最新的国际审计准则范文

导语：如何才能写好一篇最新的国际审计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

一、国际审计风险准则的最新

按照IAASB工作计划，三个新国际审计风险准则生效后，原IAS 310“了解被审计单位情况”（Knowledge of the business）、ISA 400“风险评估与内部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“机信息系统环境下的审计”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“审计证据”一并作废。与以前准则相比，新国际审计风险准则主要有以下八个方面的重大发展和实质性变化。

（一）引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型

原国际审计风险准则认为，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，并要求根据该模型来计划和执行财务报表审计工作，最终将审计风险降低至可接受的低水平。从上看，该模型不存在不妥，但实务操作面临很大的和困难。比如：（1）原准则要求，在编制总体审计计划时，注册会计师应当对财务报表整体的固有风险进行评估；在编制具体审计计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。由于假设不存在相关内部控制的条件下去具体单独评估认定的固有风险有显知的难度，再加上直接假定认定的固有风险为高水平被公认为稳健的做法，这样极容易导致不少事务所及注册会计师不重视对固有风险的评估，使其流于形式。（2）尽管原准则明确指出，由于控制风险与固有风险相互联系，注册会计师应当对两者进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础。但实务中，很容易人为割裂两者的内在联系，而只依赖对内部控制风险所作的粗放型评估来直接、大致确定检查风险水平，再据此规划实质性程序的性质、时间和范围。这样做难以合理保证财务报表不存在重大错报。（3）最为重要的是，原审计风险模型将固有风险和控制风险并列，没有抓住财务报表审计工作的“牛鼻子”，也没有抓住事物的本质和核心东西。其实，这两种风险，就是客户风险（client risk），即客户财务报表审计前存在重大错报的可能性，均为被审计单位所造成和掌控，注册会计师只能评估而不能改变。从注册会计师角度看，只抓住固有风险和控制风险作为审计工作的起点和导向，而不直接明确地以评估重大错报风险为起点和导向，有舍本求末，隔靴搔痒，只见树木不见森林之感。

新国际审计风险准则正式引进“重大错报风险”概念（重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性），将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有和控制风险并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。众所周知，按国际审计准则要求设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于导引注册会计师，时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。

（二）改进审计业务流程，增强实施审计程序的效果

原准则依据审计风险三要素模型，把审计业务流程和程序分为四大块：（1）了解被审计单位情况（为评估固有风险）；（2）了解内部控制；（3）（必要时）控制测试（均为评估控制风险）；（4）实质性测试（为降低检查风险）。第（1）块由原IAS 310“了解被审计单位情况”来规范，第（2）、（3）、（4）块则由原ISA 400“风险评估与内部控制”来规范。

新国际审计风险准则依据审计风险二要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块：（1）了解被审计单位及其环境，包括内部控制（目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险）。本块审计程序称为“风险评估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要时）控制测试（目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此一并评估重大错报风险），（3）实质性测试（目的是为了检查认定层次的重大错报风险）。新准则把第（2）、（3）块程序统称为“进一步审计程序”（further audit procedures），并指出风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还应当设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。还指出应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果（包括实施风险评估程序的结果和必要时执行控制测试的结果）为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和执行的有效性。注册会计师应当合理设计实质性程序的性质、时间和范围并有效执行，将检查风险降至可接受的水平。第（1）块由ISA 315“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”来规范，第（2）、（3）两大块则由ISA 330“针对评估的重大错报风险实施的程序”来规范。由于重建了审计风险模型和改进了审计业务流程，IAASB相应地修订了原ISA 500“审计证据”。

审计业务流程作上述改进后，要求注册会计师全程关注财务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提和基础。注册会计师应首先花大力气去识别和评估重大错报风险，再据此有针对性地采取措施，合理保证财务报表不存在重大错报。评估重大错报风险的失当，必将导致整个审计工作的失败。看来，能否合理评估客户财务报表的重大错报风险，将成为评价会计师事务所及注册会计师专业胜任能力、考验审计质量及效果的关键性尺度与决定性因素。

（三）区分评估的财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施，力保所获取审计证据的充分、适当性

ISA 330“针对评估的重大错报风险实施的程序”明确规定和回答了，通过了解被审计单位及其环境（包括内部控制），分别评估出财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险后该怎么办的问题，从而有助于注册会计师更有针对性地采取不同的有效应对措施。该准则对注册会计师提出以下要求：

1.应当针对评估的财务报表整体层次的重大错报风险确定“总体应对措施”（overall responses）。可采取的总体应对措施包括：（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；（2）分派更有经验的或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；（3）提供更多的督导；（4）在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不能被管理当局预见或事先了解；（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表整体层次重大错报风险的评估。如果控制环境存在缺陷，注册会计师通常应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；（2）通过实质性程序获取更广泛的审计证据；（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；（4）增加审计范围中所包括的经营场所的数量。

2.应当针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施“进一步审计程序”（further audit procedures），以将审计风险降至可接受的低水平。

ISA 330还要求在确定总体应对措施，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。ISA 330还对进一步审计程序（包括必要时控制测试和实质性测试）的性质、时间和范围决策作了比以前准则更详尽的规定。

（四）重新划分认定层次的构成类别，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性

原准则要求识别、评估和检查认定层次的重大错报风险，是区分各类交易和账户余额二个类别来进行的。因此财务报表总体重要性水平的分配、实质性细节测试种类的确定、审计证据的收集与评价都包括了各类交易和账户余额两个方面。

新国际审计风险准则重新划分认定层次的构成为三个类别：（1）各类交易，（2）账户余额，（3）列报与披露（presentation and disclosure），并将这一思想贯穿于整个审计过程中。

比如，ISA 315要求，从各类交易、账户余额及列报与披露三方面来识别和评估认定层次的重大错报风险。ISA 330规定，实质性程序包括：一是对各类交易、账户余额及列报与披露的细节测试，二是实质性程序；还规定注册会计师应当实施审计程序以评价财务报表总体列报与相关披露是否符合适用的财务报告框架，在评价时应当考虑评估的认定层次重大错报风险，还应当考虑财务报表是否正确反映财务信息的分类和描述，以及对重大事项的披露是否适当。修订后的ISA 500“审计证据”也相应地规定，注册会计师应当将认定具体运用于各类交易、账户余额、列报与披露，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；并进一步指出了这三个方面所涉及和运用的不同认定种类。注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列种类：（1）发生：记录的交易和事项已发生且与客户有关；（2）完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录；（3）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；（5）分类：交易和事项已记录于恰当的账户。注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列种类：（1）存在：资产、负债和所有者权益是存在的；（2）权利和义务：被审计单位拥有或控制资产的权利，负债是被审计单位的义务；（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额反映在财务报表中，之后的计价或分摊调整已恰当记录。

注册会计师对列报与披露运用的认定通常分为下列种类：（1）发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生且与被审计单位有关；（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露表述清楚；（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

原准则将列报与披露问题融合到各类交易、账户余额的审计中，理论上并没有什么错。但实务中相比之下注册会计师更重视审计各类交易和账户余额的其他认定，而容易忽视列报与披露认定的重大错报风险。在日益重视财务报表列报与披露的今天，新准则强调单独针对财务报表总体列报与披露认定获取审计证据，对切实提高审计效果和财务报表信息披露质量有特别重要的意义。

（五）强调保持职业怀疑态度，切实提高发现重大错报的概率

新国际审计风险准则进一步强调了保持职业怀疑态度的极端重要性，要求注册会计师以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。所谓职业怀疑态度，是指注册会计师以质疑的态度，对所获取审计证据的真实有效性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。例如，在整个审计过程中，职业怀疑态度对减少忽略可疑情况的风险，以及减少在确定审计程序的性质、时间、范围及评价相应结果时使用错误假定的风险都是必要的。在计划和执行审计时，审计人员既不能假定管理当局不诚实，也不能假定其完全诚实。因此，管理当局声明书不能替代获得充分适当的审计证据，只有充分适当的审计证据才能得出作为审计意见基础的合理结论。

审计如刑事侦察，同属侦查类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。而保持职业怀疑态度又是关键之关键。在不少审计失败案例中，审计人员未尽到职业怀疑义务、不会怀疑成为主因。审计人员学会怀疑是一个不断、总结和积累的过程，贯穿于整个职业生涯。职业怀疑意识和能力越强，发现重大错报的概率就越大。

（六）强调对特别风险的识别及评估，并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险

ISA 315要求，注册会计师在风险评估中应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是特别风险（significant risks），需要作特别的审计考虑。在确定哪些风险是特别风险时，应考虑风险的性质、潜在错报的重要程度（包括导致多项错报的可能性）以及风险发生的可能性。在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）风险是否为舞弊风险；（2）风险是否与近期环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间；（6）风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。ISA 315指出，特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。判断事项通常包括作出的会计估计。由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）管理当局更多地介入会计处理；（2）数据收集和处理需要更多的人工介入；（3）复杂的计算或会计原则；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）对涉及会计估计和收入确认的会计原则存在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。ISA 315还要求，对特别风险，注册会计师应当评价相关控制（包括相关的控制活动）的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。如果管理当局未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑对风险评估的影响。

ISA 315同时要求，特别应警惕仅实施实质性程序无法提供充分、适当审计证据的风险。指出作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册师应当评价客户针对这些风险设计的控制（包括相关的控制活动），并确定其执行情况。还强调在客户对日常交易采用高度自动化处理的情况下，如果注册会计师认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，则应当考虑所依赖的相关控制的有效性。

这是国际审计风险准则首次单独强调识别和处置特别风险及完全依赖实质性程序的风险，对于解决实务中较普遍存在的（1）审计往往抓不住重点，容易忽视那些需要特别审计考虑的风险；（2）不重视风险评估和内控了解，不分情况盲目期望仅靠实施实质性程序获取证据等突出，有针对性意义。

（七）强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源

在审计中如何组织利用好项目组内的讨论，共享审计经验和资源，保证整体审计质量，这在过去往往被忽视。ISA 315首次规定，注册会计师应当组织项目组成员对客户财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，并运用职业判断合理确定讨论的目标、、人员、时间和方式。项目组应当讨论客户所面临的经营风险、报表容易发生错报的领域及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。项目组的关键成员应当参与讨论。如果审计项目组需要拥有特殊信息技术或其他技能的专家，在讨论时还应将其包括在内。项目组应当根据审计的具体情况，持续交换有关客户报表发生重大错报可能性的信息。项目组在讨论时应当强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象，并对这些迹象进行严格追踪。通过讨论可以使成员更好地了解在各自负责的领域报表发生重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何审计的其他方面，包括如何确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

（八）强调与治理当局沟通和与管理当局沟通并重，优化审计环境。

ISA 315设专章规定与治理当局和管理当局沟通内控问题，要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理当局或管理当局。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。此外，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题。

ISA 260“与治理当局沟通审计事项”，专门为审计人员与客户负责治理的机构和人员（简称治理当局）之间，沟通审计中所注意到的有关治理的审计事项，建立准则和提供指南。本准则所称“治理”是用来描述被授权对单位进行监督、控制及指导的内部机构和人员的作用。只有当管理当局履行这种职能时，治理当局才包括管理当局。本准则对沟通的原则、对象、内容、方式、时间等作了全面的规定。

新国际审计风险准则除了上述主要变化外，在许多条款制定上，比以前要求更高、规定更细、指导性更强，着实澄清和纠正了实务中的一些明显的重大错误认识和做法，对实务中普遍存在的典型的薄弱环节予以了加强和改进，恕不赘述。由于本轮准则修订时，将机信息系统环境下的特殊审计考虑，融入到了新的三个风险准则和其他准则中，故新准则生效后，原ISA 401“计算机信息系统环境下的审计”失效。

需要特别强调的是，新国际审计风险准则的颁行并没有改变财务报表审计目标和责任的基本定位，也没有改变现行的审计基本和，而只是为了指导审计人员更好地实现审计目标和履行审计责任，缩小审计期望差。ISA 200“财务报表审计的目标与一般原则”依然规定，注册会计师只是应当合理保证财务报表整体不存在重大错报。合理保证报表整体不存在重大错报意味着审计风险始终存在，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。下列因素可能影响发现重大错报的能力，注册会计师不能绝对保证报表整体不存在重大错报：（1）抽样方法的运用；（2）内部控制的固有局限性；（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（4）获取审计证据和形成结论时涉及大量判断；（5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。ISA 200还依然规定，注册会计师的责任是按照审计准则的要求对财务报表发表审计意见，客户管理当局的责任是按照适用的财务报告框架编制和列报财务报表。注册会计师对财务报表的审计不能减轻管理当局的责任。

二、几点启示

我国CPA制度恢复20多年来，独立审计的准则建设和工作开展取得的成绩有目共睹，但由于各种原因，准则的落实程度和执业水平还远没有到位。新国际审计风险准则的又对审计工作提出了更高的要求。我们认为，应努力做好以下方面工作，积极应对挑战：

1.风险导向审计必须实行，重大错报风险必须认清。从新国际审计风险准则规定看，风险基础审计不是要不要做的问题，而是必须认真做好的问题。财务报表审计就是风险导向审计，即以重大错报风险为导向的审计，关键是不能曲解其本质含义。风险导向审计的两项主要的同等重要的工作就是：评估重大错报风险和降低重大错报风险。识别风险、评估风险是前提，检查风险、降低风险是实质。两者缺一不可，绝不能只重其一。实务中有两种典型错误做法，背离风险基础审计的真谛，必须按准则的本质要求予以纠正和规范：一是刚进驻被审计单位就完全凭经验评估风险，感觉较好时干脆就不实施或很少实施进一步审计程序；二是风险评估不在行或不想做，项目组一进驻单位根本没摸清客户重大错报风险，就直接实施实质性程序收集审计证据，盲人摸象，几乎发现不了重大问题。

2.审计工作重心必须前移，审计计划工作必须加强。收集审计证据主要包括计划审计和实施审计两类工作。实务中大多比较轻计划、重实施。新国际审计风险准则要求我们必须将审计工作的重心前移，重视审计计划工作，花费必要成本和相当精力在了解客户及其环境（包括内部控制）上，以识别和评估出重大错报风险。只有以认真评估的重大错报风险为基础，才能制定出有效的审计计划。我国目前独立审计业务整体水平不高，关键在于计划能力不强，说到底是识别和评估重大错报风险的能力不强。一些事务所的项目组一进单位就习惯拿出老一套的审计程序清单照做，根本不问重大错报风险在哪儿。编审计划好比开中医药方，中医药方要对症必须先问症，审计计划要能帮助查出重大错报，就必须先识别评估出重大错报风险。

3.职业怀疑态度必须坚持，强制审计程序必须到位。审计职业的特点决定每个审计人员必须坚持职业怀疑态度。职业怀疑是审计人员必练的基本功。审计人员要养成很强的怀疑意识与能力，需要道德素养、职业责任感、应有谨慎、执业经验、判断能力、专业精神、敏锐眼光的广泛良性互动和长期同步揉和。保持职业怀疑并不是孤立存在的一种纯精神态度，而是要求体现于风险评估、计划和实施程序、收集和评价证据、形成结论和意见等审计全过程的具体专业行为中。可以说，不会职业怀疑，几乎就等于不会审计。与此同时，新国际审计风险准则比以前准则规定了更多的强制审计程序，比如项目组讨论、特别风险和全靠实质性程序获取充分适当证据的风险识别及处置、审计工作底稿更详细的记录等，审计人员在实务中必须执行到位，以减少审计程序的随意性和盲目性。

4.客户行业状况必须掌握，职业经验积累必须重视。ISA 315用了124段外加3个附录的前所未有的特大篇幅，来规范“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”。这一方面说明风险评估很重要，另一方面说明风险评估难度相当大，对大量的中小型事务所来说做好风险评估更难。ISA 315要求注册会计师先从下列方面了解被审计单位及其环境（包括内部控制），再据以评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险：（1）行业状况、监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质及对会计政策的选择和运用；（3）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（4）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（4）相关内部控制。这些了解不仅内容十分宽泛，而且要求必须将了解的信息运用于风险评估，无疑对事务所及注册会计师的能力提出了严峻的挑战。各事务所及注册会计师如再不重视平时对客户经营及行业状况的逐步掌握和职业经验的点滴积累，要达到新准则的要求是不可能的。

5.我国现行准则必须修订，审计实务流程必须改进。我国独立审计准则的制定一直坚持国际化方向，已初步建立起独立审计准则体系。注册会计师协会根据ISA的新正在抓紧修订我国现行审计风险准则。按工作计划，目前正在制定4个新的审计风险准则：一是《独立审计具体准则第XX号——会计报表审计的目标和一般原则》，依据新ISA 200制定，拟取代《独立审计具体准则第l号——会计报表审计》；二是《独立审计具体准则第XX号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，依据ISA 315制定，拟取代《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》、《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》和《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》；三是《独立审计具体准则第XX号——针对评估的重大错报风险实施的程序》，依据ISA 330制定；四是《独立审计具体准则第XX号——审计证据》，依据新ISA 500制定，拟取代《独立审计具体准则第5号——审计证据》。这4个新准则经过在全国范围内征求意见后，计划于2005年正式颁行。各事务所及注册会计师应密切关注和认真审计风险准则的新发展，并积极考虑据此改进审计实务流程，切实提高评估风险和发现重大错报的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

ISA 400 Risk assessments and internal controls

篇2

一、我国审计准则国际趋同的基本原则

1、审计准则国际趋同的涵义

趋同（convergence）指的是收敛、缩小差异，现在不同，经过一段时间后会逐步相同，最后消除差异。审计准则的国际趋同都是指各国审计准则，在一个特定的时间内从不同逐步走向相同的收敛过程[1].如今，“趋同”已从一个“概念”发展为一种共识和行动，在某些国家和地区甚至已经成为现实。在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门，拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。任何一个国家的审计准则的国际趋同都是顺应世界历史发展潮流的必然。

2、基本原则

我国审计准则国际趋同的基本原则是，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际审计准则趋同的大趋势，着力完善中国审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同[2].对于我国新审计准则体系的国际趋同问题，处处体现了此基本原则。对于国际趋同的理解，则可以通过对我国新审计准则体系与国际审计准则体系的比较分析得出一些基本认识。

二、我国新审计准则体系的国际趋同分析

趋同是进步，是方向。任何一个不想游离于国际市场之外的组织，都不能无视准则国际趋同这一发展趋势。这就需要共同努力，尽量寻求一致。我国新审计准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。

1、准则框架体系趋同

国际审计准则体系指的是由国际会计师联合会（简称IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（简称IAASB）所制定的准则体系，我国新准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。

新审计准则体系的国际趋同，会给我国注册会计师带来更多不同层次、不同属性的中介服务业务的规范要求。这将有利于中国注册会计师参与市场经济建设，充分发挥其专业价值；另一方面也非常有利于克服我国会计师事务所拥挤在同一业务层面（如年报审计）过度竞争带来的弊端。

2、准则项目和内容趋同

除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1311号一存货监盘》和《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是前后任注册会计师的沟通准则和存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的职业道德准则和审计证据准则中作了规范，由于虑及这两方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则项目予以规范。

在新审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一，真正达到了准则项目和内容的趋同。

三、我国新审计准则体系与国际审计准则体系的差异分析

趋同不等同于相同，借鉴不等于照搬。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发，研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。如果不顾各国国情，不顾审计发展状况和环境特点，趋同是难以实现的。与国际审计准则体系相比，我国新审计准则体系还存在着一定的差异。

1、我国新审计准则体系中表现为创新的差异

在国际趋同中，本部分差异是结合我国国情并针对中国特色形成的，表现为一种创新，也有进步意义，符合我国实际情况，并且具有可操作性和现实针对性，将为我国审计实务带来更规范、更具有特色的操作指南。

（1）关于《中国注册会计师鉴证业务基本准则》。与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，主要内容也相近，但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架这种形式不符合中国现行法律、法规体系的要求，不可以单独作为准则项目。

（2）继续保留验资业务准则。验资是我国企业设立登记或变更资本时的一道法定程序，由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。验资是在我国市场经济不发达、市场信誉不被重视下的特别举措，其目的是希望借助于资本信用确保经济交往继续，并推动市场经济发展。同时，验资业务风险高、责任大，如果没有统

一、可操作的技术规范来帮助提高业务质量、规避风险，后果难以想象。因此，我国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》，这是与我国发展中的市场经济相匹配的，也是我国审计准则体系的一大特色。

（3）继续保留《前后任注册会计师的沟通》。前后任注册会计师沟通问题，IFAC下属道德委员会所制定的《执业会计师道德守则》作了相应规定，IAASB体系中没有涉及。在我国，审计行业发展水平低，为防止客户通过更换事务所来收买审计意见，我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则，并在新体系中作了保留，希望继续借助于该准则的实施，改变上市公司近几年愈演愈烈的变更事务所现象，改善当前注册会计师执业环境恶劣、竞争过度状况。

（4）国际审计准则体系中的《对遵守国际财务报告准则的报告》没有纳入我国新审计准则体系。该准则中主要规定了在审计方面一些原则框架性的东西，这个准则的原则框架几乎不适用于我国现实情况。如在我国审计实务中，某些企业可能按照不同财务报告框架编制多套财务报表，以满足不同使用者的需求，若同时发行A股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况，而这些情况并没有在国际审计准则中全面规定。

2、我国新审计准则体系中需要改进的差异

在国际趋同中，与国际审计准则相比，结合我国法律环境和注册会计师执业环境考虑，本部分差异存在一定的现实问题，会给审计实务带来不利影响。因此，对于这些差异，应通过进一步的趋同逐渐消除不利因素。

（1）未对审计准则与实务公告进行区分。对于准则与实务公告，IAASB进行了区分。我国没有对此进行区分，这将导致准则使用者或执行者会偏向于其中一种，从而影响审计质量或者损害注册会计师的合法权益。

（2）新体系未完全涵盖《ISA501审计证据———特别项目的额外考虑》。包括“对诉讼和索赔的审计程序”、“长期投资的评价与披露”、“分部信息”等相关规定。对于长期投资和分部信息，两者中任何一个若对财务报表构成重要性时，如果存在审计程序缺失、审计过程中考虑不周、审计证据不充分、审计工作底稿记载不够，则极有可能导致审计失败，并使注册会计师面临诉讼失败的风险[4].

四、国际趋同带来的问题

趋同需要一个过程，在国际趋同过程中，由于各国国情的不同，一定会面临许多新的问题和挑战；同时各国国情的差异决定了合作自愿性，需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际效率、公平、和全球多样性发展要求的建设机制。

1、增加审计工作量带来的矛盾

新审计准则中对于审计程序的规定做到了国际趋同，即要求注册会计师在实施实质性测试前必须了解被审单位及环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，并将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。由此带来的审计时间加长和审计关注的增多，必然增大审计成本，提高注册会计师审计收费水平[5].在准则实施中，如果会计主体只需要注册会计师提供审计报告相关的上报材料，并不真正需要专业意见，他不会愿意对注册会计师增加的审计时间和成本而支出这部分增加的费用，为了给企业减负，会计主体可能会在审计时间和收费上作出强制要求。此时新审计准则中增加审计工作量带来的矛盾就显现出来了：一方面，准则要求注册会计师必须做；另一方面，由于会计主体在审计时间和收费上作出的强制要求，使得注册会计师在执业时不得不同时考虑现实的审计时间和收费问题，导致注册会计师无法按准则要求执行。如果这一对矛盾无法协调好，注册会计师可能会选择走形式以迎合新准则的要求，这实际上是对新准则的践踏，也将是我国审计准则国际趋同的主要障碍。

2、对审计职业判断的忽略

职业判断是审计准则不可缺少的部分，是财务报表的精髓部分；而注册会计师行业的精髓就在于，执业需要很高程度的判断。审计作为一个多因素的行为过程，判断在其中起到显著的作用，审计判断贯穿于从接受委托到发表意见的整个审计过程。从国际审计报告准则我们可以看到，审计师的职业判断存在缺陷，例如他们的判断往往存在着各种主观偏见、错误以及重大的个体差异。审计职业判断如此重要，又容易受判断个体的影响，但是我国新审计准则中并没有对“职业判断”这一术语给出定义。因此，可以考虑在我国未来的审计准则中新增一章来定义职业判断，并阐明职业判断在审计中的作用及相关服务的基础概念（如重要性和审计风险）中的应用，来指导注册会计师更好地运用职业判断，这也是我国审计准则在国际趋同的过程中应该思考的问题。

3、潜在的知识缺陷

在经济全球化背景下，贸易、资本、生产要素在全球范围内自由流动，促进了作为商业语言的会计、审计的国际化，各国都在积极努力推进会计、审计准则的国际趋同，向国际准则靠拢。但是并非有了好制度就可达到市场有效配置资源、经济发展，还需要有制度的执行。对于我国来说，在新审计准则国际趋同的情况下，关键是如何执行的问题。比如在有效配置资源方面，新准则要求将实施的审计程序与评估的风险挂钩，将审计资源集中于重大错报领域，提高审计效率[6].但真正的执行需要注册会计师具有扎实的专业基础、较高的专业判断能力和风险评估能力及职业道德，我国注册会计师在这些方面还有待加强。我们应当清醒地认识到，国际趋同引发的潜在的知识缺陷要求注册会计师不但要具备会计审计知识，还要熟悉被审单位的行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营战略和相关经营风险等。可见，如果注册会计师本身没有相应知识和能力的储备，就可能会使一些准则的执行落空，从而引发更为广泛的注册会计师执业质量问题[7].

综上所述，我国审计准则国际趋同是方向，是世界经济一体化下的必然趋势，这是我们必须接受的现实。但同时我们也要认识到趋同并不等于完全相同，在我国审计准则的建设与发展中是允许出现差异，同时还可以结合我国国情积极创新的，对于有利的差异我们应积极完善，对于不利的差异我们应积极改进；另外我们也应该看到趋同不是一蹴而就的事情，它需要一个渐进的过程，在审计准则国际趋同的过程中，势必还会遇到很多新的问题和挑战，这需要社会各界做好充分准备迎接挑战，正确理解国际趋同问题。

目前，我国审计准则国际趋同已取得阶段性成果，下一步，我国相关部门仍将密切关注国际准则的发展态势，加强交流沟通，使中国审计准则与国际准则实现动态趋同。无论怎样，最重要的是，我们必须认识到，向一套全球公认的高质量的准则趋同，符合公众的利益，且有利于资本在各国国内和国际间流动。很多人认为，国际趋同对于经济增长是至关重要的。因此，尽管我们面临的挑战很大，未来的收益也是巨大的。

篇3

关键词：内部审计准则；内部审计准则体系；内部审计基本准则；国际内部审计职业实务准则

《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根据《规定》，中国内部审计协会制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则（以下简称准则），准则于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较，寻找二者的差异，以进一步完善我国内部审计准则。

一、内部审计准则框架之比较

（一）中国的内部审计准则体系

《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：

1.内部审计基本准则（以下简称基本准则）。基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

2.内部审计具体准则（以下简称具体准则）。具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

3.内部审计实务指南（以下简称实务指南）。实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。

内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。

虽然《中国内部审计准则序言》未将内部审计人员职业道德规范（以下简称职业道德规范）纳入内部审计准则体系，但依照国际惯例，职业道德规范应作为内部审计准则框架的一部分，并在内部审计准则框架中居于最高层次，具有法定约束力。

（二）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架

IIA的职业实务框架（PPF）于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。

1.强制性指南，是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则。这是内部审计的职业基础。

2.实务咨询，是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。

3.发展与实务支持，是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、报告、书籍、研讨会文集、培训项目等方式来推荐这些参考性意见。

在IIA所设计的PPF中，强制性指南属于第一层次，具有法定约束力。而在这一层次中，职业道德规范又居于最高地位；实务咨询为第二层次，具有指导性作用；发展与实务支持则是第三层次，仅供参考。

二、内部审计准则之比较

（一）结构比较

我国的内部审计基本准则分为六章共二十七条。第一章为总则，主要说明制定基本准则的目的与依据、内部审计的含义及本准则的适用范围；第二章为一般准则，是关于内部审计机构和人员任职资格和执业条件的一般要求，主要说明什么人可以担当内部审计的职责；第三章为作业准则，是内部审计机构和人员进行实地审计工作的基本要求，主要说明内部审计机构和人员应当如何做好审计工作；第四章为报告准则，是内部审计机构和人员出具审计报告的基本要求，主要说明内部审计机构和人员对审计结果如何出具审计报告；第五章是内部管理，主要说明内部审计机构和人员如何进行内部管理，如制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，建立内部激励约束制度等；最后一章是附则，主要说明基本准则的与解释权及实施日期。

由IIA的最新内部审计职业实务准则（SPPIA）可分为五个部分。第一部分为导言，主要提出内部审计的定义，该准则的适用范围，制订准则的目的，并简要介绍了准则的三个组成部分：1.属性准则，说明内部审计机构和内部审计人员的特征；2.工作准则，说明内部审计工作的性质，确立了衡量内部审计业绩的质量标准；3.实施准则，是属性准则和工作准则在特定类型审计中的具体体现。上述的属性准则和工作准则于一般的内部审计服务，而实施准则则是针对特殊的审计业务或项目。此外，导言中还提到了准则的制订机构是IIA的内部审计准则委员会，该委员会制定准则的简要过程及努力等。第二部分是属性准则，确定了内部审计机构和内部审计人员实施内部审计所要具备的特征，覆盖了4个主题：1.目的，权力和责任；2.独立性与客观性；3.专业胜任能力与适当的职业关注；4.质量保证和改进。第三部分是工作准则，为内部审计工作提供指南，并提供衡量业绩的质量标准，可划分为7个主题：1.管理内部审计工作；2.工作的性质；3.业务计划；4.执行业务；5.交流结果；6.追踪过程；7.管理当局对风险的态度。第四部分是执行准则，是为某项特定的属性准则或工作准则的应用提供具体指南，涵盖内部审计的鉴证与咨询服务。第五部分为术语，对该准则中使用的若干词汇进行定义和说明。

从整体上比较我国的基本准则与SPPIA，可以认为SPPIA规定得更详细具体，而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上包括了我国基本准则和具体准则的大部分内容。

（二）基本内容的比较

1.内部审计的定义。我国基本准则是这样定义内部审计的：是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

SPPIA规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。

比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。

2.准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。

SPPIA导言中确定的适用范围是：适用于各种和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。

显而易见，若从地域范围上看，中国内部审计准则当然只适用于中国领土范围内的组织，不具有国际性；而SPPIA则具有国际性，适用于各种法律和文化背景下的组织。但若撇开地域因素，二者具有一致性，都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。SPPIA导言中还提到：适用于组织内部或外部的审计人员，这实际上向我们提出了另外一个：内部审计的主体是谁？依据SPPIA的理解，组织外部的审计人员也可充当内部审计主体，即可由组织外部的专业机构或人员提供内部审计服务。这正是西方发达国家20世纪90年代初兴起的内部审计外部化并进而从理论上拓展内部审计主体范围的最好写照，而我国则仅仅是在近两年才开始探讨内部审计外部化问题，并且仍只限于理论上的争论，尚未付诸实践。

3.目的、权力和责任。我国基本准则中对于内部审计的目的，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。SPPIA的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的目的、权力和责任应正式写入IIA，并与准则一道由董事会通过。

4.独立性与客观性。我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。

SPPIA的独立性是指内部审计工作应该是独立的，这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。不仅如此，SPPIA还规定，如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。SPPIA认为，损害内部审计独立或客观性的情形有：①内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动，如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务，那么便可以认为客观性受到了损害；②对由总审计师负责的职能进行鉴证时，应该由内部审计以外的另一方进行监督；③内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务；④如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话，那么，内部审计在承接业务前应向客户说明。

很显然，我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象，只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。而SPPIA则从独立性与客观性的含义出发，列举了损害独立性或客观性的几种可能情况并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在SPPIA中不算什么新概念，但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰，但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的，以适应组织的不同形式和规模。

5.专业胜任能力与应有的职业关注。关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。由此可见，我国内部审计准则对内部审计人员的专业胜任能力主要包括以下方面：①必要学识。包括必须具备、审计及其他有关专门知识，这是对内部审计人员的最基本要求。②业务能力。内部审计人员要圆满完成任务，必须具备必要的业务能力，业务能力是要通过审计工作的实践逐步提高的。③熟悉情况。内部审计人员理应熟悉本组织的经营活动和内部控制，熟悉本组织的情况也是内部审计人员优于外部审计人员的地方。④专业训练。由于审计日益更新，审计环境渐趋复杂，审计也不断进步，这就从客观上要求内部审计人员需要接受后续教育，不断新知识，不断实践，以保证其专业水平的不断提高。⑤交际能力。内部审计人员应具备较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。

我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。

SPPIA对专业胜任能力的解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。在专业胜任能力方面，SPPIA提出了几项具体要求，包括：①如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，那么总审计师应该获得应有的建议和帮助；②内部审计师应有足够的知识鉴别舞弊的证据，但并不是要求其具有以发现和调查欺诈为主要职责的审计师所具有的所有专业知识；③如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，总审计师就应该减少咨询业务或获得应有的建议和帮助。总之，内部审计人员必须拥有必要的能力，以职业的方式完成约定的目标，包括在鉴证业务中识别欺诈，但不应对发现所有欺诈承担责任。

关于应有的职业关注，SPPIA的解释是：内部审计师应该保持合理的谨慎态度和应有的关注，应有的职业关注并不意味着无过失。内部审计人员运用应有的职业关注时要考虑：①达到约定目标所需要的工作程度：②当实施鉴证程序时，事情的复杂性、实质性和重要性；③风险管理、控制及管理过程的适当性和有效性；④重大差错、不正当行为或不遵循的可能性；⑤与潜在利益相关的鉴证成本。内部审计师应对可能目标、经营或资源的重大风险保持警觉，但应有的职业关注并不要求所有重大风险都能被识别出来。内部审计人员在执行咨询业务期间运用应有的职业关注要考虑：①客户的需要和期望，包括业务的性质、时间安排与结果的交流；②完成目标所需工作的相对复杂性和程度；③与潜在利益相关的咨询成本。

值得一提的是，我国准则中将内部审计人员具有较强的人际交往能力正式提出来，并视为专业胜任能力的一个重要方面，这与以前不重视内部审计部门与其它部门的沟通，不注重内部审计师与董事会、管理当局的人际协调关系的状况相比，有了重大突破。SPPIA也十分重视内部审计师的交际能力，并认为这是发挥内部审计师“高参”和“助手”作用、实现内部审计增加价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，SPPIA对内部审计的专业胜任能力和应有的职业关注规定得更为具体、细致。

总之，无论是专业胜任能力还是应有的职业关注，内部审计师都应该通过职业后续教育来提高自己的学识、技能和其它能力。

6.质量保证和改进方案。我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号——内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。

SPPIA规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了SPPIA的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守SPPIA和职业道德规范，且这种不遵守影响到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。

比较我国准则与SPPIA关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现其既存在着相同之处，也有不同之处。相同之处是都要对内部审计人员的工作进行监督、考核、评价，在监督评价的内容方面有些也是一致的，如“审计活动是否遵循内部审计准则”等，但在有些内容上则存在差异，且要求也各不相同。我国的基本准则实质上是要求对整个审计过程，从选定人员、制订审计方案到实施业务、审计报告等各个具体环节进行全方位的督导，因而更加具体，有很强的指导性和操作性；而SPPIA则侧重于从整体效果上进行保证和监督，更重视结果而非过程。最大的不同在于：SPPIA要求对不遵循准则的情况向董事会和高级管理者披露，我国准则中无此项规定。

三、小结

限于篇幅，笔者只对基本准则的“一般准则”所涉及到的内容与SPPIA的“属性准则”中的对应部分作了一些粗浅的比较。比较的目的是发现差异，寻找产生差异的原因，并力图借鉴和吸收国际内部审计准则的精髓，进一步完善我国的内部审计准则，提升我国内部审计的职业化水平，充分发挥内部审计增加价值，改善组织经营的作用。

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[1]内部审计协会。中国内部审计准则序言、内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范、内部审计具体准则[Z].北京：2003.

篇4

新审计准则体系中最核心的准则是以下4个准则：审计准则第1101号“财务报表审计的目标和一般原则”、第1211号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序’，和第1301号“审计证据”。这4个准则的最重大的变化是启用新审计风险模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险，以推行风险导向审计，提高CPA发现财务报表重大错报的能力。为此，CPA必须将原审计风险模型下的“审计程序执行到位”的简单的审计理念，更新为新风险模型下的“审计风险控制到位”的综合的审计理念。

众所周知，财务报表审计是为审后报表不存在重大错报提供合理保证的一种鉴证业务，要求最终将审计风险降至可接受的低水平。CPA只有采纳将“审计风险控制到位”的综合审计理念，才能达到现行财务报表审计目标和一般原则的要求。本轮审计准则制定和修订力主“审计风险控制到位”的综合审计理念主要基于以下背景：

1．企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则、改进审计理念加以应对。随着经济全球化和科学技术发展的影响日益加深，竞争日益激烈，企业组织结构及其经营活动日益复杂，会计判断和估计以及非常规交易也日益复杂，一些企业进行财务舞弊的压力和动机曰益增大，加上内控失效使舞弊有可乘之机CPA面临的审计风险越来越大，急需出台新的准则、采纳更先进的审计理念予以指导。

2．我国原制定的审计准则参照当时的国际惯例，使用的是传统审计风险模型，已不能满足行业工作要求。随着审计环境的变化，传统审计风险模型的局限性日渐明显，主要表现为不能有效地识别、评估和应对财务报表的重大错报风险，导致实务中出现了只将“审计程序执行到位”即可的简单审计理念。因此，迫切需要改革风险模型，研究出更能有效识别、评估和应对报表重大错报风险的审计新思路，据此修订审计风险准则及相关审计准则。

3．国际审计准则有了新的发展，需要我们在国际趋同上有新举措。由于传统审计风险模型在识别、评估和应对报表重大错报风险方面存在严重问题，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)于2003年底出台了新的审计风险准则，启用新风险模型，改进审计理念，推行风险导向审计。同时，还加紧修改了其他相关准则，目前已经了正式稿或征求意见稿。如果我国不加快有关准则的制定和修订，不采纳先进的审计理念，不仅部分准则评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，由简单的项目难以满足CPA的执业需要，还将构成与国际审计准则的重大差异。

二、原有审计风险模型下的审计理念存在的缺陷

原有审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，要求根据该模型来计划和执行审计工作，以将审计风险降至可接受的低水平。从理论上看，这一模型也倡导风险导向审计(即以固有和控制风险的识别为导向)，但在实际运用中却面临困难，使风险导向审计没有发挥出应有的作用。比如：(1)原准则要求编制计划时，CPA应评估固有风险或直接假定其为高水平，这导致不少CPA不重视对固有风险的评估，使其流于形式。(2)尽管原准则要求对固有和控制风险综合评估，据以作为检查风险的评估基础。但实务中很容易割裂两者的内在联系，而只依赖对控制风险所作的粗放性评估或直接假定控制风险为100％来大致确定检查风险，再据此规划实质性程序，这样做难以合理保证财务报表不存在重大错报。(3)原先将“了解被审计单位情况”和“风险评估与内部控制”各制定为一个准则，使了解客户情况没有与风险评估有机结合，这容易导致CPA了解客户情部时明确目的。(4)原模型侧重指导认定层的测试工作，对报表层重大错报风险的评估和应对重视不够，进而必然会影响认定层重大错报的检查效果。

由于上述原因致使多数CPA运用原模型时出现只把那些准则规定明显必需的审计程序，特别是实质性细节测试程序执行到位即可的错误理念和做法；在过去相当长的时期，CPA侧重于关心必要程序做了没有，而不是关心审计后能否做到合理保证财务报表不存在重大错报，控制审计风险到了可接受的低水平。

三、新审计风险模型下的先进审计理念及其运用要求

新的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。从总体看，其体现的先进审计理念是以识别、评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，由简单的“审计程序执行到位”理念转变为审计后最终能将“审计风险控制到位”的综合审计理念，在将“审计风险控制到位”的综合审计理念下再同时强序执行到位”。具体说来，先进的审计理念主要表现在以下方面：

1．引入“重大错报风险”概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，要求CPA在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，不能未评估重大错报风险或像以往简单设定固有和控制风险为最高水平那样假定重大错报风险为100%，就直接盲目实施实质性程序。因为不弄清重大错报风险可能发生在哪里就实施程序，往往查不出重大错报。新的风险准则及模型力主的以评估重大错报风险为导向、最终将审计风险控制到可接受的低水平的最新风险导向审计理念，也是对有些会计公司曾实行的以评估客户经营风险为起点和重心的风险导向审计法的校正。如新的风险准则规定，CPA应从多方面了解并评估重大错报风险，包括了解客户的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的相关而非全部经营风险。因为不是所有的客户经营风险在任何情况下都最终具有财务后果，且必然导致报表重大错报。评估和控制经营风险、实现经营目标是客户管理当局的责任，CPA的责任是评估被审计财务报表的重大错报风险，以帮助其设计和实施有效的审计程序，合理保证发现重大错报，实现审计目标。

2．新的风险模型强调要求CPA区分财务报表层和认定层评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定拟采取的总体应对措施和设计、实施进一步审计程序，以合力将审计风险降至可接受的低水平。还强调评估的财务报表层重大错报风险及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。而原有的风险准则和模型尽管也提到要评估财务报表层的固有风险，但并没有明确指出要针对其采取总体应对措施，也没有强调评估的报表层错报风险对认定层总体审计方案的重大影响。这容易导致不重视对报表层错报风险的评估，忽视在报表层运用风险模型，割裂报表层和认定层错报风险间的联系，难以发挥风险模型的效用。

3．改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。原模型把审计流程分4块：(1)了解被审计单位情况(主要为评估固有风险)；(2)了解内控；(3)(必要时)控制测试(均为评估控制风险)；(4)实质性测试(为降低检查风险)。而新模型把流程分为3块：(1)了解被审计单位及其环境，包括内部控制(目的是评估报表层和认定层重大错报风险)，本块称为“风险评估程序”；(2)(必要时)控制测试(目的是为了测试内控在防止、发现和纠正认定层重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层重大错报风险)；(3)实质性程序(目的是发现认定层重大错报，降低检查风险)。新准则把第(2)(3)块统称为“进一步审计程序”，并指出仅靠风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，CPA还应当设计和实施进一步审计程序。流程改进后，要求CPA全程关注报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估报表重大错报风险，将成为评价事务所及CPA专业胜任能力和审计质量的关键因素，这无疑对我国不少事务所现行审计思路和整体胜任能力提出了严峻挑战。专攻某一或某些行业的审计及相关业务，将成为事务所的必然选择。

先进审计理念还表明，审计工作重心必须前移，必须重视审计计划，重视重大错报风险的识别和评估，重视针对评估出的重大错报风险实施程序。只有这样，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报。特别是新的风险准则和模型并没有改变财务报表审计目标和责任的基本定位，而只是改进了审计理念和工作方法，以指导CPA更好地实现审计目标和履行职业责任，服务于社会公众。

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审计人员在进行审计工作时，尤为注意审计线索。审计人员要完成对业务的审核，需通过对审计线索的追踪。而在电算化系统下，审计线索的生成、处理、储存都在计算机中进行，审计人员无法再直接浏览，而需借助电算化系统软件才能完成对线索的追踪，这无疑加大了工作的难度。虽然财务部在会计电算化系统的审计线索方面做出过相关规定，要求业务处理过程中的证、账、表应当打印备份，以便审核。但是实际情况是，财务人员在修改电算化系统中数据文件时可以做到不留痕迹，所以无法保证打印出的纸质线索与计算机中储存的线索的一致性。

二、审计工作所包含的内容发生了改变

手工会计中，审计内容不仅包括对会计凭证、会计账簿、会计报表的正确性的审查，还对会计的处理程序进行审核。而在电算化条件下：

（1）机器会按照既定的程序对会计信息进行处理

手工核算时容易出现的记账错误、算账差错等问题大大减少。但是，当会计信息系统的既定程序本身存在错误、被病毒感染、被黑客入侵、被人为恶意修改等，那么计算机就会按照程序对有关的会计信息按错误的方法进行处理。这样一来，应将审查的重点放在电算化系统的控制功能和处理功能上。

（2）审计对象由计算机操作人员所控制

操作人员完全可以只向审计人员提供其愿意被审查的部分，其他敏感或有嫌疑的内容则可以被人为隐藏。在这种情况下，审计人员就处在了非常不利的位置，无法获得有效的审计证据，严重影响审计工作的进行。

三、会计电算化对审计人员技能的影响

传统手工会计条件下，审计人员需具备一定的会计与审计知识。审计人员依靠原有的专业知识和经验来对审计对象作出专业判断进而开展审计工作。在实行电算化以后，会计信息系统的环境与传统手工会计的系统相比更加复杂，电算化带来了更加复杂、数量更加庞大的审计对象。先进的软件需要由人来操作，先进的技术需要由人来掌握。随着电算化的普及，审计人员有了更高的要求，仅依靠原有的财会知识与原来的审计经验已无法适应新时期的变化。当代的高素质审计人员不仅需要扎实的财会基础，还需要一定的计算机方面的知识与技能。只有这样的复合型人才，才能了解电算化的特点以及它所带来的对审计的内控、线索、内容的影响，符合新形势下社会经济发展的需要。

四、会计电算化对审计准则的影响

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摘 要 随着我国市场经济的不断发展和完善,公允价值的计量以及审计已经变得越来越重要。但是不难看出,我国对于公允价值的计量和审计还处于初步阶段,很多问题需要解决和完善。本文从研究公允价值定义入手,通过对准则中关于公允价值的计量和审计的分析,发现目前存在的问题,并试着提出相应的解决办法。

关键词 公允价值 会计准则 风险导向审计

2006年,我国了新的会计审计准则,其重要变化之一就是引入公允价值计量,这也是其中的一大亮点。财政部部长金人庆表示,这是我国会计审计发展史上新的里程碑,标志着适应我国市场经济发要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。从准则的以及金部长的话中我们不难发现,公允价值的计量模式随着市场经济的发展已经变得越来越重要,可以说公允价值的计量已经成为了目前不可回避的大趋势。与此同时,公允价值前所未有的复杂性、不确定性和主观性给其运用提出了巨大挑战,公允价值审计的重要性日渐凸显,深入了解并正确评价公允价值,规避新的审计风险就显得格外重要。本文将从公允价值的概念入手,通过对准则等的研究,试着发现并分析我国目前公允价值审计面临的各种风险以及应对的措施。

一、公允价值审计的现状分析

(一)对公允价值概念的认识不明确

我国关于公允价值的定义大致为,在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。而美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board)有关公允价值的最新定义为:“在资产或负债的参考市场上,市场参与者于当前交易中从资产中收到或因负债的转让而支付的价格。”(FASB,FVM,2005年10月)。其中,参考市场(reference market)是个体进行资产或负债交易的最有利市场。最有利市场(the most advantageous market)是指这样的市场:报告个体销售或处置资产或转让负债的价格能最大化从资产中收到的金额或最小化因转让负债而支付的金额。从两个定义的对比中我们不难看出我国对于公允价值的认识还相对的落后,对于公允价值概念的界定还比较模糊,这也为公允价值的审计带来了许多的障碍和风险。

(二)急需完善的会计审计准则

通读新准则,我们不难发现准则中并没有明确的一章来阐述公允价值的计量,对于公允价值的计量都是散落于各个章节之中,并没有集中有效的进行阐述和介绍。这就使得《中国注册会计师审计准则第1322 号――公允价值计量和披露的审计》及其应用指南仿佛无源之水一般,陷入了很被动的尴尬局面。在计划和执行公允价值审计的过程中,审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有关的审计证据。但是正是由于公允价值的计量没有明确的概念阐述,其计量和披露又非常的简单分散,相关的公允价值审计准则被完全局限于会计准则的情况下,注册会计师要如何有效的进行公允价值的计量和披露的审计呢?

(三)公允价值审计人员能力水平良莠不齐

由于我国对于公允价值以及公允价值计量的认识起步较晚,又加之我国目前的市场经济发展处于逐渐完善的阶段,寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度,需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。在公允价值审计的过程中,需要审计人员运用大量的职业判断,审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险,要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层,甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上,才能更好地实施公允价值审计,这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求,审计人员不仅要有丰富的职业经验,还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识,甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景,而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的,因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。

二、对于目前我国公允价值审计的现状以及存在的各种潜在的风险,笔者试着提出以下一些建议及对策

(一)加紧建立完善的公允价值审计体系

会计准则和审计准则是注册会计师进行审计时的依据,是是否能进行正确有效的审计的根本。所以目前最重要的是研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架,在此基础上, 制订具有科学性和一定的前瞻性的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则,并与公允价值审计相适应。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一(对财务报表的公允性发表意见),符合现代风险导向审计理念,也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证会计理论中的计量观也认为,审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真(而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论);变革落后的会计理论和会计准则,可在一定程度上使审计人员处于主动的地位,从而减小审计风险。

(二)全面树立风险导向审计的理念

要顺利的实施公允价值审计,审计人员和会计师事务所必须要摒弃传统的审计观念全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报风险,并对审计风险进行系统的评估各和分析,以此为出发点来制定审策略和企业状况相适应的多样化的审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程当中。20 世纪80 年代的风险导向审计最初开发的审计风险模型是:审计风险(AR)= 固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。固有风险是由管理部门的计量程序的可靠性所决定的。因此审计人员在进行公允价值审计时,应充分了解和评估管理部门的计量方法的适用性、应用评估数据的可靠性,在必要时候要借助专家的工作,并在应用专家工作时应考虑专家可能用于确定公允价值的方法是否不同于管理部门在报告中所用的方法;由于公允价值计量模式的资产计量的主观随意性增大,因此控制风险的评估对审计风险评估至关重要,审计人员要检查内部控制的有效性,并对进行公允价值计量人员的技能和经验进行评估,以确定重大错报风险。

(三)提高审计人员的执业水平

通过对审计人员的培训使其精通各种估值技术和方法,特别是估值模型的应用假设及相关技术参数的选取原则。确保拥有丰富的职业判断经验和相关的知识背景,以正确评价被审计单位公允价值计量的适当性和披露的充分性。同时鼓励实践与研究结合,我国公允价值审计的发展需要审计人员在审计实践中总结经验并升华成理论,进而再指导实践。例如在审计实践中要提高现值技术的可操作性,出具明确的有利于具体实务操作上的规范,制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南。对审计人员会计职业道德的培训也是非常重要的环节。保证注册会计师在执业过程中保持职业良知,遵守职业道德,减少舞弊事件的发生。当审计人员受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的利诱,同时面临招揽业务、稳定与客户的合作关系的压力时,不利用公允价值计量的主观性较大的特点违反职业道德。

正如谢诗芬教授所言,公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题,这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途,这些复杂性陡然加大了注册会计师的执业成本和审计风险(包括重大错报风险和检查风险)。但是随着有关各方对公允价值概念及其计量过程了解的深入,以及我国有关审计体系的完善,审计人员职业水平的提高,相关审计风险最终将会减少。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社.2006.

[2]谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究.湖南人民出版社.2004.

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【关键词】 公允价值； 计量属性； 公允价值审计

财政部在最新《企业会计准则》的基本准则中将公允价值定义为：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值以其独特的科学内涵，日益成为成熟市场国家主要的会计计量属性。在我国最新的38项会计准则中直接或间接涉及公允价值计量的会计准则达30项之多，足以证明公允价值被引入的力度。其最独特之处在于要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，动态地反映企业经济资源的内在价值和其面临的风险。然而在我国实际应用中的效果并没有期望中的那样理想。在我国推行几年来，应用公允价值计量的企业尚在少数。出于各方面原因，企业对采用这一计量方式保持了高度的谨慎。尤其是在金融危机的背景下，公允价值的计量受到了全球诸多会计界人士及政府部门的质疑，争议不断，对这一计量属性在我国的推广无疑将起到一定的阻碍作用。下文从公允价值在我国实际应用中存在的主要问题入手，探讨这一在我国尚不成熟的计量模式下的审计问题，有针对性地提出一些对策建议，以助于利用更少的审计成本和更科学的审计方法作出相对合理而正确的审计判断与结论，规范和完善公允价值审计，为企业治理和信息使用者服务，同时反过来对公允价值问题的弥补也具有一定的借鉴意义。

一、公允价值应用存在的主要问题

我国市场经济的结构和机制还不健全，公允价值计量成本和风险都还比较高，公允价值计量模式并不完善，在目前得到大规模的推广应用还比较困难，主要表现在：

（一）制度缺陷和运行缺陷

《企业会计准则2006》缺乏单独的《公允价值计量》准则的重大系统性缺陷亟待弥补和纠正（谢诗芬，2006）。公允价值计量的方法和现行会计准则的不足决定其必然面对操作上的困境。首先是可操作性不强。权威的交易价值资讯系统和价值评估体系的不健全，以及关联交易的存在等原因，公允价值常常很难获得与真正的市价相吻合的交易价格。其次是可靠性的不足。根据FASB的157号会计准则，将公允价值确认划分为三个层次，依次为交易价格、类似资产报价和估值技术。每上升一个层次，其可靠性也逐级降低。同时，影响公允价值计算的两个主要因素――经营现金流量和贴现率，也存在很大的不确定性。更多的主观因素可能使公允价值成为一个更方便企业操纵利润的工具。

（二）从业人员对公允价值的驾驭能力不足

公允价值计量、披露和审计工作涉及价值评估，风险管理及法律法规的应用等方面知识，远远超出了会计专业范围。合格的从业人员不仅要具备过硬的职业判断能力，数据处理能力，还应有丰富的从业经验。而公允价值计量模式对于我国来说，无论是理论还是实践都处于起步阶段，从业人员对这一新计量属性业务流程也不熟悉。我国市场环境和会计行业环境本身尚不够成熟，从业人员由于理论准备不足和实践经验的匮乏，往往对这一新的计量模式显得无所适从，无法胜任公允价值的计量和审计工作，这成为公允价值在我国推行的一大阻力。

（三）良好的外部环境的缺失

由于公允价值在我国引入的时间不长，难免显得有些“水土不服”，尚未形成良好的公允价值推行环境。一是缺乏成熟有效的市场。公允价值是建立在公平交易基础上的，而我国目前的市场化程度不高，公平的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间的交易及各类要素市场的运作都还不够规范（陶月英，2009）。二是缺乏高效的监管机制。由于公允价值的主观性和动态性特征，如果离开有效的监管，可能会导致一系列不规范的问题。一方面，我国有关公允价值审计的准则和法律体系不健全，这就使得监管缺乏制度上的保障；另一方面是会计监督体系的不完善，无论是国家监督，社会监督，还是企业内部监控都没办法做到规范化的运行。这些都是导致公允价值“不公允”的因素。

（四）顺经济周期性特征产生的适用性争论

公允价值作为一个科学的计量模式，其初衷是通过动态的价值反映企业风险，然而在很大程度上成为了经济环境的“附属品”。特别是在金融危机的背景下，不得不面对被弃用的尴尬。在经济繁荣时，公允价值计量反映的是欣欣向荣的财务幻象，而经济萧条时，其反映的经济惨状却引来了有关其适用性的争论，认为公允价值计量放大了金融危机的影响的大有人在。在最近的这次金融危机中，连SEC也在报告中承认FAS157虽然不应中止应用，但应当改进，特别是在全球金融危机出现市场不活跃，有序的交易难以肯定，缺乏可观察的公平、公正的市场报价这一现实的经济背景之时（葛家澍、窦家春，2009）。

二、完善公允价值审计的路径选择

前文列举的公允价值的应用问题，必须给有效的审计制造一定的难度和风险。在尚不健全的审计环境下如何认定可靠性不足的公允价值计量和披露，对于顺经济周期问题如何得出合理的利于企业规避风险的审计结论等都是完善公允价值审计不可回避的问题。以下笔者将结合上文提到的问题，从策略的角度探讨公允价值审计，以期起到抛砖引玉的作用。

（一）以风险导向意识指导公允价值的审计工作

采用公允价值的初衷就是为了通过动态计量资产或负债的当期市值，增强相关性和可靠性，以便相对准确地反映企业所面临的风险，这就直接决定了审计人员必须树立风险导向意识。而公允价值顺经济周期性的特征，可能过度反映宏观经济状况，其可靠性的不足也可能造成对客观价值反映的偏差，从而使审计人员难以得出正确的判断。因此审计人员必须对财务报表中所披露的公允价值理性对待，不拘泥于就账审账。在审计过程中还应识别和评估产生重大错报的风险，可结合微观企业环境和宏观经济环境，全方位系统地考察和分析企业风险，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险意识贯穿于整个审计过程（张正勇、何建伟，2009）。

（二）加强内部审计、注册会计师及管理当局相互间有效的沟通，使其发挥协同效应

在各审计职能部门和人员之间进行合理有效的沟通，对于控制审计风险、获得可靠的审计报告，以及降低审计成本都是必不可少的。而在我国的现实情况中往往产生两种极端：要么完全没有沟通，从而影响有效的审计结论的获取；要么沟通过度，注册会计师的独立性丧失，从而产生舞弊行为。因此，把握好沟通的“度”，是产生正的协同效应的最关键因素。国际审计与保证准则委员会（IAASB）于2005年3月的国际审计准则第260号（ISA260）《审计师与治理当局的沟通（修订）征求意见稿》在认识到沟通对于有效审计的重要性的基础上，建立了一个审计师与治理当局沟通的框架。它涵盖了现行准则的全部内容，在审计师应该沟通哪些具体内容和进行沟通的条件方面进行了更具体的规定（吕伶俐、张晓梅，2005）。我国可从中得到启示，以指导我国审计工作中的沟通问题，当然这还需要有效的监督机制，否则就算在准则上规定了沟通的内容，也不能保证审计人员不出现“越轨”行为。

（三）提高审计人员素质

公允价值审计涉及到企业过去以及未来相关的信息，如此广的时间跨度，仅依靠传统的审计方法和程序显然不能胜任。要求审计人员必须具备经济、管理、计算机，甚至法律等多方面的知识。过硬的执业能力是降低审计风险的重要条件。提升审计人员素质首先是业务素质的提高。审计人员要从多方面提高自己的业务技能，一是要多从事实际工作，不唯上，不唯书，从实践中获取经验；二是可通过接受教育和培训的方式，获取专业知识，以提高职业判断水平，如处理信息和价值评估能力，获取审计证据的能力等。其次是要注重职业道德的培养。职业道德缺失，审计业务素质越过硬，可能对社会产生更大的危害。审计报告在很大程度上具有公共产品的性质，为各利益相关者所使用。因此，审计人员在审计过程中要秉着对委托人和社会公众负责的态度，严格自律，不能有行为。

（四）完善公允价值审计准则

我国公允价值审计准则在不断地与国际趋同，但准则的完善程度与国际相比还相对落后。部分学者认为公允价值计量分散于《企业会计准则》各章节之中，而公允价值审计却有一号单独的准则――《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》为指导，就认为这种“超前性”直接影响了公允价值审计的质量；有的学者则归因于仅有一号审计准则还不够，应该有独立的“《公允价值审计准则》”。笔者认为这两种观点都过于武断。公允价值审计的质量不在于准则的形式，而在于其内容是否完备，是否具有科学性和可执行性。显然我国目前的公允价值审计准则还不具备这一点。

（五）改变传统的审计方法，实现制度创新

笔者认为，由于公允价值独特的计量属性，要求新的审计方法和审计制度与之相适应，在这方面本文提出以下几点建议和设想：

首先，实行有重点的审计。由于公允价值的主观性，审计人员应有重点地审计容易弄虚作假的环节。如考察公允价值的确定方法和披露的充分性是否合理，存货发出计价的审计，投资性房地产范围的划分及后续计量方法的选择等。

其次，审计委托模式的改革。现行的审计模式――会计师事务所直接受上市公司的委托对财务报表进行审计，并收取审计费用，这种委托关系，容易破坏注册会计师审计的独立性。徐玉德（2009）在其论著中认为：在委托模式上，可尝试建立财务责任保险制度，即由上市公司向保险公司投保财务会计报表责任险，由保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，一旦投资者发现上市公司财务报表作假，可向保险公司索赔。保险公司为降低金融风险，势必要求被聘用的会计师事务所对上市公司财务报表进行严格的审计。这对重要性强而可靠性相对较弱的公允价值审计来说，不失为一个增强其可信度的方案，同时也有助于解决现行审计模式中的委托问题和监督不足问题。

第三，可尝试建立有效的评估模型，或通过一种有效的机制，解决公允价值的顺周期性问题。例如在经济繁荣时期，通过一定的变量确定某一模型对公允价值评估时实行一定的“折扣”，经济衰退时则反其道而行之，以使企业财务和社会经济环境相对保持稳定。再如经济繁荣时，对企业审计时保持更谨慎的风险意识，企业应配合实施相对收紧的财务扩张策略，或建立一个类似于风险基金的储备，未雨绸缪，以避免经济衰退时措手不及。当然这需要整个社会建立起这样一个机制，因为在经济利益驱动下单个企业不大可能放慢扩张的步伐。

三、小结

公允价值计量与审计是一个长期不断完善的过程，二者相辅相成，相互促进。完善的公允价值计量模式是公允价值审计有效的重要基础，但是我们不能以目前不完善的公允价值计量模式为借口，认为公允价值审计缺乏有效性的基础，这样只会阻碍二者的发展。只有面对现实，在理论和实践上不断创新，探讨如何在不完善的公允价值计量的基础上增强审计的有效性和可靠性才是正确的出路。

【参考文献】

［1］ 谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题［J］.财经理论与实践（双月刊），2006（6）.

［2］ 张正勇，何建伟.试论公允价值审计面临的问题及其对策［J］.财会通讯，2009（1）.

［3］ 张洽.公允价值运用中存在的问题及对策［J］.会计之友，2010（2下）.

［4］ 葛家澍，窦家春.基于公允价值的会计计量问题研究［J］.厦门大学学报（哲学与社会科学版），2009（3）.

［5］ 陶月英.公允价值在我国应用及存在的对策探析［J］.中外企业家，2009（7下）.

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关键词：会计信息化审计 重要性 发展策略

中图分类号：F234 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）12-173-01

随着信息技术的快速发展以及我国企业信息化程度的提高，对会计信息化审计的要求必然越来越迫切。要改变目前我国会计信息化审计工作的落后局面，必须制定相应的发展策略。

一、建立会计信息化审计组织机构

为适应未来我国会计信息化审计发展的客观要求，我国应尽快建立自己的会计信息化审计组织机构，按照会计信息化审计的要求组织、协调会计信息化审计工作，规划会计信息化审计的发展策略和职业培训计划，研究会计信息化审计理论、方法、技术和规范，指导会计信息化审计工作。在这项工作的起步阶段，政府应加强领导力度，从宏观上搞好规划安排，从资金和技术上扶持会计信息化审计，有效规划、部署和指导我国的会计信息化审计工作。

二、加强会计信息化审计理论研究

审计理论来源于审计实践，又反过来指导、促进审计实践，二者不可偏废。会计信息化审计是一项理论性和技术性很强的工作，在我国目前的情况下，理论研究应首先开展起来，以此推动和指导审计实践的开展。国内学术界、政府研究机构应当加强会计信息化审计的理论研究，积极开展学术交流，密切关注国际会计信息化审计的最新发展动态，不断发展与完善会计信息化审计理论，从而更好地为会计信息化审计实践活动提供指导，促进我国会计信息化审计事业的发展与繁荣。

高等院校、会计信息化审计的研究组织是会计信息化审计研究不可忽视的力量，其中集中了理论素质和计算机水平较高的专家学者。由他们将有关计算机的实践上升为理论，在理论的指导下，为我国的会计信息化审计规划一条发展道路。

三、制定会计信息化审计准则

会计信息化审计同传统财务审计相比，在审计对象、审计目标、审计内容等方面均有所不同。为了规范会计信息化审计业务，明确工作要求，保证执业质量，应研究和制定我国的会计信息化审计准则和实务指南。会计信息化审计发展到一定阶段，必须由行业组织出面将实践经验加以总结，并把有关概念、工作流程和技术方法固定和统一起来，形成行业标准和规范。这是会计信息化审计进一步发展的基础，也是所有行业发展的共同规律。因此，应深入研究国外的会计信息化审计理论与方法，学习和借鉴国外先进国家的经验，结合我国会计信息化审计的实际，制定会计信息化审计准则，规范会计信息化审计业务，提高审计工作质量。

四、重视信息系统审计技术的研究与应用

在西方发达国家，信息系统审计技术已进行了多年的研究与应用，具有丰富的经验。而我国在这方面才刚刚起步，除研制出一些审计软件，在少数单位使用外，其他多种信息系统审计技术在我国尚属探索研究之中，尚未投入应用。可以说，信息系统审计技术对我国审计实务界来讲是一项全新的审计技术。因此，国家应将信息系统审计技术的研究与应用列为一项重要课题，组织有关专家对各种信息系统审计技术进行深入探讨，针对性地进行模拟试用，验证各种审计技术的可行性和有效性。全面总结各种信息系统审计技术的特点、实施步骤及其应用过程中注意的事项，为信息系统审计技术的具体应用提供指引。同时，为尽快了解、掌握并运用国际上最新的信息系统审计技术，应加强国际交流，选派外语水平高，具有一定审计经验和较高信息技术技能的人员到发达国家进修学习，以加快我国信息技术的研究与应用。

五、强化企业领导对会计信息化信息系统实施管理与控制的观念

树立企业领导的信息化会计信息系统管理意识是开展会计信息化审计工作的关键。因此，企业主管部门在充分领会国务院有关“国民经济信息化”指示精神，认真抓好企业信息化建设的同时，还必须注重对企业领导进行会计信息化系统管理与控制的思想教育，促使企业领导从企业生存与发展的高度来认识会计信息化审计的重要意义，重视会计信息化审计工作，将会计信息化审计作为一项重要工作来抓。

六、大力培养会计信息化审计人才

会计信息化审计是一项知识密集型的工作，是否有一支高水平的会计信息化审计人才队伍，是这一事业成败的关键。开展会计信息化审计需要一大批具有下列基本素质的审计人才。这些素质包括：一是精通会计、审计、财务管理、税务等理论与方法，熟悉企业经营管理的全过程和与企业经营管理有关的法律规范，具有坚实的理论基础和娴熟的实践技能；二是具有利用计算机网络和财务软件熟练进行业务处理的能力；三是能够比较流利地使用一门外语进行交流，以适应企业国际化发展；四是具有全局观念，风险意识，公关协调能力，组织管理能力，对资本市场的敏锐洞察力，有开放思维和创新意识；五是具有良好的职业道德和敬业精神。但从目前的人员数量和知识结构上看，还远远不够。因此，必须重视会计信息化审计人才的培养。

七、加大会计信息化审计的宣传力度

开展会计信息化审计的主要障碍之一是对会计信息化审计的必要性认识不足，必须加大会计信息化审计的宣传力度，如实宣传网络环境下重构后的会计信息系统所带来的风险，大力宣传会计信息系统控制的重要性，让更多的经营管理者真正认识到开展会计信息化审计的必要性，增强会计信息化审计的迫切性，促进社会舆论对会计信息化审计的理解与支持，进而推动会计信息化审计工作的开展。

八、重视对会计信息化审计的资金投入

会计信息化审计的理论研究、技术开发和人才培养，都需要一定的资金保证。因此，政府有关部门和相关组织，应当重视对会计信息化审计的投入，保证所需要的资金。国家应拨出专款用于会计信息化审计的理论研究、标准制定、技术开发以及人才培养，切实加大对会计信息化审计的支持力度。同时为专家、学者创造机会，使他们能够到会计师事务所、财务软件公司、企事业单位去调查研究，获取第一手资料，并采取积极的措施将他们的研究成果尽快地运用到实际工作中。

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一、风险导向审计概述

(一)审计方法发展的回顾

随着社会经济的发展，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展大敛可分为三个阶段：

1．账项基础审计阶段

由于早期获取审计证据的方法比较简单，审计人员所关注的是查错防弊，CPA将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法就是账项基础审计方法。

2．制度基础审计阶段

随着公司制企业出现，被审计单位的规模扩大，组织结构、业务日趋复杂，逐笔详细审计已不再可能；同时，报表使用者从单纯关注资产负债表转向资产负债表和利润表并重。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，该种方法被称作制度基础审计方法。

3．风险导向审计阶段

在制度基础审计的实施当中，往往使审计人员的注意力过于集中在被审计单位内部控制制度方面，却忽视了审计风险产生的其他环节，同时由于企业竞争的激化以及企业不稳定性的增加，审计人员需要应对的风险因素也大幅增多，以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”模型为核心的风险导向审计方法应运而生。

(二)风险导向审计方法的改进

CPA在运用传统风险导向审计方法时，通常因难以对固有风险做出准确评估直接将其设定为高水平(100％)，而从较低层面上评估风险，依照检查风险来决定实质性测试的实施。但企业所处行业状况、经济环境、经营目标以及战略风险最终对会计报表产生重大影响。而且当企业管理当局舞弊时，内部控制是失效的，CPA不能把审计视角扩展到内部控制以外，很容易犯“只见树木，不见森林”的错误。因此，随着企业财务欺诈案件的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行改进。

首先，注重对被审计单位行业状况和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险，重视大量风险基础审计工作；其次，注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试。将趋势分析、结构比例分析等发现波动较大的项目作为重点审计领域，注重对例外项目进行详细审计；再次，CPA形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

职业界对传统风险导向审计方法的改进，引起了审计准则制定机构的关注。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会决定于2004年底正式施行审计风险准则。

二、我国新审计准则体系中的审计风险准则

(一)我国审计风险准则实施的必然性

首先，CPA面临的审计环境发生了重大变化。目前，企业的经营环境正在发生巨大变化，企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大，从而给CPA带来审计风险。

另外，实践中对风险导向审计方法认识存在误差。一些会计师事务所实际审计业务过程中仍存在许多局限，从而隐藏大量审计风险。有的事务所注重对企业的经营战略及其业务流程的了解，忽视对重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试；有的注重对企业及其环境的了解，认为内部控制测试已经过时而忽视对内部控制的了解和测试，审计质量难以保证。

近几年，国内外爆发了一系列上市公司会计舞弊案件，促使我国的准则制定机构对独立审计准则涉及审计风险的项目进行了认真研究，结论为传统的审计风险模型已经不能满足CPA执行审计业务的需要，进行修改迫在眉睫。

(二)我国审计风险准则

1．《财务报告审计的目标和一般原则》准则

引进会计报表审计的基本目标、一般原则、职业怀疑态度和合理保证等概念，修改审计模型，确立以审计风险为导向的审计方法，以合理保证会计报表不存在重大错报。将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，审计模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”，CPA应当评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险，从而利于CPA执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。

2．《审计证据》准则

进一步明确CPA审计证据的内容、数量、质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。修改“审计证据”的定义，不仅仅是有关交易、账户余额、列报与披露方面的证据，而且扩大到所有形成审计结论、发表审计意见所依据的信息，包括从企业内部、外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、检查和观察程序所获得的信息和通过自行编制计算表进行分析推断所获取的信息等。同时取证方法从6种扩充为8种。

3．《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则

涉及识别和评估重大错报风险问题，主要有：(1)风险评估程序与信息来源以及项目组内部讨论，包括项目组在计划、实施和报告出具等各阶段讨论出现重大错报的可能性；(2)不仅了解被审计单位内部6个方面的内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素；(3)了解被审计单位内部控制以及控制环境，考虑导致重大错报风险的因素，了解战略、目标、经营风险、内部业绩衡量和评价等方面，分析可能存在重大错报的领域；(4)评估重大错报风险，包括会计报表整体交易与账户余额两个层次，不得越过风险评估程序直接进行实质性测试。

4．《针对评估的重大错报风险实施的程序》准则

现代风险导向审计方法并不过分减少实质性测试，对各类重大交易、账户余额、列报与披露仍应作细节测试。主要内容为财务报告整体的重大错报风险、总体应对措施、职业怀疑态度、分派更有经验的CPA、利用专家协助工作、加强对项目的质量控制和督导人员的复核等。

(三)审计风险准则的积极作用

笔者认为，审计风险准则的不仅是我国审计理论的一次突破和创新，而且对于在审计实践中提高审计质量，降低审计风险具有深远的意义和作用。

首先，原模型对审计工作记录的规定比较笼统，一些CPA在执业过程中并没有完全按照相关的要求去实施审计程序，或虽实施审计程序却没有形成有效的审计工作记录，而CPA出具审计报告的最重要依据就是审计工作记录，因此对审计质量控制和日后检查

造成不利影响。在审计风险准则中，既增加了CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录的要求，也增加了CPA对风险应对情况形成审计工作记录的要求，这一规定对明确CPA责任，加强CPA审计质量的控制具有重要作用。

其次，原模型只要求CPA通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险，由于固有风险一般被认为难以评估而直接将其设定为高水平，其审计过程为：符合性测试――实质性测试。在审计风险准则中，要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估与应对；CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得未经过风险评估，直接将风险设定为高水平，审计过程为：风险评估――符合性测试――实质性测试。此外，为了实现审计目标，要求CPA在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。

总之，正是因为审计风险准则以风险评估为审计起点，并要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估，从而使得CPA将审计视野从内部控制扩展到企业的战略目标和经营环境，所以有效地遏制了CPA在审计过程中所面临的重大错报风险。

三、我国实施审计风险准则的影响

(一)审计风险准则对CPA的影响

1．对CPA审计理念的影响

首先，CPA审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。为了实现审计目标，在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。

其次，CPA必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。另外，无论评估的重大错报风险结果如何，CPA必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，不得只将实质性测试集中在例外事项上。

再次，CPA必须做到有的放矢的实施审计程序。CPA将识别和评估的风险与审计程序相联系，在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，而非仅从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。

2．对CPA审计责任的影响

在制定审计风险准则时，增加了对CPA形成审计工作记录的具体要求，工作底稿要求细化、具体化和针对化，以保证重要程序的履行和审计质量的控制，对明确CPA责任具有重要作用。

首先，要求CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录，具体包括：审计项目组对因舞弊或错误导致的会计报表存在重大错报风险的讨论以及决策；对被审计单位及其环境各个方面的了解，包括对内部控制每个要素了解的要点、信息来源以及风险评估程序；在会计报表层次、认定层次识别和评估出的重大错报风险识别出的特别重大风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及相关控制的评估。

其次，要求CPA就实施的关键程序形成审计工作记录，具体包括：对评估的会计报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围；实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系实施进一步审计程序的结果。

(二)审计风险准则对会计师事务所的影响

1．对技术瓶颈的争议

审计风险准则一个最突出的要点就是了解被审计单位及其环境，不仅包括被审计单位内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素。因此，对事务所和CPA的专业技术知识要求更加宽泛和提升。

笔者认为，若使每个CPA对各行各业都精通诚然是不可能的，但是应当做到基本了解行业知识，并且能够有效利用其他专业人员为审计工作服务。同时，事务所应当细化项目小组，专门培养对某一行业熟知的专业审计队伍。在事务所内部管理工作中，对项目和相应人员的配备以及培养计划应当提高重视。另外，风险评估的关键是CPA科学地对风险进行专业分析和判断，因此大量实践经验的总结必不可少。我们应当尝试建立客户数据库，在积累的基础上建立行业数据库，以坚实的基本数据作为分析判断的支撑，保证审计结论的正确性。

2．对成本问题的争议

一种观点认为，审计风险准则要求CPA在审计之前对企业各个方面进行调查了解，并且需要更多有经验的合伙人及高级审计人员参与，人员成本会上升。另外，准则要求在审计的所有阶段都实施风险评估程序，一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，如果企业经营管理不善，必然加大审计成本。

但从另一个角度来看，用绝对值来衡量成本的高低是片面的，如果企业的经营状况良好，审计风险准则的使用也会给他们带来很多的增值服务，比如可以为企业提供经营战略或内部控制建议等。因此，当市场接受这种审计方式时，所增加的成本相应有了更多的弥补。

笔者认为，我们应当持辩证的态度面对这一问题。对企业来说，他们首先考虑的是是否会加大其成本，然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，他们首先考虑的是审计的价值。这种矛盾是必然的。我们应该根据企业不同的情况灵活把握审计风险准则的具体应用，以期在成本和风险中找到一个最佳平衡点。

3．对事务所体制改革的建议

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随着信息技术的发展，电算化会计系统已实现了从记账凭证到会计报表编制过程的自动化。目前市场上商品化会计软件大部分属于核算型会计软件，这类软件是以账务处理为核心，其主要功能包括凭证输入、形成总账及各种分类账、账表查询、输出财务报表及账本等。

但现行的电算化会计系统是基于手工会计业务流程的会计系统，并存在诸多不足。因此，我们认为企业资源计划系统（EnterpriseResourcePlanning简称ERP系统）将成为我国会计电算化的发展趋势。

ERP系统将各不同模块之间的数据传递形成了一个供应链，供应链上各个环节的信息高度集成，实时反映企业的运营状况，为管理决策提供及时准确的信息。它不仅反映货币计量信息，而且反映非货币信息；不仅强调信息的可靠性，而且强调信息的相关性和及时性；体现了先进的财务会计、管理会计、成本会计思想，能够满足信息使用者的多样化信息需求。因此，我们认为ERP系统将是我国会计电算化的发展趋势。

目前北京用友软件股份有限公司就已开发、运用了用友ERP-U8/标准套件，它改进了先前版本中的不足，并总结、归纳了用友产品成功用户的使用经验，调整增强了部分产品的功能，增加了生产管理产品，并突出了几个行业和领域的应用，形成了按行业及管理会计、决策决策支持等领域设计的与之配套的多种标准套件。

二、我国审计目前所面临的挑战。

随着我国会计电算化的普及，会计电算化取代手工会计已是不可逆转的时代潮流。越来越多的机关、企业等组织机构采取电算化会计信息系统。会计电算化实行后不可避免地对传统审计产生重要影响，信息系统电算化后发生的变化向审计人员提出了挑战，对传统的审计产生了重大影响，主要表现在以下几个方面：

1.改变了审计线索。实行电算化后，会计数据的存储介质和形式、会计数据的生成和传递方式都发生了变化，审计人员很难甚至根本无法通过肉眼跟踪会计业务的处理，也无法用传统的方法考查会计档案数据的安全性、有效性、完整性和准确性。因此，这种变化必将影响审计工作。

计算机会计信息系统中的审计线索主要以两种方式存在：一种是肉眼看得见的审计线索，如输入的原始凭证、记账凭证等原始文件，打印出的会计账簿、会计报表等；另一种是肉眼看不见的审计线索，如存储在软盘或硬盘上的会计数据库资料等，这两种审计线索相互交叉、相互补充，共同构成会计系统的数据库，为了更有效地审计计算机会计系统，在系统设计和开发过程中必须提出审计要求，系统的各种数据文件都应留下审计线索，除应保证会计数据文件的打印输出外，还应将会计数据文件以可审计的形式进行存储保留。审计人员可利用计算机方便地获取被审计单位计算机会计信息系统中的数据文件，通过必要的数据转换，使其成为审计人员可识别的数据文件形式，再进行各种数据的重新组合和处理，以达到审计目的。

2.扩大了审计的内容和范围。会计实现电算化以后，由于电算化会计信息系统的特点，审计人员除了对原有的审计范围和内容进行审计外，还应审计以下事项：①审查和检测系统程序；②审查系统本身是否合规、合法；③对系统的内部控制制度进行评审，如人员控制、职责控制、输入控制、修改控制等；④审查是否建全了机房管理制度，如机房安全管理制度等。

3.改变审计的技术方法。审计人员应该把电子计算机当作一种有力的审计工具来使用。另外采用计算机辅助审计方法可以更迅速、有效地完成审阅、核对、分析、比较等各项审查内容，提高审计的效率和质量。

4.影响了审计标准和准则。计算机会计信息系统中，由于审计的对象有了重大的变化，审计线索、审计技术方法也受到影响而发生了变化，应建立与新情况相适应的宴请准则。美、日、英等国都制定了有关计算机审计的审计准则，国际审计准则中，对此也有专门的条款，详细说明了计算机审计的范围、目标、程序、技术及方法。我国的《中国注册会计师独立审计准则》中也有涉及到计算机辅助审计的内容，但针对日益发展的电算化会计信息系统及随之而出现的一系列新问题、新情况，审计准则中尚存在许多空白。所以应建立相应的新的审计标准和准则，如电算化审计人员培训考核标准、电算化管理信息系统开发审计准则及其内部审计准则、审计应用软件标准等。

5.提高了对审计人员素质的要求。由于电算化信息系统的环境比手工处理的信息系统更为复杂，因此要求审计人员必须具有计算机、电算化信息系统和会计、审计等知识和技能。同时要求建立起新的岗位责任制和严格的内部控制制度。如岗位可分为系统管理员、操作员、凭证审核员、系统维护员等。虽然会计软件增加了安全可靠性措施，但这并不意味着审计人员可以降低工作难度、降低对自身素质的要求。面对会计电算化的高速发展，我国大部分审计人员对其并不太熟悉，加之计算机犯罪也呈上升趋势，许多存在的问题不易发现。因此，要求审计人员不仅要具备传统审计技能，还要具备丰富的计算机软、硬件知识，如系统分析、系统设计、程序设计、系统测试等相关知识，甚至要求有制定相应的审计程序能力，同时提高对各种信息的分析和处理能力，从而提供真实、正确、完整、高效的审计信息。

三、我国审计界面对挑战采取的措施。

面对会计电算化时代的挑战，我国审计界正高瞻远瞩，组织力量对未来审计适应电算化环境进行相关的研究，提出相应对策。

1.积极培养具有复合性知识结构的审计人员。由于电算化系统比手工系统更为复杂，使得审计内容和范围也更为广泛和复杂。审计人员除了要具有丰富的会计、审计等方面的知识和技能外，还应掌握一定的计算机知识和应用技术。在审计组织中，应培养一批计算机审计的系统开发人员。从事设计和开发审计应用软件的工作，建立计算机审计系统。为此应采取妯下措施：①有步骤地对现有专职审计人员在计算机、会计电算化系统的控制及计算机审计的技术方法等方面加以培训，使他们能胜任计算机审计工作。②开展计算机审计正规教育，借助高等学校的师资力量，开设会计电算化信息系统审计、控制用户计算机辅助审计技术等相关的课程，使高等学校成为培养计算机审计后备人才的摇篮。

2.加快制定有关计算机审计标准的步伐。虽然计算机审计并不改变审计的目标和准则，但是实现会计电算化以后，审计内容、审计线索发生了重大变化，审计的技术方法和手段也相应需要改变。我国审计界正在原有的审计标准和准则的基础上，进行一系列与新情况相适应的新的审计标准和准则方面的研究，以规范计算机审计业务。具体包括以下几方面的内容：①对电算化系统的要求。包括系统设计、开发、运行、维护等标准，以及相应的内部控制制度。②对审计业务的要求。确定具体的计算机审计标准、审计过程、审计效果评价指标及审计人员技术水平标准。③对计算机辅助审计技术的要求。明确利用计算机辅助审计技术的步骤、审计应用软件标准及计算机辅助审计技术的可用性和适合的计算机设备。