it审计和普通审计范文

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篇1

关键词：特殊普通合伙；法律责任；审计报告时滞；国际四大

中图分类号：F2390文献标识码：A文章编号：1001-148X（2017）01-0135-07

会计师事务所组织形式的变化直接影响到注册会计师所承担的法律责任，从而对注册会计师的执业行为产生一系列影响。2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下统称“特殊普通合伙”转制政策），要求“大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式”。在特殊普通合伙制下，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙公司债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙公司中的财产份额为限承担责任。相比有限责任制，特殊普通合伙制提高了注册会计师的法律责任。注册会计师的执业行为建立在其职业道德基础之上，而法律属于底线规则，是最低的道德要求，转制政策对应的法律责任变化会对注册会计师的执业行为产生重大影响，尤其会对审计报告时滞产生一定的影响。

与有限责任制相比，特殊普通合伙制提高了注册会计师的法律责任。为了弥补相关的法律风险，注册会计师无论是否增加审计定价中的风险溢价，都会在一定程度上增加审计过程中的劳动投入，并导致审计报告时滞的增加。在会计师事务所实际转制之前，“特殊普通合伙”转制政策的出台标志着注册会计师行业的法律环境更加严格，注册会计师等市场主体已经感知到潜在的法律风险，并为了应对风险而做出预防性的反应。本文以2008-2011年中国A股上市公司为样本，分析了2010年“特殊普通合伙”转制政策出台对审计报告时滞的影响，并检验了这一影响在不同类型会计师事务所、不同客户之间的差异。

一、制度分析、研究假设与设计

1998年脱钩改制以来，我国绝大部分取得证券、期货相关业务资格的会计师事务所采取了有限公司制。2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，拉开了中国会计师事务所组织形式变更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙这两种不同的组织形式下，注册会计师所面临的法律风险有很大的差异：在有限责任制下，股东以其出资额为限对公司债务承担责任；在特殊普通合伙制下，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。相比有限责任制，特殊普通合伙制下合伙人将对个人行为导致的审计失败承担更多的责任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注册会计师的责任程度，也强调了责任与行为之间的因果关系，将责任明确到行为人个体身上，从而会对注册会计师的执业行为产生一系列的影响。

在面临外部法律风险变化的时候，注册会计师会调整自身的行为，审计质量和审计定价的提高可能是注册会计师提高审计劳动投入水平的结果，而注册会计师提高审计劳动投入水平的行为很可能通过增加审计报告时滞而表现出来。事实上，在会计师事务所实际转制之前，“特殊普通合伙”转制政策的出台标志着会计师行业的法律环境更加严格，会计师事务所和注册会计师个人已经感知到潜在的法律风险，并为了应对风险而做出了预防性的反应（刘行健和王开田，2014；张胜等，2015）。本文选择转制政策出台来衡量注册会计师承担的法律责任的变化，因为这是一个严格外生的变量。

审计报告时滞（Audit Report Lags，简称ARL，又称Audit Delay）是指年度资产负债表日到审计报告签署日之间的天数，它是决定财务报告及时性最重要的因素。审计报告时滞主要由两部分构成：一是资产负债日后实施审计程序所耗费的时间，即资产负债日后注册会计师实施风险评估程序和进一步审计程序，以确定财务报告是否存在由于舞弊或者错误而导致的重大错报所花费的时间；二是就审计调整要求和审计结论进行沟通所耗M的时间，即资产负债日后注册会计师根据审计证据得出的审计结果与被审计单位管理层和治理层沟通，以做出审计调整决策并最终出具审计报告所花费的时间。

“特殊普通合伙”转制政策提高了注册会计师面临的法律风险水平，明确了注册会计师个人对审计失败承担的责任（刘行健和王开田，2014；刘启亮等，2015；袁焕民等，2015），从而对注册会计师的执业行为产生影响。首先是审计投入水平，审计报告时滞与审计投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注册会计师努力程度的变量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而审计投入水平则受到被审计对象复杂程度、风险水平、外部法律环境以及执法监管力度等因素的影响。内部复杂程度越高的公司需要的审计投入水平越高，外部法律和监管环境的变化也会影响审计投入水平。“特殊普通合伙”转制政策出台以后，为了提高审计质量、降低审计失败发生的可能性，以弥补潜在的执业风险和法律责任，注册会计师会增加在审计工作中的投入水平。一方面，注册会计师会增加必要的审计程序，收集更加充分的审计证据，以降低检查风险，从而增加审计程序耗时；另一方面，注册会计师可能会在与被审计单位管理层进行审计调整决策谈判的过程中做出更少的让步（Farmer，1987），从而增加沟通耗时。其次是审计效率，审计报告时滞与审计效率成反比，而审计效率主要受会计师事务所特征和审计人员素质的影响。“特殊普通合伙”转制政策出台以后，会计师事务所会通过加强人员培训等方式提高审计效率，以提高审计质量，这就会带来审计报告时滞的减少。但是，人员素质等因素短期内很难发生显著变化，就2010年财政部出台“特殊普通合伙”转制政策而言，会计师事务所的审计效率很难在政策出台以后迅速提高。

基于以上分析，可以预测“特殊普通合伙”转制政策出台以后，审计效率不会发生显著变化，而审计投入水平的增加会使审计报告时滞增加。因此，本文提出以下假设：

H1：其他条件不变，“特殊普通合伙”转制政策出台后审计报告时滞显著增加。

由于规模大的会计师事务所具有更好的声誉和更多的累积准租金（DeAngelo，1981），一旦审计发生失败，所要承担的赔偿损失更高（Dye，1993），这就导致“大所”和“小所”的法律风险和审计质量存在显著差异，“大所”的审计质量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王咏梅和王鹏，2006；王志强，2013）。“特殊普通合伙”转制政策出台之后，由于国际四大自身的财产往往足以应对诉讼风险，破产的可能性较低，注册会计师个人财产所面临的风险不会显著增加；而国内会计师事务所资产规模相对较小，审计失败产生的诉讼更可能波及注册会计师的个人财产。“特殊普通合伙”转制政策主要增加了“非四大”注册会计师的法律风险，对“国际四大”影响较小。因此，本文提出以下假设：

H2：其他条件不变，“特殊普通合伙”转制政策出台后“非四大”会计师事务所的审计报告时滞显著增加，“国际四大”则没有显著变化。

样本选择与数据来源。本文选取2008-2011年中国A股上市公司为研究样本，按照惯例剔除了金融、保险行业观测和数据缺失的观测，最终得到了5 997条公司年度样本，全部研究数据来源于CSMAR数据库。

模型设定与变量定义。参照Leventis et al.（2005），针对假设1，为了从整体上检验“特殊普通合伙”转制政策对审计报告时滞的影响，本文构建了模型（1）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）

针对假设2，为了检验“特殊普通合伙”转制政策影响“国际四大”和“非四大”审计报告时滞的差异，本文构建了模型（2）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）

模型中的被解释变量为审计报告时滞（ARL），即年度资产负债表日到审计报告签署日之间的天数。模型中的主要解释变量为Transform，表示转制政策出台。具体来说，在“特殊普通合伙”转制政策出台后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”转制政策出台前的2008年和2009年，Transform取0。本文预测模型（1）中Transform的系数为正，模型（2）中交乘项Transform*Big4的系数为负，控制变量的定义如表1所示。

二、实证结果分析

（一）描述性统计

表2显示了各变量全样本下的描述性统计以及“特殊普通合伙”转制政策出台前后（Transform=0与Transform=1）的均值检验结果，ARL的均值为85946说明注册会计师平均于会计年度结束后85946天签署审计报告，这与我国上市公司3月底、4月初集中披露年报的现实相符。均值检验显示转制政策出台之后，平均审计报告时滞由85217天上升到86533天，并在5%水平下显著，这支持了假设1；同时，规模、财务杠杆、总资产收益率、上市年限、流动资产比率、应收账款比率、亏损、所有权性质、审计意见等变量在转制政策出台前后也有差异。

表3报告了各变量的Pearson-Spearman相关系数矩阵，Pearson相关性分析显示因变量审计报告时滞（ARL）与自变量Transform显著正相关，说明“特殊普通合伙”转制政策出台后审计报告时滞显著增加，初步证实了假设1。此外，审计报告时滞与公司规模、财务杠杆、总资产收益率、亏损状况、所有权性质以及股权集中度等变量也有显著的相关性。

（二）回归结果

表4报告了模型的回归结果。第（1）列仅控制了行业，第（2）-（5）列回归中加入了其他控制变量。在第（1）列中，Transform的系数在5%水平下显著为正；第（2）列控制了其他变量以后，Transform系数的符号和显著性不变。这说明“特殊普通合伙”转制政策出_以后审计报告时滞显著增加，注册会计师在执业过程中更加努力，支持了假设1。

第（2）列显示转制政策出台以后，注册会计师在年报审计工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘项Transform*Big4的系数在5%水平下显著为负；在分组检验中，Transform的系数仅在“非四大”组显著。交乘项系数和分组检验结果共同说明“特殊普通合伙”转制政策主要增加了“非四大”会计师事务所的审计报告时滞，对“国际四大”则没有显著影响，支持了假设2。

此外，公司规模（Size）、流动资产比例（Current）、亏损（Loss）和审计意见（MAO）的系数显著为正，所有权性质（State）和大股东持股比例（Large）的系数显著为负。规模大、流动资产比例高的公司审计过程更复杂，发生亏损、获得非标准审计意见的公司风险程度更高，需要的审计投入水平更高，审计报告时滞也更长；国有控股上市公司风险更低，大股东持股比例高的公司问题相对缓和，需要的审计投入水平更低，审计报告时滞更短。这些结果都支持了已有的研究。

篇2

［关键词］会计本科审计课程授课课时实验课时

在我国经济类高等院校中，基本都设置了会计本科专业，这些院校在培养会计专业人才中发挥着重要作用。会计本科专业课程设置及其课时安排的是否合理，对会计人才的培养产生着重要的影响。审计学是会计专业的轴心课程之一，从理论上讲，学习审计知识也是对会计知识的巩固和提高；从实务操作角度上讲，会计工作也需要进行内部稽核和检查，而内部稽核和检查技术方法与审计技术方法有相似之处；审计工作需要会计人员的配合，因而会计人员也应了解和掌握审计程序；会计专业的学生可以从事注册会计师审计工作。这些都促使高校会计专业必须重视审计学的授课课时与实验课时的安排。

一、国家对高校会计本科专业课程设置及其课时下达的文件回顾

（一）中华人民共和国国家教育部高等教育司1998年编写“普通高校本科专业目录和专业介绍”，规定了主要课程：管理学、微观经济学、宏观经济学、管理信息系统、统计学、会计学、财务管理、市场营销、经济法、财务会计、成本会计、管理会计、审计学。主要实践性教学环节：包括课程实习、毕业实习，一般安排10～12周。

（二）2005年颁布了 “中国普通高等学校本科专业总览”规定了本科专业结构与设置，规定了主要课程与1998年编写“普通高校本科专业目录和专业介绍”，规定的主要课程完全一致；主要实践性教学环节规定也完全一致。

（三）2004年8月普通高校本科教学工作水平评估方案：教育部《普通高校本科教学工作水平评估方案》（试行）规定了四部分：第一部分、普通高校本科教学工作水平评估指标体系；第二部分、普通高校本科教学工作水平评估指标和等级标准；第三部分、普通高校本科教学工作水平评估结论及其标准；第四部分、普通高校本科教学工作水平评估方案有关说明。

这三个文件针对高校会计本科专业来说，都没对审计课程授课课时及实验课时有相应的具体规定。

二、调查问卷及调查结果分析

2008年3月23日，作者去上海参加“全国高校第二届计算机辅助审计教学研讨会”，利用会余时间向参加会议的46个高校的专业教师64人 做了一项关于高校会计本科专业课程设置及其课时等调查，发出问卷40份，收回35份。调查问卷设计会计专业本科核心课程部分内容主要包括会计学基础、中级财务会计、高级财务会计、财务管理、管理会计、税法、经济法、审计学、财务审计、经济效益审计、其它等。针对审计学这门课来说，有的学校没有开设，有的学校授课课时及实验课时安排各一。调查结果及其分析如下：

（一）态度问题分析

对开设审计课程的会计本专科专业高校教师当面发出试卷40份，当面收回35份，回复率为87.5%，其中两所学校老师的调查问卷是无效答卷。作为高校教师，7位教师没有认真对待问卷，表现出不关注本专业的发展的态度，这是令人不满意的。

（二）开设的课程分析

教育部规定（2005版）全国高校会计本科专业设置主要课程：管理学、微观经济学、宏观经济学、管理信息系统、统计学、会计学、财务管理、市场营销、经济法、财务会计、成本会计、管理会计、审计学。

在问卷所列的课程中，24所会计本科院校均开设了审计学这门课，2所未开设，开设比例为92.3%。说明大部分高校在开设课程上贯彻落实了国家教育部的对全国高校会计本科专业设置主要课程的规定；但还有两所没有开设审计学课程，说明学校违反了国家教育部的规定。

（三）审计学课程授课课时与实验课时开设情况分析

教育部规定2005版全国高校本科专业设置主要课程的主要实践性教学环节：包括课程实习、毕业实习，一般安排10～12周。调查结果表明， 24所会计本科院校中，审计学授课课时最高72学时，最低32学时，课时落差30学时；审计学实验课时最高60学时，最低8学时，课时落差52学时，未开设实验课时的院校展开设审计学课程的院校62.5%。

（四）审计学课程授课课时与实验实习课时配比分析

调查结果表明，审计学课程授课课时与实验实习课时配比落差大。

四、针对高校会计本科审计课程授课课时与实验课时的现状的建议

（一）审计学课程设置建议

会计本科专业人才培养目标应是培养通才，培养能够为企业理财，精通财务报告的专家，能够为企业领导在经营管理上、前景展望上进行预测和决策的提供有用建议的参谋，能够拥有创新能力、交际能力、协同能力的万金油。审计学课程设置应使会计专业的学生在校四年学到得知识应能够为将来进入会计职业界打下扎实的基础，并使他们在校的时间和金钱的付出有一个好的前景的回报。教育部对全国高校会计本科专业设置主要课程的基本知识结构做出硬性规定，如果高校基础知识结构内的课程不全部开设应取消其培养资格，并且各高校根据市场经济情况的变化可以对开设扩展课程增加弹性；制定必修课和选修课的基础门数。这样既适应了国家对会计从业资格的统一规范要求，同时又可以为地方培养特色会计人才。

（二）审计学授课课时与实验课时的建议

高校会计本科专业在教学大纲中应该对设置主要课程的授课课时有一个权衡，规定各门课开设授课学时和实验学时的上下限，以避免高校制定教学大纲时过分偏重某一门课和忽略某一门课，偏重于理论教学而忽略技能训练，或过分偏重于技能训练，造成人才知识点失重，达不到国家关于会计专业学生各种能力培养标准，影响通才的培养目标，也避免重区域就业而无法通行全国的尴尬。

（三）审计学实验实习课时与授课课时配比建议

虽然培养方案、教学大纲与时势不同，不能盲从于培养方案和教学大纲，但在会计本科专业设置的课程授课课时与实验课时配比上，教育部是否也应作出一个指导性的文件，规定配比值的最高限和最低限的教学大纲，改变各高校实验实习课时与授课课时配比落差大的局面，以使各高校都是在教育部的指导原则基础上，再展现自己的教学特色，培养学生的综合能力，培养通才人员，培养职业化的会计。

参考文献

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关键词：媒体治理；审计费用；事务所组织形式

一、引 言

媒体对上市公司的负面报道，会影响审计师的风险感知和判断，表现为审计收费的提升 [1- 2]。媒体在审计市场发挥的治理作用已得到认可，但在声誉治理作用有限的现实约束下，现有研究从声誉压力视角对媒体治理的作用路径难以做出更本土化的解释。而刘启亮等（2013，2014）等则指出在低价竞争和法制薄弱并存的审计市场中，审计师之所以会被负面报道影响，主要为了规避未来可能的诉讼风险和行政处罚[3- 4]。因此，法律制度环境的完善，是影响媒体发挥治理作用的重要因素。

2010年7月，财政部和工商总局联合下发了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，截至2013年底，全部具有证券审计资格的事务所完成向特殊普通合伙制的转制。这意味着合伙人的法律责任从“有限”过渡到“无限”，诉讼风险及行政处罚带来的法律风险大大增强，这为我们研究审计师法律责任的强化将如何影响媒体治理作用的发挥提供了良好的自然实验。

本文以事务所转制事件为自然实验，研究转制前后负面报道对审计费用和异常收费的影响，研究发现，转制后，负面报道与审计收费和正向异常收费均显著正相关，但在转制前均不显著；进一步考虑事务所规模的差异后，发现对大型事务所而言，转制提高了负面报道与正向异常收费的相关性，但对于小型事务所，负面报道与审计收费和异常收费的相关性在转制前后没有显著变化。这说明转制后，随着审计师法律责任和诉讼风险的提高，在评估客户风险时，审计师更加注重负面报道的影响，也表明审计师法律责任的强化有助于提高审计师的风险意识和议价能力，是媒体发挥治理作用的重要路径，为我们探索符合我国国情的审计市场治理机制提供了借鉴。

本文贡献在于：第一，媒体对审计市场的治理作用已被学术界所认识，但研究其具体实现路径的还不多见，与刘启亮等（2013，2014）对法制环境整体变化的考察不同[3- 4]，本文以审计师法律责任的单方面提高为切入点，可剥离潜在因素对实证结果的干扰。第二，现有研究认为，媒体主要通过改变审计师的风险认知来影响审计定价，因此，理论上与媒体负面报道相关的，主要是审计定价中的风险补偿部分，即剔除正常影响因素后的异常审计收费，现有研究多忽视了这一环节，本文则首次尝试将负面报道对异常收费的影响纳入考察范围。

二、文献综述

自Simunic开创性地提出审计收费模型以来[5]，相关研究从客户规模、公司业务复杂度和公司治理情况等方面研究审计收费的影响因素[6-8]，或从审计定价出发研究审计师的风险承担及其对审计质量的影响[9- 10]。近年来，这一领域的研究视角逐渐从审计契约主客体特征转向监管和法律制度等制度因素，尤其是以媒体为代表的外部监督机制受到广泛关注。

（一）媒体监督与审计收费

审计师对客户的风险感知是影响审计定价的重要因素。媒体报道能缓解信息不对称，并提供审计判断所需的信息；尤其是负面报道往往揭示了客户存在的问题和风险。对审计师而言，负面报道不但会增加审计失败后的法律风险，也会降低对客户盈余管理行为的容忍度，最终影响审计师的风险感知，对客户收取更高的风险溢价。张建平和余玉苗（2013）初步发现了媒体负面报道影响审计收费的证据[11]。冉明东和贺跃（2014）也发现客户在媒体上的高曝光提高了审计契约谈判中审计师要求的风险补偿[12]。也有学者采取了行为决策理论或新闻学等跨学科视角，Joe（2003）的行为实验表明，审计师意见会受到保守（策略假说）和认知偏误（认知假说）的共同影响[1]；在此基础上，吕敏康和冉明东（2012）认为新闻报道具有的“议程设置”功能会影响审计师的风险判断，并以增加审计收费的方式应对客户风险[2]；张龙平和吕敏康（2014）则指出审计师出于“意见认同”动机而参考媒体意见，进而被媒体意见同化[13]。

学术界对媒体监督与审计师风险判断的影响已取得较多共识，但对其实现路径的研究尚不多见，国内相关研究认为，我国新兴加转轨的制度背景下，媒体监督经由声誉机制发挥的作用有限，更多地依靠行政介入来实现[14]。刘启亮等（2014）[4]以法律环境变迁为切入点，构建了审计师诉讼风险实质变化的自然实验，发现媒体负面报道对审计收费的影响，只在高诉讼风险下显著，认为媒体的治理路径需要借助司法环境的改善。

（二）事务所组织形式与审计收费

事务所组织形式是事务所内部治理和法律责任承担的基础和前提，组织形式的改变将直接影响审计师的法律责任和诉讼风险，并反映为审计定价的变化。从全球范围来看，美国的大型事务所自1994年开始从普通合伙制改为有限合伙制，英国的事务所也从2001年开始向有限合伙制转变，但与之相关的研究在国外并不多见。Muzatko等（2004）以公司IPO市场为切入点，发现美国事务所转为有限责任制后，审计质量降低，IPO抑价程度增强[15]；Lenox等（2012）以英国的会计事务所从普通合伙制到有限责任制的转变为例，发现尽管审计师承担的法律责任降低了，但审计收费和市场份额并没有同步降低[16]。

转制政策出台前，我国大部分事务所采用有限责任制，少数采用合伙制，而这两种组织形式的差异对审计定价的影响，相关研究并未得出一致结果[17- 18]。与英美等国推动事务所向有限责任制转变，以降低审计师法律责任不同，我国的转制政策改革旨在要求审计师承担更多的法律责任：从以出资额为限承担有限责任转为承担无限责任，加之本次转制带有明显的政府干预色彩，这一政策的施行效果如何，被学界所关注。李江涛等（2013）认为尽管事务所转制后提高了审计收费，但这主要归因于行业性质，而非转制政策引起的[19]；周中胜等（2014）则发现转制后，审计收费显著提高，但这一结论仅局限小客户市场中，原因在事务所对小客户的议价能力更强[20]。闫焕民等（2015）认为转制后，虽然上市公司的审计费用未普遍上涨，但事务所会对高风险客户收取更高的审计费用[21]。

三、理论分析与假设提出：

媒体对客户的负面报道，将影响审计师的风险感知，促使审计师提高收费水平。其原因有二：（1）负面报道揭示了公司存在的问题和风险，促使审计师采取更严格的审计程序，加大审计投入；（2）媒体具有的“广而告之”功能，增加了市场知情者的数量，舆论压力将显著放大审计师对客户风险的感知，提高了对未来诉讼风险和行政处罚的预期，促使审计师收取更高的风险溢价。

向特殊普通合伙制的转变，会提高审计师对负面报道的敏感度。一方面，与有限责任制不同，特殊普通合伙制下的合伙人将承担无限连带责任，这将整体提升审计师行业的法律责任和潜在诉讼风险；另一方面，特殊普通合伙制下，事务所不再受到股东人数限制和双重纳税的困扰，为事务所做大做强扫清了障碍，有助于提高对客户的议价能力。转制强化了审计师的法律责任和诉讼风险，审计师对负面报道的反应将更加敏感，会收取更高的风险溢价。而风险溢价可由审计收费剔除各种影响因素后的残差（即异常审计收费）来估算 [10]。高于正常值的审计费用则是为应对客户风险和潜在诉讼风险的补偿，低于正常值的审计费用，表明审计师收取的风险溢价不足[10]。因此，转制后，审计收费和正向异常收费与负面报道的正相关性会显著增强，本文提出假设H1和H2：

H1：与转制前相比，转制后，审计收费与媒体负面报道的正相关显著增强。

H2：与转制前相比，转制后，正向异常收费与媒体负面报道的正相关显著增强。

现有研究认为，事务所规模与审计收费的正相关[22-25]，大型事务所拥有更多的客户及与之相关的“客户准租金”，审计失败时也会将失去更多客户和收入。因此，与小型事务所相比，大型事务所更加重视对客户风险的评估[25]，对负面报道的敏感度更高。但我国审计市场尚未形成寡头垄断格局，少数“大所”与多数“小所”并存的竞争态势，削弱了大型事务所对高风险客户的议价能力。而转制后，随着审计师法律责任和诉讼风险的强化，事务所之间的低价竞争得到缓解，因此，转制后，大型事务所有可能向客户收取更多的风险溢价，而小型事务所由于短期内难以摆脱对客户的依赖，对风险客户的议价能力难有改观，本文据此提出假设H3：

H3：与转制前相比，转制后，大型事务所的正向异常收费与媒体负面报道的正相关显著增强。

四、研究设计

（一）样本选择：

本文以2009年至2014年沪深A股上市公司为样本，其筛选过程如表（1）所示。为控制公司层面因素的影响，本文采用自比样本进行分析。本文所用财务和公司名称等数据来自CSMAR数据库，对所有连续型变量进行1%的分年度缩尾处理。

（二）变量定义及模型设定

事务所转制（SP）：由于事务所从变更工商登记到以特殊普通合伙形式签署报告之间存在时间差，因此，本文以审计报告中事务所的落款名称来确定是否为特殊普通合伙制，若是，SP取1，反之取0。

媒体负面报道（MC）：负面报道的采集来自CNKI《全国重要报纸数据库》，本文对负面报道的认定涉及经营财务和公司管理等方面，要求报道内容与公司财务报表及报表附注的事项相关事项（公司亏损、舞弊、关联交易和粉饰业绩等），或与管理层风险相关（公司治理混乱或大股东变更等）。我们以“全文 或“题名”检索证券简称相关新闻，逐条判断是否为负面报道。最后，对负面报道数做对数化处理。

事务所规模（BIG）：为检验事务所规模的影响，若事务所在中注协公布的事务所综合评价排名中连续三年处于前10位则定义为大型事务所，反之为小型事务所。

异常审计收费：参考Hribar（2014）和韩丽荣等（2015）[10，25]），本文以模型（1）的回归残差作为审计收费的异常值，将正的异常值定义为正向异常收费（H_ABFee），负的异常值定义为负向异常审计收费的绝对值（L_ABFee）。

本文设定模型（2）检验媒体负面报道与审计收费的关系。为考察事务所转制对审计师风险感知的影响，本文采用交叉项（SP×MC）和分组回归进行检验，预计媒体负面报道MC的系数为正，负面报道与事务所转制的交叉项（SP×MC）系数也为正。借鉴相关研究，我们控制了公司规模、操纵性应计、存货、应收账款、总资产收益率、财务杠杆、年股票收益率、是否为国际四大、上市时间、前三大股东持股比例之和，变量定义如表2所示。

表3列示了描述性统计分析结果，审计收费的均值为13.55，中值为13.42，正向和负向异常审计收费的均值分别为0.12和-0.10，高收费与收费不足的情况同时存在，其他各变量的统计分析结果与相关研究基本一致。未列示的单变量检验中：（1）转制前，审计收费及正向异常收费并未受到负面报道的显著影响；（2）转制后，负面报道公司的审计收费显著高于无负面报道的公司，但异常审计收费的差异不显著；（3）有负面报道的公司，其转制前后审计收费（正向异常收费）的差异均高于无负面报道公司，初步支持本文假设。

六、实证结果与分析

（一）实证分析

表4列示自比样本的检验结果。（1）至（3）栏中被解释变量为审计收费，全样本下，负面报道与审计收费显著正相关，与刘启亮等（2013）[3]的研究一致；转制后，MC的系数显著为正，而转制前则不显著，表明转制后，审计收费与媒体负面报道的相关性显著增强；与假设H1一致；（4）栏列示了交叉项检验结果，转制事件SP与审计收费显著正相关，交叉项SP×MC对审计收费的影响系数显著为正，说明转制后随着法律责任的强化，审计师对媒体负面报道的反应更加敏感，提高了审计收费，支持假设H1。控制变量中，事务所规模在各组中均显著为正，大型事务所的议价能力较高公司；规模（SIZE）、财务杠杆（LEV）、公司业绩（ROA）的系数符号与现有研究基本一致。

表5进一步列示了对正向和负向异常审计收费的检验结果，（1）至（3）栏中被解释变量为正向异常收费，在全样本和转制后的分组中，MC的系数均显著为正，而转制前则不显著，（4）至（6）栏中被解释变量为负向异常收费，MC的系数为负，但均不显著。（7）栏和（8）栏的交叉项检验中，转制事件能显著提高正向异常收费，降低负向异常收费，交叉项SP×MC与正向异常收费显著正相关，与负向异常收费不显著，表明转制后随着审计师法律责任的提高，审计师更加重视负面报道的影响，提高风险溢价来控制客户风险，支持本文假设H2。

为检验假设H3，本文按照是否大型事务所（BIG）进行了分组检验，结果如表6所示，对大型事务所而言，与转制前相比，转制后，正向异常收费与负面报道的相关性显著增强，而小型事务分组所中，不管是正向还是负向异常收费，与负面报道的相关性在转制前后均无显著变化，这意味着转制后，大型事务所更加注重负面报道的影响，随着议价能力的提高，将收取更高的风险溢价以规避负面报道客户的风险，但小型事务所短期内无法摆脱对客户的依赖，转制并未带来议价能力的实质提高，削弱了审计师对负面报道的风险感知。

（二）稳健性检验：

为保证结果的可靠性，本文进行如下检验，但限于篇幅并未列示。

1，本文参考Chen等（2010）[26]，构建Z统计量以检验系数差异，结果支持上述各表中变量MC在转制前后的系数存在显著差异。

2，由于媒体偏好会导致负面报道与公司特征之间存在样本选择偏差。本文采用倾向得分配对法，为负面报道公司寻找配对样本，重新检验后与上述结果一致。匹配方法为可放回的一对一、一对二最近邻匹配，匹配变量为模型（2）中除MC外的控制变量。

3，本文改用横比样本和全样本重新回归，并进行系数差异检验后，结论保持不变。

4，替换关键变量：（1）以经过总资产调整的审计费用代替原审计费用；（2）借鉴蔡春等（2010）[27]，以模型（1）中加入上年度审计收费后计算的残差衡量异常审计收费；（3）以哑变量衡量是否被媒体报道；（4）以是否连续三年进入行业评价前15位作为对大型事务所的认定依据，重新检验后，本文结论保持不变。

七、研究结论

本文基于事务所组织形式变更的自然实验，手工收集了2009年至2014年间上市公司财务相关负面报道数据，通过比较转制前后负面报道对审计收费和异常收费的影响，以检验审计师法律责任能否构成媒体治理发挥作用的路径，研究发现：（1）转制后，媒体负面报道与审计收费和正向异常收费均显著正相关，而在转制前都不显著，这说明随着审计师法律责任的强化，审计师更加注重负面报道所蕴含的风险，对负面报道更加敏感；（2）考虑事务所规模的差异后，发现大型事务所的正向异常收费与负面报道的相关性在转制后显著增强，而对小型事务所而言，转制前后审计收费与负面报道的相关性并未发生显著变化，表明转制政策短期内对小型事务所的影响有限。

本文研究表明，转制后，随着审计师法律责任和诉讼风险的增强，负面报道对审计师风险评估的重要性得到提升，审计师的法律责任是影响媒体发挥治理作用的重要路径。此外，向特殊普通合伙制的转变是我国事务所行业做大做强的关键一环，审计师法律责任的提高，有助于完善审计市场的定价机制，本文为探索符合我国资本市场制度环境的事务所治理机制提供了借鉴。

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Media Coverage and Audit Fee：

In the View of Auditors' Organizational Transformation

Xiao Zhichao Zhang Junmin

（Tianjin University of Finance and Economics， Business School， Tianjin，300000）

Abstract： The form transformation of Auditors to Special General Partnershipprovides an experiment to inspect how the legal liability could influence Media Governance effect .Based on the firm level negative coverage，we find that after transformation， negative reports positively correlates with audit fees and positive abnormal fee，but not significant prior transformation； as we consider the difference in the auditors’ size ，we find this correlation only exists in the large auditors， these results means the improvement of auditors’legal responsibility is a major mechanism of media governance.

Keywords： media governanceaudit fee auditors' organizational form

基金项目：国家自然科学基金面上项目 “产权视角下的审计师事务所声誉机制及其经济后果研究”（项目编号：71272189）和天津财经大学研究生科研资助计划“我国经济转型背景下公允价值适应性效率研究”（项目编号：2015TCB09）。

肖志超，男，天津财经大学商学院博士生，通讯地址：天津市河西区珠江道天津财经大学，300200，，

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关键词:会计师事务所;审计质量;提高

一、从体制机制入手提高审计质量

要提高审计质量首先要从完善体制和机制入手,一方面要完善监管体制。针对政府多头监管最终导致监管无效的现状,可以借鉴美国建立一个公共会计监督委员会(PCAOB)的做法,在现有的监管格局中增加一个独立的监管体系,一个过渡的措施是在中国证监会下增设证券市场审计监管部,赋予其注册权、准则制定权、监察权和处罚权等以协调财政部和证监会的监管职能。此机构的执法能力高于中注协,拥有政府监管部门的检查资格。要加强监管的制度建设,改变监管人员的任命制,并且将监管的目标责任落实到个人,引入公开披露制度,提高监管工作的透明度,应尽快建立起监管结果适时公告制度,在固定刊物或互联网等媒体上公告,并使典型案件的审理、听证和处罚公开化。另一方面要完善民事责任赔偿机制。尽快完善《民事诉诉法》,建立审计责任“问责制”,鼓励民事诉讼,民事在先,行政、刑事在后。要改变传统的“重刑轻民”的思想,真正落实民事责任,确立民事救济机制。同时明确民事诉讼主体,确定民事责任的主体是上市公司及其负有责任的董事、监事、经理人以及证券公司、会计师事务所等中介机构与相关人员;降低诉讼门槛,允许集团诉讼,对受害人的集团诉讼做出具体的规定。

二、从组织形式入手提高审计质量

会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制和有限责任合伙制四种组织形式。在有限责任公司制下,提升事务所审计质量存在固有的局限性,可借鉴国外先进做法,逐步推行由有限责任制向普通合伙制、有限责任合伙制的转型。由于普通合伙制会计师事务所的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任,合伙人利益与事务所的业绩和命运紧紧相连,更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识,自然也更加自觉抵御来自公司管理当局的不当意志。新修订的《合伙企业法》允许会计事务所实行特殊的普通合伙制,即有限责任合伙制,当一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙制度安排至少在两个方面有助于提高审计质量:一是无限责任的约束。它通过加大注册会计师的过失成本来增强对注册会计师的约束力。二是合伙人之间的相互监督。因为合伙人之间承担连带责任,这种“一损俱损”的连带效应能促使每个合伙人具有相互监督的内在动机,强化会计师行业的质量意识。

三、从综合素质入手提高审计质量

提高注册会计师的综合素质是提高审计质量的关键。首先,要完善人员聘用机制,定期地对招聘计划及其执行的结果进行评价,以确定是否达到招聘目标。其次,要把继续教育要终身化,以《中国注册会计师胜任能力指南》为指导,对注册会计师的专业胜任能力进行科学评价,推动注册会计师不断学习、不断提高。再次,要学会利用其他注册会计师、律师、精算师、工程师等专家的工作,保证审计质量。最后,要发挥集体的优势,弥补个体决策的片面性。提高注册会计师的职业道德水平是提高审计质量的基础。一定要完善注册会计师职业道德规范体系。在现行有《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》的基础上把操作规范具体化。要加强注册会计师职业道德监管。要在中注协及地方注协设立职业道德监管机构,对所有的注册会计师和助审人员建立职业档案制度。要重视注册会计师职业道德教育的普及和后续培训。

四、从业务质量入手提高审计质量

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1.引言

自20世纪80年代我国注册会计师制度为顺应改革开放的要求恢复重建以来，我国会计师事务所先后经历了由“挂靠于政府和事业单位”到20世纪90年代末风靡全国的“脱钩改制”，再发展到当前以有限责任制作为会计师事务所的主流组织形式。

2006年我国注册会计师行业启动会计师事务所做大做强战略之后，与会计师事务所合并重组同时引起学者和公众关注的是国家财政部对会计师事务所组织形式转变的高度重视。继2010年财政部联合工商总局《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》之后，财政部于2011年印发《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》，进一步推动大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式。截至 2011 年底，国内 9 家大型会计师事务所已先后完成转制。其中，中瑞岳华、立信、国富浩华3 家会计师事务所在2010年完成转制;大华、大信、天职国际、信永中和、京都天华、天健 6 家会计师事务所在 2011 年完成转制。中审亚太会计师事务所2012年完成转制。与此同时，为使中外合作会计师事务所能够与我国本土会计师事务所在统一的法律框架和市场规则下公平竞争，财政部、工商总局等五部委于2012年5月联合了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，要求其组织形式由有限责任公司制改为特殊普通合伙制。截止2013年1月，四大会计师事务所均已完成改制工作。推动会计师事务所组织形式由有限责任制向特殊普通合伙制转变是突破我国会计师事务所做大做强瓶颈的一项重大制度创新。

2.特殊普通合伙制的推行是合伙人互相博弈的必然结果

特殊普通合伙制的推行是会计师事务所合伙人互相博弈的最佳结果。有限责任制公司制的诸多特点并不符合注册会计师的行业性质要求，而合伙企业的企业性质决定了各会计师事务所合伙人是一个利益共同体。但是，利益可以共享并不代表风险可以共担，从理性人的角度出发，没有合伙人愿意以自己的私人财产为他人的过错“埋单”。随着审计市场需求的扩大和竞争的加剧，以家族血缘关系、熟人朋友关系为信任基础的事务所扩张方式已无法维系。特殊普通合伙制的推行则使得以上矛盾问题解决，即在会计师事务所债务为非个人故意或重大过失造成的情况下，各合伙人共负责任、共担风险。而对于由于个别或某些执业合伙人的故意或重大过失行为造成的损失，则由过失人承担无限责任，其他合伙人以其在事务所中的资产额为限承担有限责任。因而，特殊普通合伙制的推行也体现了注册会计师行业的公平公正，奖惩得当。

3.特殊普通合伙制的推行有利于保证合伙人的执业质量

特殊普通合伙制下，注册会计师需要以其全部私人财产对个人的故意或重大过失行为承担民事赔偿责任甚至承担刑事责任，这就大大增加了注册会计师在面对不正当利益诱惑时选择违背职业道德或在执业过程中没有保持应有的执业谨慎而发生重大过失的成本，并使其所承担的成本损失远远高于获得的不正当收益。DeAngelo1981年将审计质量定义为注册会计师胜任能力和独立性的联合概率，并认为审计质量的重点在于注册会计师的独立性。在执业合伙人发现会计违规行为的可能性不变的条件下，独立性决定了其是否会对被审计单位的会计违规行为纠正或披露。可见审计质量由注册会计师的专业胜任能力和独立性两方面共同决定。注册会计师专业胜任能力越高，独立性越强，审计质量就越高。基于理性人假设，注册会计师个人在不正当收益小于成本损失的情况下必然会选择拒绝不正当利益的诱惑，并谨慎执业，从而使会计师事务所审计质量从根本上得到保证。

4.结语

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（一）审计质量的基本评价标准

标准时衡量事物的基本准则，也是考量工作成效，进行质量控制的尺度标准。要进行有效的质量控制，就需要制定科学合理的标准来规范相关工作。第一个方面是审计管理质量标准，其是衡量相关机构在审计项目、审计组织、审计人员、审计复核、执法检查、项目考评以及档案管理等方面工作的基本准则，其对审计各个环节、各项内容、各部分职责权限以及工作分工都有明确的界定，并对相关程序、人员等作出了约束。审计管理质量标准对审计工作而言具有规范性、权威性和约束性，能够切实规范审计相关工作。第二个方面是审计业务质量标准。其主要包括了方案方法、相关工作底稿、审计数据、审计报告及意见等内容。审计业务质量是对管理质量的具体展现，是审计管理质量的直接结果。审计业务质量标准应当切实遵从管理质量标准所界定的规则，只有在管理质量标准下制定相应的业务质量标准，才能确实保障审计工作质量标准内外统一，能够切实发挥应有的功能。第三个方面是协调法律法规、行业标准和审计质量标准的关系。法律法规和行业标准对审计质量标准具有指导规范作用，审计质量标准必须遵从相关法律规定和行业标准，才能在实际运用中得到认可，进而才能被广大会计师事务所接受。

（二）审计质量控制的作用分析

审计质量控制对于审计工作来说具有多方面的重要作用。其一，审计质量控制是审计工作保证独立的重要基本原则，如果没有质量控制，审计独立就是一句空话，无法达成预期目的。只有通过质量控制才能使审计工作独立，不受外界因素干扰，完成相关工作。其二，审计质量控制是构成会计师事务所的内部控制系统核心部分。单位内部控制对会计报表形成的影响，对于注册会计师来说是很重要的。不仅如此，会计师事务所自身也存在内部控制的问题，其也会对会计报表产生侧面影响。内部控制主要可以分为资产控制、会计控制和质量控制三大板块。资产控制和会计控制的内容及要求，都与普通企业无甚差别，都会受到会计准则和财务制度的约束，只是程度稍有不同而已。其三，审计质量控制是会计师事务所生存发展的基本条件，是会计师行业树立行业形象，赢得社会信任的关键措施。审计质量控制的好坏，直接关系到相关事务所的生死存亡，更关系到整个会计行业的未来。

二、我国会计师事务所审计质量控制存在问题及原因

（一）市场环境对会计师事务所审计质量控制的影响

从市场角度来说，主要有三个方面的问题影响着会计师事务所的审计质量控制。首先是政府干预超过市场阀值。我国相关审计事务中都有强烈的政府色彩，比如新股上市，我国一直进行着计划控制，额度管理，造成相关公司的上市额度变得十分稀缺。对于股票的发行定价，也是通过政府相关部门来进行的，并没有结合市场实际。政府干预超过市场承受阀值，会造成相关公司诸多行为只是为了面向政府管理机构，而不是面向市场。公司的发展过多的遵从与政府意愿，与市场实际产生了脱节，致使在相关审计工作出现各种各样的缺陷，导致审计质量低下，质量控制工作徒有其表。第二个方面是审计工作聘任制度存在偏差。结合我国实际情况来看，绝大部分上市公司的控股层与管理层都是一个人，造成审计工作中原本应该存在的审计方、被审计方和委托方，缩减成了审计方和管理层双方的行为。在缩减成双方行为之后，审计工作实际上就变成了公司管理层委托审计机构对自己进行审计，所有审计数据资料都是由公司管理层提供给审计机构的。这种审计形式从根本原则上破坏了审计工作基本标准，不论是从法律角度还是行业标准来说，这样的审计结果是不应该被认可的。第三个方面是审计市场结构存在不合理的问题。我国会计师事务所的运营情况是不容乐观的，客户数量很少，使得会计师事务所的工作重心从审计工作转向了为公司提供一系列审计服务。其从性质上来说从第三方审计机构变成了公司的配套服务机构，致使相关事务所为了自身经济利益，打破了职业道德准则，通过不正当手段争夺客户资源，引起审计质量大打折扣。

（二）会计师事务所内部环境对审计质量的影响

从会计师事务所自身角度来看，主要存在三个方面的问题，造成了审计质量恶化。首先是会计师事务所组织结构不合理。参考国际会计行业而言，会计师事务所的组织形式主要可以分为有限责任制、有限责任合伙制、普通合伙制和独资制。结合我国实际情况来说，目前只有普通合伙制和有限责任制两种，其中超过90%的事务所都是有限责任制。通过这些年的发展来看，有限责任制的会计师事务所在很大程度上弱化了执业风险意识，放松了质量控制。事务所内部质量控制机制不健全也是一个重要的影响因素。目前我国的会计师事务所一般规模都不大，人数大多都在十余人左右。由于人员稀少，事务所的内部管理基本处于废弛状态。不仅缺少质量控制相关制度，相关人员也缺少质量控制的基本意识。同时由于人员稀少，在实际工作中根本无法保证审计项目的各个环节都有注册会计师在现场执业。这些内部原因导致了审计质量低下，质量控制工作缺乏。另一方面，现阶段大部分会计师事务所内部人员专业素养不高。我国会计从业者的整体业务水平参差不齐差距明显。其主要表现在部分从业者老龄化，思想无法紧跟时代步伐；部分从业者学历偏低，对审计工作缺少足够的认识，无法在相关工作中专业地进行执业；部分从业者职业素养低下，道德防线软弱，容易被金钱击溃，为了利益而越过审计原则，甚至违法或者犯罪。

（三）对审计质量的外部监管缺乏

审计质量的问题出去会计师事务所内部问题以及市场问题，还存在监管方面的问题。外部监管不到位，致使审计质量始终无法提高。外部监管问题主要存在于两个方面，一个方面是存在多头管理的矛盾。我国在国家层面对会计行业的监管主要分为两个层次，一是政府部门直接进行监督，通过审计署、财政部和证监会等一系列部门联合对会计行业进行监督检查，其中财政部处于监督检查的核心地位；二是中国注册会计师协和与各地方会计师协会联合构建监督检查机构，分管各地的会计行业监督检查工作。由于国家监管部门和会计协会监管部门并没有达成监管共识，相关的监督检查标准也存在一定差异，因此在实际监督检查工作中使得部分监管范围出现重叠，相关制度存在矛盾，致使某些问题不能被及时发现处理。另一方面是会计师事务所面临的法律风险较低，各种相关法律法规主要强调了行政处罚和刑事处罚，忽略了民事处罚。不仅如此，相关规定也并不具体，在实际应用中参考价值不大，无法准确对相关行为作出界定。

三、我国会计师事务所审计质量控制策略分析

（一）改善会计师事务所的执业环境

改善会计师事务所的执业环境，是强化审计质量的有效措施，具体来说可以从四个方面进行。第一是减少政府部门对市场的干预。审计工作应该顺应市场潮流，给市场中需要进行审计服务的企业或个人提供服务。所以政府部门应该减少对会计行业的干预，使会计市场从行政化向市场化转型。对于市场能够解决的问题，就应该完全交给市场去做；对于市场无法解决的问题，政府可以适时合理地进行干预。第二是革新当前会计审计工作的聘任制度。这可以借鉴国际先进经验，让需要上市的公司在保险公司进行财务风险投保，保险公司再委托合适的会计师事务所对相关公司进行上市审计，根据审计结果进行风险评估，以此来确定对应的保险金额和保险费率。如果因为财务报表出现作假或漏报等情况，造成投资者产生损失，则由保险公司对投资者进行赔付。这样的聘任制度从根本上解决了以往公司与会计师事务所双方委托的问题，增强了审计的独立性，从而可以提升审计质量。第三是调整完善审计市场的结构，这主要可以通过扩大会计师事务所的规模，加强市场集中度，将各个小规模的会计师事务所联合起来形成整体。构建一个区域型会计师系统，减少会计行业之间的不良竞争。不仅如此，在构建区域型的会计师系统之后，还可以统一区域行业标准，提升整体审计过程中的执业性。同时还可以实现区域内的资源互享，营造良好的行业氛围。

（二）强化会计师事务所的内部审计质量控制

从会计师事务所内部加强审计质量控制，是提升审计质量的关键环节。第一需要革新会计师事务所的组织形式。我国会计师事务所的组织形式主要是有限责任制和普通合伙制，而有限责任制又占据了超过九成的比例。在有限责任制的组织形式下，审计工作存在许多局限性。在这方面可以借鉴国外会计行业的发展经验，加强会计师事务所组织形式向有限责任合伙制和普通合伙制等形式转型。合伙制的显著之处在于事务所的业绩利益与合伙人的利益是紧密联系的，因此可以督促事务所积极健康发展，以保障合伙人的基本利益，从而能够起到提升审计质量的作用。第二需要加强对会计师事务所业务质量的管理控制，加强对审计业务的管理控制，首先需要对相关业务流程的质量进行控制。在业务承接阶段，应该重点分析评估客户委托内容的风险，将各种可能性分析在内，得出确切的风险报告。在制定审计计划时，应该重点了解分析被审计对象的基本情况，诸如资金流转、财务报表等。在审计实际展开阶段，应该针对公司给出的相关报表数据，通过既定的审计计划，根据相关行业标准及国家规定，进行专业的审计工作。第三需要提高会计行业从业者的专业素质。提升从业者素质可以有效优化当前会计行业的人员结构，便于相关法律规定和行业准则的推广普及。首先应该提升从业者的整体学历，目前我国会计行业具有高学历的从业者少之又少，甚至有不少人员都是专科学历，这远远低于国际水平。其次要优化从业者年龄结构，多多启用年轻人，适当让老一辈退居二线，对年轻人进行培训教育。最后是提升从业道德修养和职业道德，使其能够避免被经济利益诱惑，可以恪守职业准则。

（三）加强审计质量的外部监督管理

外部监督管理对于提升审计质量是不可缺少的。加强外部监督管理，主要应该从两个方面入手，其一是规范各方监督管理机构的权限职责。会计行业的监督管理主要来自政府和行业内部，国家相关部门应该对两方监督管理机构进行协调统一，缩减其在监督管理工作中的矛盾，在监督范围、内容和标准上进行统一，使其能够对审计质量形成协作监督管理。其二是完善相关法律法规，对审计质量控制的相关规定作出精准的界定，使审计质量控制工作有方可依、有方必依，能够切实进行各项审计质量控制工作。同时，精准界定相关工作权限职责之后，可依有效降低以往审计工作的弹性尺度，能够避免因为规定模糊而出现误操作。

四、结束语

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关键词：应用型人才；审计专业；教学模式

中图分类号：G642 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）003-0-01

党的十和十八届三中全会均将“地方普遍本科高等学校向应用技术类型高等学校转型”提上议程，并将其作为“十三五”高等教育改革及其内涵式发展的重要突破口。国家教育部、发展改革委、财政部《关于引导部分地方普通本科院校向应用型转变的指导意见》（教发【2015】7号文件2014年5月《国务院关于加快发展现代职业教育的决定》明确提出，鼓励地方普通本科院校定位为应用技术类型高等院校。在这样的教育背景下，本文就审计学专业的人才培养方案下，探讨如何对计算机审计课程进行教学模式的改革。

审计学专业人才培养方案里面人才培养的目标是培养具备金融、经济、法律、管理、会计等相关基础知识，掌握现代审计理论、方法和手段，掌握外语和计算机工具，具备一定的实践操作技能，通晓会计、审计和经济法律基本理论和实务，能从事政府审计、内部审计、社会审计、资产评估、会计咨询、会计服务等财经工作并具有创新精神应用型高级专门人才。在方案里面，计算机审计课程安排在大三下半学期授课。前期授课过的专业课程有：基础会计、中级会计、成本会计、管理会计、审计法规、审计学原理。后期将要授课的专业课程有：财务报表审计、专业审计综合实训、公司战略与风险管理、资产评估等。

在传统的教学模式下，计算机审计课程着重于对审计软件的学习，学生普遍学习下来，对该门课程的印象无异于在手机上学习一款应用软件一样。传统教学将计算机审计作为一门单纯的软件工具的学习课程。在应用型教学下，这样的模式应该进行如下创新：

1.学习目标的创新。按照人才培养方案的设置，要因材施教，针对前期学生所学到的专业知识，在计算机审计这门课程上要明确学生的学习目标。传统模式下，目标更侧重于计算机审计软件的使用方法、技术和工具运用，熟练计算机审计实务中销售与收款业务循环的审计、采购与付款业务循环的审计、生产与存货循环的审计、投资与筹资业务循环的审计、货币资金的审计、完结阶段审计等软件操作。而在创新的学习目标下，学生们除了要掌握计算机审计软件的使用方法，更要掌握各个循环下计算机软件的设计原理，计算机软件的设置是否满足了审计目标的实现，是否能将大部分重要的审计底稿都完整体现，一旦出现非常规情况下，算机软件的程序将如何更改以便满足审计目标的实现。

2.学习案例的创新。针对人才培养方案的设置，前期学生已经学过了大部分的会计理论知识，对审计学原理也有了初步掌握，后期即将要学到的是财务报表审计、专业审计综合实训等。这就意味着在计算机审计这门课，如果所用的案例是较为复杂甚至是涉及较多的调整分录是不适合的，比较复杂的案例应该是放在后期学习的专业审计综合实训课上使用。在计算机审计这门课上，所使用的教学案例应该是规模虽小，但是大部分的科目都有发生额的一个小公司案例，在利用这样的案例教学中，学生将学到如何在电脑上查询一个完整公司的账目，如何能将查到的信息作为审计证据用审计软件保存下来。

3.学习软件的创新。计算机审计课程的学习，既是学生复习和应用审计学原理的一个学习过程，又是学习将计算机应用于审计工作底稿的过程。在传统模式下，大部分高校都是从专门的软件公司购买审计软件作为教学软件。在培养应用型人才的背景下，建议从实际审计工作中获取审计人员的工作软件。比如很多会计师事务所，喜欢用EXCEL软件设置审计公式，在审计EXCEL软件下做工作底稿。在这样的情况下，不妨使用会计师事务所的审计EXCEL软件，这样培养出来的审计专业学生，面对自己曾经学习过的软件，在工作岗位上上手很快。

4.学习形式的创新。在现实审计工作中，大部分的审计工作都是由专门的审计团队完成。这就意味着团队精神非常地重要。在课堂教学中，应安排学生按组分为每一个审计团队。每一个审计团队配合完成一个审计案例的作业。在这组审计团队中，也要模拟实际审计工作的角色安排，有审计负责人，有审计复核人，有审计助理。在针对计算审计案例审计中，也按循环分配审计工作。教师在指导过程中，尤其注重强调审计团队的合作精神，杜绝个人主义在团队中发展。

5.学习过程的创新。在传统的计算机审计课程中，教学过程侧重于学习使用审计软件。在培养应用型人才目标下，计算机审计课程教学过程应侧重于学习设计、更改审计软件，将软件视为一个可以随时更改的工具，做到以审计为主，以工具为辅这样的学习过程。在教学过程中，教师应强调复习重申审计学原理的基本理论方法在实际审计工作的应用，以审计应用为主，而计算机软件应作为一个辅助工具，侧重于传授计算机软件如何为审计服务，一旦审计具体目标有所变化，如何重新设计和更改计算机软件，使学生明确计算机软件只是一个辅助工作，重点是将学会将软件程序设计成适用于不同审计目标的软件。

应用型本科院校的建设是大部分高等院校的一个重要工作。计算机审计又处于起步阶段，如何避免按照传统模式教学，如何培养学生实务工作能力，增强学生使用多变审计工作环境的能力，这些问题都是高校教师需要思考的问题，对计算机审计课教学模式进行创新和改革成为必然趋势。

参考文献：

[1]马述珍.计算机审计课程教学方法改革探讨[J].科技视界，2013（31）.

[2]马娟，施伟.应用型本科院校审计学教学模式研究[J].南通职业大学学报，2015（6）.

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【关键词】投资审计 风险与防范

审计是国家规章制度的重要组成部分，是建设和谐社会、保证国家经济正常运行的重要基础。而投资审计是推动经济建设的有效途径，如何提高审计质量，降低审计风险是投资审计人员普遍关注的话题。因此，需要加强对投资审计过程中风险防范的重视，制定有效的防范措施来减少审计风险，不断提高审计人员的专业素质。

一、法规不健全的风险

在对建筑工程的工程造价进行审计时，经常会出现合同单价过高的问题，这有盗取国家资金的嫌疑，但是由于受到《合同法》的限制，导致审计部门不能对这种现象进行合理处理，从而带来了很大的风险；公路建设工程是按照菲迪克条款进行施工，该条款的最大特征是单价合同，在进行审计时，需要仔细核实工程量，但是不能对单价进行评价。菲迪克条款另一个显著特征是咨询工程师在工程项目中起着重要作用。咨询工程师具有招标、设计、监控、仲裁以及业主等职能，在审计咨询工程师签字的工程内容时，不管是认可或者不认可都存在很大的审计风险；另外，菲迪克条款属于普通法系，普通法系严格遵循先例为准的原则，中国法律是成文法，属于大陆法系。如果一个国家的建设项目按照菲迪克条款进行管理时，项目的适用原则和国家的审计出现冲突，从而增加了审计的工作难度。对策：目前还没有很好的对策，只能提出一些意见，国家相关部分应该加快立法，不断完善我国建设项目的审计执行环境，从而保证审计机关能够依法对建设项目的工程造价进行设计，从而有效减少审计风险。

二、结算阶段的审计风险控制

建筑工程到了结算阶段，很多矛盾就会涌现出来，有的施工单位看到工程结算价和预期的利润存在很大差异，甚至出现亏损时，就会想一切办法来增加工程结算价，比如，增加签证的工程范围或者办理虚假签证等，这样能够达到增加利润的目的。此时投资监理可以在以下方面努力：第一，及时召开工程项目结算会议，需要向承包商结算人员进行工程结算表式以及上报结算资料进行交底，并且需要形成书面会议纪要。特别是对竣工图纸的传送要求，一旦将竣工图纸上交给施工监理单位签字之后，则有监理单位转交给业主的有关部门，不能让承包商转交竣工图纸，这样能够有效避免承包商在签字后的竣工图纸上随意添加工程内容。第二，精确计算结算工程数量，根据工程量清单结算规则对竣工图纸进行整体计算。对其中易出错的地方需要反复验算。对于其中有争议的部分，施工监理单位应该见证，否则只能计算路基的底宽。工程数量核对工作是一项非常耗时耗力的工作，在核实过程中出现任何差错，都要被扣去结算金额，甚至都没有任何辩解机会。要想提高审计的准确度，则需要加强对检查环节的重视，首先进行自我检查，先检查核增核减额，尤其需要详细检查工程结算量比合同工程量小很多的分项，并且对减少或者增减的原因进行合理分析。第三，签证或者新增单价的审计风险。签证和新增单价是审计的重点内容，一般情况下，审计人员都不会对工程量进行复核，但是会对签证以及新增单价进行复核，特别是金额非常大的签证以及新增单价。所以，投资监理人需要加强对结算审计过程的重视，因为这部分是审计减额最大的部分。能否让审计人员少核减，主要是由审计人员的工作质量决定的。应该保证签证理由充分，需要具备相关的会议记录以及或业主指令，并且也不能违背合同条款中的规定。有的承包商总想打球，经常会将措施费中的包干东西用作签证，并利用各种手段让相关部门都签字认可了，此时投资监理应该把好关，根据合同条款向承包商解释情况，使承包商能够认可。同时，也应该按照合同条款，仔细审核签证费用以及新增单价，有合同单价的需要套用合同单价，没有合同单价则要按照原投标组价的原则进行组价。对于属于新工艺单价的费用，应该按照施工设计原则以及市场行情进行审核。由于有的材料在市场信息价里也找不到，所以投资监理应该进行市场询价，而且必须是通过三家以上单位的报价进行分析，从中选择最佳的报价，并将书面资料作为审核附件，这样能够有效地减少审计风险。第四，沟通。沟通能够增进双方间的了解，在和审计人员沟通时，应该端正态度，仔细解释，有理有据。人是一种感情动物，主观性较强，所以应该学会尊重他人，尊重审计人员，能够避免审计人员在审核时带有个人情绪。

三、跟踪审计的风险

跟踪审计的风险有：第一，角色定位易出现偏离。跟踪审计突破了工程项目的传统管理方式，审计单位和建设单位各方的责、权、利关系还不是很明确，由于跟踪审计的时间长、关系复杂且环节众多，这样导致审计人员过于注重管理而忽视了监督；第二，截止到目前，我国还没有建立专门针对跟踪审计的整套规章制度，还没有形成系统化的审计规范。所以目前仍在探索跟踪审计的范围、内容以及组织形式。对策：首先，需要对审计人员进行合理定位，遵循审计独立性原则。审计的职能是监控，不是管理，在进行跟踪审计的过程中，应该准确把握审计人员监督者的定位，不能越俎代庖。其次，需要不断改进和完善相关的规章制度。在进行跟踪审计的过程中，应该加强对审计成果转化的重视，采取边审计、边调整、边提高、边规范的方式，及时进行总结，及时调整解决方案，从而不断完善内部控制制度。同时，需要不断规范跟踪审计工作，保证跟踪审计贯彻落实，促使跟踪审计工作更加规范化。

四、总结

综上所述，工程项目的审计内容繁多且复杂，投资监理在工程项目过程中应该加强对审计风险的控制，只有这样才能为业主通过审计创造有利的条件。目前，投资审计风险主要有跟踪审计风险、法规不健全风险。因此，国家相关部门需要不断完善审计立法，有效减少审计风险。

参考文献：

[1]陈虞.当前我国政府投资审计的风险与防范探析[J].时代金融（下旬），2012.

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一、新预算法执行情况的审计

新预算法的一大亮点就是实行全口径预算，规定部门收、支、结余全部编入年度预算；增加了预算的公开透明度，对公开的范围、主体、时限等提出明确要求，对转移支付、政府债务、机关运行经费等社会关注事项要求公开说明；更全面地解释、细化预算支出，要求预算支出要按功能和经济分类分别编制；对厉行节约、硬化支出预算约束做出严格规定，确定了统筹兼顾、勤俭节约、量力而行、讲求绩效和收支平衡的原则，要求严格控制机关的运行经费和楼堂馆所等基本建设支出。

二、厉行节约反对浪费政策执行情况的审计

预算、制度、改革、严控、监督是《党政机关厉行节约反对浪费条例》（以下简称条例）的五大关键词。预算即针对一些党政机关预算制度执行力度不足、执行过程缺乏监督机制，导致超预算、无预算支出情况突出等问题，要求先有预算、后有支出，增强预算执行的严肃性，提高预算执行的准确率，严禁超预算或者无预算安排支出，严禁虚列支出、转移或者套取预算资金，防止年底突击花钱等；制度，就是要建立健全公务接待集中管理制度、公务接待审批控制制度、接待费支出总额控制制度和公务接待清单制度；改革就是取消一般公务用车、普通公务出行实行社会化提供；严控主要针对存在于差旅费、出国（境）费、会议费、办公用房等领域的浪费现象，提出了一系列“从严控制”措施；《条例》明确规定，各级党委和政府要建立厉行节约反对浪费监督检查机制，并接受监督，审计部门也应当加大对党政机关公务支出和公款消费的审计力度。

三、财政存量资金的审计

财政存量资金，从财政的角度来说等同于财政结转结余资金，是指留存在各级财政部门和预算单位的尚未使用的财政资金，主要包括预算净结余、预算结转资金、各类财政专户结存资金、其他财政存量资金。部门预算执行审计主要关注留存在部门预算单位的财政存量资金，要求各部门银行账户中全部结余资金以及两年以上的结转资金，由同级财政收回统筹使用；对不合规财政专户和违规设置的单位银行账户及时撤并，并将存量资金全部调入国库。因此，审计需要核实各部门（单位）财政存量资金真实的规模、结构、趋势及预算安排情况，分析项目支出结转结余形成的原因，揭示项目进展缓慢、项目支出预算编报不符合实际等导致年末结余结转资金较大、财政资金使用效益不高，未按规定处理基本建设结余资金，以及隐瞒转移结余资金等问题。

四、公务用车制度改革情况的审计

全面推进公务用车制度改革，是加强党风廉政建设、厉行节约反对浪费的专业举措，是转变政府职能、推进后勤服务社会化改革的重要内容，各地按照中央统一部署，结合自身实际情况，相继出台了党政机关公务用车制度改革方案，明确了公务用车改革的时间和步骤。地方党政机关公务用车改革于2015年底前基本完成，届时行政区域内普通公务出行由公务人员自行选择方式，实行社会化提供，对各级党政机关在编在岗厅局级及以下公务员和参公人员发放公务交通补贴，取消的公务用车采取公开拍卖等方式予以处置。审计机关应加强公务用车制度改革审计工作，将取消车辆的处置、公务交通补贴的发放纳入审计监督范围，查处车辆处置不规范，处置收入未及时足额上缴财政，超范围、超标准发放公务交通补贴等违规行为，并对保留车辆的配备使用、车辆运行维护费用，以及“六不得”要求的执行情况进行监督检查。

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关键词：小型企业；内部会计控制；对策

小型企业具有数量多、分布广的特点，对我国的国民经济发展提到了重要的推动作用[1]。但是，由于众多因素的影响和限制，其内部会计控制尚不完善，存在一些亟待解决的问题。因此，对小型企业的内部会计控制问题展开研究，并寻求解决对策，对促进小型企业的健康发展具有重要意义。

一、小型企业内部会计控制存在的问题

1、内部会计控制制度有待完善

我国的小型企业由于自身发展的特殊性，其内部控制制度一般是自上而下的设计方式，管理层甚至个别的领导者往往决定了内部控制的制度设计。同时，由于企业的规模较小，一般没有构建起现代企业制度，在内部管理上比较粗放，内部控制意识不足，一般仅凭经验和自身的感觉处置，没有完善的内部控制机制，无法有效开展内部审计控制工作。

2、内部控制组织结构不良

我国的小型企业多为私营企业，而这些企业又以家族企业为主，其组织管理结构往往呈现出显著的集权性特点。具体而言，我国的小型企业的主要管理者之间往往具有或多或少的血缘关系，所有权与经营权之间没有明显界限，重叠现象比较突出，缺乏现代企业管理所必须的组织结构和内控机制。在这一背景下，大多数小型企业的规模不大、经营活动单一，机构设置和人动主要由企业的所有者一人负责，极容易造成个别管理者的越权行为而凌驾于内部控制之上。

3、内部控制会计文化建设滞后

品牌与文化对企业的生存和发展极为重要，尤其是市场经济条件下更是如此。其中，企业文化作为一种软实力，可以调节企业员工的思维和行动，提供强大的精神动力[2]。但是，许多小型企业没有认识到企业文化作为内部控制环境的重要作用，将提高经济效益作为企业工作的唯一内容。

4、内部审计难以发挥有效作用

鉴于我国小型企业的家族性特征，其内部会计控制在实际操作上存在明显的困难。首先，几乎所有的小型企业均没有构建起完善的现代企业制度。其次，由于管理不善，我国的小型企业内部控制信息往往失真严重。

二、小型企业内部会计控制的完善建议

1、转变企业观念

要实现企业内部会计控制的优化首先要转变企业人员的观念[3]。一方面，要转变企业管理层的观念，认识到内部会计控制对企业经营和发展的重要作用，减少对内部控制工作的抵触心理。另一方面，要转变企业普通员工的观念，提高他们对企业内部会计控制的认同，减少由于内部控制工作造成的与上层管理者之间的矛盾。此外，普通员工往往在生产一线，能够发展一些管理者难以察觉的实际问题。因此，小型企业要重视提升普通员工的参与内部控制的意识和风险管理意识。

2、加强企业内部控制制度建设

我国的小型企业应该根据自身的条件和管理现状，构建起比较完善的内部控制制度。首先，要尽快构建起职务分离制度，实现重要职务的不相容性。例如，在企业的会计和财务管理方面，不同岗位要由不同的人员担任，并明确界定其职责权限，形成相互制衡的管理机制。其次，小型企业完善会计信息系统，强化事前、事中、事后的全过程监督管理机制。企业会计事务所涉及的各种材料均要符合会计准则，确保信息的完整和真实。最后，要进一步完善小型企业内部治理的结构和机制，建议家族特征显著的企业成立管理理事会，预防和解决内部冲突，实现所有权的合理配置。

3、积极推进所有权与经营权的分离

目前，我国的小型企业大多具有显著的家族性特征，企业本身一般为创建者所有和实际掌控。由此可见，解决企业内部管理方面的中央集权问题，是推进和强化小型企业内部会计控制的重要途径。为此，小型企业可以通过以下两方面进行改善：首先，进行企业拥有者和管理者之间的产权划分，推进所有权与经营权的分析，解决两者之间的重叠问题。明确划分所有者和经营者之间的权责关系，形成相互制衡，促进企业内部会计环境的优化。其次，小型企业要积极吸收现代管理制度，积极推进信息化建设，逐步实现企业由落后的传统管理模式向现代企业制度转变。

4、加强企业文化建设

鉴于企业文化对企业管理的重要意义，行为会计学指出，企业内部控制的优化离不开企业文化建设。企业内部控制要求企业必须营造一个良好的文化氛围，塑造出一种团结协作、奋发进取的现代企业精神。在这种企业文化背景下，企业的普通员工能够做到以德服人、以礼待人，而管理人员则可以做到以理服人，关心和关怀每一位员工，彼此之间和以形成和谐、深入、有效的交流，确保会计信息正确、快速传递，进而推进内部控制工作的顺利进行，实现企业内部会计控制的整体优化。

5、强化企业内部审计功能的发挥

针对我国小型企业内部审计制度不完善，财务管理较为混乱的现状，建议从以下几个方面强化内部审计：首先，企业要建立独立的内部审计机构，并设有专职工作人员，并构建起完善的内部审计制度，确保内部审计的独立性和权威性。其次，要基于内部审计制度，规范审计工作流程，使企业的内部审计和内部控制做到权责分明，互相监督，确保每项工作都能够按照标准进行。内部审计部门要能够基于独立审计，获得企业的管理缺陷以及存在的潜在风险，并对管理者提出可行性建议。最后，企业的内部审计和外部审计要相互配合，提高工作效率。

三、结语

小型企业之间往往具有不同特点，其发展历程、内部控制与存在的问题也有所不同。因此，在具体实践中，企业内部会计控制应当基于企业实际，财务合理的完善对策。当然，我们也要及时掌握内部控制发展的新理论和研究成果，结合时代背景、经济政策和社会环境的变迁，不断在小型企业内部会计控制领域进行新的思考。

参考文献：

[1]刘平.小企业内部会计控制探究[J].经济师,2013,06:91-92.

[2]吴秋生,刘沛.企业文化对内部控制有效性影响的实证研究——基于丹尼森企业文化模型的问卷调查[J].经济问题,2015,07:106-114.