国际会计与审计范文

导语：如何才能写好一篇国际会计与审计，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

【关键词】中国商业银行　会计和审计　现状　发展趋势

一、当前中国商业银行会计和审计的特点

1 政府是会计审计标准的供给主体。任何国家的会计审计都是由国家制定的，因而都具有国家的性质。然而作为会计审计标准，在不同国家和地区其供给主体却有很大的不同，国际上主要有政府供给、民间职业团体供给、由政府与民间职业团体共同供给三种模式。美国、英国等是民间职业团体供给模式的代表，法国等则是政府供给模式的代表。我国会计审计标准历来以政府为供给主体。考虑到会计审计标准涉及许多技术性，会计审计和会计审计质量关系到相关利益主体的利益，尽管在我国会计审计标准制定过程中成立了国内外咨询专家组，并在正式颁布之前广泛征求各方面的意见，但实质上我国会计审计标准的供给主体仍然是政府，即属于政府供给模式的典型代表。

我国坚持以政府为主体供给会计审计标准的原因主要有三：一是会计传统，通过立法来规范会计行为是中国会计的重要特征。二是政府作为会计审计标准的供给主体，既可以保证标准的权威性，又可以减少标准制定过程中的交易费用、缩短制定过程和实施推广过程，提高标准制定和实施的时效性。三是在大型尤其是银行业及上市公司中，国有及国有控股企业所具有的主体地位也是政府制定会计审计标准的重要原因。

2 会计审计标准的实施具有强制性。根据我国经济学家林毅夫的成果，制度变迁有诱致性制度变迁和强制性制度变迁两种基本类型。前者是指一群（个）人在响应制度不均衡所引起的获利机会而自发倡导、组织和实行的制度创新；后者是指政府命令或法律的引入、实施而引起的现行制度的变迁或替代。由于我国会计审计标准制定方面的传统，加之我国快节奏的经济体制改革和对外开放，尤其是资本市场的迅速发展，迫切要求会计审计标准以最短的时间和最快的速度变迁。强制性会计审计标准变迁的优点在于，能利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。从实践来看，为保障商业银行会计审计标准的实施，政府专门设立有财政部、中国人民银行、税务总局等国家机关实施的强制性监管。

3 制度的变迁具有渐进性。体制改革的进行，改变了中国银行业作为政府“大出纳”的使命，实现了向商业银行的转变，建立起了统一法人管理体制。在商业银行自身管理体制改革的同时，中国商业银行的外部经营环境也发生了深刻的变化：资本市场的迅速兴起和发展，使越来越多的社会资金转向股票等直接金融产品， 银行的传统业务开始受到冲击；金融业实行分业经营、分业管理，传统的优势被打破；经济的发展推动着金融创新的步伐不断加快，新的银行业务品种和服务手段不断推出等。

与此相适应，银行会计审计标准也进行了相应的渐进式变迁，表现为“逐步推进、分步到位、先易后难”。从1985年的《会计法》到以后两次修改的《会计法》；从《股份制试点企业会计制度》（1992年5月）、《企业会计准则》（基本会计准则，1992年11月）到《企业会计制度》（2000年12月）和已颁布的13个具体会计准则；从《金融企业会计制度》（1993年3月）到《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（2000年12月）；从第一批《中国注册会计师独立审计准则》（1995年12月）到《商业银行会计报表审计》（独立审计实务公告第7号，2001年1月）和《银行间函证程序》 （独立审计实务公告第8号，2001年1月）。从所有这些制度性内容的变化可以看出，我国商业银行会计审计改革的过程是在“边学边干”、“摸着石头过河” 中进行的，是分步推进的，是在适应商业银行管理体制和外部经营环境的基础上渐进式推进的。

4 不同商业银行的会计审计标准存在较大的差异。虽然1993年开始的会计改革打破了按行业分别管理的会计管理体制和制定会计制度办法，但在经济的转轨时期， 银行系统内部在会计制度的设计与制定上还有许多不同之处：一是财政部、中国人民银行根据不同商业银行经营管理和经营对象的不同，制定了不同的会计制度与规范。国有独资商业银行执行《金融企业会计制度》和《金融企业财务制度》；非上市股份制商业银行除存贷业务执行《金融企业会计制度》外，其他业务均执行《股份有限公司会计制度》（现为《企业会计制度》）；上市银行除存贷业务执行《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》，其他业务执行《企业会计制度》外，还必须执行中国证监会的公开发行证券公司信息披露编报规则第1号《商业银行招股说明书内容与格式特别规定》、第2号《商业银行财务报表附注特别规定》、第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》；城市商业银行执行《城市合作银行会计制度》。二是同一银行业务在不同类型商业银行的会计政策差异大，主要表现在：（1）呆帐准备虽都采用备抵法核算，但非上市银行的呆帐准备只按年末贷款余额的1%差额计提；而上市银行除按年末贷款余额的1%差额计提一般呆帐准备，还需要根据信贷资产五级分类结果计提专项呆帐准备。（2）利息收入的确认，在2000年度，非上市银行的应收利息核算期间为180天，而上市银行只有90天。（3）坏帐准备的计提，非上市银行根据年末应收帐款余额的0 3%计提；而上市银行应当根据以往的经验、贷款对象或债务人的实际财务状况、经营管理和现金流量情况，以及其他相关信息，并按《企业会计制度》的规定合理地估计计提，如深圳发展银行2000年年报坏帐准备计提比例高达52%.（4）固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、短期投资等资产减值准备的计提， 非上市银行不计提；而上市银行必须根据资产的实际情况合理地计提。（5）贷款的核算，非上市银行只执行“一逾两呆”分类核算方法；而上市银行除执行“一逾两呆”分类核算方法外，还必须执行“五级”分类方法。

在审计方面，1995年1月，审计署发文明确了国有金融机构的审计管辖范围；1996年12月，又出台了《国有金融机构财务审计实施办法》，明确规定国家审计机关可依法对国有全资及国有控股金融机构的资产、负债和损益进行审计监管；2001年1月，财政部通过中国注协公开了《商业银行会计报表审计》和《银行间函证程序》两个单独的商业银行审计标准。各商业银行从20世纪90年代中期起，开始聘请注册会计师对其财务报告进行审计。从2000年起，根据中国证监会的规定，上市银行除接受监管当局的审计外，还“应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所，按中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则和制度编制的法定财务报告进行审计。此外，应增加审计内容，聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。”

二、中国上市银行的会计和审计问题研究

，中国大陆有深圳发展银行（1987年成立，1988年普通股在深圳经济特区证券公司首家挂牌公开上市）、浦东发展银行（1993年成立，1999年在上海交易所上市）、中国民生银行（1996年成立，2000年在上海证券交易所上市）三家上市银行。

1 中国上市银行现有业务的会计标准已经与国际会计标准接轨。随着金融改革的深化和中国资本市场的迅速发展，建立有效的信息披露制度，提高会计信息质量，增强会计信息的透明度，为各有关方提供准确的会计信息，成为上市银行会计标准建设的重要内容；同时，这也对上市银行防范金融风险具有重要意义。经过多年的努力，就上市银行现有业务的会计标准本身而言，已经实现了与国际标准的接轨。具体表现在：

第一，注重资产质量。根据我国有关上市银行的会计标准，上市银行必须采用贷款“五级”分类法，并在期末披露“贷款的'五级‘分类情况，各级贷款呆帐准备金的计提比例”；必须定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备；必须将虚拟资产排除在资产负债表之外，对不能使银行受益的待摊费用，“应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间摊销”，银行分支机构在筹建期间发生的开办费在开始经营的当月一次计入开始经营当月的损益；对于待处理财产损溢科目，不论是否经有关部门批准， 均应冲减净资产并在年末计入当期损益。

第二，全面体现了谨慎性会计原则。一是收入确认谨慎，按“双90天”确认利息收入。即“发放的贷款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的利息收入，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。表外核算的应计利息，在实际收到时确认为收款期的利息收入。”二是上市银行必须根据国家统一会计制度的规定，对不实资产及时、足额计提呆坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等资产减值准备，以提供更加客观可靠的会计信息。

第三，实行国际通行的会计与税收相分离的做法。根据会计制度计算的财务成果是会计利润（利润总额），按税收制度计算调整后的利润是计税利润或应纳税所得额。在我国，上市银行要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。比如，上市银行提取的各项准备的规定，提取比例由银行根据自身资产状况自行确定，这就必然会出现会计制度规定与国家税收规定不一致的问题。在这种情况下，银行应当按照会计制度的规定进行核算，在计算应缴纳所得税时进行纳税调整。如果不实行会计与税收相分离，会计的“稳健”等若干会计原则将无法贯彻。

第四，对会计要素的确认、计量、记录和报告规定明确。计划经济体制下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关账务处理。虽然1993年进行了金融企业会计制度改革，但是，当时的行业会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定了会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。市场经济发展至今，上市银行必须“自主经营、自担风险、自负盈亏、自我约束”，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的角色也随之发生了变化，客观上要求恢复会计的本来面目，即对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。因此，财政部2001年4月17日在答复大华会计师事务所有限公司《关于上海浦东发展银行审计中有关问题的函》中明确指出：“公开发行证券的商业银行有关财务会计处理问题，应按上述会计制度有关规定执行（”上述会计制度有关规定“系指上市银行的存贷款业务，执行《金融企业会计制度》和财政部财会 [2000]20号文的规定；其他业务暂时执行《企业会计制度》，作者加注），不应再执行金融企业财务制度。”此次《企业会计制度》改革，借鉴了国际惯例中的财务会计概念，较好地解决了这一问题。

2 中国上市银行的审计。审计目标决定了审计行为的实施。从目前情况看，上市银行的审计分为内部审计与外部审计。内部审计一般由专设的稽核部门实施；外部审计包括监管当局的审计和注册会计师的审计。

监管当局的审计，是指中央银行、证监会、国家审计机关、财税部门等监管当局为履行监管职能，通过现场检查与非现场检查方式，对上市银行经营管理与业务活动的合规合法性及任期经济绩效进行监督检查。

注册会计师的审计，是上市银行股东大会根据国家监管部门的要求，聘请注册会计师对上市银行的财务报告发表审计意见所进行的独立审计。如前所述，中国上市银行的财务报告审计，需要接受境内外会计师事务所的“双重审计”。境内会计师事务所的审计标准是《中国注册会计师独立审计准则》，境外会计师事务所的审计标准是《国际审计准则》。

3 上市银行境内外审计差异。从已公布的2000年度审计报告来看，三家上市银行境内外审计差异较大，呈现出两个特征：一是差异的存在是全方位的，涉及财务状况、经营成果和现金流量各个方面；二是差异表现为同向，不存在同类项目间相互中和或抵消的可能。具体情况见下表。

从理性上分析，信息的境内外差异无非是两个方面：一是会计标准本身的差异；二是运用会计标准时所产生的运行差异。由于中国上市银行的会计标准已经与国际会计标准接轨，所以，上市银行境内外审计差异主要表现为会计标准的运行差异，即会计职业判断的差异。可以说，会计标准与国际会计标准越接轨，会计审计职业判断越重要。因此，银行会计实务者和注册会计师都必须努力提高自身的职业判断水平。

三、中国商业银行会计的改革目标和趋势

1 中国商业银行会计的改革目标

根据财政部会计司负责人刘玉廷博士的，中国会计改革的目标有三：一是通过金融会计改革，完善稳健的会计制度，为金融企业进行股份制改造和综合改革奠定基础。具体到商业银行，就是要推进和适应国有独资商业银行清晰产权、分明权责、管理，建立法人治理结构，进行股份制改造。二是提高会计信息质量，增强会计披露的透明度， 防范金融风险。三是适应WTO的要求，实现银行会计标准的国际化，便于国外投资者更好地了解我国商业银行的财务状况、经营成果、现金流量和发展潜力，方便我国银行业在国际资本市场筹集资金。

2000年度上市银行境内外审计差异分析比较表 单位：亿元

注：1 上述三家上市银行的具体数据分别来源于各自的2000年年度审计报告；2 绝对差异=境外审计数—境内审计数，相对差异=绝对差异/境内审计数

2 我国商业银行会计的发展趋势

趋势一：会计标准国际化与银行业内部会计标准的统一

如前所述，中国商业银行所执行的会计标准是不一致的。这种不一致对建设主义市场和维护公平公正的金融竞争环境是不利的。因此，通过将国际通行的会计标准全面引入我国商业银行，银行业内部统一会计标准，摒弃现在国有独资商业银行、上市银行、非上市股份制商业银行之间会计标准的差异性，应是我国商业银行会计发展的基本趋势。

在会计标准国际化建设方面，应重点抓好以下方面：（1）注重资产质量。严格按照资产的定义，合理确认和计量商业银行的各类资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。特别是商业银行应当根据贷款对象的财务和经营管理情况，以及贷款的逾期期限等因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法和巴塞尔协议的规定，及时、足额计提贷款呆账准备，科学资本充足率。（2）借鉴国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项，在表内确认和计量或有损失和预计负债；并充分披露各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票以及各种衍生金融工具等或有事项。（3）按照商业银行股份制要求和巴塞尔协议的规定，科学核算所有者权益，为商业银行研究资本充足程度、筹集与充实资本提供有效的会计信息。（4）按国际会计惯例和谨慎的会计原则，确认利息收入政策。即发放的贷款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的利息收入，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。表外核算的应计利息，在实际收到时确认为收款期的利息收入。（5）全面引入“实质重于形式”原则，按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的形式作为会计核算的依据。（6）对国内尚未发生过而国际银行比较规范成型的银行业务，全面引入国际会计标准和国际惯例，以规范中国商业银行今后相同业务的核算与管理。

趋势二：会计大集中

适应统一法人管理体制的会计大集中是未来中国商业银行会计发展的重要趋势。随着信息技术的飞速发展，会计信息的传输与交换连接方式、速度等方面发生了质的变化。中国商业银行统一法人管理体制要求会计核算与会计监督、会计报表生成与会计档案管理能够同步在系统内的总、分支机构中得到迅速反映和管理，手工核算与纸介质记录将逐步为电子工具和电子信息取代，银行与银行、银行与客户之间的交易及其资金清算信息能通过电子信息方式即刻完成；银行不同分支机构之间的会计和支付信息通过传输，同一银行的不同分支机构被联为一体，建立在电子信息技术基础上的会计信息管理系统将成为银行最为重要的不可或缺的业务管理系统。这一会计信息系统能为银行投资者、债权人、管理部门和监管当局提供全方位的信息服务。因此，中国商业银行统一法人体制会计模式发展的必然结果就是要集中会计核算、集中事后监督、集中编制会计报表、集中会计档案保管，并按照“物理上集中摆放、逻辑上分期控制、资金上集中清算”的方式统一资金清算。

趋势三：管理会计的

长期以来，中国商业银行重信贷指标、轻内部管理、重数量增长、轻质量增长，信息系统基础落后，成本资料和分析手段欠缺，成本费用观念淡漠，忽视成本、效益的恰当配比。在面向市场、走向市场的背景下，全面引进和运用旨在解析过去、控制现在和规划未来的管理会计成为未来中国商业银行会计发展的一个重要趋势。具体包括：（1）通过计算机技术等信息科学技术，实现业务流程再造；（2）推行责任会计制度，完善“一级法人、分级管理”体制下的激励约束机制；（2）严格实行全面预算和预算控制，进一步完善资产负债比例管理制度；（3）建立存贷款品种成本效益分析系统和费用管理系统，强化利率等产品定价机制；（4）严格项目投资评价，施行系统化管理制度。

趋势四：会计核算和管理手段化

未来中国商业银行会计核算和管理手段的现代化，主要表现在：一是计算机技术的广泛应用，如数据库技术在会计信息的采集、处理、储存和会计内控的运用，网络技术在支付结算、网络银行、手机银行中的运用，计算机通讯技术在会计信息的传输、电话银行的运用，计算机控制技术在ATM、自助银行、手机银行的运用，多媒体技术在电子回单箱、各种自银行业务的运用。二是人工智能技术在会计内控中的全面运用。三是业务摘要显示、打印“汉字化”。四是缩微胶片、光盘缩微等缩微技术在会计档案中的运用。五是会计档案电子介质化趋势，随着新技术的广泛应用，CD盘、MO盘、磁带和磁盘等无纸化介质将成为主要的有效的会计档案。

四、中国商业银行审计的发展趋势

1 商业银行审计标准国际化。随着中国加入WTO，国有独资商业银行要加快改制和转变经营机制步伐，按国际通行的规范公司制即现代企业制度运作。因此，中国商业银行审计未来发展的主题趋势就是审计标准的国际化。

2 商业银行内部审计工作呈现出大稽核的趋势。在组织管理架构上，实行垂直领导的内部稽核体制，对总行统一法人负责，审计机构与人员独立；在审计上，将会计信息审计与整个经营管理活动紧密联系，合规合法性与提高盈利能力和防范风险结合起来；在审计方式上，将事后的审计监督向事前和事中审计转变，并运用电子信息技术加大非现场稽核比重，使风险控制重心前移。总之，通过加大稽核力度，创新稽核手段，树立稽核权威，建立起由业务常规稽核及后续稽核、调岗离任稽核、专项稽核、内部控制制度稽核、非现场稽核和电脑稽核等组成的大稽核体系。

3 监管审计社会化、专业化。中央银行、证监会、财税部门、国家审计机关等监管当局对商业银行的监管审计，将由现时的直接检查，逐步转向委托会计师事务所等中介机构进行监管专门审计，使监管审计呈现出社会化、专业化趋势。受委托的会计师事务所有义务直接向监管当局报告任何有损银行正常运营、违反法规和不利于银行稳健运行的事项。此外，监管当局可随时要求审计师对银行的特别业务或领域进行专题调查，并向监管机构报告。审计师、银行和监管当局定期举行各种会议，讨论审计师在审计过程中所发现的任何。

篇2

政府部门作为一个独特的经济单元，在当前的社会中扮演着日益重要的角色。据统计，我国行政人员占总人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占财政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤为突出的是地方政府。在从1980年到1997年的18年中，中央政府财政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府财政支出的比重均达55%以上。因此，如何监督政府特别是地方政府的行政效率与效果，是摆在我们面前的一个重要。美国政府会计与审计职业化之路，为我们提供了一些可咨的经验。有鉴于此，本文将主要介绍美国政府会计从一般原则到公认原则的转变过程、美国政府审计基本框架的形成过程和美国政府会计与审计执业认证制度。

一、美国政府会计的发展

在美国，政府会计分为州与地方政府会计、联邦政府会计。相应地，各自的会计准则也分别由不同的团体来制订。

最初负责制订州与地方政府会计原则的是政府财务官员协会(GFOA，1985年由市政府财务官员协会改名)及其下属的政府会计委员会。该组织于1951年和1968年分别制定了《市政府会计与审计》(MAA)和《政府会计、审计与财务报告》(GAAFR)，这两份文件初步形成了政府会计原则的基本框架。1979年政府财务官员协会为了改进和明确政府会计与财务报告原则以及在其文件中体现美国注册会计师协会(AICPA)审计指南的精神，于是成立了一个新委员会—全美政府会计委员会(NCGA)，专门负责重新表述以前颁布的GAAFR。作为该计划的一部分，全美政府会计委员会NCGA第1号《政府会计与财务报告原则》，并随后颁布新的GAAFR。虽然，全美政府会计委员会为建立政府会计原则作出了大量的努力，并且其颁布的原则也被美国注册会计师协会视为一般公认会计原则(GAAP)家庭的成员。但是，其公认性还是受到了多方面的挑战。批评全美会计委员会的人士指出，GAAP的制定机构应与执行准则的人员保持独立。实际上就是说，需要一个与政府财务官员协会相独立的机构来制定政府会计准则。此外，他们还认为其他执行政府会计与报告准则的组织也应参与到准则的制定中来。鉴于州与地方政府组织与盈利组织的差异较大，有关人士建议在财务会计基金会(FAF)下成立一个与财务会计准则委员会(FASB)相平行的组织来负责这方面的工作。

经过一段时间的磋商，财务会计基金会于1984年成立了政府会计准则委员会(GASB)，专门为州与地方政府组织建立会计与报告准则。其运作结构与FASB相类似，也配备一个顾问委员会(GASAC)及技术工作组(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年颁布GASB第1号公告《NCGA公告及AICPA行业指南的权威地位》，承认全美会计委员会(NCGA)与美国注册会计师协会(AICPA)的文件为公认会计原则的一部分。然后，于1985年将整理好的以前相关组织的装订成册，作为《政府会计与财务报告汇编》出版，并承诺每两年修订一次。

与此同时，AICPA也认可了GASB的相关文件，并于1991年在其审计准则公告第69号《关于在提供审计报告时遵守公认会计原则和公允表述的含义》中为政府会计的GAAP划分了五个层次：第一层，GASB公告与解释；第二层，GASB技术公告；第三层，GASB紧急问题组的一致意见与AICPA实务公告；第四层，GASB的问题与解答及被州与地方政府广泛认可的相关的会计实务；第五层，其他相关会计文献。

至此，GASB在建立州与地方政府会计准则方面确立了自己的权威地位，其制定的准则也得到了普遍的认可。

关于联邦政府会计准则主要是由联邦顾问委员会（FASAB）制定。起初，进展并不是很顺利。但是，随着1996年《联邦管理改进法案》（S1130）的签署，局面由所改观。1996年《法案》要求联邦机构按FASAB制定的联邦统一会计准则执行和维护财务管理制度。这实际上意味着FASAB的准则得到了上的支持。

二、美国政府审计发展历程

（一）《1984年单一审计法》的颁布

1984年，在美国政府审计发展历程中发生了一件可作为里程碑的事件，那就是《单一审计法》的颁布。在该法案颁布之前，局面较为混乱，表现为：每个联邦机构制定各自的审计指南与报告格式，并自行决定审计方式。随着联邦机构的增多，一些接受拨款的单位将有两个或三个机构同时进行审计。而另外一些单位由于拨款机构没有足够的财力，因而无需审计。针对这种情况，1984年国会颁布《单一审计法》，其目的是：

（1）改进州与地方对联邦财务拨款项目的财务管理；

（2）为审计联邦财务拨款制定统一要求；

（3）提高审计资源的使用效率与效果；

（4）从最实用的角度，确保联邦部门与机构依靠并运用审计。

为了达到以上目的，该法案要求接受联邦拨款的州与地方政府组织必须接受对其援助资金进行审计，并报告拨款条款的遵守情况以及联邦财务拨款的内部会计与管理控制状况。援助资金通常由执行通用财务报表审计的人员来完成。但是，最终由具有审查权的联邦审计机构实施监督，具体监督审计过程及审计质量的监督机构可由预算管理局（OMB）指定，也可以将向被审计单位拨款最多的联邦机构作为监督机构。

随着单一审计法的颁布与实施，重复与缺少审计的现象消失了，这为以后政府审计的进一步规范奠定了基础。

（二）审计总局（GAO）与AICPA的合作

1、AICPA改进政府审计质量的努力 1986年美国审计总局随机抽取了120份由注册会计师（CPA）执业的联邦财务拨款审计，并进行了复核。结果发现，没有遵守公认政府会计准则（GAGAS）的占34%，其中有超过半数的严重违反准则。审计总局认为，这些审计没有就联邦资金的使用是否遵守法规而提供足够的保证。于是，审计总局于同年3月，了一份题为《CPA审计质量：许多政府审计不遵守职业准则》的研究报告。在报告中，审计总局建议会计职业界改进政府会计与审计状况，以及提高CPA执行政府审计的质量。

作为对审计总局的反应，AICPA于1987年5月了《关于政府部门审计质量的紧急任务报告》。TFR提出了5大类共25个建议，通称5“E”。即：

（1）教育——对从事政府审计的人员进行法定训练，应遵循的审计准则；

（2）业务约定——改进约定程序，以保证有资格的审计人员进行政府审计，将所有单一审计要求进行合并；

（3）评价——对从事政府审计的人员进行肯定性复核；

（4）执行——改进执行程序，由政府有关人士参照AICPA与州会计师委员会已宣布的准则执行审计；

（5）信息交流——职业界应与政府内部审计讨论会以及其他相关团体进行交流。

AICPA与审计总局的合作改进了政府会计、审计的工作质量，并且使CPA更清醒地意识到他们在这一特殊领域的职业责任。

2、审计总局修订黄皮书 受《单一审计法》、AICPA的公认审计准则与紧急任务报告的，审计总局于1988年7月就1984年颁布的《政府审计准则》（GAS，又称黄皮书）作了重新修订。与以前相比，这次主要有三方面的变化。第一，对从事联邦财务审计的人员规定了新的要求：

（1）进行专门的后续教育；

（2）对他们的审计工作提交外部复核。这与AICPA的紧急任务报告第1号与第19号建议是一致的。第二，对公认政府审计准则（GAGAS）作了明确的界定。第三，黄皮书同时也给政府部门签订审计服务提供了指南。

（三）审计总局与探索委员会（COSO）的合作

1、COSO的贡献 COSO于1992年发行了《内部控制——整体性框架》，即所谓的三类控制：经营控制、财务控制、遵循控制；五个要素：监控、信息与沟通、控制活动、风险评估、控制环境。这份报告一直被多方人士奉为内部控制方面的权威文献。然而，审计总局认为这份报告在两个方面存在缺陷：

（1）没有要求提供有关内部控制的管理报告；

（2）在控制类型中缺少确保资产安全方面的控制。因此，这份报告不适用于公共部门。双方经过一段时间的磋商，最终达成共识，并于1994年7月将新的内部控制类型——“防止未经授权获得、使用或处置资产的内部控制”作为一个附录加在COSO的报告中。

2、黄皮书的再次修订本 在COSO启发下，审计总局于同年修订了黄皮书《政府审计准则》，这次修订主要集中在外勤与报告准则两个方面。

外勤准则在考虑AICPA的审计公告第55号《财务报表审计中应予考虑的内部控制结构》外，还在以下三个方面作了补充：

（1）跟踪已知的重大发现以及从前任审计处得知的重要情况。

（2）设计审大不遵循合同或授权协定的审计程序。

（3）在工作底稿中提供足够的信息以便有经验的审计人员能够发现支持重要结论和判断的证据。

在报告准则方面除了体现AICPA有关文件的外，还强调审计人员应与审计委员会及其他负责人士的沟通。

（三）其他贡献

1、AICPA发行技术公报 1986年AICPA发行了修订后的《州与地方政府单位审计》，为从事政府部门审计的CPA提供了现行与审计指南。鉴于政府单位间援助对一个单位财务报表的重要，该委员会又于1989年了审计准则公告第63号《遵循审计》，这实际上是“紧急报告”TFR第6号建议的直接成果。该准则主要于对各级政府财务援助进行审计的项目，也可以用于按《1984年单一审计法》进行联邦财务援助审计的项目。同时，该委员会还解释了公认审计准则与以审计总局《政府审计准则》为基础的公认政府审计准则之间的差异。此外，AICPA还建立了一个技术信息部，专门负责解决与政府会计、审计有关的问题。

2、《1996年单一审计法》与预算总局（OMB）的联合行动 《1996年单一审计法》的一个主要特点是，通过关注风险最大的项目来改进对联邦拨款的监督。为了执行该法，预算总局也于1997年重新修订了A—133号文件《州与地方政府及非盈利组织审计》。这样一来，减轻了小单位的审计负担，同时也为政府审计从制度基础审计向风险导向审计迈出了可贵的一步。

（四）预算总局（OMB）与审计总局联手——联邦政府审计的新起点

在美国，尽管州与地方政府审计进行得轰轰烈烈，介联邦政府审计却开展较为迟缓。然而，1997年出现了转机。该年财政部、预算总局按《1994年政府管理改革法》编制年度联邦合并财务报表。审计总局进行了审计，并于1998年月月将审计报告提交国会。根据审计结果，审计总局认为联邦政府的财务管理制度存在着重大的缺陷：基本的帐面记录与凭证不完整、内部控制薄弱。因此，无法对财务报表的可靠性发表意见。虽然，在审中发现了许多问题，但是，这在美国上毕竟是一个创举，联邦政府首次也象私营和州、地方政府一样依法提供财务报表并接受审计。这样，从另一个角度来看，也可以视为美国联邦政府审计步入规范的一个起点。

美国审计总局对其黄皮书几经易稿，实际上，本身就是一部美国政府审计史。虽然，随着新问题的不断出现，黄皮书肯定要求修改。但是，值得一提的是，美国政府审计的基本框架已经形成，即以单一审计法为准绳、以审计总局的政府审计准则为基本依据、以AICPA等相关组织为补充和促动力的三维框架。

三、执业认证制度的探索

鉴于政府会计与审计的复杂性与特殊性，一些组织一直在考虑为从事政府会计与审计的人员实行认证计划。政府会计与审计认让计划主要是通过证书的形式，承认拥有并愿意展示其专门知识与经验的人士。

（一）AICPA的努力

1、AICPA与认可的个人财务专家（APFS） 于1987年AICPA开始实行个人财务专家（APFS）认证计划。由于AICPA长期以来奉行的政策是反对建立专门认证制度，因此设立从而建立了一个统一的全国性计划。APFA专门为CPA设立。获得该证书的CPA必须满足六项要求：

（1）通过认证；

（2）近3年内从事个人财务计划至少达250小时；

（3）有六份客户及其他专业人士的推荐材料；

（4）达到年度后续要求；

（5）完成一份职业惯例问卷；

（6）必须是执业的CPA及AICPA的会员。

2、政府审计专家认证制度（AGAS） 随着APFS认证经验的积累，AICPA又决定在政府审计方面设立政府审计认证制度，并且打算将卡罗拉多州的AGAS计划兼并，从而成立全国性的AGAS认证制度。AICPA的AGAS考试与卡罗拉多州的相似，各部分的比重如下：

（1）政府部门的公认会计原则（即GASB的公告与解释）35%；

（2）公认政府审计准则（GAGAS）、审计总局的政府审计准则（黄皮书）25%；

（3）财务报告与披露要求15%；

（4）审计报告10%；

（5）1996年单一审计法与预算总局的要求10%；

（6）法令、规章的遵守性测试5%。

3、政府会计和审计教育认证（GAACEA） 这是由AICPA的又一个计划。GAACEA专门为在政府部门至少有两年审计经验的CPA设置，取得CAACEA表明完成了四门政府审计与会计课程，这些课程相当于64小时的后续职业教育。

（二）政府会计师协会的努力

AICPA的AGAS与GAACEA无疑对审计政府部门的CPA是有益的。但是，这些计划不适用于联邦、州与地方政府工作的非CPA。因此，就需要一个为没有持CPA证书但在政府工作的会计与审计人员设立注册计划。实际上，为政府会计师认证及注册与全美会计师协会的注册管理会计师（CMA）以及内部审计师协会的注册内部审计师（CIA）计划模式是一样的，只不过是注册政府会计师（CGA）是满足政府会计与审计师的需要而已。

早在1962年政府会计师协会就开始讨论设立注册政府会计师（CGA）。但是，由于没有得到广泛的支持，政府会计与审计方面建立注册计划流产。1981年政府会计师协会又一度发起，但由于只有部分成员感兴趣，因而作罢。1989年政府会计师协会与内部审计师协会开始讨论创建CGA计划。并初步达到共识，CGA的人士应先通过CIA考试，然后再完成其他有关政府方面的特殊要求。但是他们遇到的麻烦是：（1）怎么来安排考试。诚如上文如言，联邦政府会计准则与州及地方政府会计准则存在着差异，那么，在会计部分势必要实行双轨制。一部分为联邦政府会计，另一部分为州与地方政府会计，这就为考试与考生增加了不便。（2）更为糟糕的是缺乏权威支持。除非国会或各州立法部门下令，要求为政府财务报表及单一审计报告发表审计意见的人员，必须通过CGA认证。否则，CGA的市场就不会象CPA一样广阔。

四、启示

通过对美国政府会计与审计近20年发展历程的综述，我们发现有三点值得我国借鉴：首先，亟待建立和完善我国政府会计、审计规范体系。我国在政府会计方面虽然颁布了一个试行的《事业单位会计准则》和几个相关会计制度，在审计方面颁布了《国家审计基本准则》。但是，一个规范的政府会计、审计体系还没有建立起来，政府会计、审计的监督作用还没有充分发挥出来。为此，应加快《预算会计基本准则》及相关具体准则的制定步伐，加快国家审计具体准则的出台。

篇3

从世界范围来看，我国的环境审计起步较晚，涉及的领域主要在两个方面：一是合规性审计，即鉴证活动是否违反了现有的环境保护法规；二是对环保资金的审计评价，如对国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支审计。这与当今国际环境审计的发展状况相比，已远远落后了。但是，随着经济的发展，环境问题成为当今人类所面临的全球性战略问题，环境审计作为综合性的经济监督手段是必不可少的重要组成部分，而开展注册会计师环境审计则必然会成为注册会计师审计业务的重要内容。

一、注册会计师开展环境审计的理论基础

（一）监督鉴证评价论

“监督鉴证评价论”观点认为：各审计主体应通过履行各自的审计职能来实现环境审计的目标。这一观点把环境审计定义为：“环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。” 该定义代表了我国传统的审计理论观点，符合我国宪法对建立审计监督制度的规定。此观点讨论的环境审计包括国家审计机关的审计监督、内部审计机构的评价监督以及社会审计的鉴证监督活动，由于审计主体地位的不同，审计目的和效能显然也有区别，但它们构成了环境审计监督、评价、鉴证的有机整体。该定义涵盖了社会中介组织开展环境审计的内涵，因此，注册会计师必然要参与到环境审计中。

（二）审计环境起点论

“审计环境起点论”观点认为：审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论密切依存于审计实践，从审计实践中产生。因此，审计理论不可避免地受到了社会、政治、经济和法律等外在环境及其内部环境的影响。陈建明指出，构建审计理论结构应以审计环境为起点，审计环境具有高度的综合性，包含了审计实践的全部内容，孕育着审计理论要素的全部“胚胎”；从审计环境出发构建审计理论结构，可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律，从而具有全面性和完整性，是比较科学的审计理论结构。（陈建明，1999）随着经济全球化的发展，审计的环境也发生了翻天覆地的变化，环境审计作为审计理论和实践的重要组成部分，当然也要随环境的变化而变化。

二、当前客观环境是注册会计师开展环境审计的现实依据

（一）证券市场的发展呼唤注册会计师开展环境审计

证券市场的发展和完善程度是一个国家经济发展水平的重要标志之一。充分的信息披露是保证证券市场稳定、健康的重要条件。但是企业出于自身利益的目的，往往会将某些重要的信息不予公开或做出虚假披露以误导投资者和社会公众。因此，任何经济活动或与经济密切相关的社会活动只有当事者的管理和监督是不够的，必须要有独立的第三者的再监督，而注册会计师是独立性最强的组织。因此，注册会计师开展环境审计是经济发展到一定阶段的产物。

（二）开展跨国环境审计需要注册会计师参与

为维护世界经济秩序，协调世界经济关系，将开展跨国审计；为处理好经济发展与环境保护之间的关系，保障世界经济、国家经济与企业经济的持续发展，环境审计将被提到议事日程。有关专家曾预言，21世纪审计发展的趋势将是：1.强化企业各层的内部审计，管理审计将成为企业内部管理的一大支柱；2.注册会计师审计将紧跟经济全球化发展的步伐，继续朝着国际化方向发展；3.开展跨国环境审计，推进社会责任审计与环境经济效益审计继续朝着国际化方向发展。由此可见，注册会计师开展环境审计已势在必行。

（三）新审计准则的颁布已初步赋予了注册会计师开展环境审计的权利

为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，我国于2006年制定并颁布了《中国注册会计师审计准则第1631号――财务

报表审计中对环境事项的考虑》审计准则，并于2007年1月1日起实施。本准则共分五章四十条，其总则的第一条规定：“为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位环境事项的考虑，制定本准则。”这标志着我国注册会计师开展环境审计业务的开始。

（四）政府环境审计存在缺陷

目前，我国政府环境审计在审计内容上主要是对环境保护资金的筹集、使用和管理的审计，而对环境保护制度的合理、有效性的审计也是以环境保护资金为载体展开的，环境效益审计工作还处于探索尝试阶段。

政府环境审计监督存在的缺陷有：1.在立法方面国家审计权力和法律责任不对称。《审计法》赋予了审计机关很大的权力，由其代表国家行使审计监督权，行政性较强，但却没有赋予其足够的法律责任。2.环境审计报告的质量容易受到影响；《审计法》第39条规定：“审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见……”此规定使审计报告容易受到来自被审计单位施加的影响。3.国家环境审计的范围过窄，且对环境审计没有很好地开展。我国目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计。4.现有体制难以保证其独立性。如地方保护和行政干预问题还很严重，这对审计结果的真实性影响较大，审计查出的一些问题很难得到及时、有效的解决，严重影响了审计质量和审计机关的权威。这些缺点足以说明注册会计师开展环境审计的必要性。

（五）注册会计师开展环境审计是审计业务发展的需要

审计从传统审计发展到现代审计，其范围、目的以及手段都发生了相当大的变化，这一切都说明审计随着社会经济的发展和科学技术的进步而飞速发展。这种发展可以从两个层面去认识，1.社会经济发展需要推动审计的发展来满足社会的需要，审计人员必须对企业管理状况的信息提供全面的评价，以此来满足公众的需求，降低审计风险；2.审计工作者要审时度势，把握社会发展的脉搏，不失时机地发展审计事业。当前环境问题已成为全世界关注的一个重大课题，注册会计师作为现代审计的竞争者之一，要想站稳脚跟，理应把握机会，借鉴国际先进经验，广泛地开展环境审计，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段和增强审计技能，促进现代审计向更广泛的领域、更高的层次发展。

三、目前影响我国开展注册会计师环境审计的障碍性因素分析

由于我国环境审计工作开展得较晚，目前实施环境审计还存在很多制约因素，主要有：

（一）受旧观念的束缚，环境意识薄弱

主要体现为：1.可持续发展观念尚未在政府和企事业单位真正树立，对经济发展和环境保护的和谐发展不能全面、和谐地处理；2.社会公众环境意识淡薄，尚缺乏强烈的环境管理、环境审计需求，难以推动环境审计的广泛开展。在这种情况下，环境审计往往因受到来自各方面的阻挠而难以实施。

（二）环境审计的依据不足

环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提。虽已实施新审计准则即《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》，但其仅仅是对注册会计师进行会计报表审计中对环境事项的考虑所进行的规范，而且其完善程度和适用性还有待验证。到目前为止，还没有制定出一套被大家所共同认可的环境审计准则。这样，注册会计师进行环境审计因缺乏具体的实施办法和评估标准而缺少程序上的依据，环境审计责任就会存在不确定性，审计风险就会加大。因此，注册会计师出于规避风险的考虑就会较少开展环境审计业务。

（三）环境会计制度尚未建立

通常情况下，环境会计的产生要先于环境审计。然而，我国环境会计制度尚在研究探讨阶段，没有建立一套统一的环境会计准则和基本核算体系，造成环境信息的确认、计量、披露因缺乏统一的标准而使环境信息的披露产生随意性。

（四）缺乏专业的环境审计团队

环境问题是一个多学科的问题，审计人员除了要有所需要的审计专业知识外，还要求具备社会学、工程学、环境学、环境经济学和发展经济学等方面的知识。这样，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。目前，会计师事务所中现有的审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员，也未全面涉及过环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计。因此，缺乏专业环境审计人员是当前环境审计亟需解决的问题。

（五）环境法规尚不够完善

尽管我国现已颁布了多部环境保护法律和与环境相关的资源保护法律以及环境标准，环境保护的法律监督体系也基本形成，但环境法所规定的各项基本法律制度并没有得到很好的贯彻、执行，出现了有法不依、执法不严、违法不究的状况。而且，随着经济的快速发展，还可能发生无法可依的盲点。

（六）独立审计市场混乱，造成投资者对环境审计信息的需求不足

我国目前的独立审计市场比较混乱，资本市场尚不完善，很多投资者由于缺乏进行投资应具备的基本知识而造成其对独立审计基本作用的需求不足，从而导致投资者对环境审计信息的要求也不高。

四、我国注册会计师开展环境审计的对策建议

（一）全社会树立环保意识，增强对环境审计的认识

宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使各方面都认识到治理环境、保护环境、开展环境审计的重要性和迫切性，使可持续发展的观念深入人心，逐渐使企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，意识到建立良好的环境管理体制、自觉开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象从而带来巨大利润的重要性。

（二）加快我国环境会计制度的建立进程

尽快建立相应机构，制定专门的环境会计准则和基本核算体系以及更为具体、更具可操作性的环境信息披露实施细则，使环境会计和环境审计的开展获得充分的依据。

（三）加强立法工作，完善其他相关的配套法律法规

国家立法机关和政府职能部门应积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，1.在现有环境法规的基础上制定健全的相互配套的法律法规，以防止“法律空隙”现象的发生；2.应加强执法力度，确保有法必依，执法必严；3.要尽快制定环境审计指南，建立可操作的环境审计工作细则，避免环境审计的片面性和局限性。

（四）成立专门的环境审计机构，培养和引进专业环境审计人员

建立专门的环境审计专职机构时，应考虑未来审计发展方向的要求来选配审计人才，面向全社会招聘进行环境审计所涉及的多个学科和专业的来自多个行业的技术人员，每位审计人员每年必须接受一定时间的业务培训，不断提升审计人员的宏观意识和综合分析的能力。同时，积极组织有关人员及时总结环境审计的经验，逐步建立起环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使环境审计工作逐步规范化、制度化，为环境审计打好理论基础。

（五）完善独立审计市场，增强投资者对开展注册会计师环境审计信息的需求

篇4

在资本国际化的同时，会计师事务所(以下简称“事务所”)审计服务也必须国际化。鉴于目前我国事务所与国际会计公司相比，综合实力还有一些差距，尚不具备在海外独立设立会计网络的条件，我国事务所采取的国际化发展方式通常是加盟国际会计公司。又因为国际“四大”会计师事务所在我国境内发展成员的数量有限且独立性相对较弱，因此我国事务所顺时应势选择加盟“四大”以外的国际会计公司（以下简称“加盟国际会计公司”）。加盟国际会计公司有利于我国事务所规避国际化障碍，低成本地进入国际审计市场，学习和借鉴国际会计公司先进的业务技术、管理经验，进而提升国际市场竞争力，是快速实现事务所审计国际化的重要途径,也是做强做大注册会计师行业的渠道和途径之一(财政部,2009)。

目前国内外关于事务所加盟国际会计公司的研究鲜见，主要成果集中于我国事务所加盟国际会计公司对审计质量的影响，王咏梅、王鹏(2012)研究发现我国事务所的审计质量在加盟国际会计公司后上升了一个台阶，与“四大”已经很接近,品牌效应几乎达到相同的市场认同度，®但曾亚敏、张俊生(2014)在控制了自选问题后发现，我国事务所加盟国际会计公司可能会影响审计质量,但其显著性受到审计质量度量指标的影响。@若把事务所加盟国际会计公司的行为作为合并行为来看待,国内外学者有关事务所合并对审计定价的研究比较多见，从效果看,基本上可以分为两类:一类研究显示事务所发生合并后与合并前相比，审计定价显著提高(Lee，2005)，®合并后第一年审计定价的提升较第二年更为明显审计定价的提高程度与合并对象的相对强弱程度有关(McMeeking等,2007);®另外一类研究则显示事务所合并没有影响到审计市场的竞争性，从而没有影响事务所的审计定价(Simunic,1980;Iyer，1996；Chan^Wu,2011)。®®®但这些研究不是专门针对我国事务所加盟国际会计公司的行为的，而审计定价是审计服务供求双方谈判和讨价还价的结果,受多种因素的影响。

因此，利用我国上市公司的审计事务所加盟国际会计公司前后年份的相关数据,检验加盟国际会计公司对我国事务所审计定价的影响,具有如下意义:(1)为我国事务所加盟国际会计公司影响审计定价提供经验证据;⑵为优化我国事务所国际化行为提供一定的理论支持;（3)从审计定价视角研究事务所加盟国际会计公司的经济效应问题，为审计行业监管部门改进我国注册会计师行业“做强做大”的政策支持提供一些经验证据。

二、理论分析与研究假设

加盟国际会计公司会影响我国事务所审计定价，主要是因为加盟行为会从如下三方面影响审计定价：

一是形成供应优势。审计定价实际上是事务所定价能力与审计客户定价能力博弈的结果(Bandy-opadhyay、Kao，2004)。@我国事务所加盟国际会计公司，一方面加盟行为能帮助事务所获取国际会计公司的优质市场资源、市场地位以及内部人才、技术、体制资源等,另一方面加盟行为作为一种合并行为,意味着可供审计客户选择的事务所范围减少了，这些都有助于事务所取得供应优势，提高事务所的定价能力，在与审计客户谈判中取得相对优势地位,从而提高审计定价。

二是产生声誉效应。事务所要想在日趋激烈的审计市场竞争中取得并保持竞争优势,必须不断提升自己的核心竞争力。这种核心竞争力主要表现为高水平的审计服务、高素质的专家型人才以及从国际资本市场汲取优势资源的能力(Cooper等,1998)。《国际会计公司通过不断提高服务质量、创新审计技术和完善科学管理制度,取得了社会公众的高度信任，建立并维持了长久的品牌优势^因此，我国事务所通过加盟国P示会计公司,可以提高事务所的市场势力，增强其独立性,另一方面,事务所可以充分汲取国际会计公司的长处，享用国际会计公司的品牌、声誉等市场竞争优势，并可以投人更多地资源用于人力资本投资、风险控制和审计技术流程研究，从而提高事务所的审计质量和审计声誉。审计声誉效应，集中表现为声誉溢价。这是因为，建立和维持声誉需要一定的成本投人，因而拥有较高审计声誉的事务所在提供审计服务的过程中会向审计客户索取这部分投人成本的补偿，再者，审计客户在选择事务所时,会将事务所的声誉纳人考虑因素中，同时也愿意为审计声誉支付一定的额外价值。

三是贏得成本优势。事务所加盟国际会计公司的行为本质上是一种事务所之间的合并行为。合并可以提高事务所的专业化程度、实现规模效应、提髙审计效率,从而降低边际成本(Sullivan，2002)，@获得成本优势，促使这些事务所在市场竞争中处于有利位置’更容易贏得丰富的客户资源，进而有能力和空间提高审计定价，将成本降低带来的利润增长保留在事务所内部。

综上所述，我国事务所加盟国际会计公司后，可以获得供应优势、声誉效应以及成本优势,这些都有助于事务所在与审计客户的谈判中，提高审计定价。因此，本文提出研究假设：在其他条件不变的情况下，我国事务所加盟国际会计公司后的审计收费与加盟之前相比，显著提高。

三、研究设计

1. 模型构建与变量定义

借鉴Simunic(1980)的经典审计定价模型,在控制被审计单位规模(iTWlSSfT')、纳入合并财务报表范围的子公司数目（Sf/仍）、流动资产比重(C47VO、速动比率(<?WCK)、资产负债率(i£：V0、资产收益率(R0A)、非经常性损益绝对值与资产总额的比值(£/)、审计意见类型(OP/A0、本年是否报告亏损U0SS)、交易状态(sr)等可能影响审计定价的因素的前提下，实证检验我国事务所加盟国际会计公司前后其上市公司审计客户审计定价的变化。检验模型如下：

LNFEE=a+^JOIN+l32LNASSET-^UBS^CATA+fisQUICK+^LEV+^ROA+fiJEI^0PIN+^^0SS+^nST+e其中，J01N为解释变量,若为加盟后年份数据JO/AM,否则,/o/;v=o。模型中各变量的含义如表1所示。

2. 样本选择与数据来源

以中国注册会计师协会公布的我国2012年综合实力排名前20的事务所中发生加盟国际会计公司行为的事务所为研究对象，利用事务所上市公司审计客户的相关数据,检验事务所加盟国际会计公司对审计定价的影响。本研究按以下程序进行数据筛选:（1)是中国注册会计师协会公布的2012年综合实力排名前20的内地事务所;(2)有上市公司客户-2~+2财年的数据;(3)加盟成功且无争议，至今仍在该加盟国际会计公司联盟中。获得的结果如表2所示。

确定研究的事务所后，在筛选观测样本过程中，我们剔除了缺失审计费用及其他数据的样本,最后为增强样本的代表性，确定观察期内均为相关事务所审计客户的样本共计1084个公司年，其中加盟前后各542个。

本文所需的有关事务所加盟国际会计公司的信息同时通过中国注册会计师协会网站和各事务所官网査询得到;上市公司其他数据都来自国泰安数据库。

四、实证结果分析

1.变量描述性统计

表3报告的是加盟前后全部客户各变量的描述性统计结果。从表3可以看出，加盟前审计收费的均值

2.模型回归结果分析

表5报告的是多元回归分析的结果。从表中可以看出，在控制相关变量的前提下，我国事务所加盟国际会计公司后审计收费较加盟前显著提高。因此，研究结果支持本文的研究假设。

为了深人了解加盟前后审计定价的变化，我们进一步对加盟行为发生前后年份数据配对进行分析。从表6可以看出，事务所加盟国际会计公司后较加盟前相比,审计收费显著提髙，且至少加盟后2年一直保持明显上升趋势。其原因可能是，加盟后，事务所的市场地位、定价能力和审计声誉提升后，保持了较高的市场认可度，从而导致审计收费在加盟后2年一直保持显著上升趋势。至于(-1,+1)不如(-2，+1)显著，其原因可能是在-1年，加盟行为相关的事宜就已经在进行中，并已对审计收费产生一定影响。3. 稳健性检验

为检验本文研究结论的稳健性，我们采用了多种方式进行稳健性检验:（1)以中国注册会计师协会公布的我国2012年综合实力排名前20的事务所中未发生加盟国际会计公司行为的事务所2007~2010年的上市公司数据为研究样本，横向比较研究是否发生加盟行为在审计收费方面是否存在显著差异。检验模型与前面类似，只是变量JOIN代表的含义变为事务所在检验年份里是否发生加盟国际会计公司的行为。检验结果显示，在控制了其他影响审计收费的因素后,发生加盟行为的事务所的审计收费显著高于未发生加盟行为的事务所。（2)将审计收费用万元资产费用率重新进行度量并回归。（3)去除极端值的影响，即对连续变量在1%和99%位置进行Winsorize处理后重新进行回归。上述三个检验结果都印证了本文的研究结论。

五、研究结论

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【关键词】审计准则、会计准则；国际趋同；会计核算；国际会计

1.审计准则与会计准则国际趋同的概念

随着国际经济发展的需要，特别是经济全球化的蓬勃发展，对国际审计准则和会计准则有了更高的要求，要求各国在制定会计政策以指导会计实务时，逐步采用国际通行的会计惯例，提高各国会计信息的可比性，降低国际资本市场的融资成本和交易成本。2001年4月国际会计准则委员会（IASC）改组为国际会计准则理事会（IASB），并在其目标中明确了会计国际趋同的概念，指出要在准则制定的层面实现趋同以达到会计国际协调的状态，即通过一定的途径寻求出共同认可的一致内容，促进国际协调，促使各国会计准则向某套基准会计准则靠拢或与某套基准会计准则相似，建立全球通用的会计准则。

趋同不等于相同，不是全盘接受，是进一步协调。我们必须清醒地认识到我国在经济环境、法律制度和会计人员素质等方面，与其他发达国家存在着不同程度的差异，因此，在与国际会计准则趋同的过程中，我国必须坚持“尽力趋同、允许差异、积极创新”的原则，结合中国的实际情况，制定具有中国特色的会计准则。

2.国内审计准则和国际审计准则的差异

中国独立审计准则体系包括独立市计基本准则、独立审计具体准则和独立审计实务公告、执业规范指南。从目前来看，我国已经初步建立起厂独立审计准则体系：在建立独立审计准则体系过程中，独立审计准则可操作性差是一个暂时现象，有一个逐步充实、 完善和细化的过程。但从国内外审计技术来看，独立审计准则中某些内容只能原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强。可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有个衡量标准。实际上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。因为蚀个审计业务都有不同的特点， 涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的。

国外会计职业界也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当可操作性强，最好能把某些职业判断转化为定量指标。美国注册会计师职业比较发达，在制定独立审计准则方而积累广大量的经验，值得我们借鉴。美国独立审计准则体系包括公认审计准则 （GAAS）相当于我国的基本准则）、审计准则说明书 （SAS、相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释 （对准则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然 GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准， 但是，提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为，审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量，作山史为明确和具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护注册会计帅免受审计不当的指责。然而，准则过于具体，将使审计工作由一项专业判断性上作变成一项机械的证据搜集上作。所以，美国市计准则委员会经过研究并权衡利弊后认为，从审计职业和审计服务对象两方面考虑，过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则为害更大。如果注册会计师不顾具体情况。不把握矽计准则的精神实质， 照搬照抄，机械套用，就不能实现审计目标。那么美国泞册会计师协会是如何解决独立审计准则可操作性的呢？行之有效的办法之一就是制定审计指南、山版行业山版物。审计指南是公认审计准则和审计准则说 明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细、但权威性较小。白前。美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的审计、在会计报表市计中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计帅协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。审计准则和审计指南、行业出版物的权威性、可操作性关系如下：

公认审计准则

审计准则说明书

审计指南、行业出版物

权威性下降，操作性增强

如果把中国独立审计准则与美国的相比较，结构比较接近，但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则，其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展、成长和壮大逐渐树立起来的、并最终得到政府和社会公众的承认；中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准施行， 属十部门规章，其权威性和公认性具有法定地位。因为中国独立审计准则属于部门规章，在制定时，内容应当简明扼要，可操作性问题可通过制定审计指南予以解决。

3.我国会计准则在趋同过程中存在的问题及其应对措施

3.1与国际会计准则的差异

（1）我国会计准则在概念框架上与国际会计准则不协调。国际会计准则在制定时，都有一个会计框架作为指导，此概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则效力。而我国的会计准则有1项基本准则和38项具体准则构成，其中基本准则就相当于国际会计准则的概念框架的地位，这与国际会计准则存在差异。

（2）会计处理与披露存在差异适度运用公允价值。国际会计准则规定，除非企业能提供合理证明，否则必须采用公允价值计量。而我国充分考虑国内资本市场不发达的状况，只有在充分证明可以用公允价值计量时才适用公允价值。新准则规定，资产减值损失一经确定，在以后期间不得转回。这主要针对历年来我国企业利用资产减值准备来调节利润的行为。这也是我国会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。政府补助方面，国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定补助计入损益。我国新会计准则规定，对补助规定会计处理方法按权益处理，没有特殊规定的计入损益。

3.2促进我国会计准则与国际会计准则趋同的对策

（1）促进会计准则的国际沟通与交流。我国作为一个发展中国家，会计准则的国际化不仅仅是单方面向国际会计准则靠拢，还需推动IASB在修订完善国际会计准则时充分考虑发展中国家的实际，在互动中求趋同。作为准则咨询委员会（SAC）的一员，我国认真关注国际会计准则的发展并且积极参与国际会计准则的制定进程，向IASB提供有关准则立项及工作轻重缓急等其他的建议，以实现广泛性和各方面代表性的平衡，维护我国的利益。

（2）逐步取消会计准则与会计制度并存的做法。可是，考虑到我国企业数量众多，在规模、所有制结构等方面存在巨大的差异，我们必须从国情出发，有层次的、逐步的进行替代，切忌搞一刀切，以符合企业组织多元化的特点。

4.结束语

会计准则国际趋同是大方向，高质量、全球公认的会计准则体系，不仅对维护与促进全球经济的稳定与发展有益，而且对于包括我国在内的每一个国家经济的健康发展和融入世界经济体系也非常重要。但趋同是一个渐进的过程，在会计准则国际趋同进程中我国应借鉴IFRS的经验，并且紧密结合我国国情，积极推进完善我国会计要素的重构工作，使我国企业会计准则体系更加完善。 [科]

【参考文献】

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关键词国际会计谐和：必然性

近年来，由于跨国公司的不时壮大、世界经济全球化浪潮的兴起和国际资本活动的增强，使得世界各国之间的经济协作越来越亲密。我国由于所处的经济、政治、社会等环境不同，我国会计报告所提供的会计信息与国际会计存在着较大的差别，但随着国际交流与协作、国际贸易与跨国公司的开展，越来越请求会计信息在国际范围内具有可比性和可了解性。因而，我国需求参与国际会计谐和以进一步减少与国际会计惯例之间的差别。我国在会计规范的建立中应当采取何种态度应对，关系到我国会计规范的建立和开展走向，参与国际会计谐和势在必行。

一、国际会计谐和的涵义

国际会计谐和是指对各国会计标准和会计信息的差别水平加以限制，从而增加会计信息在国际范围内的可比性的过程。

国际会计谐和不同于国际会计规范化，它是在差别的根底上对差别停止的一种减少矛盾、构成有序构造的过程。是逐渐减少各国会计惯例的差别水平，从而增加各国会计信息的可比性和可了解性的过程。

国际会计谐和是倡议性的，而不是强迫性的，它是参与谐和的各方共同协商的结果，它的最终方向是使先进的会计理论和会计办法在世界范围内得到推行和应用。

二、我国停止会计国际谐和的必然性

在全球经济一体化的背景下。我国展开会计国际谐和活动，有利于促进国际经济协作和国际贸易的开展。有利于完成我国与国际会计的接轨，是我国经济对外依存的客观需求。

(一)我国经济对外依存性使会计国际谐和无可选择

随着全球经济一体化的开展，我国经济的对外依存性也越来越强。我国有越来越多的企业由国内运营企业开展成为跨国公司，它们在国际资本市场上参与竞标，这意味着我国经济曾经融入世界经济的大潮，也就对我国的会计规范提出新的请求。国际会计谐和能够减少我国公司在境外上市的筹资本钱和编制财务报告的本钱，加强国际范围内会计信息可比性、可信性，有利于我国资本市场的安康开展。因而，会计的国际谐和无可选择。

(二)会计国际谐和是吸收国际投资的需求

在世界经济大潮中也有大量的外国资本流入了我国境内，构成了众多的外商投资企业。而良好的国际投资环境不只限于交通、通讯、资金、市场、资源等硬环境，还包括会计、审计、税收等内在的软环境。会计的国际谐和契合我国的利益，能够提升我国公司的会计信息质量以吸收更多的外国投资者，使投资者对被投资企业的财务和运营情况疾速做出决断，有利于促进国际投资的开展。

(三)国际会计谐和是我国市场环境开展与完善的需求

我国是新兴市场经济国度，正处于完善社会主义市场经济时期，在市场发育、法律制度等环境方面与其他国度存在较大的差别，开展和完善我国市场环境，缩短我国市场经济与世界经济间隔，请求我国会计实行国际谐和。

三、我国会计国际谐和的形势及所面临的问题

近年来，我国的变革开放事业不时深化，目前已树立了有中国特征的社会主义市场经济体制，我国经济环境的各种变革，特别是财政部06年的39项企业会计原则和48项注册会计师审计原则等新规则，阐明我国在国际谐和方面也获得了一定的成果。这些新规则的推行，标志着顺应我国市场经济开展请求，与国际惯例趋同的企业会计原则体系已在逐渐树立。它的施行将进步信息的透明度和可比性，将有助于我国及至国际资本市场的开展。

目前，我国会计的国际谐和步伐曾经展开，其重要性也显而易见，但其开展也面临着许多问题。

(一)认识上，过火强调有中国特征

在国际会计谐和的认识上，有许多人过火强调本人的做法，强调有中国特征，疏忽了与国际会计规范的谐和与衔接，这在国际经济交往中不利于我国会计信息的可了解性。

(二)在国际会计谐和方面存在单向谐和倾向

有些会计人员一味地学习国外，而不把我国好的经历、办法引见到国外；照抄照搬国外的会计形式与规范，却疏忽本国的会计惯例、法律环境和经济背景。在国际会计谐和方面存在单向性。

(三)自创国外经历和国际会计惯例方面存在片面性

只注重兴旺国度的会计形式，而无视了开展中国度和经济新兴的国度；只注重企业会计方面，而无视了宏观会计和政府与非营利组织会计范畴；只注重传统会计和报告，而无视了管理睬计、环境会计、社会义务会计、人力资源会计的许多会计新范畴。

(四)会计人员素质良莠不齐

虽然我国具有千万会计人员。但仍缺乏知晓国际会计惯例的高素质人才，整领会计队伍的人员素质也良莠不齐，控制新原则、新制度的才能遭到限制。

四、我国停止会计国际谐和的对策

(一)正确认识国际会计谐和，积极参与会计国际化进程

随着经济全球化的开展，我们必需正确认识国际会计谐和的重要性和必要性，积极推进会计原则的国际趋同。一方面，在会计处置的办法上，尽量使相似变量和事项用同一办法处置，以进步财务报表的国际可比性。另一方面，由于中国的特殊环境而本质不同的买卖事项我们要从实践动身，依照买卖的本质来标准其处置。同时，我国还应积极参与会计国际化的进程，不只要自创国外的先进思想与经历，还要将中国会计引见到国外。完成双向谐和。

(二)分离中国实践，自创国外市场经济国度的胜利经历。但要防止照抄照搬

我们应该依据中国实践状况引进和吸收国外会计的先进思想与技术办法。并停止普遍研讨，视需求和优劣选择自创对象，既要注重兴旺国度会计。也要积极汲取开展中国度，特别是新兴工业国度的会计经历；积极引见和引进非英语国度的会计经历；注重引进和吸收国外政府与非营利组织会计、宏观会计等方面的做法；注重国外会计的新开展和新范畴。而我国会计在停止国际谐和时，既不能消极看待，也不能自觉跟进；既不能影响变革的进程，也不能只求数量，不求质量。

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随着我国社会主义市场经济的不断壮大和对外开放的日益深入，我国经济已逐渐溶入世界经济大潮中。我国现行的会计准则和相关制度与国际通行制度尚有较大差异，我们应充分认识与国际会计接轨的重要性，抓住入世后宝贵的缓冲时间差，把握机遇，在会计改革的实践中，认真借鉴国际公认的会计准则，有力地推动会计准则的规范化和国际化的进程。

一、主动与国际会计准则理事会保持联系，争取国际会计准则理事会在制定和修订国际会计准则时，能够更多考虑发展中国家和经济转轨国家的情况

（一）加强与国际性或地区性的会计职业组织的联系与交流，积极参与国际会计活动，学习和了解西方发达国家成功的会计经验的同时，有针对性地研究中国市场发展过程中的一些突出案例、专业技术和规则问题。

（二）突出国际性的会计交流的双向性。在积极地、辩证地学习和吸纳西方各国会计理论与方法及国际会计准则中的有益成分的同时，充分利用国际讲坛向国外介绍中国会计，使国际会计职业组织的决议中包含适应中国情况的内容，实现双向的交流与合作。这样，既有利于我国引进外资，又便于我国对外投资。

（三）针对我国会计准则中与国际会计准则中不一致的内容，与主要会计发达国家和国际会计职业组织共同协商解决，实现我国会计的国际化。

（四）加快我国审计的国际化进程，保证我国财务报告鉴证的广泛适用性。

二、会计改革与企业经营体制改革密切配合

国内企业的改革应力求在营运机制改革、财务重组和国际化会计报告三个相互依存领域提供一套基本功的参照标准。其中，营运机制改革包括经营计划和战略、组织结构和分行框架、重新整合业务流程、业绩考核、公司治理；财务重组包括确认不良资产、解决不良资产、资本的预先募集、上市；会计报告国际化包括法定审计、按国际会计准则编制法定会计报表、确认中国会计准则和国际会计准则的差异、将中国会计准则转换成国际会计准则、自动生成国际化的财务信息。

三、从长远看，应走国家会计准则、企业内部会计制度的路子

按照国际惯例，会计制度应由企业自行制定，国家负责制定会计准则。我国制定会计准则的程序及其过程，应认真借鉴核心准则和其他发达国家的经验，征询意见的时间要长一些，如1年到3年；对象要广泛一些，应包括财务报表的编制者、使用者，企业负责人，注册审计师、投资者、银行家、证券管理者、教育界人士等，要有计划有组织地进行。开征询意见会，应先寄发有关资料，要求与会者有所准备。

四、在进行与国际化接轨时注意避免全盘西化倾向

今天，我们提倡与国际规则接轨，是与世贸组织规定的各国共同遵守的公法规则接轨，并不是地把西方的东西简单地搬过来。对于外国的东西要分析，正反两方面都要分析，因为任何经验都有成功与失败的两个方面，不加分析，照搬照抄，是要付出代价的。

比如，美国会计准则一般认为是很先进、很科学的。但是，通过分析可以发现，美国所谓的高科技泡沫和近来出现的一连串公司造假问题，就是因为美国的会计标准有问题。比如，美国的股票期权有一个最大的漏洞——不计入成本。结果，CEO的平均报酬构成中，股权部分逐渐增加，1980年完全是现金，到2000年股权部分达到60％。当股票期权成为经理人报酬的主要来源的时候，经理人自然会更为关注公司股价，努力提高公司股价，这样就会产生造假行为。

最近出版的一期美国《财富》周刊说，许多大型公司的高层管理人员在股价大泻之前，以高价抛出自己手中的公司股票逃离了灾难，而将所有的痛苦转嫁给了普通投资者。被牛市的热浪冲昏了头脑的美国人在安然事件开始清醒，终于认识到股票期权是把双刃剑。各大公司开始考虑是否该把期权记入成本。据思科系统公司称，把股票期权计入成本后，公司上个季度的盈利将减少3.68亿美元。这标志着思科公司第一次在季度财务计算基础上公开了股票期权成本。据思科公司给美国证券交易委员会的报告中称，如果按每股收益计算，在扣除股票期权成本后，公司该季度每股盈利从8美分降至3美分。

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关键词：国际会计教育准则；国际化；专业胜任能力；课程体系建设

一、会计教育国际化与国际会计教育准则

（一）我国会计教育国际化项目实施现状及问题

随着经济一体化与全球金融监管合作的深入，会计职业也朝着国际化的方向发展。我国《会计行业中长期人才发展规划（2010-2020年）》明确提出培养具有国际业务能力的高级会计人才及国际认可度的注册会计师，这给我国会计教育的国际化提出了要求与发展方向。作为会计人才培养的重要基地，我国高校近年来在会计教育国际化发展上做出了持续不断的努力与创新。我国高校会计教育国际化常见路径有三种：使用国外教材或借鉴国外课程体系；中外合作办学；在学历教育中融合国外职业资格考试课程，如ACCA，CIMA，ACA，CGA，AICPA，CMA等。其中融合了国外职业资格考试课程的会计教育国际化项目有助于将先进的课程体系和教育理念导入我国的会计教育体系，提高大学会计教育与实务需求之间的关联度，成为我国高校会计教育国际化的首选方式。虽然我国高校会计教育国际化项目已取得了初步成效，但在课程设置上并没有将会计国际化的实质内容渗透至会计本科人才培养中，以应试为目标的会计国际合作项目在一定程度上冲击与抵消了国外先进教学理念与方法的融入。因此从整体而言，我国会计教育国际化进程尚处于初始阶段，会计教育国际化整体水平有待提高（陈春华，2013）。本文以国际会计教育准则为基础，以提高专业胜任能力为人才培养目标，构建基于国际会计教育准则的会计教育国际化项目改革思路与实施框架，并对我国高校会计国际化项目的教学改革提出具体建议。

（二）国际会计教育准则

会计教育国际化是伴随会计审计准则趋同、会计职业国际化应运而生的，会计教育国际化的内容与形式并没有固定的模式与统一的标准Karreman（2007）指出，会计教育国际化应当关注以下五个主要方面：会计教育全球协调、准则与规制、全球化与趋同、课程开发、专业会计能力教育。会计教育全球协调是其中最为关键的一个环节，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际会计教育准则理事会（IAESB）在会计教育国际协调中发挥了重要作用。IAESB通过一系列的职业会计师国际教育准则（IES，下文简称会计国际教育准则），为会计教育以及专业会计师培训提供了国际标准。迄今为止，IAESB共了8个IES，分别是职业会计教育计划的准入条件（IES1）、职业会计教育计划的内容（IES2）、职业技能（IES3）、职业价值、道德与态度（IES4）、实务经验要求（IES5）、专业能力和胜任能力的评估（IES6）、职业后续发展（IES7）以及审计专业人员的胜任能力要求（IES8）。国际会计教育准则系列自以来一直不断更新与改进，以体现职业界对会计职业及会计师能力的最新需求。值得提出的是，会计国际教育准则虽然是针对职业会计师的教育准则，但该准则系列对大学会计专业教育，尤其是会计国际化项目有着重要的指导意义。

二、会计国际化课程体系改革思路与实施框架

（一）会计国际化课程体系改革思路

会计教育国际化作为深化我国会计教育改革有效手段，是我国高校会计专业建设的一个发展趋势。在如何推进会计教育国际化建设上，现有研究从不同角度给出了不同的建议。杨政等（2012）认为会计教育应当以培养学生职业能力为根本目标，在国际会计教育合作中需要消除应试教育的短视目标，积极引进国外先进的会计教育理念和教学方法体系。魏亚平和高雪敏提出在课程体系中应强化国际企业管理、国际财务管理、国际金融、人力资源管理等相关课程的设置，着力于培养具有战略思维、较高专业素养和国际化视野的国际会计管理人才（2011）。Needles（2005）认为新兴经济体国家在会计教育中应当着重解决以下四个问题：第一，会计课程中过于强调簿记技巧与内容；第二，会计教育者对国际准则与实务了解较少；第三，会计高等教育缺少充足的资源；第四，会计职业道德并未作为独立的学科或者课程进行教学。上述研究虽提出了众多中肯且有建设性的意见，但这些建议相对具体或微观，并没有在全局与整体上对我国会计教育国际化的改革与发展提出建议。在构建会计教育国际化课程体系改革思路时，IFAC的会计教育国际准则无疑是一个值得参考的国际标准。本文依据国际会计教育准则，结合会计国际化培养目标，设计出我国会计国际化课程体系改革的实施框架。

（二）会计国际化课程体系改革实施框架

国际会计教育准则围绕“专业胜任能力”这一培养目标，从国际化视角明确了职业会计师的知识体系、技能要求、培养内容与培养方式。在国际会计教育准则公告框架中，专业胜任能力被定义为具有在工作场所胜任工作的专业能力，具体包括：专业知识、专业技能及、专业价值、道德与态度三个方面。根据胜任能力界定的三个领域，国际会计教育具体准则对职业会计师培养提出了全球化的标准与指南，涵盖了基本知识结构、专业技能、职业道德、工作经历要求、能力评估方法等多个内容。国际会计教育准则涵盖的这些内容也正是会计国际化课程体系改革的主要内容，如培养目标设定、专业课程设置、实践教学安排、教学评价方法选择等。国际会计教育准则与高校会计教育国际化项目在目标与内容上的一致性，决定了国际会计教育准则在会计教育国际化课程体系中的适用性，因此可以将会计国际化项目课程改革具体内容与国际会计教育准则具体准则相关联，构建出基于国际会计教育准则的会计国际化项目课程改革实施框架。在我国会计教育国际化项目课程体系的设计中，国际会计教育准则体系起到了很好的参考作用。《国际教育公告框架》明确了会计国际化项目专业胜任能力的人才培养目标；《IES2-职业会计教育计划的内容》指出职业会计师专业教育的主要内容，这些内容可作为会计国际化项目的课程设置的一个参考基准；《IE3-职业会计师专业技能》对会计职业能力做了详细分解，为会计国际化项目专业能力培养描绘了具体目标；《IES4-职业价值、道德与态度》为会计国际化项目的伦理教育模块设计了完整的实施方案；《IES5-实务经验要求》可指导会计国际化项目实践教学模块的设计；《IES6-专业能力和胜任能力的评估》对会计国际化项目的教学效果测评方法的选择也提供了具体方案；《IES8-审计专业人员的胜任要求》专门对审计专业（课程）培养目标做出了说明。值得强调的是，国际会计教育准则与会计学历教育的连接点是具有共同的人才培养目标，即专业胜任能力的培养，培养目标的一致性确保了国际会计教育准则对会计学历教育的指导作用。

三、会计国际化课程体系设计

（一）基于IES2的会计教育国际化项目专业课程设置

会计课程体系改革的另一关键要素是专业课程的设置，Karreman等（2007）指出发展中国家会计教育在课程设置上亟需改进的领域有：第一，在高等院校会计课程设置上，应当涵盖一般的商业课程，如公司治理、国际贸易、战略规划、组织发展、市场、信息与沟通技术等；第二，会计、审计等核心课程内容过时，没有提供关于最新国际准则发展的内容；第三，缺乏现代教学工具以及技术。会计国际化课程体系究竟包括哪些课程、如何设计教学计划，是我国当前会计国际化项目亟需解决的关键问题。IAESB的《国际会计教育准则第二号—职业会计教育计划的内容》（IES2）为包括我国会计教育国际项目的课程体系设计提供了可参考的国际化标准。IES2将职业会计师基本知识分为三个模块，分别是会计、财务及相关知识；组织与企业知识；信息技术知识，每个模块下又提出了具体的课程设置建议，如图2所示。我国当前大多数高校的会计学专业培养方案与IES2设计的标准模块仍有差距。比如在职业道德、职业态度与职业判断等课程的安排上尚存在空缺甚至空白；而组织和企业知识、信息技术知识等课程在会计学课程体系中的比重仍需加强。因此在会计国际化项目课程体系设计时，应当将IES2作为基准比较的一个标杆，通过专业基础课、核心课程或者选修课程将IES2确定的基本知识结构包括在培养方案中。

（二）基于IES3的会计教育国际化项目技能培养目标

《国际会计教育准则第三号———职业会计师专业技能》（IES3）将会计国际教育准则提出的胜任能力又分解为智力技能、技术和功能技能、个人技能、交流和交际技能及组织和商业管理技能五个技能领域。每个技能领域需要掌握的具体技能如图3所示，其中“智力技能”、“技术和功能技能”属于专业硬技能培养，而“个人技能”、“交流和交际技能”、“组织和商业管理技能”侧重的是软能力培养。这些硬技能与软能力体现了市场对会计师胜任能力的核心要求，也当然是会计教育国际化项目人才培养目标。

（三）会计教育国际化项目职业道德教育设计

我国传统的大学会计课程体系中职业道德教育严重缺失，大部分高校没有设置会计职业道德相关课程，而仅仅通过审计学课程予以简单介绍（李宗彦，2014）。《国际会计教育准则第四号—职业价值、道德与态度》（IES4）强调教育机构和职业组织应当对学员进行职业价值、道德与态度的教育，以培养其道德敏感性、道德判断能力并改进伦理行为。IES4还建议职业道德应当作为一门单独的学科进行教学，并且将职业道德教育融入不同的专业课程中。除了对教学内容做出要求，IES4还对职业道德的教学方法提供了建议。IES4倡议采用参与式的职业道德教学模式实施职业道德教育，具体包括：案例研究、角色扮演、针对阅读材料或视频资料的讨论、道德困境分析与辩论等。我国会计国际化项目应当重视会计职业道德内容的嵌入与课程设计，可遵循IES4的建议，在会计课程体系中设置独立的职业道德课程，并在各专业课程教学内容中融入对职业道德原则的具体运用。

四、结论

会计教育国际化是我国会计教育当前主要发展趋势与创新模式，我国高校会计教育国际化项目也正面临从“外延式发展模式”向“内涵式发展模式”转变的压力。在深化我国会计教育国际化项目改革的进程中，国际会计教育准则发挥着重要的标杆与指南作用。本文构建了基于国际会计教育准则的会计教育国际化课程体系改革的实施框架，并对我国会计教育国际化项目课程改革与发展提出以下建议：一是在培养目标上，应当依据国际会计教育公告框架对职业会计师培养目标的要求，确定以“专业胜任能力”为人才培养的主要目标；二是在专业课程设置上，应当借鉴IES2指南，涵盖并突出“会计与财务”、“组织与企业管理”、“信息技术”等三个领域的专业课程；三是在技能培养上，应当以IES3为蓝本，除了重视传统的智力教育，还应当关注交流沟通、职业判断、领导力等软能力的培养；四是在职业道德教育上，应当遵循IES4的建议，设置独立的职业道德课程，并将职业道德教育融入到会计学各个专业课程中。当然，在我国会计教育国际化项目中运用国际会计教育准则时，还需结合我国特有的文化、经济及会计实践发展情况进行本土化的调整与修改。

作者:李宗彦 于永生 单位:浙江财经大学会计学院

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关键词：会计师；准则趋同；国际教育准则；中国会计教育；

本文基于国际会计师联合会(InternationalFederationofAccountant，IFAC)的会计教育准则研究资料，会员团体的实践报告和国际会计教育准则制定小组的研究成果，结合参加国际会计教育准则理事会(InternationalAccountingEducationStandardsBoard，IAESB)咨询顾问专家组(ConsultativeAdvisoryGroup，CAG)2011年-2014年6次咨询会议要点加以整理，提供了国际会计教育准则制定的前沿。并且通过对国际会计教育准则的分析，探讨了我国提高会计胜任能力和加强职业道德教育的方案。

一、国际会计准则趋同对会计教育带来的挑战

会计准则总是在经济和会计的互动中不断演进。经济全球化也不断带来会计职业的全球化，这种影响已经被各国监管者认识并通过相关的制度固化下来，体现为监管的趋同。根据最新的研究报告(InternationalFederationofAccountant，IFAC，2012)，监管的趋同体现为：制订高质量国际认可的标准、各国团队持续的采用和执行这些标准、基于合作和共识的全球一致的监管制度安排。监管趋同为会计师行业带来了机遇，包括增加财务信息的可比性、减少信息成本、降低监管套利机会，但同时也为各国会计行业带来了挑战，体现为国际同行竞争、文化政体差异冲突，以及经济风险的多元化。

中国在会计和审计国际趋同方面塑造了发展中国家的良好典范。2009年，财政部与世界银行联合《中国会计和审计评估报告》，肯定了中国会计审计准则建设和实施以及行业立法、市场环境建设等方面所取得的成绩，对中国会计审计改革成果给予了高度评价，同时认为“中国改进会计审计准则和实务质量的战略已成为良好典范，可供其他国家效仿。”同年，国际会计师联合会(IFAC)(IFAC2009)公布了《世界各国(地区)采用国际审计准则情况的报告》指出，目前世界各国(地区)对国际审计准则的采用正在有条不紊地进行，已有126个国家或地区采用国际审计准则，或将其作为制定本国(地区)准则的基础，并对中国审计准则国际趋同的成果予以充分肯定。

遗憾的是，准则的趋同虽然增加了会计信息的可比性和国际化职业的可能，但是并不一定直接带动会计师培养的国际化。从供给的角度，可能出现会计师数量不足或者会计师胜任能力短板的情形。中国会计职业教育在国际化的进程中，面临着各方面的挑战。

与其他国家国际会计准则国际趋同的进程相比，我国在国际会计准则趋同方面走在了世界前列。美国等国家，在国际会计准则趋同方面选择了慢进程的方式，每年对会计准则做出适当更改，并且这样的更改缓慢融入会计学基础教育和职业会计考试(AICPA，美国注册会计师考试)当中。而中国趋同的进程更快，历程更短，已进入全面应用国际会计准则的阶段。由于国际会计准则采用原则导向，在会计工作中增加了职业判断的重要性，因而对会计师的胜任能力和职业道德水平提出了更高要求。

对会计教育而言，变化的是知识，不变的是核心胜任能力和职业道德水平。侧重于职业胜任能力培养的会计师职业教育，能够使会计师在职业生涯中迅速获取知识和掌握技能，在不断变化的职业环境中保持竞争力。职业道德是会计工作的重中之重，职业判断的增加，越发提高了职业道德的重要性，会计工作中更需要克己律己，以保持职业判断的公正性。另一方面，职业道德在整个行业中的加强，能够提升我国会计师的职业声誉和我国企业在国际市场中的谈判力。

在国际会计准则趋同的过程中，中国会计职业也践行着“引进来”和“走出去”。近十年的国际化进行中，中国会计师职业更多的强调了引进来，但在走出去方面，还远远不足。强调中国会计走出去，不仅能够提高中国会计师职业的国际竞争力，为广大会计工作者提供更广阔的工作平台，还能够增强中国企业在国际贸易中的谈判能力，增强中国参与国际规则制定中的话语权。

增强我国会计职业的国际竞争力，需要多方面的努力。首先，大学和监督者要适应和引领不断的变化，职业团体和大学应该加强联系。为了适应国际化进程，教师需要加强培训；商业环境的变化需要高水准可以管理压力的人才；并且，不断变化的环境中，无论来自内部还是外部的竞争，都不应该影响会计工作的质量。国际会计教育准则为中国的会计师职业教育提供了可借鉴的宝贵经验。

二、国际会计教育准则：应对挑战的通用框架

根据世界银行与国际货币基金组织联合实施的“关于遵守标准和守则的报告”(ReportsontheObservanceofStandardsandCodes，ROSC，2009)的基本思路，评价一个国家在基础性市场规则方面的遵循情况有12套核心规则，国际财务报告准则和国际审计准则是其中之一(1)。而在1977年IFAC成立之时，就确定了会计领域的四大准则，分别是：审计和鉴证、教育、职业道德、公共部门四大准则。其中国际会计教育准则理事会是重要的一部分。

国际会计教育准则试图通过结果基础，原则导向的教育准则来界定职业会计师(ProfessionalAccountant)所需要的知识、技能和价值观、职业道德和态度。国际教育准则中将职业会计师定义为：一个职业会计师是一个获取、展示和维持会计职业胜任能力并且遵守伦理准则的个人。准则对于能力的解构和对职业道德的重视是本次准则修订的亮点。根据McPeaketal.(2012)的研究，国际会计教育准则正成为影响全球会计教育的重要力量。

IAESB的工作，不仅仅局限于制定和准则。IAESB致力于在全球范围内影响会计职业教育。这将加强职业会计师的职业胜任能力和增强公众对财务和非财务信息的信心。

(一)国际会计教育准则的基本原则

各国的会计行业运行的方式千差万别。根据McPeaketal.(2012)的研究表明，即使在制度背景类似的国家比如英美之间，对于职业会计师的准入条件也是不同的。美国的大学在会计师培养中发挥主导性作用，成为注册会计师需要很少甚至不需要经验，美国注册会计师协会对大学培养有影响但是不能决定，其主要的影响就是通过注册会计师考试。

职业会计师的准入条件，培养方式等各方面的差异都给国际会计教育准则的趋同带来挑战。准则必须对不同的角色给出不同的胜任能力界定。国际会计教育准则的基础是能力培养。无论培养方法和执业环境如何不同，开发胜任能力，进而服务公共利益的目标却是相同的。

国际会计教育准则理事会是一个成立于1977年独立的标准制定团体，目前有来自于129个国家和地区的173个组织会员，中国注册会计师协会是会员之一。该团体是通过发展和提高会计教育(包括专业知识技能、价值观、道德以及态度)，强化全球会计从业者的专业技能为公共利益服务的组织。国际会计教育准则的基本原则为：基于公共利益的目标，寻求胜任能力基础。如图1所示，为了实现公共利益，相应的战略目标包括：一系列高质量准则以及反映教育、发展、评估职业会计师良好实践的出版物；促进国际教育准则的采纳与实施；开发度量国际教育标准实施效果的基准；加强对会计师教育、发展以及评估等新兴主题的国际讨论。

(二)准则修订技术原则与准则框架

国际会计教育准则修订坚持以下基本技术原则：关于准则的范式，工作团队按照2009年10月IAESB批准的职业会计师国际教育准则框架(FrameworkforInternationalEducationStandardsforProfessionalAccountants)执行。IAESB确定了3个原则：提高清晰度，保证相关的概念与修订框架文件的一致性，阐明IFAC成员组织在实施准则过程中的经验和会计教育环境变化带来的影响。准则确定评价体系以结果导向为核心，该评价体系包括以下几个特征：有效性(validity)、可靠性(reliability)、公平性(equity)、透明性(transparency)、充分性(suf-ficiency)、经济性(resource-efficiency)和适应性(A-daptability)。

新修订的国际会计教育准则的基本内容包括8个教育准则和3个国际会计教育实务声明，国际会计教育实务声明(InternationalEducationPracticeStatements，IEPSs)旨在帮助IFAC的成员组织共享各国在职业教育和发展方面认可的经验。如表1列示。

三、职业会计胜任能力与中国会计师国际竞争力

(一)职业胜任能力解构

IFAC的会员团体应有可靠的程序保证职业会计师具备职业胜任能力，并且把胜任能力解构为三个部分：技术胜任能力(TechnicalCompetence)、职业技能(ProfessionalSkills)和职业价值观、伦理和态度(ProfessionalValues，EthicsandAttitude)。准则中增加了职业经验(ProfessionalExperience)要求，并且加强区分了职业经验和实践经验(PracticalExperience)的不同。表2列示了结果导向的会计师职业胜任能力解构。

(二)提高中国会计师职业竞争力

从上表可以看出，国际会计教育准则对于职业胜任能力的解读详尽而具体，为中国会计教育中的职业胜任能力提供了明确的标杆。然而，国际教育准则的本土化应用，并非生搬硬套，全盘引入，中国对国际会计教育准则的引入，要考虑到资源的约束、制度和文化的差异等多方面，这将会是一个循序渐进，因地制宜的过程。

中国会计学的教育，存在着一系列问题，阻碍了对于职业胜任能力的培养。从职业胜任能力的技术胜任能力维度来分析，会计职业人员需要的职业技能是综合性的。在进行学习之后，会计职业人员能够对财务报表审计、财务会计和报告、治理和风险管理等多方面进行判断和决策。从知识的综合性而言，中国的会计教育没有达到国际会计教育准则的要求。对于会计证书的强调，导致了会计人员仅仅重视考试科目，忽略了综合能力。在这一方面，限制考证的门槛，强调学习本身的过程可以对这一现象有所缓解。比如说，美国的注册会计师考试前，强调对学分的认证，参加考试的学员，必须满足学分要求。其中，对学分又进行分维度、分学科的详细比例要求，对综合商业知识、基本技能、法律知识、税务知识、会计知识等各方面做出了详尽的要求。这确保了职业会计师的最基本能力要求。而中国的要求过于笼统，缺少对每一个维度的细致考察。另一方面，在中国注册会计师考试难度逐年增加，但是并没有对提高整体行业胜任能力起到显著作用。相对于考试难度而言，针对会计职业考试设立合理有效的综合能力门槛，降低对于特定知识的掌握程度的关注，强调个体的综合素质与能力培养是提高中国会计师职业能力的一个切实可行的方案。

当然，对于综合能力的培养，最终离不开学校的教育。根据孟焰和李玲(2007)对于中国会计专业学位本科课程体系的调查显示，中国高校对会计专业学位教育发挥着极其重要的作用，但也存在多方面的缺陷。在课程设置方面，包括专业课内容重复较多、专业课与基础课比例失调、课程设置中存在遗漏等显著性的问题。这一基于市场定位的研究与国际会计教育准则的研究不谋而合。根据国际会计教育准则的职业能力解构，技术胜任能力要求财务报告审计、财务会计报告、智力和风险管理、商业环境、税务、信息技术、商业法律法规和财务管理多方面的技能。为了提高中国职业会计师的职业胜任能力，在学习过程中应强调全面发展的理念，包括系统学习会计、商业环境、信息技术、法律、税务等多方面的综合知识，使用高科技教学手段，增加案例教学、模拟教学、试验教学、信息化技术教学等模块，在教学中强调课程内容和能力训练的整合，在专业教育中潜入通用能力的锻炼，利用学生团队合作等方式锻炼学生的沟通和合作能力，以全面提高综合职业胜任能力(杨政等，2012)。

从国际会计准则的职业技能维度中可以看出，职业技能不仅仅包括了知识，还包括了人际交流、个人(自律)和组织的能力。而我国对知识维度的强化却忽略了其他方面的能力。无论是在学习阶段还是工作阶段，证书已经成为了会计职业中至关重要的评价标准。在一些极端的案例中，这种导向影响了作为未来会计师的会计专业学生的全面发展，并且降低了学生对于自身职业道德和素养的要求。强调会计职业技能的全面发展，适应极度细分的工作环境和高度协作的组织氛围，人际交流、个人(自律)和组织能力的培养，需要通过长期的社会互动获得，一定的社会活动和实习能够帮助处于会计职业初期的学生取得这些技能。

为会计职业入门者提供更多的实践机会。从入门开始提供职业胜任能力的锻炼平台，并且提供反馈为会计职业入门者提供指引。对入职业入门者而言，并不清楚这一职业所需要的能力和素质，如果在入门阶段就为他们提供指引，将为他们的学习过程中树立目标，从而提高入门者成功的机会。当然，这需要职业团体(如：会计学会、注册会计师协会)、教育机构和各实体(如注册会计师事务所、企业、政府机关)的各方面合作。在英美等发达国家中，职业团体和学校建立稳固的关系，在一些学校中有职业团体提供的顾问委员会，为学生提供职业建议和发展的指引，这一方式可以借鉴。各机构之间长期稳定的合作关系为会计职业入门者提供便利的学习渠道，为职业团体建立职业标准提供依据、同时也为实体机构提供了人才储备。建立这样一个稳固的关系，需要多方面的努力和协作，也需要大量资源的投入。

另一方面，为了提高中国会计师职业的国际竞争力，对于国际视野的培养应该从入门开始。这一方面，中国的会计教育已经做出了相当大的努力，譬如，注册会计师考试引入英文题目，各高校开设会计国际班级等。在这一方面，中国大陆地区相比周围的地区和国家(比如香港、印度等)，仍然存在不足之处。对于这一现象，存在多方面的原因。首先，国际化人才的缺乏。在广大的高校和其他职业教育渠道中，国际化人才稀缺，尤其缺乏会计国际化教育的领军人物，因而国际会计教育难以形成较强的影响力。其次，缺乏对于国际商业环境的理解。在广大的会计教育中，除了一些独特的班级，很少有单独对于国际商业环境进行介绍的课程。因而，导致了中国会计职业中一些独特领域的人才缺乏，例如，懂得其他国家税法和商业法，并且能够深入了解西方文化的人才。从这些方面看来，中国会计国际化的教育仍然需要得到广大海内外人才的大力支持。

四、职业价值观、职业道德及职业态度

为了保持准则的简明和清晰，国际会计教育准则一般不会对同一内容重复解释和强调，但是职业道德部分是一例外。国际会计师职业道德准则理事会(InternationalEthicsStandardsBoardforAccountants)已有单独的《职业会计师道德守则》(CodeofEthicsforProfessionalAccountants，IESBACode)，而且在国际会计教育准则中多次提到职业道德问题，并且制定了职业道德教育的国际会计教育实务声明1号。目的是为成员团体提供指南，使之能够进行职业道德教育，保证职业会计师在职业生涯和后续学习中，持续发展职业价值观、职业道德及职业态度。

国际会计教育准则理事会意识到，虽然成员组织的文化、语言、教育、法律和社会体系不同，会计师角色不同，职业道德教育所处的阶段不同，但是面临着同样的来自职业道德方面的挑战。会计师的行为会影响其他会计师，会计师必须要有实现公共利益的承诺，公众依赖行业和从业者的道德正义来保证职业的正义和公共利益。

职业道德由五大原则组成，包括诚信(Integrity)、客观(Objectivity)、专业胜任能力和应有的关注(ProfessionalcompetenceandDueCare)、保密(Confidentiality)和职业行为(professionalbehavior)。相应的也会遇到威胁职业道德准则的情形，包括：自身利益的威胁(Self-interestThreats)，往往在会计师或者家庭成员与财务或者其他利益相关时发生；自我评价的威胁(Self-reviewThreats)，当以前的判断需要自己去重新评审和判断时发生；过度推介的威胁(AdvocacyThreats)，即当会计师过度倡导某个立场或者观点会失去客观性；密切关系的威胁(FamiliarityThreats)，密切关系会使会计师同情其他人的利益；外界压力的威胁(IntimidationThreats)，感知或者实际面临威胁的时候会计师会不能客观的执业(2)。

在这样复杂的环境中，应该要有切实的防范(Safeguard)机制，把威胁降低到可接受的水平。这些防范机制包括：职业、法律体系和监管体系提供的保障，以及工作环境中的保障机制。包括但不限于在入职和后续教育阶段的教育、培训和经验要求。

(一)发展职业道德胜任能力(DevelopingEthicalCom-petence)

发展职业道德能力的核心是统一连续的职业道德教育(theEthicsEducationContinuum，EEC)，包括四个步骤：提升职业道德知识；发展职业道德敏感性；改进职业道德判断；保持对职业道德行为的既有承诺。

(二)职业道德教育实施的方法(ApproachestoImple-menttheEthicalEducationContinuum)

国际教育实务声明提供了两种方法实施连续统一的职业道德教育：一是主题法(TopicApproach)，一是分步法(Stage-by-stage)。成员组织可以选择任何一种或者两种方法组合。两种方法都强调职业道德现场学习和职业道德形成过程评估的重要性。主题法的相关内容见表3。

(三)国际会计教育准则为中国会计职业道德教育提供的指引

近年来，国内外存在的会计舞弊案例都引起了社会各界对会计行业的反思。在中国，个别上市公司的会计舞弊案件造成了极坏的影响，导致了投资者对于资本市场的不信任。虽然中国会计教育从入门开始就对学生进行职业道德教育，但是这一方面的投入收获甚微。针对这一问题，国际会计教育准则为中国的职业道德教育提供了指引。国际会计教育准则强调职业道德教育的传达和评估(DeliveryandAssessmentofEthicsEducation)。职业道德教育的核心是整合现场学习和正式教育，通过一切可能的方法，实现以下目标：增加职业道德敏感性、养成职业责任感、提升职业道德决策技能。

国际会计教育准则强调职业道德教育的提供和评估(DeliveryandAssessmentofEthicsEducation)。职业道德教育的核心是整合现场学习和正式教育，通过一切可能的方法，实现以下目标：增加职业道德敏感性、养成职业责任感、增强职业道德决策技能。

1.现场学习

现场学习是重要的职业道德形成场所。职业会计师的行为对他人有重要的影响，他们应该展示道德勇气并做出符合道德规范的决策。

道德领导力(EthicalLeadership)在一个组织当中对所有的成员都有很强的正面示范和影响作用，可以带动其他人形成道德勇气。职业会计师和培训生在把主管和同事的价值观内化的过程中也在学习和修正他们自身的职业道德态度。处于领导位置的职业会计师应该要确保与培训生和其他职业会计师共同面对工作过程中的责任和职业道德问题，并强调遵守道德规范的益处。

在认证前的培训中，学生在导师指导下进行实习。和导师的关系在很多方面将帮助学生，包括把导师作为行为楷模，培养职业会计师所需的技能、培养道德敏感性和判断能力。职业会计师和学生应该在有常规的行为反馈和评估的环境下工作。成员组织应该鼓励职业会计师得到关于职业道德判断和行为的反馈意见。

2.职业道德讲授方法

根据职业道德教育的国内外实践，教学职业道德的方法包括：讲座、职业道德讨论、小组或者集体学习、职业道德威胁和挑战的案例学习、角色扮演、嘉宾演讲和在线学习。杨政等(2012)的研究表明，对于中国学生采用不同的教学方式能够产生显著不同的接受程度，并且会影响学生对于课程重要性的认识。采用灵活多样的方式激发学生的自觉参与，提高中国会计职业道德教育的效果。采用参与方式的教学，能够激发学生参与的积极性，促使他们从职业生涯的最开始，运用职业判断来和道德判断来处理未来职业中可能碰到的各种道德困境。另一方面，通过嘉宾演讲等方式，能够运用成功人士榜样的力量来强化学生的职业使命感和职业道德约束感。

3.职业道德的评估方法

判断学生或者职业会计师是否形成一定水平的职业道德敏感性和判断能力，一般可以通过正式评估、现场评估和自我评估实现。评估方法大致分为总结性评估(SummativeAssessment)和形成性评估(FormativeAssessment)两种类型。其中，总结性评估能够分析在学习过程某一特定阶段的表现情况，这种评估方法一般应用于某一课程结束时。总结性评估适用于评估道德理论和观念的接受和理解。形成性评估是一种持续性的评估方式，能够提供关于目前学习进展的信息，以便于对进一步的学习进行支持。形成性评估更适用于在工作场合中对于道德敏感性的发展和判断的评估。

国际会计教育准则的专家咨询组委员一致认为，国际会计师职业道德准则理事会的职业道德守则(CodeofEthics)是十分重要的参考。各国的监管要求如果高于职业道德准则，就应该应用本国较为严格的要求。我国会计职业教育中，应该进一步强化职业道德守则的作用。在职业生涯的初期，接触职业道德守则并且了解其重要性，将会为会计职业人员在职业生涯中的道德形成奠定基础。

同时IFAC的成员组织应适当建立有关职业价值观、职业道德和态度的职业能力考评程序(appropriateassessmentprocesses)，为形成最合适的评估方式，IFAC的成员组织、教育机构和其他利益相关者应该适当考虑投入、产出和过程等方式的组合(appropriatemixbasedoninput，output，andprocessmeasures)。而在我国的教育中，无论是学生阶段还是工作中，鲜有对职业道德的评估。对于职业道德的评估，一方面能够加强会计人员的职业道德观念，另一方面能够淘汰部分不合格的会计职业人员，从而保持会计行业总体的职业道德标准。

五、结语

基于我国的情况，无论是会计职业胜任能力，还是会计职业道德，都是社会关注的热点。国际会计教育准则的制定与实施，对我国而言，既是机遇，也是挑战。严格的国际标准，为我国会计职业教育提供了对比和反思的标杆，为进一步完善我国提高会计教育水平，增强会计职业国际竞争力提供了良好的机会。另一方面，来自国际的行业竞争，在短时期内对我国的会计职业环境造成了威胁，整个行业的职业胜任能力将影响中国会计职业在国际市场上和国际标准指定中的话语权。

篇10

经济新、会计审计新。2005年我国会计审计界的一件大事是，紧密配合我国市场经济的发展进程，加快制定和完善我国会计审计准则，将基本构建起与国际审计准则趋同的我国审计准则体系，并着力构建与国际会计准则充分趋同的我国会计准则体系。

经济全球化的内涵丰富，其中包含着两个标准：一是商品技术标准的全球化；二是资本技术标准的全球化。从会计审计层面检视，后者的标志就是会计审计准则的充分趋同。趋同，实际上是我国准则与国际准则的和谐。

二、会计审计准则国际化趋同的外在动因

综观当今世界。国际贸易、国际投资以及跨国公司的发展增势强劲，全球范围内配置资源和拓展市场的方式，业已成为世界经济的重要特征与趋势；国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展，使资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通更加便捷：信息资源正在被更多的区域、更广泛的群体所分享，日益成为一种世界性的公共产品；不管现代企业的性质是什么和企业在哪里经营，所有的国家都在经历着更紧密的联系和更大的经济依存度。经济的全球化趋势必然导致对会计审计准则国际化趋同的诉求。

首先。在经济全球化背景下，市场资源在全球范围的配置、贸易自由化程度的提高以及跨国业务的大量涌现，对真实、公允并具有可比性的财务会计信息的依赖程度日益增大。

作为公共信息资源和国际通用商业语言，会计审计准则的共享成为题中应有之义。

其次。经济全球化的发展趋势，促进了区域乃至全球资本市场的加速形成。在伦敦证券交易所的股票市价总额中，有超过70%的非英国公司；在美国证券交易委员会登记的13000多家公司中，有1000多家为外国公司。2002年4—5月，美国著名管理咨询公司“麦肯锡”进行的一项调查显示，上市公司的会计质量已成为对机构投资者的决策影响最大的因素，绝大多数投资者迫切希望会计标准能够统一。统一“会计语言”，不仅可以提高交往的透明度和可比性，更好地起到财务信息的“交流媒介”作用，而且可以大大减少“调整和翻译”的成本和误差。降低交易成本，提高财务信息的可信度和可比性。

第三，经济全球化的发展趋势导致全球企业兼并步伐的加速。然而，由于企业财务信息不可比，增大了相关成本。在著名的德国戴姆勒-奔驰（Daimler-Benz）案例中，戴姆勒公司1993年的经营情况，按德国会计标准计算是1.68亿美元的利润。而按照美国公认会计原则计算，却是大约10亿美元的巨额亏损。差异如此悬殊，更加凸显了通用商业语言建立的迫切性和必要性。

第四、随着各国经济相互依赖程度的不断提高，一家公司的经营失败不仅可能对本国经济的稳定和发展产生影响，甚至可能对区域经济乃至全球经济造成联动影响。1997年亚洲金融风暴造成的一连串影响无不与区域内国家的会计和信息披露制度不完善、会计审计准则的质量较差等状况有关。据联合国的一份调查显示，在受亚洲金融危机影响的国家中，大部分国家没有正确采用国际会计准则和国际审计准则，使会计信息使用者忽视了引发金融危机的诸种要素，严重降低了公司和银行财务报告的透明度。

第五、公司治理的趋同化改革为会计准则和审计准则的趋同奠定了基础。“股东积极主义”原则的确立、中小股东维护自身权益意识的增强以及董事会下设立审计委员会的治理模式。有助于迫使企业管理层及时提供有用且可比的财务信息。

总之。全球趋同的会计审计准则，是经济全球化和资本市场一体化的必然要求，也是从经济危机的教训中提炼出的宝贵成果。同时，国际相关准则委员会的改组也为趋同带来了希望的曙光。事实上，相关会计准则委员会已由原先作为各国准则的协调者变为全球准则的制定者。

三、会计审计准则国际化趋同的时代意蕴

关于早期的国际协调（internationalharmonization），ArpanandRadebau曲（1992）认为是一种缩小各种标准和实务差异，以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程：DoupnikandSalter（1993）认为是减少国家问会计实务的差异；Choi，FrostandMeek（1999）认为是对会计实务差异设定限度以增加其可比性的过程；NobesandParker（2000）认为是通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程：Saudagaran（2001）认为是旨在增强不同国家会计规范下生成的财务报表的可比性的过程。由是。我们可以把国际协调的特征概括为：国际协调是一个过程，通过这个过程。旨在限制和缩小会计实务的差异，促进各国会计实务和财务信息的可比。

与协调的目标不清与力度较弱不同。当下的全球趋同（globalconvergence）则是向着一致性目标的迈进。会计准则全球趋同的思路是在国际会计准则委员会（IASC）2000年实施重大改组的过程中逐渐强化、逐渐清晰的。2001年4月开始运作并取代IASC的国际会计准则理事会（IASB）提出的战略目标。全面展现了会计准则全球趋同的愿景。

根据IASB2002年7月修订的《国际会计准则委员会基金会章程》，IASB的目标是：（1）本着公众利益，制定一套高质量、易理解且强制性的全球会计准则。这套准则要求财务报表和其他财务报告中的信息高质量、透明且可比。有助于世界各种资本市场的参与者和其他信息使用者进行经济决策；（2）促进这些准则的使用和严格运用；（3）积极与国家准则制定机构合作，促使国家会计准则和国际财务报告准则高质量的趋同。很显然。IASB已经使IASC这一会计准则协调者的使命终结。并明确树立起会计准则全球趋同的战略目标。

在会计审计国际化的驱动下，各个国家如果要想参与国际经济事务的合作与竞争，就必须正视准则趋同的现实。而不能刻意强调本国的特殊情况而“独善其身”，固执己见有时是坚持落后的代名词。

在对待会计审计国际化的问题上。我们有三条道路可以选择：一是单独制定所谓国家化的会计准则或审计准则：二是既要会计审计的国际化。又要本国特色的国家化：三是顺应国际准则趋同的特征，使之与我国经济体制相适应。与会计发展战略相契合。

时移事易。我们不可能背离转型经济和对外开放的恢弘背景，不可能罔顾公共信息资源和国际通用商业语言的共享，而一味闭门造车。单独出台一套区域性和对抗性的会计审计准则，不仅会增大投资者的理解成本，阻碍境外资本的流入，降低对外筹资的效率，更会成为国际上低估我国市场经济成熟程度的标尺，有违我国加入WTO的初衷。一些到海外上市的我国公司，既要按照国际、国内准则编制两套财务报表，还要接受境内境外会计师事务所的双重审计。自设壁垒。徒增成本。此外。忽视会计审计准则国际化，对出口也可能产生重大影响。如果因我国会计准则与国际准则的差异而导致出口价格低于公允成本。进口国可能据此对我国企业实行反倾销制裁，进而削弱我国产品出口。由此可见。强调国内准则与国际准则的对立将是一种让冲突替代和谐的不智尝试。

至于“既要……又要……”的诉求。首先是一种中庸的论调，不具有证伪性，无法判断对错；其次，人们在会计审计准则中所看到的某些特色。多是传统计划经济的色彩。正是需要改革的对象。何况从现实的演进看。追求双重目标的结果。往往会滑向会计审计国家化。

早在20世纪70年代末，美国学者Rappaport就在《会计准则的经济影响》一文中指出：“对规范公司必须报告什么和如何描述其经济活动的准则制定过程来说，需要以一个更宽的眼界-而不是传统的技术会计角度来重新认识。会计立法者们必须具有更宽广的视野。仅仅作为一个会计专家是不够的。他们必须既谙熟会计，又能洞悉会计在经济环境中的作用及会计决策对经济环境的影响。”的确，会计审计准则的制定是一种政治行为，在很大程度上就是经济后果的直接延伸。

就是和谐发展战略的集中体现。

四、国际会计审计准则的框架与行动

IASB取代IASC之后，新的准则已经改称为国际财务报告准则（IFRS）。此前IASC的国际会计准则（IAS）中仍然生效的准则名称在具体使用或引用时。仍然沿用原来的名称和编号-第×号国际会计准则（IAS）。现行国际准则主要包括IASB新的国际财务报告准则和尚存有效的IASC原来的准则两个部分。IASB正在对后者进行大幅度的修订，以便形成符合IASB战略目标的准则体系。