审计的特征范文

导语：如何才能写好一篇审计的特征，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：绩效审计特征 公共工程 跟踪审计

公共工程跟踪审计是将公共工程全过程划分为若干阶段，由审计人员跟随工程项目的进程不断地对工程的经济活动进行审计，及时反馈审计情况，促进改进工作。公共工程跟踪审计是一种具有绩效审计特征的审计模式。

公共工程跟踪审计的审计目的、效果及方法

审计目的。公共工程跟踪审计是以绩效为目的的审计，与公共工程事后竣工决算审计相比有明显的效率性特征。公共工程事后竣工决算审计只能对公共工程的效益性作出评价、鉴定，起点亡羊补牢的作用，而不能真正实现促进提高经济效益的目标。只有在跟踪审计模式下，才能及时发现项目建设中存在的问题（有的只是苗头性问题），及时加以纠正。

审计效果。公共工程事后竣工决算审计的主要成果是“核减额”，使用的审计依据主要是有关规范性条文。公共工程跟踪审计的除了“核减额”外，还有许多增加效益的成果，审计建议主要是涉及改进工程设计、施工、管理等方面的，属于财务方面的很少。建议的内容主要是如何健全管理、堵塞支出漏洞、提高效益方面的，而不是财务收支合规合法性方面的。与此相适应，其使用的审计依据除了有关规范性条文外，还有许多与评价经济效益相关的标准，包括根据项目特点临时确定的标准。例如：百分比，定额、预算、计划，经济指标（包括行业平均指标，全国、各行业、本企业先进指标），盈亏平衡点，平均利息率，市场公允价格等。这些与评价经济效益相关的标准，大多缺乏强制性，有的还要与被审计单位或有关部门共同协商确定，与规范性条文有很大的区别，体现了鲜明的绩效审计效果性特征。

审计方法。开展公共工程跟踪审计，在运用审计方法时有着不同于合法性审计的特点。在运用常规审计方法时，除了要使用检查、盘点、查询等方法外，还要经常使用分析性复核、观察、利用其他人工作等方法。尤其是观察法得到了有效的利用，而这在合法性审计中一般是用不上的。除此之外，还要运用与审计内容、目标相关的其他审计方法，包括：

价格确定方法，主要用于对建筑项目的材料、设备采购价格合理性、有效性的审计。具体有询问、提供证据、限价、测算等方法。项目评估方法，包括财务评价法和国民经济评价法。财务评价法又包括年财务净收入、单位工程年支出、净现值和内含报酬率等。经济预测方法，用于对公共工程预测数据复算、验证等，这些体现了绩效审计常用的方法，以及绩效评价的内容。

公共工程跟踪审计实施的审计程序具有明显的绩效特征

公共工程跟踪审计实施主要审计程序，体现了事前、事中审计和现场审计的特点，体现了审计的建设性职能，与公共工程事后竣工决算审计相比，具有明显的绩效审计特征：

确定项目计划。开展公共工程跟踪审计，确定项目计划依据的公共工程年度投资计划。在公共工程立项时就将其纳入审计视野。上年度已列入计划，建设期及跟踪审计期跨年度的项目，作为“续审”项目，一并列入当年跟踪审计项目计划，而不是根据即将竣工的公共工程来确定审计计划。在审计计划确定上具有明显的超前性，是为了充分发挥审计建设性职能作用的合理安排。

编制审计方案。在公共工程跟踪审计模式下，审计实施方案是依据对公共工程开工前情况及资料掌握情况制订的。这些资料包括：公共工程的基本情况、可行性报告、概（预）算文件、年度预算安排情况、建设资金筹措计划、有关工程核算管理制度等；审计方案的内容主要在于如何发现工程运行中的增收节支途径。与根据公共工程竣工结算资料、以查问题为主的审计实施方案有明显的差别，充分体现绩效审计的效率性特征。

实施审计。在跟踪审计模式下，审计组的操作方式如下：审计组在项目施工现场设立办公室，定期参加被审计单位组织的工程例会以及与项目有关的方案认证、设计变更等会议；审计组成员不定期深入到施工现场，掌握工程的进程、变化情况；对设计施工方案的合理性进行评价；对隐蔽工程进行必要的抽查（随时做到心中有数）；对变更工程、额外工程以及有关材料设备采购进行审核把关；对涉及付款的已完工工程量及拆迁工作等进行定期审计，把可以提前审计的事项尽可能地安排在平时审完。与此同时审计人员跟随着工程进度，随时收集测量、变更、签证等资料，及时对工程的量、价、费进行审核取证。做到项目竣工，审计基本结束，归档基本到位。

审计处理。在跟踪审计模式下，审计处理是按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则进行的。即针对发现的问题，及时（定期或不定期）提出意见和建议，出具书面的分期报告和终结报告，促进问题的及时纠正，具有明显绩效审计特点。

对分期进行的工程项目造价审计，在每次审计结束后还需及时出具《工程项目造价审定书》，告知核减（增）金额及审定金额。在最后一次审计结束后出具《公共工程审计结果汇总表》，告知总共核减（增）金额及审定金额，交被审计单位，据以调整工程结算，并与建设单位结算资金往来。

公共工程跟踪审计的审计内容

（一）涉及经济性相关公共工程跟踪审计内容

公共工程的经济性审计包括节约（减少）工程成本和控制工程质量两个方面，其中主要是节约工程成本。跟踪审计中的绝大多数审计内容都与减少工程成本和提高工程质量有关。

公共工程审批程序审计，促进减少损失浪费和工程成本，有助于控制决策过程中的问题，提高工程质量。项目可行性研究报告审计，直接关系到工程项目的成本效益，有助于促进提高公共工程的技术可行性。设计概算审计，直接关系到工程造价、总投资的控制，有助于促进合理选用材料、设备，提高项目质量。初步设计、施工图设计审计，关系到建筑物的经济合理性，影响到清单计价和工程成本的确定，有助于促进在设计环节把好质量关。

工程招标投标审计，该项审计直接影响工程造价的确定，有助于通过选择条件优越的竞争者承建工程，达到提高质量的目的。工程量清单编制审计，关系到工程量清单确定的准确性，影响工程造价的确定，有助于防止工程量清单出现错项、漏项以至影响到工程质量。内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、防止损失浪费，提高工程质量。工程量清单执行情况审计，有助于严格执行工程量清单的规定，促进控制工程成本，并且该项审计还包括了对工程质量的审计内容，也有利于促进提高工程质量。

工程物资采购审计，该项审计有利于直接控制物资采购成本，防止购入低质、劣质材料及设备以至影响到工程质量。物资核算、管理审计，该项审计有助于控制物资成本，防止物资“跑冒滴漏”。待摊投资审计，该项审计有助于直接控制投资成本。基建收入审计，该项审计有助于防止公共工程收益流失。监理履职情况审计，该项审计有助于通过监督监理职责的行使来控制工程成本，控制工程质量。公共工程（分期）投资支出审计，可以直接控制投资支出。

概算执行情况审计，可以直接控制投资支出，该项审计包括了对设计变更、调整合理性的审计，也有助于防止因设计变更、调整的盲目性而影响工程质量。工程量清单决算审计，有助于控制总造价。结余资金、尾工工程和交付资产审计，该项审计有助于控制造价，防止资产流失，也有助于控制交付资产的质量。公共工程总投资审计，通过实施该项审计有助于控制公共工程总投资。

（二）涉及效率性相关的公共工程跟踪审计内容

上述与减少工程成本有关的审计内容中，有许多项目也与提高效率性相关，包括：公共工程审批程序审计，有助于减少决策过程中的失误，促进提高效率。项目可行性研究报告审计，有助于促进提高项目经济上的合理性。设计概算审计，有助于促进合理选用材料、设备，提高资金使用效率。初步设计和施工图设计审计，有助于促进在设计环节将建筑设计技术与控制投资有效结合，提高效率。工程招标投标审计，旨在通过选择条件优越的竞争者承建工程，来促进提高效率。工程量清单编制审计，可以防止清单出现错项、漏项，避免工程争议、减少索赔损失。内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、质量，提高效率。工程量清单执行情况审计，有助于通过对工程量清单内、外工程结算、措施费、索赔事项的审计，促进提高工程效率。工程物资采购审计，可以促进采购到质优价廉的材料、设备，从而提高采购效率。监理履职情况审计，旨在通过监理职责的行使来控制投资支出。

（三）涉及效果性相关的公共工程跟踪审计内容

上述与减少工程成本相关的审计内容，有些项目同样与效果性相关，包括：公共工程审批程序审计，有利于公共工程决策、立项的科学、有效，从根本上防止项目失败。项目可行性研究报告审计，有利于促进公共工程的经济合理性和技术可行性，防止立项失误。设计概算审计，包括概算编制审计和概算执行审计，涉及到公共工程效果依据的确定和考核评价。初步设计和施工图设计审计，有利于促进将工程质量、建设周期、投资控制和经济效果有机结合，防止立项失误。工程招标投标审计，旨在通过选择条件优越的竞争者来承建工程，从根本上防止出现：“豆腐渣”以及其他失败工程的情况。内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位从制度上加强质量控制，防止出现“豆腐渣”工程。工程量清单执行情况审计，包括对工程质量的审计，有利于防止“豆腐渣”工程。工程物资采购审计，能够避免购入低质、劣质材料、设备，防止“豆腐渣”工程。监理履职情况审计，旨在通过监理职责的行使来控制质量，防止“豆腐渣”工程。

另外，公共工程跟踪审计中的环境审计、宏观事项审计，均直接关系到公共工程的效果问题。项目搞好了但破坏了环境或者项目本身不错但影响了宏观效益都是影响项目效果的问题。公共工程跟踪审计中的公共工程投资效果审计，则是直接对公共工程效果进行的考核和评价，自然与效果性更加密切相关。

综上所述，公共工程跟踪审计的大部分内容与绩效审计三个重要方面即经济性、效率性、效果性有对应的关系，因此公共工程跟踪审计的各项内容具有绩效审计的特征，对公共工程项目审计的影响是全方位的、综合性的。

公共工程需要大量的政府资金投资，为了对资金运行监督，具有绩效审计特征的跟踪审计很有必要性，跟踪审计在整个投资领域尤其政府投资项目的全面推行不需很长时间，而且是大的趋势。

参考文献：

1.曹慧明.建设项目跟踪审计若干问题研究[J].审计研究，2009(5)

2.黄亚明.浅议对施工单位跟踪审计[J]. 水利经济，2009(2)

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[关键词]公共工程；跟踪审计；效益性；特征

公共工程跟踪审计是将公共工程全过程划分为若干阶段，由审计人员跟随审计项目的进程不断地对工程的活动进行审计，及时反馈审计情况，促进改进工作。在这里，“跟踪”是指一种审计方式。笔者认为，公共工程跟踪审计是一种能够有效容纳效益审计内容的审计方式。

一、公共工程跟踪审计的审计时间和职能具有效益性特征

公共工程跟踪审计主要包括以下审计程序，这些审计程序普遍体现了事前、事中审计和现场审计的特点，体现了审计的建设性职能，与公共工程事后竣工决算审计相比，具有明显的效益审计特征：

（一）确定项目计划。开展公共工程跟踪审计，确定项目计划依据的是所在地区国家公共工程年度投资计划。在公共工程立项时就将其纳入审计视野。上年度已列入计划，建设期及跟踪审计期跨年度的项目，作为“续审”项目，一并列入当年跟踪审计项目计划，而不是根据即将竣工的公共工程来确定审计计划。在审计计划确定上具有明显的超前性，是为了充分发挥审计建设性职能作用的合理安排。

（二）编制审计方案。在公共工程跟踪审计模式下，审计实施方案是依据对公共工程开工前情况及资料掌握情况制订的。这些资料包括：公共工程的基本情况、可行性报告、概（预）算文件、年度预算安排情况、建设资金筹措计划、有关工程核算管理制度等；审计方案的内容主要在于如何发现工程运行中的增收节支途径。与根据公共工程竣工结算资料、以查为主的审计实施方案有明显的差别。

（三）实施审计。在跟踪审计模式下，审计组的操作方式如下：审计组在项目施工现场设立办公室，定期参加被审计单位组织的工程例会以及与项目有关的方案认证、设计变更等会议；审计组成员不定期深入到施工现场，掌握工程的进程、变化情况；对设计施工方案的合理性进行评价；对隐蔽工程进行必要的抽查（随时做到心中有数）；对变更工程、额外工程以及有关材料设备采购进行审核把关；对涉及付款的已完工工程量及拆迁工作等进行定期审计，把可以提前审计的事项尽可能地安排在平时审完。与此同时审计人员跟随着工程进度，随时收集测量、变更、签证等资料，及时对工程的量、价、费进行审核取证。做到项目竣工，审计基本结束，归档基本到位。另外，每次审计都安排对上次审计处理意见落实情况的后续检查。这些都体现出了履行建设性职能的特征。

在竣工决算审计模式下，审计组总的是在项目竣工后，坐在“家”里审计被审计单位报送来的竣工决算资料，因而无法发现许多只有在现场跟踪审计才能发现的问题（尤其是效益问题），也无法取得只有现场审计才能取得的成效（尤其是效益性方面的成效）。

（四）审计处理。在跟踪审计模式下，审计处理是按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则进行的。即针对发现的问题（主要是效益性问题，也包括合规性问题），及时（定期或不定期）提出意见和建议，出具书面的分期报告和终结报告，促进问题的及时纠正，具有显著的建设性特点。

对分期进行的工程项目造价审计，在每次审计结束后还需及时出具《工程项目造价审定书》，告知核减（增）金额及审定金额。在最后一次审计结束后出具《公共工程审计结果汇总表》，告知总共核减（增）金额及审定金额，交被审计单位，据以调整工程结算，并与建设单位结算资金往来。

审计报告采用详式报告形式，内容包括一般审计概况、审计发现的情况和问题，审计确定的工程造价和投资总额，审计意见和建议等。在跟踪审计模式下，有关审计核减的工程款一般都在平时经协商后得到了处理，即在分期支付工程款时已作了扣减。因此一般不需要再制发审计决定。这些做法都具有显著的效益审计特征，与事后竣工决算审计时采用制发审计决定进行强制性处理的做法明显不同。

二、公共工程跟踪审计的审计目的、成果、依据及方法具有效益审计特征

（一）审计目的。公共工程跟踪审计是以效益为目的的审计，与公共工程事后竣工决算审计相比有明显的效益性特征。公共工程事后竣工决算审计只能对公共工程的效益性作出评价、鉴定，起点亡羊补牢的作用，而不能真正实现促进提高经济效益的目标。只有在跟踪审计模式下，才能及时发现项目建设中存在的问题（有的只是苗头性问题），及时加以纠正，防微杜渐，真正起到促进提高经济效益的作用。

（二）审计成果及依据。公共工程事后竣工决算审计的主要成果是“核减额”，使用的审计依据主要是有关规范性条文。公共工程跟踪审计的成果除了“核减额”外，还有许多增加效益的成果，审计建议主要是涉及改进工程设计、施工、管理等方面的，属于财务方面的很少。建议的内容主要是如何健全管理、堵塞支出漏洞、提高效益方面的，而不是财务收支合规合法性方面的。与此相适应，其使用的审计依据除了有关规范性条文外，还有许多与评价经济效益相关的标准，包括根据项目特点临时确定的标准。例如：百分比，定额、预算、计划，经济指标（包括行业平均指标，全国、各行业、本先进指标），盈亏平衡点，平均利息率，市场公允价格等。这些与评价经济效益相关的标准，大多缺乏强制性，有的还要与被审计单位或有关部门共同协商确定，与规范性条文有很大的区别，体现了鲜明的效益审计特征。

（三）审计方法。开展公共工程跟踪审计，在运用审计方法时有着不同于合法性审计的特点。在运用常规审计方法时，除了要使用检查、盘点、查询等方法外，还要经常使用性复合、观察、利用其他人工作等方法。尤其是观察法得到了有效的利用，而这在合法性审计中一般是用不上的。除此之外，还要运用与审计内容、目标相关的其他审计方法，包括：（1）价格确定方法，主要用于对建筑项目的材料、设备采购价格合理性、有效性的审计。具体有询价、提供证据、限价、测算等方法。（2）项目评估方法，包括财务评价法和国民经济评价法。财务评价法又包括年财务净收入、单位工程年支出、净现值和内含报酬率等。（3）经济预测方法，用于对公共工程效益预测数据复算、验证等。

三、公共工程跟踪审计的各项审计具有效益性特征

（一）与性相关

公共工程的经济性审计包括节约（减少）工程成本和控制工程质量两个方面，其中主要是节约工程成本。

跟踪审计中的绝大多数审计内容都与减少工程成本和提高工程质量有关。包括：（1）公共工程审批程序审计。该项审计可防止“三边”工程上马，促进减少损失浪费和工程成本；有助于控制决策过程中的，提高工程质量。（2）项目可行性报告审计。该项审计直接关系到工程项目的成本效益；有助于促进提高公共工程的技术可行性。（3）设计概算审计。该项审计直接关系到工程造价、总投资的控制；有助于促进合理选用材料、设备，提高项目质量。（4）初步设计、施工图设计审计。该项审计关系到建筑物的经济合理性，到清单计价和工程成本的确定，有助于促进在设计环节把好质量关。（5）拆迁审计。该项审计直接影响工程的拆迁成本。（6）工程招标投标审计。该项审计直接影响工程造价的确定，有助于通过选择条件优越的竞争者承建工程，达到提高质量的目的。（7）工程量清单编制审计。该项审计关系到工程量清单确定的准确性，进而影响工程造价的确定，有助于防止工程量清单出现错项、漏项以至影响到工程质量。（8）前期财务审计。该项审计直接影响前期工程成本。（9）内部控制制度审计。该项审计有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、防止损失浪费，提高工程质量。（10）工程量清单执行情况审计。该项审计有助于严格执行工程量清单的规定，促进控制工程成本；该项审计包括了对工程质量的审计内容，也有利于促进提高工程质量。（11）工程物资采购审计。该项审计有利于直接控制物资采购成本，防止购入低质、劣质材料及设备以至影响到工程质量。（12）物资核算、管理审计。该项审计有助于控制物资成本，防止物资“跑冒滴漏”。（13）待摊投资审计。该项审计有助于直接控制投资成本。（14）基建收入审计。该项审计有助于防止公共工程收益流失。（15）监理履职情况审计。该项审计有助于通过监督监理职责的行使来控制工程成本，控制工程质量。（16）公共工程（分期）投资支出审计。该项审计可以直接控制投资支出。（17）概算执行情况审计。该项审计可以直接控制投资支出；该项审计包括了对设计变更、调整合理性的审计，也有助于防止因设计变更、调整的盲目性而影响工程质量。（18）工程量清单决算审计。该项审计有助于控制总造价。（19）结余资金、尾工工程和交付资产审计。该项审计有助于控制造价，防止资产流失；也有助于控制交付资产的质量。（20）公共工程总投资审计。该项审计有助于控制公共工程总投资。

（二）与效率性相关

上述与减少工程成本有关的审计内容中，有许多项目也与提高效率性相关，包括：（1）公共工程审批程序审计，有助于减少决策过程中的失误，促进提高效率。（2）项目可行性研究报告审计，有助于促进提高项目经济上的合理性。（3）设计概算审计，有助于促进合理选用材料、设备，提高资金使用效率。（4）初步设计和施工图设计审计，有助于促进在设计环节将建筑设计技术与控制投资有效结合，提高效率。（6）工程招标投标审计，旨在通过选择条件优越的竞争者承建工程，来促进提高效率。（7）工程量清单编制审计，可以防止清单出现错项、漏项，避免工程争议、减少索赔损失。（9）内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、质量，提高效率。（10）工程量清单执行情况审计，有助于通过对工程量清单内、外工程结算、措施费、索赔事项的审计，促进提高工程效率。（11）工程物资采购审计，可以促进采购到质优价廉的材料、设备，从而提高采购效率。（15）监理履职情况审计，旨在通过监理职责的行使来控制投资支出。

（三）与效果性相关

上述与减少工程成本相关的审计内容，有些项目同样与效果性相关，包括：（1）公共工程审批程序审计，有利于公共工程决策、立项的、有效，从根本上防止项目失败。（2）项目可行性研究报告审计，有利于促进公共工程的经济合理性和技术可行性，防止立项失误。（3）设计概算审计，包括概算编制审计和概算执行审计，涉及到公共工程效果依据的确定和考核评价。（4）初步设计和施工图设计审计，有利于促进将工程质量、建设周期、投资控制和经济效果有机结合，防止立项失误。（6）工程招标投标审计，旨在通过选择条件优越的竞争者来承建工程，从根本上防止出现“豆腐渣”以及其他失败工程的情况。（9）内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位从制度上加强质量控制，防止出现“豆腐渣”工程。（10）工程量清单执行情况审计，包括对工程质量的审计，有利于防止“豆腐渣”工程。（11）工程物资采购审计，能够避免购入低质、劣质材料、设备，防止“豆腐渣”工程。（15）监理履职情况审计，旨在通过监理职责的行使来控制质量，防止“豆腐渣”工程。

另外，公共工程跟踪审计中的环境审计、宏观事项审计，均直接关系到公共工程的效果问题。项目搞好了但破坏了环境或者项目本身不错但影响了宏观效益都是影响项目效果的问题。公共工程跟踪审计中的公共工程投资效果审计，则是直接对公共工程效果进行的考核和评价，与效果性更加密切相关。

以上是为了行文的方便，就公共工程跟踪审计与效益性的三个重要方面即经济性、效率性、效果性的关系所作的阐述。实际上公共工程跟踪审计的各项内容对公共工程的效益性影响大都是全方位的、综合性的，对此应有清晰的认识。

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[1]徐政旦，等。审计研究前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2002.

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【关键词】证券审计市场;制度变迁;竞争性市场结构;审计质量

要把握我国证券审计市场的基本特征,就必须对我国经济发展的宏观制度背景有一个深入的了解。任何抛开我国特殊制度背景及其现状而对我国证券审计市场特征的认识都只具有阶段性,随着时间的推移和市场的发展必将丧失其适用性和原有意义。由于我国证券审计市场的形成和发展植根于我国经济转型和新兴市场的总体背景之下,因此,理解我国证券审计市场的基本特征必须由此入手。将经济转型理解为一个制度变迁的过程,新兴市场的基本特征决定了制度的匮乏是一种普遍现象,因此,我国证券审计市场最为显著的基本特征在于其发展必然伴随着更为迅速的制度变更,这也是理解我国证券审计市场需求和供给等相关问题的出发点。

一、政府主导的改革路径与制度变迁条件下的市场发展

尽管我国注册会计师制度恢复于20世纪80年代初期,但是早期注册会计师的业务主要以三资企业为主,业务范围涉及验资、查账、所得税申报以及外汇收支报告等(杨时展,1995)。直到1990年和1991年上海和深圳证券交易所相继成立,在创造了公众投资者对于上市公司会计信息需求的同时,我国证券审计市场才开始形成。显然,这与西方发达国家证券审计市场近百年的发展历史无法相提并论。与我国大多数行业的市场化发展轨迹类似,政府主导型的经济改革过程决定了我国证券审计市场在发展初期其主导力量也必然来自于政府的行政力量(谢德仁和陈武朝,1999;易琮,2002;韩洪灵,2006)。

谢德仁和陈武朝(1999)较早对我国注册会计师制度恢复以来至20世纪90年代中期注册会计师职业服务市场状况进行了考察,他们认为,我国审计市场发展早期所面临的最大挑战之一就是审计市场的非市场自然细分(行政细分)所导致的无序化问题。这种无序化的行政细分则是经济体制和意识形态的惯性使然,中央政府、地方政府及其有关职能部门在注册会计师服务市场的行政细分中都扮演了一定的角色,由于职业服务需求本身就是由政府创造出来的,因而政府也就是最重要的需求者。尽管他们观察到市场的自然细分一定程度上在当时我国注册会计师职业服务市场是存在的,一些具有较好的自我约束机制的会计师事务所建立起了自己的职业声誉并有较高的市场占有率,但是无疑市场的行政细分抑制了竞争并造成了审计市场的无序化发展。在该研究的基础上,陈武朝和郑军(2001)指出在我国审计市场中,政府部门是审计市场的最大需求者,但这种非市场化的需求和行政细分的结果决定了其不存在对高质量审计的需求。而多数会计报表使用者尚未真正关心审计质量,因而亦不存在高质量审计需求。由此带来的消极影响是会计师事务所较少或基本不靠质量而是靠其他手段去争取客户,同时亦助长了地方保护和行业垄断。以上研究结论对我国审计市场问题的后续研究产生了较大的影响。

尽管路径依赖决定了上述影响在一定程度上一定范围内会继续存在,但是,笔者认为上述研究结论显然不能应用于当前与审计市场有关问题的分析。考虑我国转型经济的基本特征,无疑我国审计市场的行政性细分是市场化发展初期过渡性制度安排的结果,而实践证明这种制度安排显然是缺乏效率的。1995年6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合。1997年8月全行业开展了大规模的清理整顿工作,到1999年底,共依法撤销事务所638家,撤销滥设的分支机构1474家。1998年启动的脱钩改制工作则使会计师事务所成为真正独立的公司法人,从体制上保证了注册会计师职业的独立性,1998年年底首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作。2000年,中国资产评估协会、中国税务管理中心和中国注册会计师协会合并,最终由中国注册会计师协会统一管理。从制度变迁的角度来看,以上注册会计师行业的发展过程可以理解为市场化发展初期制度的匮乏以及过渡性制度安排在市场发展过程中向规范的制度安排迅速演进的过程,也正是谢德仁和陈武朝(1999)研究中所谓的“基础设施”从缺乏或者不完善到逐步完善的过程。

我国的经济转型主要是政府主导的强制性制度变迁过程,在这一过程中,行政力量主导应当指的是政府是规则或者制度的制定者,他既非“运动员”亦非“裁判员”,而是基础设施的提供者。从这一层意义上讲,在我国经济转型背景下证券审计市场发展的初期,行政力量主导并没有问题。据此,笔者并不认同如果存在大量、有效的市场需求,我国注册会计师制度的发展将会自动选择独立化、职业化的发展道路,并将事务所脱钩改制理解为政府无奈选择结果的观点(如刘峰和林斌,2000)。因为本质上讲独立审计是市场经济的产物(Watts & Zimmerman,1986),而我国从计划经济体制向市场经济体制转型的事实就已经决定了,在我国经济转型的初期,在相关市场还没有形成或者有效运转的情况下,不可能存在大量、有效的对独立审计的市场需求。因此脱钩改制不是政府的无奈选择,而是其培育市场微观主体,创造公平市场环境的必然之举。

二、制度变迁与竞争性市场结构:从无序向有序的转变

与发达成熟证券审计市场所普遍具有的寡占特征不同,我国证券审计市场具有较高程度的竞争性,这可以视作我国区别于发达证券审计市场的又一基本特征。李树华(2000)最早对此进行了研究,他发现我国证券市场的集中度与国际趋势存在着巨大反差,1993年至1996年按客户家数计算“十大”的市场份额分别为51%、48%、44%和35%,市场集中度较低并呈现出显著的逐年下降趋势,此外我国“十大”会计师事务所在各年间的排名很不稳定,研究结论认为我国证券审计市场仍然是一个过度竞争和不稳定的市场。此后的研究者从制度变迁的角度对后期我国审计市场的结构变化进行了考察。

吴溪(2001)对我国1997年至1999年的证券审计市场进行了考察,三年间按照股本总额计算的“十大”市场份额分别为44.41%、38.75%和34.93%,仍然呈现出逐年下降的趋势。不过对于审计意见的考察结果研究表明,在这三年间注册会计师的独立性在总体上是逐年提高的,并且规模越大的事务所独立性越强。研究结论指出2000年我国证券审计市场发生的政府诱致性合并重组有利于我国审计市场的良性发展。易琮(2002)直接使用业务收入数据对1998年至2000年具有证券从业资格的事务所的市场集中度进行了考察,研究发现全行业前“”事务所的各年市场份额分别为42.35%、48.07%和53.47%,表现出逐年上升的趋势。她认为行业集中度的提高正说明行业制度变迁(脱钩改制和全行业规模化)对市场结构的变化发挥了作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)则同时对我国证券审计市场2000年的市场集中情况进行了考察,前者按照客户家数计算的“十大”市场份额为31%,后者按照事务所业务收入计算的“十大”市场份额则达到了49.46%,差异来自于比较基准的不同。

笔者对股权分置改革前我国证券审计市场2002年至2004年的市场集中情况进行了统计,如表1 Panel A所示,美国、英国等发达国家证券审计市场几乎全部为“(或五大、四大)”会计师事务所垄断,英国的审计市场集中度最高,达到了100%,日本为最低也达到了80%以上。与此相反,如Panel B所示,在2002年至2004年期间我国审计市场中前“十大”(前“四大”)会计师事务所的市场集中度,按客户家数计算仅为25%(11%),按照客户资产总额计算则为48%(33%),按照客户销售收入总额计算则为53%(39%)。Herfindahl指数也显示我国证券审计市场具有较高的竞争性程度,根据客户家数计算,我国证券审计市场约有50家同等规模的会计师事务所,而按照客户资产总额、销售收入总额计算,则分别为22家和15家。Panel C反映了国际“四大”中国所的市场份额情况。在2002年至2004年期间国际“四大”所审计的A股上市公司仍不足10%并有下降的趋势。不过按照客户资产总额、客户销售收入总额计算,国际在“四大”的市场份额有较大程度的提高,分别达到34%和38%,表明国际“四大”在大客户市场具有竞争优势。

表1的统计结果表明,与发达国家(或地区)成熟审计市场相比,在2002年至2004年,我国证券审计市场仍然表现出较强的竞争性。不过,与上文所提到的相关研究结果比较,这三年间的市场集中度在一定程度上有所提高,并且时间序列上相对平稳并未出现明显下降的趋势。尽管竞争程度仍然较高,但是以上结果可以说明,我国证券审计市场的发展开始步入相对稳定阶段,市场竞争开始向着较为有序的方向发展。

三、竞争性市场结构与审计质量供给:一个争论

鉴于发达证券审计市场寡占型的市场结构,国内部分研究者将市场集中度的高低与审计质量供给联系起来(如余玉苗,2001;夏冬林和林震昃,2003;刘明辉等,2003),认为我国审计质量不高的原因在于市场较高的竞争程度。但是,笔者认为该观点首先忽略了一个基本事实:即使是发达市场国家如美国,寡占型的审计市场结构的形成亦经历了一个较为漫长的过程,总的来说是市场竞争和选择的结果。而我国目前的审计市场结构的形成有其历史原因,从1997年深圳会计师事务所脱钩改制试点算起,到1999年底全行业完成改制,审计市场才真正走出了行政垄断,开始逐步转向市场化的自由竞争阶段,市场集中度不高是历史造成的现状,是情理之中的事情(易琮,2002),并非市场自然演进的结果。

从理论上来讲,国外研究者对于市场集中现象给出了三种解释。其一,Dopuch & Simunic(1980)和DeAngelo(1981)认为大规模事务所的审计质量差异化以及产品高质量的声誉能够解释普遍存在的市场集中现象,我国部分研究者的观点正是基于此。其二,Dopuch & Simunic(1980)以及Danos & Eichenseher(1986)认为是由于审计服务生产的规模经济使得大型会计公司在市场中获得优势地位,从而导致了市场集中现象。其三,Doogar & Easley(1998)通过构建了一个无差异化、纯价格竞争的理论模型考察了市场集中问题,研究结果表明,既不是审计质量差异化也不是规模经济,而是订约活动(Contracting practices) 、客户规模分布(client size distributions)以及事务所生产效率的差异(differences in auditor productivity)联合决定了会计师事务所的市场份额。结合上述解释,笔者认为,若将审计质量高低与当前的竞争性市场结构相联系恐难有说服力,同样,若将审计质量差异化与此相联系一样难以得出正确结论。

那么竞争性的审计市场结构对审计质量研究来说究竟意味着什么呢?在西方研究者看来(如Krishnan & Schauer,

2000;Niemi,2004),由于绝大多数关于审计质量的研究均聚焦于寡占型审计市场,在竞争性市场中是否存在审计质量差异化、审计质量差异化沿着何种维度分割、事务所规模是否如寡占型市场一样与审计质量保持正相关的关系,这些都是未有定论的研究课题。此外,Simunic(1980)以及Gist & Michaels

(1995)均认为在寡占型市场中,大型事务所收取更高的审计费用可能并不必然与提供了更高的审计质量相联系,原因在于费用溢价亦可能代表了大型事务所依靠市场势力所获取的经济租。这使得从供给方考察审计质量陷入尴尬境地,而一个竞争性的市场结构应能够较好地避免该问题。

【参考文献】

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篇4

关键词：审计费用；个人特征；独立董事

一、研究背景及意义

作为外部董事，独立董事起着监督公司管理和经营的重要作用，独立董事制度作为一种完善上市公司治理结构、促进上市公司规范运作以及保护中小股东权益的重要制度，其与审计费用之间的关系受到社会各界的普遍关注，但是迄今为止，我国有关董事会与审计费用之间关系的研究，大多是针对董事会整体而研究的，对独立董事的个人特征关注较少。所以，本文以沪市A股上市公司为样本进行实证研究，分析独立董事个人特征与审计费用的关系，以期为我国上市公司的长远发展提出合理建议。

二、理论回顾

1.审计收费

审计收费，是指在提供审计服务后，被审计单位支付给注册会计师的用于弥补注册会计师在审计过程中付出的成本的费用。审计费用包括两个部分：一是审计业务成本，二是预期的损失。其中，审计业务成本是指注册会计师执行审计程序、出具审计报告所需要的费用。

2.独立董事

独立董事是指在上市公司中只担任董事，而不担任其他职务的人。他们的存在不会影响上市公司主要股东对公司事务做出的判断，因此独立董事被看作是一个站在客观公正的立场上保护公司利益的角色。独立董事在企业中同时负有监督和决策支持两方面的作用。监督作用，主要是站在股东或中小股东的立场，监督人的行为，防止人做出不符合公司和股东利益的事情。决策支持作用，主要指独立董事往往拥有财会背景、政治背景或律师背景等专长背景，当公司需要这些方面的专业才能时，独立董事可以利用优势为公司提供便利服务，从而使得公司能够更好的发展。

3.实证研究

（1）研究假设

①独立董事年龄

通常情况下，随着年龄的增加，独立董事拥有更加丰富的经验，能够有效地控制公司的财务风险，使审计费用降低。因此，提出假设：

H1：随着独立董事的年龄的增长，审计费用降低。

②独立董事性别

在审计过程中，相比男性独立董事，女性独立董事心思细密，她们更偏向于选择较多的审计程序来降低审计风险，而这样肯定会使得审计费用增加。因此，提出第二个假设：

H2：独立董事中女性人数越多，审计费用越高。

③独立董事报酬

一般而言，独立董事获取的报酬越多，其积极性就越高，对审计质量提升方面付出的精力也就越多。因此，提出第三个假设：

H3：独立董事报酬越高，审计费用越高。

④独立董事财务背景

一般而言，如果独立董事具有财务背景，那么其所在上市公司的内部控制将更为有效，从而降低财务风险，审计风险也相应降低，审计费用减少。因此，提出第四个假设：

H4：具有财务背景的独立董事越多，审计费用越低。

（2）模型构建与变量设定

根据Simunic审计定价模型，建立如下模型：

LNF=αβ1AGEβ2FEMβ3PAYβ4FINβ5LNASSETSε

其中，审计费用取上市公司审计费用的对数，用LNF表示；AGE代表独立董事的平均年龄；FEM表示独立董事中女性占比； PAY代表独立董事的报酬总额；FIN表示拥有财务背景的独立董事中的占比。选取上市公司规模为控制变量，用上市公司年末总资产的自然对数表示，即LNASSETS。

本文选取了以2013年12月31日为统计截止日沪市A股上市公司的人物特征信息以及财务数据为样本进行研究，本文在样本选择上，剔除了以下几类公司：①ST公司；②由于金融类公司会计核算的特殊性，也予以剔除；③未披露审计收费的公司；④缺失所选变量数据的上市公司。经过筛选，共得到866家上市公司。

上市公司中独立董事的人物特征信息以及财务数据均来源于CSMAR数据库。本文主要通过Excel和SPSS对数据进行处理。

（3）实证结果与分析

①性统计分析

从上表发现：审计费用自然对数的最大值是17.786，最小值是11.918，说明在我国不同的上市公司的审计费用差别还是比较大的；上市公司中的独立董事大多为男性，女性占比很低；独立董事的年龄趋于中年化；在报酬上，最大值与最小值相差悬殊，这是由于我国对独立董事薪资没有制定统一的标准，各个公司都是根据自己的情况确定独立董事薪酬的；上市公司中拥有财务背景的独立董事还是相对较少的。

②回归分析

对模型进行回归分析结果如下：

表1表明了回归模型的解释能力，R位0.660，调整后的R为0.658，即模型对审计收费的解释能力为65.8%，说明回归模型有较强的解释能力。

独立董事的年龄与审计收费并没有显著相关关系，与假设不符。该结果可能是由于数据只选取了一年，导致结果不是很明显。独立董事中的女性占比与审计费用并不显著相关，与假设二不符。可能是我国上市公司独立董事人数比较少，并且独立董事中也以男性居多，女性人数发挥的作用比较小。独立董事的报酬与审计费用显著相关，符合假设三。说明独立董事拥有的报酬越高，工作积极性越高，因而审计费用也就越高。从回归结果来看，拥有财务背景的独立董事比例对于审计收费没有显著影响，与假设相悖。这可能是由于我们选取的2013年一年的数据中，拥有财务背景的独立董事比例较小，所以其作用可能不是很明显导致的。

三、研究结论

本文对独立董事个人特征对审计费用的影响进行研究，发现独立董事的报酬以及上市公司的规模与审计费用存在显著相关关系；而独立董事的财务背景、平均年龄、性别与审计收费关系不显著。

目前，我国女性独立董事较少，但是女性在工作中有其特有的优势，上市公司应该增加高管中女性的数量，充分发挥女性的特点，为公司服务。上市公司应该通过对独立董事设置合理有效的报酬，来充分调动其工作的积极性，从而提高审计质量，增强投资者信心。

参考文献：

[1]夏云洲.独立董事的独立性研究[D].北京大学，007.

篇5

关键词：审计需求；审计师选择；区域性事务所

中图分类号：F239.4

文献标识码：A

文章编号：1003―7217(2009)05―0062―05

一、引言

独立审计是缓解公司冲突的一种有效方式，也是上市公司获取资本市场信任的重要途径之一。然而，在现代证券市场中，独立审计通常是一种强制性的制度安排，管制性的法定要求在一定程度上模糊了人们对于上市公司独立审计需求所产生的经济动因的认识。Jensen和Meckling(1976)在其公司理论中分析了不同类型公司中的契约问题，他们认为公司是一系列的契约组成的结合体，而这些契约在不同的公司中会诱发契约利益相关方不同的机会主义行为，其表现形式之一就是不同特征的公司会对独立审计产生不同的需求，从而影响公司审计师的选择。基于这种思路，本文以区域性事务所作为低质量审计变量，从公司特征角度人手，通过运用Logistic回归的方法来检验具有哪些特征公司其低质量审计需求的动机更强，从而更有可能选择区域性事务所，以期从本质上把握上市公司独立审计需求的内在经济动因，这对审计监管相关部门如何更好地制定相关的法规政策和投资者甄别公司披露信息的经济动因都具有重要的意义。

二、理论基础与文献回顾

已有的关于审计师选择的理论和研究主要集中在以下几个方面：

(一)冲突与审计师选择

在理论下，独立审计被认为是一种降低成本的机制。Chow(1982)，Watts&Zimmerman(1983)，DeFond(1992)，Wallace(2004)等人研究发现，冲突越严重，公司降低成本的动机越强，对高质量审计的需求也就越强，则越不可能选择低审计质量事务所。从契约观的角度来看，在现代企业中通常存在着两类最为主要的问题：一是股东与管理层之间的冲突，主要表现在股权高度分散的企业当中；另一类是大股东与中小股东之间的冲突。Shleifer&Vishny(1997)研究发现，大股东有可能通过各种“利益输送”(Tunneling)来侵占中小股东利益，该类问题则在股权集中度高的企业中更为突出。因此，股权高度集中或过于分散的公司都存在较强的冲突，对高质量审计都有较强的需求，而股权分散度适中的公司冲突较轻，则对低质量需求动机较强。

(二)信号传递与审计师选择

Wallace(2004)研究发现上市公司与投资者之间存在信息不对称，高质量的上市公司往往通过选择提供高质量审计服务的事务所来作为一种信号传递机制以缓解信息不对称问题，从而期望在市场上获得良好的声誉，以获得融资便利和降低融资成本。王艳艳、陈汉文(2006)的研究也表明，审计质量具有显著的经济后果，高质量的审计师有助于缓解信息不对称问题，从而降低企业的融资成本。然而，利用信号传递机制的一个必备条件是其传递信号的成本要更低，对于低质量的上市公司而言，利用信号传递机制的惩罚成本太大，因此，低质量上市公司更不可能选择高质量审计师来进行信号传递。换言之，低质量上市公司则更有可能选择低质量事务所。

(三)制度环境与审计师选择

上市公司所处的制度环境也是影响审计师选择的重要因素之一。我国上市公司多由国有企业改制而来，其第一大股多为国有股，且持股比例较高。另一方面，由于我国早期事务所实行的是挂靠制，虽然经历了脱钩改制，但区域性事务所与当地政府存在千丝万缕的联系，从而导致政府、区域性事务所、当地企业之间的“串谋(collude)”，使得政府干预很大程度上影响了当地企业的审计师选择。Qian Wang，TJ Wong，Lijun Xia(2007)研究发现，直属国务院、国资委的企业偏重于选择国际“四大”，而在经济欠发达和市场化程度较低地区的上市公司则倾向于选择当地的事务所。

(四)盈余操纵动机与审计师选择

我国对上市公司资格、ST、增发条件等都有相应的规定要求。《证券法》规定，如果一家上市公司连续两年亏损或每股净资产低于股票面值，又或是审计师对其最近一个会计年度的财产报告出具无法表示意见或否定意见的审计报告，就要予以特别处理(ST)，连续3年亏损就要暂停上市。《上市公司证券发行管理办法》规定，公司增发的条件中就包括上市公司最近3个会计年度连续盈利和最近3年财务报表未被注册会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告等。因此，资质差的上市公司为了能够达到规定的相应要求就存在较强的盈余操纵动机，其对低质量审计需求动机较强，更倾向于选择低质量事务所。

三、研究设计

(一)区域性事务所的界定

已有的关于事务所地域性的研究是从单一审计业务地域性层面来研究对审计业务的影响。到目前为止，还没有从事务所整体层面来研究事务所的地域性特征，所以对区域性事务所还没有明确的界定。为了确保区域性事务所界定的准确性，本文采用事务所业务同城率五分位法先进行筛选，再通过特征描述进行确认的方法来界定区域性事务所。首先，通过计算2006-2008年审计沪深A股上市公司的每个事务所的业务同城比率，然后依据事务所业务同城比率高低进行五分位，选出在2006-2008年都属于同城率最高的1／5事务所。表1列示了2006―2008年事务所五分位后的分布。经筛选后，剩余的事务所共11家，其客户同城率平均数为90.23％。如表2所示，和国内“十大”相比，该类事务所规模较小，且都位于北京、上海和深圳以外区域，业务同城率较高，分所数较少，且异地分所数更是远远少于国内“十大”分所数，表明该类事务所业务都集中于本区域，具有明显的区域特征，本文将该类事务所界定为区域性事务所。

(二)模型的构建

根据前述理论基础和已有研究结论，本文设定如下模型来检验区域性事务所选择的影响因素：

LositP(FIRM=1)=β0+β1×SIZE+β2×ROA+β3×LEV+β4×OCF+β5×Share1+β6×Share1SQ+β7×ZHD+β8×DIFF+β9×LOCATION+β10×

FOREIGN+β11×INDi+β12×Yeari+ε

模型中变量SIZE用于检验上市公司规模对审计师选择的影响，由于审计市场存在自选择过程，公司规模越大就越可能选择大规模事务所，则越不可能选择区域性事务所；变量ROA、LEV和OCF用于检验公司经营状况对审计师选择的影响，公司经营状况越差，盈余操纵动机就越强，则选择区域性事务所可能性就越大；变量Share1、Share1SQ、ZHD和DIFF用于检验冲突对审计师选择的影响，Share1、Share1SQ用于检验一股独大(“利益输送”动机)对于审计师选择的影响，ZHD和DIFF则用于检验多股同大(股权制衡)对于审计师选择的影响，第一大股东比例越高，其“利益输送”动机越大，选择区域性事务所的可能性就越高，当存在股权制衡时，可制约大股东这种行为，则选择区域性事务所的可能性就会降低；LOCATION用于检验上市公司所处地域对审计师选择的影响；FOREIGN用于检验事务所协同效应对审计师选择的影响；行业哑变量和年份哑变量用来控制行业和年份对审计师选择的影响。

(三)样本选择和数据来源

以2006～2008年沪深两市全部A股上市公司为研究对象，剔除金融类公司、两年内的新上市公司和数据缺失公司。经过上述过程筛选后，得到区域性事务所客户样本623个，非区域性事务所客户样本1592个。样本公司相关财务数据和审计费用、审计意见类型数据均来自CSMAR数据库，事务所有关信息来自中国注册会计师协会网站和中国证监会网站，个别缺损数据则来自Wind数据库。

四、实证检验结果

(一)描述性统计及单变量差异显著性分析

从表4可以看出区域性事务所客户在资产规模、盈利能力、经营性现金流量、第一大股东持股比例、地域分布以及是否发行外资股方面存在显著差异，具体表现为区域性事务所客户资产规模较小、财务状况较差、第一大股东持股比例稍小、多分布与经济欠发达区域以及发行外资股客户数较少。

(二)多元回归结果

表5给出了模型的回归结果，所有模型的Chi―square都大于695.246、p―value都小于0.001，说明模型整体拟合度较好，Cox ＆ Snell R Square都大于0.048、Nagelkerke R Square都大于0.067，说明模型解释能力较强。从回归结果中可以看出，SIZE系数显著为负，说明公司规模越小越有可能选择区域性事务所。公司经营状况变量中只有LEV显著为正，说明公司负债水平越高，其进行盈余操纵的动机就越强，则越倾向于选择区域性事务所。股权结构变量中Share1不显著，而Share1SQ显著为负，说明第一大股东持股比例与区域性事务所选择成倒u行关系。当股权分散时，第一类冲突占主导，当过度集中时，第二类冲突占主导，都存在高质量审计需求，故此选择区域性事务所可能性就较小。股权制衡变量中ZHD显著为负，DIFF显著为正，说明第一大股东存在“利益输送”动机倾向于选择区域性事务所，而股权制衡可以有效地制约大股东这种动机。LOCATION显著为负，表明位于经济欠发达地区的公司，可能受当地政府干预较多，选择区域性事务所的可能性更大。FOREIGN系数显著为负，表明同时发行外资股的公司越不可能选择区域性事务所。进一步分析发现发行外资股的公司大都选择境外事务所的境内分所作为自己的境内事务所，即国际“四大”，说明国际“四大”境内、外分事务所之间存在协同效应。

五、结论与启示

由于高质量审计度量存在争议，本文以区域性事务所作为低质量审计变量，从公司特征角度人手，利用2006―2008年度沪深两市上市公司数据，运用Logistic回归的方法检验了具有哪些特征公司其低质量审计需求的动机更强，从而更有可能选择区域性事务所。实证结果表明：公司规模、股权结构特征、公司负债水平、公司所处地域以及公司是否有发行外资股等因素对公司是否选择区域性事务所有显著影响，具体表现为公司规模越小以及公司位于经济欠发达地区，更倾向于选型区域性事务所，第一大股东持股比例与区域性事务所选择可能性呈倒U关系，同时发行外资股的公司越不可能选择区域性事务所。

本文首次对区域性事务所进行了界定，并以区域性事务所作为低质量审计的变量检验了审计师选择影响因素，实证结果给出了具有低质量审计需求公司的特征，具有一定的理论意义和政策含义。对投资者而言，本研究有助于其把握上市公司独立审计需求的内在经济动因，从而更好地甄别上市公司披露的信息。对政府监管机构而言，有助于其更好地制定审计行业的相关法规政策。对会计事务所而言，本研究有助于其把握上市公司选择事务所行为内在动因。另外，本研究还为审计需求相关理论提供了实证支持。

注释：

1　由于审计质量不可直接观测，市场常用事务所的规模与品牌来评价审计质量，即认为大规模、高品牌的事务所提供的审计质量相对较高。国外的研究结果表明，如DeAngelo(1981)，DeFond(1992)研究发现审计师规模在一定程度上可以用来衡量审计质量。然而在国内审计质量是否由规模驱动有争议外，对能否用大规模事务作为高质量审计的变量也存在争议，如蔡春等(2005)发现，“十大”比“非十大”更容易发现并抑制错误的会计行为。刘峰等(2007)研究则发现国际四大与非国际四大的审计质量并不存在着显著的差异，而从会计盈余的稳健性角度来看，国际四大比非国际四大更不稳健。

2　区域事务所规模较小，其收入不足国内“十大”收入的1／10，专业技术能力也相对较弱。再加上我国特殊的制度背景使得该类事务所受当地政府干预较多，其独立性受影响程度也较高，故此本文以该类事务所来衡量低质量审计更加准确。这也是本文未从高质量审计角度(国际“四大”或国内“十大”)，而是从低质量审计角度(区域性事务所)展开研究的重要原因。区域性事务所的界定见本文研究设计部分。

3　本文中不严格区分会计师事务所和审计师。

篇6

1、15级台风即强台风，是指中心附近最大风力14-15级（41.5-50.9m/s）的热带气旋。当强台风继续加强，会成为超强台风，如果强台风的强度减弱，会成为台风。

2、损毁性严重，对不坚固的建筑物、架空的各种线路、树木、海上船只，海上网箱养鱼、海边农作物等破坏性很大。

3、强台风发生常伴有大暴雨、大海潮、大海啸，强台风发生时，人力不可抗拒，易造成人员伤亡。

（来源：文章屋网 ）

篇7

关键词：香樟；特性特征；园林运用

深圳经济特区位于东经113°17'～114°18'，北纬22°33'～22°43'的沿海地区，属南亚热带海洋性气候，年平均气温22.4℃，最高气温36.6℃，最低气温1.4℃；年雨量1948.4mm，年日照时数为2120小时；常年主导风向为东南风，夏季多台风影响。全年气候温和，雨量充足，日照时间长。香樟是深圳的乡土树种，罗湖区罗芳村有一棵500年树龄的古樟树，莲塘七街也有一棵450多年树龄的古樟树。在深圳东部的小梅沙中有一株最大的古樟树具15个树干，地径约6.8m，冠幅达到31.6×38m，最大的树干胸径达0.5m。

1 香樟的特性特征

香樟（Cinnamomum camphora），樟属樟科，别名木樟、乌樟、芳樟、番樟、樟木子、小叶樟、豫樟等，是国务院1999年8月4日批准的国家Ⅱ级重点保护野生植物之一。香樟是常绿乔木，一般高20～30m，最高可达50m，胸径4～5m；树冠广卵形。树皮灰褐色，纵裂。叶互生，卵状椭圆形，长5～8cm，薄革质，离基三出脉，脉腋有腺体，全缘，两面无毛，背面灰绿色。圆锥花序腋生于新枝的叶腋内；花被淡黄绿色，6裂。核果球形，径约6mm，熟时紫黑色，果托盘状。花期5月；果9～11月成熟（陈有明，1990）。

香樟是喜光树种，各个生长发育阶段对阳光要求有所不同。幼时喜适当庇萌，长到2～3m时，即喜阳光，到壮年时，则更需阳光。适合生长在年平均气温16℃以上，1月份平均气温5℃以上，绝对最低气温-7℃（短期可耐-10℃左右）以上以及年雨量在1000mm以上，且分布比较均匀的地方。根据许多地区观察，如果年降雨量少于600mm，或者多于2600mm对香樟的生长发育都会产生不良影响。

对土壤要求肥沃湿润，土层深厚，酸性（pH值5.5～6.5）至中性沙质土壤、轻沙壤土或冲积壤土，在肥沃深厚的酸性至中性红黄壤生长较快，忌石灰质、盐碱土或瘠薄干燥的土壤。香樟属深根性树种，根系发达，具有强大的水平根系和垂直根系，特别是水平根系更为发达。水平根系大部分分布在表土层内。主根发达，深根性，能抗风。但在地下水位高的平原生长扎根浅，易造风害，且多早衰。

萌芽力强，耐修剪，为长寿树种，千年古樟树在国内较常见。生长速度中等偏慢，幼年较快，中年后转慢。10年生树高约6m，50年生树高约15m。寿命长可达千年以上。有一定抗海潮风、耐烟尘和有毒气体能力，并能吸收多种有毒气体，较能适应城市环境。香樟还是护林防火、水土保持的重要树种，栽种香樟结合生物防火带建设可节省防火林带的投资。总之，樟树是经济价值极高的城市绿化树种。

2 香樟的园林运用特征

“樟之盖兮麓下，云垂幄兮为帷”，沈亚之在《文祝延二阕》中形象的描述了香樟冠大荫浓，树姿雄伟的外貌特点。香樟属于国家Ⅱ级保护的珍贵树种，作为优良园林树种，主要具有如下优势：

2.1 观赏特性好，应用方式多样

香樟为阔叶常绿大乔木，树干通直，冠大荫浓，树姿雄伟，适应性强，树形整齐，孤植木树冠开展，枝叶细小、浓绿而具有香气，为优美的行道树和园林树，是风景园林不可缺少的绿化树种之一。遵循造园艺术的基本原则，香樟可以进行多种形式的造景配置。

2.2 抗逆性强

香樟有抗海潮风、耐烟尘、降噪音的能力，对氯气、二氧化碳、氟气等有害气体的抗性较强，故常作为厂区矿区的绿化树种。香樟的枝叶破裂时能散发香气，对蚊、虫有一定的驱除作用，生长季节病虫害少，能较好适应城市环境，是城市园林绿化中的重要环保树种。

2.3 经济价值高

香樟是特种经济价值的树种。香樟的木材致密优美，易加工，含有特殊的香气和挥发油，而且耐水湿、抗腐蚀、抗虫蛀、保存期长，是贵重家具、高级建筑、造船、乐器和雕刻等的理想用材。香樟全身都是宝，全树各部分都可提炼出樟脑和樟油。樟脑和樟油可广泛运用于化工、医药、香料等很多领域，也是我国重要的出口物资。

2.4 较好的文化价值

香樟寿命长，自古就被誉为“寿樟”，在中国很多省份都有500年树龄以上的香樟。人们把香樟树看成景观树、风水树，寓意辟邪、长寿、吉祥如意。香樟深受广大城乡居民的青睐，国内的杭州、长沙、无锡、苏州、宁波、贵阳、绵阳等城市均将其选为“市树”。在日本，香樟是下关县的市树；在台湾，是宜兰市的市树。

2.5 耐修剪，萌芽力强

从生长特性来看，樟树属于再生能力强，萌芽能力强，生长速度快的树种，在自然情况下，常见邻株根系连生。带土球香樟苗木移植时，应进行修剪，可连枝带叶剪掉树冠的1/3～1/2，以大大减少叶面积的办法来降低全树的水分损耗。

3 深圳地区香樟运用的园林效果

2006年前，受当时主流设计理念和落后的移植技术影响，香樟在深圳地区的运用方式单一。2006年后，随着大树全冠移植技术的不断提高和栽种经验的积累，也随着房地产和社会经济的高速发展，香樟在深圳园林绿化中的运用方式逐渐开始变得多种多样，主要运用方式如下：

3.1 作为行道树列植，用于城市道路绿化

行道树是道路绿化的重要组成部分，主要作用是为行人遮阴，同时起到美化街道、降尘、降噪、减少废气污染的作用。香樟常绿，树干通直，冠大荫浓，景观效果非常好，是绝佳的行道树之一，在深圳很多道路绿化中有不少应用。

①处于南山华侨城豪宅区的香山街有40多棵栽种10年以上的香樟作为行道树。这40棵香樟枝繁叶茂，遮阴效果非常好，也很受居民住户的喜爱。②深圳东门北路是以香樟为行道树的街道。种植的时候，这些香樟的规格小，容易成活。20多年过去了，目前这些香樟长势良好，遮阴效果非常好；③2009年，南山区南山大道共移植了400多棵胸径30cm以上的香樟作为行道树。目前，这些香樟生长稳定，景观效果优美（见下图1），还体现香樟的降噪除尘的环保功能。

3.2 用在公园内或者是用在市民的公共活动区域

香樟树形优美，终年常绿，孤植、丛植或是混植在亭廊旁均甚适宜；在大型建筑物前后孤植、丛植，都能衬托建筑物的雄伟壮观，深圳彩田公园就运用了香樟这一景观功能；在景园内道路两侧，建筑物、广场的入口及周边栽植，能起到美化装饰及引人注目的效果。与其它乔木混植，搭配一定的灌木、地被来界定庭院的边界，能够提升庭院的舒适度和温馨感。

①深圳市福田区莲花山公园的西入口东侧，有5、6棵香樟作为背景林混植在大乔木林中。这几棵香樟是原生树种，树龄20年以上，目前长势非常好，枝繁叶茂，背景林效果突出。②2004年，深圳市市民中心的大型绿化带中种植了大量的香樟作为背景林。经过几年时间的考验，成活下来的香樟都生长良好。③深圳国家级5A旅游景区名俗文化村内，既有作为背景林群植的的香樟，也有作为景观树孤植、树龄20年以上的大香樟。④深圳荔枝公园在湖边和草坪上都有栽种20年以上的香樟。这些大香樟作为绿色的屏障，一是起到分割空间的作业。二是作为背景林，丰富了湖面的空间层次，为广阔的湖面增添美丽的倒影。⑤著名的华侨城生态广场中，在北边的湿地水生环境边，规则地种植有几棵香樟，作为遮阴树，同时也起分割空间的作用。⑥梅林公园在2004年建园初期，就栽种了6棵胸径12cm的小香樟组成一个小型的树阵广场。8年过去了，这些香樟基本成材，胸径在18～20cm，完全达到了当初设计的景观效果。现在，这些香樟作为公园里群植的庭院树，为游人在炎炎夏日里提供了一个遮阴纳凉的休闲空间。

3.3 用于住宅小区庭院绿化

香樟树形端正，冠大荫浓，在庭院绿化中可孤植、列植做庭荫树、风景树或是作为背景林分割空间。深圳西丽官龙名苑小区，就用大规格香樟做庭荫树、背景林。

参考文献

1 陈有民.园林树木学[M].北京：中国林业出版社，1990

2 刘晓俊，庄雪影，柯欢等.深圳小梅沙村风水林群落及其保护[J].广东园林，2007（3）

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有积极心态的人具备的特征：品味生活、知足常乐、忘却自我、安贫乐道、豁达淡泊、避权远祸、大肚能容、情感是金、困境不畏。

乐观地面对人生乐观地接受挑战和应付麻烦事，生活在希望之中。其实人活的就是一种心态。心态调整好了，蹬着三轮车也可以哼小调；心态调整不好，开着宝马车一样发牢骚。

（来源：文章屋网 ）

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关键词:  妊娠；肾病综合征；并发症

    

妊娠期肾病综合征（NSP）是产科少见而严重的疾病，是妊娠高血压疾病的一种特殊类型，可导致孕产妇及围生儿不良结局，因此，提高对NSP疾病的认识，了解其临床特点，掌握其处理策略，预防并发症发生，对降低孕产妇及围生儿死亡是十分重要的。

1  临床资料

11  临床资料  我院自2002年1月—2006年10月共有12 680名产妇分娩，重度子痫前期患者286例，其中42例为妊娠期肾病综合征，NSP占分娩总数的033%，占重度子痫前期的147%，患者年龄22~36岁，平均29岁，初产妇29例，经产妇13例，确诊疾病的孕周分布在17+5~37＋3周，平均30+5周，其中＜28周2例，28~32周24例，32~34周11例，＞34周5例。

12  临床表现及辅助检查  ①所有患者均以水肿、高血压就诊，3例患者感头痛、头晕、视物模糊，1例患者抽搐入院。②收缩压145~200 mm Hg。③白蛋白为182~298 g/L，24 h尿蛋白定量为39~128 g，血清总胆固醇为79~144 mmol/L，7例尿素氮升高，4例肝功能受损。④42例患者腹部检查及彩超检查胎儿均小于孕周。

13  诊断标准  肾病综合征按《妇产科疾病诊断标准》［1］：①大量蛋白尿（尿蛋白＞35 g/24  h）；②高脂血症（血清胆固醇＞777 mmol/L）；③高度水肿；④低蛋白血症（血浆白蛋白＜30 g/L）。

2  结果

21  围生儿情况  42例患者中双胎1例，围生儿共43例，42例系早产儿，终止妊娠孕周为28+3~37+4周，新生儿体重850~2 500 g，平均1 830 g，胎儿宫内生长受限发生率714%（30/42），新生儿轻度窒息15例，重度窒息4例，围生儿死亡6例，病死率139%。

22  终止妊娠时机及方式  1例子痫患者35+3周妊娠，死胎，胎盘早剥，入院后给解痉、镇静、降压、减轻脑水肿，子痫控制2 h即行剖宫产术，产妇恢复好，1例34＋2周妊娠患者入院时并发HELLP综合征、肾功能损害、血小板2×109/L，在输血小板情况下急症剖宫产，母婴结局好。其余患者均采取保守治疗，如出现母婴严重并发症随时终止妊娠，无并发症者保守治疗到34周，在确定胎儿成熟的情况下终止妊娠。42例NSP患者行剖宫产终止妊娠34例，水囊引产或配合缩宫素引产8例。

23  并发症  腹水38例，腹水量200~2 000 ml，胸水6例，肺水肿3例，胎盘早剥3例，HELLP综合征2例，高血压脑病1例，羊水过少11例，妊娠并发贫血22例，产后出血4例，其中1例系胎盘早剥子宫卒中，经按摩子宫、热盐水敷子宫出血停止，其余3例均采用BLynch外科缝合法缝扎止血获成功。

3  讨论

31  NSP发病机制  近年来，对妊娠高血压疾病的发病机制进行大量研究，许多学者认为可以从免疫发病机制加以一元化解释，妊娠高血压疾病的发病与移植免疫的机制相似，由于母儿间异常免疫及胎盘与肾脏具有共同抗原，滋养层细胞抗体与肾脏交叉反应导致免疫复合物沉积于肾小球基底膜、子宫及胎盘的毛细血管壁上，引起肾小球肾炎样改变［2，3］，NSP免疫反应的靶器官可能以肾小球毛细血管为主，故肾脏损害表现较单纯性妊娠高血压疾病明显。

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[关键词]蒙古族舞蹈 艺术特征 审美特征

“我国少数民族艺术有着悠久的历史”。舞蹈是艺术的分支，而民族舞蹈是舞蹈以及民族文化中的重要组成部分。“中国文化的发展受其地域环境和文化背景等因素的影响。”蒙古族是一个有悠久历史文化的民族，在其繁衍、发展的进程中，创造并拥有了其独具特色的民族文化，其中蒙古族舞蹈也具有独特的民族特征，其内容和形式也是丰富多样。

一、蒙古族舞蹈的艺术特征

（一）独特的自然、社会环境

内蒙古处于以高原为主的内蒙古高原，幅员辽阔，“天苍苍野茫茫，风吹草低见牛羊”的景象随处可见。蒙古族人一直以来过着逐水草而迁徙的游牧生活，尽管由于种种原因这种生存方式在现代被弱化，但还是作为蒙古族的标志被人们所熟知。由于特殊的生存环境，也造就了他们广阔的胸襟，热情好客、能歌善舞。

“艺术贵在创造性，这种创造更多地指以有形的物化形态揭示更丰富的精神内涵”。蒙古族舞蹈的创作源于生活，蒙古族人对传统文化十分尊崇并有自己的信仰，由于其独特的生活环境和方式，对于庆祝节日方面也有其特有的风俗习惯，比如祭敖包、祭火、敬献哈达等等；在饮食方面，蒙古族人主要以肉食和奶制品为主，喜好大口吃肉大口喝酒，这也为舞蹈创作提供了思路；首饰、长袍、腰带和靴子是蒙古族服饰的四个主要部分，具有鲜明的民族特色，在蒙古族舞蹈中也都有所展示；马是生活在草原的蒙古族人的主要交通工具，也是他们最忠诚的朋友，骑马的动作也是蒙古舞中常见的。“许多少数民族中都存在着图腾崇拜，并世代相传”，《狼图腾》舞蹈的诞生就是蒙古族图腾文化的缩影。所谓艺术源于生活，平日生活中的点点滴滴为蒙古舞提供了无限可能，华丽的服饰、日常的生活用具、平日的民族乐器等等都成为蒙古舞中出现的道具，挤牛奶的阿妈、草地里嬉戏的孩童、套马杆的汉子等等都能成为蒙古舞中的人物设定。这些符号也都成为了蒙古族文化的代表，蒙古族人的生活和娱乐都演变成了蒙古舞的艺术风格，同时成为蒙古舞蹈的重要元素。

“在古代，不论是西方还是东方，先哲们很少以美为话题谈及一个事物美还是不美。”而蒙古族舞蹈的这种“体现了人类进步的理想和愿望、符合历史发展趋势、显示客观规律和必然性的社会生活才是美的”。

（二）具有浓郁的宗教色彩

每一个蒙古族的舞蹈都是一个艺术作品，“这些艺术作品包含有审美功能和非审美功能。”它的非审美性就体现在它的实用价值，宗教始终贯穿于少数民族的文化之中，在歌舞、民俗等方面也处处都体现了宗教的色彩，蒙古族舞蹈也同样如此，受到了宗教的影响，并为宗教而服务。萨满教是蒙古族古老的原始宗教，一直到元朝，萨满教在蒙古社会占统治地位，在蒙古王公贵族仍有重要影响，民间百姓也信奉萨满教。而后，成吉思汗及其后代对萨满教以及其他宗教采取了兼容并蓄的政策，佛教、道教、伊斯兰教、基督教等，这些宗教都为人们所信仰。

“查玛舞”是具有宗教色彩舞种的典型代表。“查玛”的意思是因征服敌人而欢呼、载歌载舞庆祝。查玛舞是喇嘛教寺庙为驱鬼酬神、祈福、庆祝战胜异教而表演的一种宗教庆典仪式舞蹈。相传“查玛”是从流传到蒙古地区的，后来在传播发展中吸收和融入蒙古地区的元素和特点，不断充实和完善而成了蒙古民族的传统舞蹈。

“查玛舞”主要有跳、唱、念、打等动作。查玛艺术也具有它本民族自己的文化特点：其服饰和头饰也同样具有宗教特点。演员都身着与龙袍相似的蟒袍或绸缎做的服装，头戴各种假面具。这些假面具有各种牛鬼蛇神，比如神仙、魔鬼、鹿、狮子、人物等；查玛舞的舞蹈具有丰富的文化内涵，体现了蒙藏文化艺术丰富多彩的成就，同时查玛中也有浓厚的宗教迷信色彩。由于舞蹈中的宗教色彩，它的表演人群也有一定的等级划分，并不是所有人都能舞蹈的，演员大多都是喇嘛。

宗教始终贯穿于少数民族的艺术文化中，蒙古族的宗教艺术特征也一直存在于蒙古族舞蹈中，宗教舞蹈也对蒙古族文化的发展起到了积极的作用。以及当时的“安代舞”，都有一定的宗教色彩。

（三）淳朴真实的生活气息

艺术源于生活，生活为艺术创作提供了无尽的可能，舞蹈也是随着人类的发展，在生产和生活中应用而生的。蒙古族被称为“马背上的民族”，生活在草原上的人民主要以打猎畜牧为生，这样的生活方式对蒙古族舞蹈的艺术特征也有一定的影响。马是蒙古人民朝夕相处的忠实伙伴，因此创作出了许多与马有关的舞蹈作品。蒙古地区流行着“牧马舞”、“厄拉特走马舞”、“祭马舞”等，其中马步是这些作品中的典型动作。马步，就是舞蹈步伐模拟马的各种姿态和动作，其动作繁复，包括轻骑马步、奔驰马步等。

蒙古族人捕捉生活中的点点滴滴加以用艺术的手法创作，蒙古族妇女在挤奶过程中，根据当时的劳动体会，也将这一元素添加到创作中。肩和手臂的动作是蒙古族舞蹈中的常见动作，通过一系列的肢体语言，把清晨中蒙古族姑娘在劳作时的愉悦用舞蹈表现的淋漓尽致。

从这些反映蒙古族人日常生活的舞蹈作品来看，搬上舞台的舞蹈作品都是平日里人们生产劳作的缩影，是以其为基础，经过编创人员的改编然后呈现在舞台上。

“从工艺品的审美历程来看，凡是产生年代久远的物品往往带有某种实用性。”蒙古族的筷子、盅碗等即具有实用性，也是蒙古族舞蹈的创造思路。《筷子舞》、《盅碗舞》是蒙古族具有代表性的舞蹈，其中所使用的道具都是平日里最普通常见的生活用具。蒙古族是一个热情好客、能歌善舞的民族，每在大家吃喝尽兴的时候，就会情不自禁的歌舞相伴，所以餐桌上的用具便成了他们随手抓起舞动的道具。

盅碗舞是女性演员头顶一个或多个瓷碗，双手再各持一对酒盅。舞蹈时，要求演员头部要保持沉稳，上身要端正，始终保持其平衡，像天鹅一样甩腕挥臂的同时，双手利用手指的运动上下击打或左右摇动酒盅，使其发出清脆的响声。舞蹈动作柔中带刚、利落优美。舞蹈反映了蒙古族姑娘豪爽、稳重的性格特征。

二、蒙古族舞蹈的审美特征

舞蹈是艺术的分支，所以它具备各种艺术共有的审美特征，而且除此之外，又有自己独特的个性审美特征。蒙古舞也有自己的审美特征，它旨在反映草原人民生活，用一种艺术的、美的、灵动的形式将草原人民的生活搬上舞台，他们热情奔放、强壮而勇敢的生活在内蒙古高原。

（一）蒙古族舞蹈的自然美

由于其特殊的地理环境和逐水草而居的生活方式，蒙古人对自然是极为崇拜的，他们热爱自然、敬畏自然、感恩自然，认为自己是在长生天的庇佑下生存发展的。独特的生存方式，练就了蒙古族矫健的体魄；辽阔草原的生活环境，使其拥有开阔的胸襟和豪迈的性格。这一点也在蒙古族的民族歌舞中有所体现。蒙古族舞蹈主题多为歌颂草原、母亲、生命，因生长在草原的游牧民族以蓝天为帐篷，以草地为毡毯，这样的环境也为舞蹈的创作提供了灵感和素材。

（二）蒙古族舞蹈的动作美

蒙古族舞蹈中运用最多的是对手腕、手臂、肩部等的运用，这都提炼于他们的日常生活中。比如《挤奶舞》、《摔跤舞》等都表现了他们的日常生活，只是将生活中的元素艺术化。

对于肩部动作的运用，其原因也包括蒙古族对鹰的崇拜，所以借以舞蹈动作来模仿鹰的雄姿，关键在于手腕、手臂、肩部三者的配合，如提腕、压腕等。

马是传统蒙古族主要的交通工具，牧人策马扬鞭、套马、勒缰绳，都会因肩部的运动而产生动作。因此，蒙古族舞蹈作品中，还常有腕部、肩部动作与双脚动作的结合，像骑马时一样，有勒缰绳、扬鞭、奔腾的动作，将生活中的场景用舞台表演的形式表现的淋漓尽致。所以，“肩部动作”成了蒙古族舞蹈中最具代表性的动作元素。

（三）蒙古族舞蹈的符号美

“对于艺术的认识是随着时代的发展而变化的。”中国舞蹈中常见的符号是“划圆”，“圆”在中华文化中是具有美好寓意的一个符号，舞蹈也是典型的划圆艺术。舞蹈中所体现的各种圆的形态，都蕴含着丰富的文化内涵，体现出中华文化强调的圆满、圆润、圆美等特点。而蒙古族舞蹈也显现了这样一个特点，从其动作来讲，手、臂、肩、脚都体现了“划圆”的韵律。在少数民族舞蹈中，大多由于受到宗教等原因的影响，最初的舞蹈动作多以大家围城一圈共舞为主。

蒙古族崇拜长生天，古代科学对宇宙的认识是“天圆地方”。蒙古族居住的蒙古包，祭祀用的敖包都具有“圆”的元素，所以从表面来看，蒙古族舞蹈的划圆艺术可看做是对蒙古包还有敖包的提炼；从文化内涵讲，这是蒙古族“崇尚圆”的心理呈现，这种划圆艺术在蒙古族舞蹈中的体现，表现了蒙古族在多重文化的影响下，形成了自己独特的舞蹈艺术特征。