可以得出结论，政府财政活动中会计信息配置“天然”地具有不平等性，会计信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活动的负外部效应就越强，政府的再分配功能会不断减弱，政府在社会资源配置上的作用不断下降，从而对整个市场形成负效应。实施政府财政审计就是为了减缓会计信息配置不公平性所导致的这种负效应。

二、帕累托改进：政府财政审计的基本目的

政府财政活动中会计信息不公平的基本原因是信息完备者拥有信息优势（theinformationaladvantage），按照会计准则定期公开披露相关会计信息和实施政府财政审计，就是为了抵减信息完备者的信息优势。根据政府经济学的基本理论，政府财政审计的基本目的并不是以信息完备者的损失为代价保护信息不完备者，从而使整个社会的损失为零；相反，其基本目的应该是减少信息不完备者的理所导致的社会负效应，从而增进社会福利，这就是政府经济学中公共政策选择所遵循的“帕累托改进”原理。D.Friedman（1980）说：“在我们的社会中那种政府项目应该帮助贫困者的要求是合理的，但是，这并不意味着贫困者受益以其他人的牺牲为代价，而是说，通过帮助贫困者而使社会上每个人都更好，帮助贫困者并不仅仅是使贫困者幸福的一种途径，而是一种消除犯罪，……使我们城市更适宜住住的一种途径，等等，从财富的观点来看，从效用的观点来看，它是一种帕累托改进（Paretoimprovement）的再分配”。

人们通常认为，在政府财政审计中应该保护弱势相关人，因为这些弱势相关人通常受到财政活动中“内部人”（insider）的摆布，他们不可能充分地享有相关信息。这种观点在理论上是很难检验的，S.Ross（1979）说：“内部人和外部人之间信息监管的公平收益是很难识别的，因为这种收益主要依赖于传统观点，即外部人受内部人支配，因而需要受到保护”。事实上，弱势相关人在信息享有权上的不平等问题不仅仅是一个保护问题，它至少涉及两个更深层次的问题，即（1）弱势相关人的权益保护是否可以以牺牲其他人的利益为代价；（2）强势相关人的理性反映是否会在社会上形成负效应。按照公开披露准则将会计信息从信息完备者身上转移到信息不完备者身上，并对会计信息公开披露实施审计监督，有利于帕累托改进，也就是说，在会使部分相关人更好的同时不会使有些相关人的福利变坏，因为这会增加政府财政活动的风险分担（risk-sharing）的机会，降低会计信息的非对称性。当然，政府财政审计在实际效果上可能导致“纯福利再分配”（purewelfareredistribution），即部分相关人的福利改进以其他人的牺牲为代价，这是政府财政审计在实践中的附带产品。必须强调的是，即使这种再分配情况出现，它也不能成为判断政府财政审计是否有效的依据，政府财政活动中会计信息不对称在社会上或市场中形成负效应的可能性，才是我们判断政府财政审计有效性的基本依据，因为，这种负效应对市场的破坏力远远地大于财富再分配所造成的后果，政府财政活动的主要功能是为了支撑整个市场。

政府财政审计会降低会计信息供给效率，但是，如果不对会计信息实施审计监督，会进一步加剧会计信息配置的不公平性。这就涉及到这样一个问题，即松散的、自我约束的会计信息披露是否可以实现会计信息配置的公平性？Baruchlew（1988）认为，如果会计信息非对称性状态只在较小的范围中存在，会计信息的自愿披露（voluntaryrelease）可以消除信息的非对称性；如果在资本市场中广泛地存在会计信息非对称性状态，自愿披露无法消除信息的非对称性，因为，信息完备者从专有信息中获得的私人利得远远地大于市场中信息非对称性所造成的损失。按照S.A.Ross（1979）的信息披露原则，会计信息的提供者只有在自身利益驱使下才会自愿地披露会计信息，私人动机只会使信息披露处于一种次优水平（suboptimallevel）。B.Lew和Penman（1987）的研究进一步验证了上述分析，他们认为，除非投资者知道管理者拥有所需要的信息，否则，管理者没有动机主动地披露相关会计信息，因此，依靠信息披露者自律并自动地披露会计信息，不可能实现会计信息配置的公平性。

三、公平导向的利益标准：政府财政审计标准的基本导向

会计信息供给具有非惟一性特征，即按照不同定价标准对同一资产定价，会形成不同的会计信息。会计信息的质量特征，即相关性（relevence）、可计量性（measurability）和可靠性（reliability），是会计政策选择的结果。同时，在政府财政活动中会计信息使用者具有多样化的特征，他们的能力和偏好各不相同，拥有的信息也不相同。更重要的是，会计信息披露涉及到不同利益团体的利益。因此，合理地确定政府财政审计标准，是有效实施政府财政审计的基本前提。

在会计信息使用者具有多样化特征的条件下，政府财政审计标准的选择导向是什么呢？我们知道，政府财政审计的基本目的是为了消除相关人在分享会计信息上的不公平性，以改进全体参与人的整体福利，因此，政府财政审计的基本标准应该是公平导向（equity-oriented）的利益标准，即政府财政审计应该有利于信息不完备者的利益，不应该仅仅局限于信息完备者的利益。公平导向的利益标准是政府公共政策选择的基本标准，在政府财政审计中应用这一标准，可以降低政府财政活动中会计信息的非对称性，减缓会计信息配置不公平带来的负效应。

政府财政审计标准的选择导向涉及到对财务会计基本目标的认识。FASB（1976）说：“财务报告的主要作用是为投资者和债权人提供对评估未来投资风险和报酬有用的信息。”提出所谓“决策有用论”。FASB的“决策有用论”没有反映出会计信息配置的“天然”不平等特征，也没有反映出会计信息使用者多样化的特征，更没有反映出会计信息使用者之间的利益冲突，所以，它不能够成为政府财政审计标准选择导向的理论依据。事实上，“决策有用论”在理论上一直受到会计学家的质疑，BaruchLew（1988）认为，会计信息的有用性带有很明显的投资者主观判断（judgment）和推断（speculation）色彩，对某一投资者决策有用的信息，对另一投资者决策可能是无关的，他总结出会计信息的基本特征，即会计信息的相关性并不能够在撇开具体决策内容的条件下确定，在资本市场中并不存在着绝对的、对所有投资者决策有用的会计信息。他以财务报告公开披露中的盈余预测为例说明这一论断。管理者的盈余预测是一个综合性较强的问题，它涉及到预测质量、管理者和审计人员的法律责任、管理者的道德风险和公司经营秘密等，从“决策有用论”角度，我们很难解释为什么要对盈余预测监管，但是，从会计信息公平性的角度，这一问题是不难理解的，它至少说明（1）未来盈余预测的信息是不公平分布的，主要由公司内部人、银行、主要投资者知道这一信息；（2）某些投资者在决策中使用这一信息会形成超额报酬（excessreturns），这两点事实是对财务报表中盈余预测披露监管的基本依据。我国会计学家郭道杨教授在考察英美法系的会计法律制度体系后得出结论，“维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点。”

政府财政审计中的公平导向利益标准是投资者权益保护理论的进一步深化，它要求政府审计部门在财政审计中把相关人者分为信息完备者和信息不完备者两大类，政府财政审计应该偏重于保护信息不完备者的权益，同时不以牺牲信息完备者的权益为代价。或许有人认为，信息完备者获取信息总是有成本的，他们应该利用这些信息获得超额补偿。根据投资决策的成本-收益分析，信息完备者的超额补偿要求是合理的，但是，公平导向的利益标准认为，任何信息都有直接或间接成本，不管信息的成本和来源如何，只要这些信息分布是非对称的，就一定会导致社会负效应。公平导向的利益标准主要是为减缓这种社会负效应而设计的，可以在总体上使市场的超额预期报酬逐渐变小，改进全体投资者的福利，并且不会抑制相关人搜集会计信息的动机。

四、结语

本文运用经济学的均衡分析方法和信息经济学的有关原理，考察了政府财政审计涉及到的基本理论问题，得到如下结论：

1．在政府财政活动中会计信息配置“天然”地具有不公平性特征，只有在帕累托最优的经济状态中，其不公平性特征才会消失。

2．在政府财政活动中，会计信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活动的负外部效应就越强，政府的再分配功能会不断减弱，政府在社会资源配置上的作用不断下降，从而对整个市场形成负效应。实施政府财政审计就是为了减缓会计信息配置不公平性所导致的这种负效应。

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一、审计理论基础的概念界定

辩证唯物主义认识论认为，理论作为一种系统化了的理性认识，是人们由实践概括出来的关于自然界和社会知识的有系统的结论。由此，我们是否可以认为，审计实践活动就等同于审计理论基础呢？审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点。审计基础理论之间又存在一种怎样的关系呢？笔者认为，没有比较就没有鉴别，尤其是对某一事物的概念的界定，通过与其相关事物的比较，在差异中寻找本质的区别，就更能体现该事物质的规定性。

1．审计理论基础与审计实践。根据辩证唯物主义

认识论，我们可得出，审计实践活动是审计理论的基础和来源，正是审计实践的不断丰富推动着审计理论的不断发展。然而，理论的形成并不是实践的简单堆砌，而更需要一种理性的思维去引导实践，并发现和提炼实践中存在着的有规律的东西，只有完成了感性认识到理性认识的升华，理论才得以最终形成。因此，审计理论基础更多地表现为一种思想，它体现了审计的本质，并不断地引导和推动审计实践活动的发展，促成审计理论的形成，从而为整个审计理论体系的构建提供了一个支撑点。

2．审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点。审计理论结构，即审计理论系统内各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或程序，是一个按一定逻辑关系组成的有机整体。其逻辑起点应是构成这一有机整体的最基础的部分，是理论思维的初始点，起着统驭全局的作用。加拿大审计学家安德森于1977年提出的审计目标起点论认为：任何领域的研究都要确定其研究的界限和目标，审计理论结构研究应以审计目标为逻辑起点，由其层层演绎出整个体系，其他审计要素都应围绕审计目标而展开。由此可知，审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点是两个根本不同的概念。如果将审计理论体系比喻为一座建筑物，那么其基础部分就是审计理论基础。

3．审计理论基础与审计基础理论。审计基础理论是指可以通用于任何独立审计活动、具有普遍指导性的审计理论（如审计本质、审计职能等）。审计基础理论与审计应用理论是根据理性化程度对审计理论的一种划分，二者构成了完整的审计理论体系。因此，审计理论基础是理论体系的根基和起点，而审计基础理论则是审计理论体系的重要组成部分，二者是支撑与被支撑的关系。如果把审计理论基础比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撑着整座建筑物，审计基础理论则是在此基础上建立起来的由梁、柱等构成的建筑物的基本框架。

综上所述，审计理论基础是在一定的时空中，支撑着审计理论形成并不断发展的根基与起点，是其他学科向审计理论转化的“关节点”。

二、审计理论基础的基本特征

由定义出发，审计理论基础的基本特征如下：

1．交叉性。作为其他学科向审计理论转化的“关节点”，审计理论基础本身就是诸多相关学科相互渗透的结果。在相关学科理论中，与审计存在本质相关性的部分构成审计理论基础，而该基础或其中一部分又同时构成其他相近学科的理论基础。可见，同一学科理论中可能包含着几个不同分支学科的理论基础，而某一学科的理论基础又是多个相关学科相互渗透的结果，审计理论基础就具有明显的交叉性特征。

2．抽象性。审计理论基础并不是看得见、摸得着的实体，它属于一种意识，是人们辨别审计实践，并从中提炼出某些规律性的一种思维凝结。同时，审计理论基础的抽象性特征并不能否定其客观存在性。

3．独立性。审汁理论基础虽然支撑着审计理论体系，但它并不像审计基础理论那样属于审计理论体系的组成部分；它虽然是审计理论的根基和起点，但并不等同于审计理论结构体系的逻辑起点。审计理论的形成和发展离不开审计理论基础，但作为理论支撑，审计理论基础在整个审计理论体系中处于相对独立的位置，其发展并不受制于审计理论的现状。

4．动态性。随着时代的变迁和社会环境的变化，审计理论基础也在不断地发展。每一个新学科的诞生，都丰富了这个“关节点”的内容。审计理论基础的动态性特征，决定了审计理论处于不断地发展和完善的过程中。审计理论基础的发展为审计理论提供了充分的营养，并成为其发展的动力。

三、审计理论基础的具体内容

根据与审计理论的相关性程度，可以从内涵和外延两个角度对审计理论基础的内容进行界定。根据对审计初始性理论起点的考察与分析，审计理论基础的内涵有以下几个方面内容：

1．哲学基础。审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本同性，也正因为如此，罗伯特·莫茨和侯赛因·夏拉夫在其《审计理论结构》中，在考察哲学性探索本质的基础上探讨审计本质。而作为应社会需求出现的一种经济管理活动，审计最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想。监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的科学，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维方法。

2．管理学基础。在学科的划分上，会计学本身是管理学的一个分支，而审计学又是从会计学中分立出来的一门学科，因此审计学也同于管理学科，管理学的某些思想和理论理应构成审计理论的基础。尤其是管理心理学的出现，它集心理学、行为学、社会学以及人类学等学科为一体，在现今的管理中得到越来越多的认识和应用。而管理审计学科的诞生及制度基础审计理论的提出，无不体现了管理学对审计理论发展的深远影响。

3．法学基础。法学对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上。正如迈克尔·查菲尔德所说：“审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。”此外，各国《公司法》、《证券法》等也对审计理论的发展起到了巨大的推动作用。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。

4．经济学基础。作为，门古老的科学，经济学在经历了几次划时代的变革之后、其理论体系日臻完善，不仅使本学科得到了迅速发展，还为审计理论的构筑奠定了坚实的基础。尤其是经济学中理论的提出，为我们认识审计本质及审计职能开辟了新的思路。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致：导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。

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关键词：审计模式　计算机审计　会审软件

一、引言

在会计数据处理过程中成功地应用计算机、网络等信息技术是会计工作现代化的重要标志之一。信息时代电子商务的发展、ERP软件的应用和业务流程重组的实施，使得相应的审计环境发生了明显的变化。信息化环境下的内部控制制度出现了新特点，由传统的内部分工控制变为了计算机控制(包括一般控制、应用控制和用户控制)，而且日益严格的法规(如《萨班斯法案》404条款)要求审计师对这些控制作出评价，显然，手工审计对此难以胜任。网络环境下的远程和实时审计已变为可能，审计的功能得到了加强和发展，审计可以渗透到企业经济活动的整个过程。企业经营管理活动所表现出的物流、资金流、信息流在计算机信息系统中高度整合，几乎所有原始资料都能实现电子化。这些变化将促进手工审计模式向计算机审计模式过渡，这就需要深入研究计算机审计理论，用以指导开发计算机审计软件和普及计算机审计实务。然而与会计信息化相比，计算机审计无论是在理论上还是在实务上，都远落后于会计信息化。在实务方面由于起步较晚，商品化审计软件的功能尚待完善，更谈不上大规模的普及；在理论方面，计算机审计研究又落后于实务，无法指导计算机审计实务。从审计模式理论研究来看，自1720年英国“南海公司”破产事件开始的现代民间审计以来，立足于手工审计环境，审计模式已经历了账项基础、制度基础和风险基础三个阶段，理论界对此进行了广泛深入的研究，并取得了丰硕的成果。但计算机审计模式理论研究成果很少，究其原因一方面是计算机审计发展历史还不长，另一方面与计算机审计的基础理论研究不足有关。

二、计算机审计模式研究现状

(一)审计模式概念不明确 对审计模式进行定义有两个角度，一是反映不同审计主体的领导体制或管理体制，另一角度是用于反映审计实践活动中的方法。本文所指的审计模式概念属后一种。如何定义审计模式，很大程度上反映审计模式研究的指导思想和目的，决定审计模式研究对象的范围和方法。从不同指导思想和研究目的出发，必然对审计模式的内涵和外延有不同的理解，进而对审计模式给出不同的定义。目前理论界对审计模式的定义中，胡春元(1997)最具影响力。认为审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，规定了审计应从何处下手、何时着手、如何着手等问题。该定义的一个显著缺陷就是没有考虑审计环境的因素，另外，将审计模式仅限定于对审计如何实施，显然过于方法论，限制了审计模式的理论内涵。刘明辉(2006)对上述定义进行了扩展，但并未突破。王泽霞(2005)认为，审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环境的观察、分析和研究，总结出审计对象的一系列基本特征，并对这些基本特征作综合表述与反映，且将其组织起来构成有机整体，从而形成抽象化、典型化的理论图式或模型。这个定义虽然对审计模式进行了理论上的抽象，但将审计对象的基本特征作为审计模式的研究对象脱离了审计模式的研究方向。

(二)理论研究缺乏中心 国内对计算机审计模式的研究已经进行了一些有益的尝试，如刘光友(2005)探讨了电子商务环境下的审计模式；石爱中、孙俭(2006)立足于信息化财务系统和计算机环境，提出了账套式审计模式(包括账套基础审计模式和账套式系统基础审计模式)和数据式审计模式(包括数据基础审计模式和数据式系统基础审计模式)。在国外对计算机审计模式的研究主要是围绕连续审计展开的。在学术界，Groomer和Murthy(1989)提出了连续审计模式，2004年又根据未来基于XML技术构造的会计信息系统提出了一种基于Web Service(网络服务)的新的连续审计模式(Continuous auditingweb service,CAWS)。1999年美国注册会计师协会(AICPA)和加拿大注册会计师协会(CICA)联合的《连续审计：研究报告》和2005年国际内部审计师协会(IIA)的全球技术审计指南(G7AG)《连续审计：保证、监控和风险评估的执行》更系统地进行了规范。综观这些研究，国内研究还刚起步，主要侧重于计算机审计模式概念方面的探索，还处于研究的初级阶段，尚无研究中心，更未形成理论体系，而且结合计算机审计模式的应用载体――审计软件来进行研究；相比较而言，国外研究已较深入，围绕连续审计模式这个研究中心，不仅提出了其概念框架(Woodroof&Searcy，2001)，而且还提出了各种连续审计模型(Rezaee,2002；Woodroof&Searcy,2001)，并与实务紧密结合(如《连续审计：保证、监控和风险评估的执行》这份指南就有国际上著名的审计软件公司ACL的专家参与；Groomer和Murthy也是结合ACL宋进行研究的)。

(三)计算机审计观念陈旧 张金城(1998)指出，我国现有审计软件仅是执行查账功能，但随着对会计电算化系统和手工系统审计目标的不断扩大，仅具有查账功能的审计软件是远不能满足要求的。时至今日计算机辅助审计观念依旧停留在工具层面，认为计算机不过是一个审计工具，充其量是一个非常现代化的查账工具。因而使得我国目前的计算机辅助审计基本上还处于办公现代化水平，还谈不上真正的审计软件。这种“工具论”下的审计模式，改变的知识审计手段，而不是审计观念和审计方式。还停留在传统的账项基础审计阶段，从这个意义上讲，在大力推行现代风险基础审计的今天，这无异于一种落后。

(四)数据审计对象狭窄 目前会计软件已经由核算型转向管理型，甚至有学者认为，单一的核算软件已不存在了。而计算机审计主要着眼于会计核算系统产生的账簿、报表数据，审计对象狭窄，往往被会计软件的再生数据牵着鼻子走，而且还会滤掉很多与审计相关的业务数据。美国安・贝里(1989)早就预言，未来的审计将会是数据库审计，不是那种由数据编制出来的原始的财务报表。庄明来(2003)也认为，如果将审计仅锁定在以货币为基础的会计信息系统，就使现代审计受到很大的局限。目前的计算机着眼于抽样审计，计算机的强大数据加工能力没有发挥出来，而且由于审计软件功能的局限性，往往需要借助第三方软件，如Excel、Access等来进行分析性复核工作。而现代会计信息系统广泛采用事项会计，它以业务事件为基础形成的数据仓库，不仅包含货币数据，而且也包含非货币数据，这种事件驱动体系结构的设计不仅使存储的数据范围及类型更广，而且减少了数据重复和物理文件的数量，降低了数据处理量和时间。这就使的所有的审计线索集中于上述数据库。基于此，庄明来(2003)认为，计算机审计采用详细审计不仅必须而且可行，其审计对象不仅包括会计数据与信息，而且还包括非财务、非货币的信息。

(五)审计方式难以满足实时监控需要 网络经济的发展使得网络审计成了必需，目前的计算机审计普遍采用一种“数据集中和专家找问题”的事后模式，即将这些分布存储在被审计单位各种业务系统中的数据集中到一个地方，然后由审计专家在这些集中的数据里查找问题。随着被审计单位交易活动的日益频繁，这种模式无法做到实时审计和在线审计(姜玉泉等，2004)。众所周知，随着电子商务的发展，企业能够在更多的商务领域获取电子信息，也可以采用实时的方式在线编制财务报表，在这种实时会计系统下，企业传统的审计模式已不能满足公众的要求，而需要有更快捷、更及时的审计模式，以对信息系统运行进行实时监控，并及时反馈审计结果，从而达到防范舞弊等目的。

(六)缺乏系统的理论指导 目前计算机审计理论研究严重落后于计算机会计理论研究，这几乎已成为共识。熊忠平(2003)认为，回顾审计技术与方法的研究历程，可以清晰地发现，审计技术的研究和运用完全是在风险基础审计理论指导下的开拓和发展，而脱离理论指导的实践经验总结相对越少。这给人们的启示在于，审计技术与方法的研究，不能超越基本理论和审计目标的研究，也不能脱离审计战略和审计目标的总体要求。由于缺乏先进理论指导，计算机辅助审计在开发中应用的审计模式也各不相同，基本上属于低水平重复开发，而且模块划分不规范、不系统，审计人员必须经过长时间培训才能得心应手。

(七)不利于数据导入 无论是拷贝还是通过数据采集软件导人数据，都必须通过一系列繁琐操作，才能获取审计目标数据。一些通用性较低的计算机辅助审计软件甚至难以获取一些格式特殊的会计数据。如施永香(2003)在其《计算机在审计中的运用方法》中对数据导人进行了详细的介绍，从整个过程来看，需要审计人员既要有丰富的行业业务经验，还要有很强的数据库方面的知识。在国内以实务经验为主的审计权威期刊《中国审计》，经常可以见到一线审计人员关于数据导入的各种“抱怨”和经验介绍，其间繁琐的计算机操作，程序命令语言的使用，甚至碰到一些特异数据库，使得非专业的审计人员很难适应此项工作。即使是使用通用的审计软件。无论是国内的还是国外的，数据导人环节都比较复杂，需要对被审单位的数据库结构有较深入的了解才行。

(八)智能化水平低 中外对智能审计进行了不遗余力的研究，并将一些先进计算机技术如数据仓库、数据挖掘、Benfont法则、人工神经元网络等引入计算机审计软件的开发和设计中(王忠等，2005；阎晓杰，2002；易仁萍等，2003；Drake&Nigrini2000)。但这些理论成果在我国应用受到现实中诸如信息化水平的发展程度、国内审计软件行业的规模等因素的限制，所以导致国内的审计软件智能水平低。其特点表现为某项智能功能基本上是着眼于某一个审计项目的需要，并分散在不同的模块中，而且智能化功能有限，操作较为复杂，难以实现真正的智能化审计。

三、计算机审计模式研究评析

(一)理论研究：尚待深入 从前文的分析可见，国内关于计算机审计模式的理论研究，在概念上花费了过多的精力，没有围绕核心进行深入的研究。国内外的研究已给于我们在这方面的启示，需要围绕一个模式进行深入的理论探索，从信息化模式的概念作为研究起点，探索其概念框架，紧密结合实务，研究相应的技术模型，划分软件模块，最终将研究系统化，并及时转化为生产，同时政府部门和会计组织也要及时出具相应的规范。

(二)全面对付：难于超脱 传统审计模式都是全面对付会计的证、账、表数据，四类手工审计模式“详细审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险基础审计模式”，三个计算机辅助审计阶段“经历计算机审计、透过计算机审计和利用计算机审计”，以至目前的“网络审计”，都是全面对付会计凭证、会计账簿和会计报表，基本上被会计信息化软件牵制差，且独立性差，难于超脱，即使发现问题，也难免错误的账表数据漏网。

(三)会审一体：局部重算 所谓“会审一体”是指会计软件和审计软件一体化，它是会审软件的发展方向。张菁(2001)认为，审计软件的目标定位应该是会审一体化，会计支撑审计，审计制约会计，会审一体化不仅可以大幅度提高内部审计和社会审计的工作效率，加强企业的内部控制和风险防范能力，而且也是会计软件和审计软件向深层次开发的理念和发展方向。虽然有学者提出了会审一体化的概念，但着缺乏系统性的认识，即使某些软件具有一定的会计核算功能，由于功能有限，难以满足各种不同类型审计的需要。从发展趋势看，将功能全面的会计软件嵌入审计软件，从而实现通过基础数据的导人和全面重算，彻底摆脱会计信息化的账表数据，并将重点放在记账凭证的智能审计上。

(四)数据接口：清除障碍 2005年我国全面推行《信息技术会计核算软件数据接口》(GB/T19581-2004)国家标准，该标准规定了会计核算软件的数据接口要求，包括会计核算数据元素、数据接口、输出文件内容和格式。至此，数据接口这个“瓶颈”已然解决，为导人智能审计模式研究提供了规范化的研究平台。而国外出现的XBRL分类账(XBRL for General Ledger，XBRL GL)分类标准解决了不同软件系统之间数据交换的难题，实现会计数据的便捷共享和再利用，它将有助于大量减少人工成本和再操作失误，可能使企业报告实现流程化编制，为实现公司网上报告的在线实时披露奠定基础。

(五)智能应用：各自为政 国内已有学者提出了构成智能化审计软件推理模块的数据库、模型库、方法库和知识库，并在实务中得到了应用。但基于该理论的技术方法(如审计查证功能、科目趋势波动分析、结算类科目非正常挂账分析等)缺乏共性，其主要特点是着眼于某些项目的单项应用。而所谓的数据仓库(DataWarehousing)、在线分析(OLAP)、统计学模型(Statistics)等领先的商业智能(BusinessIntelligence)技术以及基于J2EE的分布式组件在审计软件中的应用，其实也是智能化的实现手段。庄明来(2003)认为，计算机网络环境下的详细审计将会成必然，而“各自为政”的智能应用将难以满足详细审计的需要。加之我国审计一线人员的计算机审计业务能力欠缺，急需所谓的“智能”型审计软件，以满足不同类型的审计需要，减少审计培训时间，提高审计效率。

(六)审计模式：模仿手工 计算机审计模式经历了绕过计算机审计、透过计算机审计和利用计算机审计三个阶段，目前正朝“网络审计”方向发展。国内有学者提出过电子商务环境下的网络审计模式(也称联网审计模式)，提出了改进和创新审计程序和方法，如应用系统克隆技术、采用嵌入式审计模块、应用并行模拟审计技术、扩展记录、跟踪技术、适时的分析性复核程序等。“网络审计模式”虽也冠有“模式”一词，但只属于审计发展的新阶段，而且其技术手段创新也只体现在数据的实时导人和实时披露上，不能算真正意义上的审计模式。所谓的联网审计模式也只不过是将审计数据存储于联网审计数据中心，并通过网络进行数据存储和访问，它所改变的不过是数据存取的空间问题。因此，至今为止，计算机审计还没有真正属于自己的审计模式。而且，当前计算机辅助审计基本上是模仿手工操作，计算机数据处理的强大优势还没有体现出来。因此，研究一种能够摆脱手工审计模式，充分发挥计算机的数据处理优势，将极大地提升审计现代化水平。

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【摘要】医院财务风险管理是医院财务管理的重要方面,本文从财务风险的基本特征出发,分析了医院财务风险的成因,并提出了医院财务风险预防与控制的几点建议。

【关键词】财务风险;财务人员;不确定性

财务风险是指医院在各项财务活动过程中,由于内外环境各种难以预料或无法控制的因素作用,使财务系统运行偏离预期目标而形成经济损失的可能性,财务风险不但影响医院正常资金运转,也损害医院经济效益的增长,严重时可使医院陷入危机。本文将从财务风险的基本特征出发,分析医院财务风险的成因,并给出医院财务风险预防与控制的几点建议。

1财务风险的基本特征

医院作为独立的经营单位,与企业一样也可能存在财务风险。医院实施财务管理的前提是对自己所能承担的风险有清醒的认识。在财务工作中,只有充分了解财务风险的基本特征和产生原因,才能采取针对性措施,防范和化解财务风险。归纳起来,财务风险主要具有以下几个特征:

(1)不确定性,财务风险虽然可以事前加以估计和控制,但是未来的财务活动毕竟存在两种可能,即实现预期目标和未实现预期目标,因此,成功与失败两种结果并存。

(2)相关性,财务风险贯穿于整个财务核算过程的始终,任何与资金运动相关的业务都会引起财务风险的发生。

(3)激励性,财务风险的存在会促使单位采取措施防范财务风险,加强财务管理,提高经济效益。

总而言之,财务风险是一个循序渐进、逐步积累的过程,它破坏性强,风险成因复杂,其总体水平是由各个环节的财务风险水平构成的。因此我们下面来具体分析医院财务风险的成因。

2医院财务风险的成因分析

产生财务风险的原因很多,既有医院外部的原因,也有医院自身的原因,而且不同的财务风险形成的具体原因也不尽相同。总体来看,主要有以下几个方面的原因:

2.1医院财务的宏观环境复杂多变

宏观环境包括经济环境、法律环境、市场环境、社会文化环境、资源环境等因素。这些因素存在于医院之外,但对医院的财务管理会产生重大的影响。宏观环境的变化对于医院来说是难以准确预见和无法改变的。宏观环境的不利变化必然给医院带来财务风险。如几年前突袭而来的那一场SARS对医院的效益带来了很大的冲击,在这期间,患者就诊和住院的人数直线下降。如果财务管理人员素质不高、管理基础工作不够完善,会导致医院财务管理系统缺乏对外部环境变化的适应能力和应变能力。

2.2微观环境的不确定性

医院财务工作人员素质良莠不齐,会计核算工作就其内容而言,很多业务都需要财务人员依据会计准则、会计制度客观、公正地做出自己的职业判断。如果财务人员的业务能力不高,则很难做出正确的判断,会导致会计信息失真,误导决策者做出错误的决策。引发财务风险。在内部控制方面,目前公立医院财务风险最主要来源于存货资产运营不当。固定资产利用率和配置效率较低,其增值能力和盈利能力较差;国有资产管理通道不畅,出资人不到位,国有资产流失现象严重,账实不符等造成存量资产运营风险的原因是多方面的,但更重要的是医院的管理理念滞后,管理手段和管理方法不能适应市场经济的需要。

2.3收支不平衡导致财务风险

大多数医院属于国有事业单位,一直以来是“政策依赖型”单位,但是如今国有事业单位正要面临体制改革,因此医院未来也会经历一场类似国有企业般的改制,从以往的“政策依赖型”转变成“市场导向型”。这对各个医院来说,是不得不深刻思考的一个问题,如何提高医院竞争力,使自己的医院在改制后仍能占有定的医疗市场份额是极为重要的。除了关注医院的收人外,开源节流、严把支出关是必要的。

2.4财务管理人员对财务风险的客观性认识不足

财务风险是客观存在的,只要有财务活动,就必然存在着财务风险。在现实工作中,许多的财务管理人员缺乏风险意识,认为只要管好用好资金,就不会产生财务风险,风险意识的淡薄是财务风险产生的重要原因之一。比如在实际工作中,有不少财务人员对人员间互相控制和制约的流程不了解、不重视,思想仍然停留在以前的旧观念,一旦出现利用管理上的漏洞舞弊的现象,则会给单位造成很大的损失。

3医院财务风险预防与控制的几点建议

结合上述医院财务风险的主要成因,下文提出医院财务风险预防和控制的几点建议:

3.1适应外部环境变化,防范财务风险

外部环境对医院财务活动产生影响作用是医院财务难以改变的约束条件。外部环境涉及的范围很广,其中最重要的是市场环境、经济环境以及国家政策。外部环境的变化给医院的经营管理造成风险,因此应关注这些变化,防范可能造成的财务风险。医院应了解市场需求和变化,明确医院的市场定位,积极了解国家政策法规,对不断变化的财务管理外部环境进行认真的分析研究,把握其变化趋势及规律,并制定多种应变措施,适时调整财务管理的政策和改变管理发法,积极主动提高医院对理财环境变化的适应力和应变能力,以此降低因环境变化给医院带来的财务风险。

3.2 规范医院财务预算管理

医院要更新预算管理观念,通过制度安排使财务预算的编制与执行成为一种规范和机制。预算的编制要细化到部门和项目,使预算执行具有较强的可操作性和可控性,并有时间表,以便监督;另外要加强预算执行的分析评价,及时、定期向院领导汇报,做到适时监督和及时控制。

3.3 加强审计监督

审计是一个控制和防范财务风险的有力工具。医院可以采用内外部审计并用的办法。外部审计可以监督医院财务运行情况,减少财务人员营私舞弊的可能性,提高财务报表的透明度,降低财务风险。内部审计可以对医院各项财务指标关联对比,找出财务工作中的弊病,通过对成本、利润、资产、负债等方面的审计,医院可以加强财务控制,最终防范并降低财务风险。

3.4 加强风险管理部门的领导与管理

风险管理部门是医院对财务风险防范的主要部门,负责分析医院风险的来源、产生原因,制定风险防范的措施,实施风险防范的方案。因此,必须加强对风险部门的领导与管理:(1)要建立日常报告制度,有关部门必须对平时发生的事故予以记录,分析原因,制定防止漏洞的措施。(2)例外管理。重大的风险事件予以特别解决,一般采用集体讨论,或者专家咨询。对特定项目的风险评价应由风险管理部门主持,有相关部门的主要负责人参加,同时还应适当地咨询相关专家,才能做出风险方案供管理层决策。(3)其它部门的配合医院的其它部门必须配合风险管理部门的工作,在制定相关管理决策时考虑风险对医院财务目标的影响。(4)提高技术性操作的水平为了有效地对财务风险进行防范,管理部门必须熟知各种风险控制技术,通过比较各种技术的成本和效益采取最佳对策,来实现医院对财务风险的防范。一般防范财务风险的技术方法是:回避风险法、分散风险法、降低风险法、转移风险法、固化风险法、自我承担风险法等。

3.5 优化医院会计人员素质

会计人员是处理会计信息及进行会计核算的当事者,他们对于财务风险既能及时发现,又能起到为领导提供建议的参谋作用。为此,首先要通过培训和学习增强会计人员的法制观念,增强使命感和紧迫感,提高责任心和自觉性。其次,要经常组织会计人员学习新制度,研究新问题来提高会计人员的业务素质。再次,要对会计人员经常进行职业道德教育以提高其政治思想素质,使其成为一个严格按制度办事,不的会计人员。

【参 考 文 献】

[1] 沈相根.制定正确发展战略规避医院财务风险.中华当代医学[J],2004,2.

[2] 袁琳,赵芳.捕捉财务危机的信号[J].新理财,2003,7.