税收征收的优先权范文

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关键词：税收；优先权；完善

中图分类号：F812.2

文献标识码：A

文章编号：1672―3309(2010)04―0053―02

税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。《中华人民共和国税收征收管理法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度，该制度体现了对公法债权的优先保护。但是，相关的法律规定尚不完善，本法与其他法律也存在冲突，税收优先权的实施还存在一定问题。

一、我国税收优先权法律规定相互冲突

(一)《税收征管法》对税收优先权的专门规定

我国《税收征管法》第45条第1款和第2款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外：纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从上述规定中可以看出，第一，税收债权优先于无担保债权，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权，这是税收绝对优先权的体现。第二，税收债权优先于后设定的担保债权，即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下，税权与债权是平等的，按照时间先后来确定偿付的先后顺序。第三，税收优先于罚款、没收违法所得，即纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

(二)我国相关企业破产、清算方面的法律法规关于破产清偿顺序的规定

我国《民事诉讼法》第204条及《破产法》第37条作了一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定，均认为破产企业所欠国家的税款优先于一般无担保的债权，但落后于有财产担保的债权。同时，国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》中规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”又把职工安置费用置于担保物权之前。

(三)我国担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定

《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权：《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但无论是《民法通则》还是《担保法》，都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。税收债权在不同的法律规定中，清偿的先后顺序不同，在《企业破产法》中，有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权，不依破产程序清偿，故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为：有财产担保的债权――破产费用――所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等――税收债权――普通族权。《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。《公司法》在破产财产的税前清偿范围还加了一个法定补偿金，其顺序为：有财产担保的债权――破产费用――所欠职工工资和劳动保险费用――法定补偿金――税收债权――普通债权。《税收征收管理法》强调税收优先，因此在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而突破了物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成以下清偿顺序：税收债权――担保物权――破产费用――职工工资和劳动保险、医疗保险费用――普通债权。从以上法律规定的清偿顺序中可以看出，各规定之间是相互矛盾、相互冲突的，使得整个税收优先权制度逻辑混乱，缺乏体系性。

二、税收优先权制度规定过于笼统

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致，而且要求有规范、具体的程序。正如博登・海默所说，“一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要求实现正义，而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确，而且要求课税程序合法。

第一，我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定。《税收征收管理法》没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定，也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求，又给税收优先权的实施留下了法律漏洞。当税收债权无法实现时，各级税务机关和法院不知如何进行操作，税收优先权的实现缺乏保障，同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

第二，税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确。纳税人没有优先清偿欠缴的税款，这时，税务机关的税收优先权必然受到侵害，税务机关为力保税收优先权的实现，当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时，作为最后的救济途径――诉讼，是不得不采取的方式。当税务机关启动诉讼程序时，税务机关的诉讼地位却很难确定，是以行政机关的身份参与诉讼，还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼，那么就是行政诉讼。根据一般法理，在行政诉讼中，行政机关总是以被告的身份出现。被告当然无法提起优先权诉讼，因此提起优先权诉讼不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与诉讼，也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系，税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼，由此税务机关陷入两难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

第三，税收债权公示制度不规范。税收债权对私法交易的冲击较大，需要进行一定的公示，以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。由于税收债权优于普通债权，并且有条

件地优于抵押权、质权等担保物权，这样可能给其他债权人带来不可预测的风险，因此税收优先权的公示非常必要。我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度，并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力，没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务，更没有规定税务机关不作为的法律责任，这就使欠税公告缺乏强制性和规范性，税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

第四，税收优先权主体相应的法律责任不明确。从《税收征收管理法》及其实施细则看，既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任，也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果，对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确规定。这就是说，税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿，没有法律强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为，税收之债得不到真正救济。一项制度没有法律责任的规定，在现实中实施的可能性是很小的。

三、完善我国税收优先权制度的建议

第一，制定税收基本法，切实保障税款优先。从我国的立法现状看，税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定，但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法，必须由法律作出进一步的规定，否则税收还是很难落实到位。为此，需要尽快制定税收基本法，以切实保障税收的优先。

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关键词:税收优先权民事优先权竞合

《海商法》《商业银行法》《民事诉讼法》及《保险法》等法律中存在许多关于民事优先权的规定但是我国2001年修订的《税收征管法》没有规定税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺序这样在司法实践中,税收优先权有可能与民事优先权存在冲突当民事优先权在与税收优先权并存且发生冲突时,其效力顺序应当如何确定?本文拟对此作一探讨

一税收优先权与民事优先权的概念分析

税收优先权是指税收债权与私法债权及其他公法上金钱请求权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿时,税收可以优先受偿的权利承认税收优先权的原因在于,税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性同时,税收债权和普通私债权相比,不具有对等给付的特点,在征收上,受时间程序的限制较多因此,承认税收优先权有助于保障税款征收①

民事优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产不动产的价值优先受偿的权利民事优先权制度发端于罗马法,最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权,其设立的目的在于保护弱者,维护公平正义和应事实的需要②民事优先权可以分为一般优先权及特别优先权就债务人不特定的总财产上存在的优先权被称之为一般优先权,包括诉讼费用优先权工资和劳动报酬优先权丧葬费用优先权医疗费用优先权以及债务人及其家属的日用品供给优先权等;就债务人的特定财产上存在的优先权被称为特别优先权,包括不动产出租人优先权种子肥料农药提供优先权旅馆和饮食店主人优先权不动产修建人优先权以及不动产保存人优先权等

二税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位探讨

由于民事优先权被区分为一般优先权和特殊优先权,我们将分别探讨税收优先权与民事一般优先权和与民事特别优先权竞合时的效力顺位问题

(一)税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力顺位

从承认民事优先权国家立法来看,民事一般优先权所担保债权的范围尽管比较广泛种类繁多,但大多包括诉讼费用职工工资丧葬费用及治疗费等③基于对社会弱势群体的优待社会正义的表达和生存权的尊重,这些债权一般都优先税收债权受偿

我国《税收征管法》在规定税收征收优于无担保债权之后又加上一句:“法律另有规定除外”对此,有学者认为“除外”指:清算费用商业工资和劳保债权个人储蓄本金债权保险金债权等四种特别保护的市场权益,优先于税收债权④为保障公民生存权的一般优先权,包括劳动者工资保险费用储蓄金等,这些债权要优先于税收优先权,原因在于对社会正义的表达对生存权的尊重1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权⑤在基本人权面前,税收没有什么优先权可言工资系劳动者生存的最为主要的经济来源因此确保工资债权的清偿,即在于维护社会正义尤其在破产场合,一些职工将面临失业,对其工资与劳动保障费用更要加以保障我国法律承认关于公民生存权或一些特殊的债权具有一般优先效力的,仅有劳动者工资劳动者社会保险费储蓄金保险金等几项而国外立法上种类繁多,对公民利益之周密保障,法律可谓用心良苦如意大利民法典中规定丧葬费治疗费抚养费之债权,酬金佣金的债权,自耕农合作公司或者合作社和手工企业的债权等(参见意大利民法典第2751条第2751条附加条)对于这些债权,意大利民法典将其视为动产上的一般优先权,优先于税收债权受偿美国破产法第507条规定六种优先于税收债权的无担保债权,其中第一类是审理案件的行政费用;第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展;第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬;第四类是债务人雇员的福利之债权;第五类是粮食生产者或小产品生产者的债权,此债权优先是美国特殊措施;第六类是消费者所支付的定金⑥反观我国关于税收优先权制度,则显得过于粗糙如我国立法中没有赋予丧葬费治疗费抚养费之债权的优先受偿效力尽管我们不能完全照搬国外立法,但其立法之精细颇值得借鉴基于公益性质,税收债权有保障现代国家正常运作之作用,故赋予其优先权非常必要但不能以“公益”之名义,肆意侵犯处于弱势地位的劳动者的利益,有必要对税收优先权制度精心设计,使之更加精细周密完整

第一,应把更多体现保障劳动者利益,出于人道主义考虑的一些债权赋予其优先权置于税收优先权之前受偿如上面提到的丧葬费治疗费抚养费债权;自由职业者因提供服务而应获得的酬金债权;因企业破产解除劳动合同,劳动者依法取得补偿金请求权等债权同时,对于这些债权有必要加以期限限制尽管无期限限制的工资债权保险费债权等有利于劳动者,但无期限的大量的工资等债权必然会冲击税款的征收,使税收无限制让位于工资债权,影响国家的财政收入我国应该参考美英意大利日本等国做法,规定一定期限的工资等债权具有优先于税收优先权的效力,超过期限将劣后于税收优先权受偿

第二,税收优先权的立法规定既适用于破产案件中,也可适用非破产情形依据我国《税收征收法》与《破产法》规定,工资等债权具有一般优先权效力亦即优先于税收优先权仅存于破产情形而在非破产情形下,工资等债权将不具优先税收优先权的效力,这不利于保护劳动者生存权利因此,有必要对破产情形与非破产情形下工资债权优先税收优先权作出统一立法规定具体来说,可以在制订税收基本法时,考虑两者竞合时的受偿顺序

(二)税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力顺位

民事特别优先权指特定债权的债权人基于法律规定就债务人特定动产或不动产享有优先受偿的权利承认优先权制度的国家,在确立优先权制度时,一般都规定了民事特别优先权与税收优先权并存时的效力顺序在日本现行《国税征收法》中,将先取特权(我们称之“优先权”)分为几类:一类是像不动产保存的先取特权那样,其始终优先于质权或抵押权的先取特权;二类是像不动产租赁的先取特权那样,根据登记的先后等决定它的质权或抵押权优劣的先取特权对此,法律作了如下规定:首先,在纳税人的财产上存在第一类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权为担保的债权其次,在税收法定交纳期限以前,纳税人财产上就已存在第二类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权作为担保的债权(承认此种先取特权与质权或抵押权具有同等效力)而且,纳税人在受让设有此种先取特权作为担保的债权时,税收债权劣后于由此种担保的债权对上述两类先取特权以外的先取特权,由于国税征收法及地方税法都未作规定,因此只能认为它们劣后于税收债权⑦依据日本民法典规定,第一类优先税收债权的优先权包括不动产保存优先权不动产工作优先权和不动产买卖优先权第二类优先权包括不动产租赁优先权旅店住宿优先权和运送优先权⑧意大利民法典上动产优先权与不动产优先权所担保债权种类繁多动产优先权所担保的债权包括:动产上诉讼费用,动产给付保存与改进费用的债权,农业生产的必要供给和劳动的债权,间接税所得税的债权,旅店主运送者等的债权,设备销售者的债权,承佃土地租金的债权,不动产出租人的债权等不动产优先权所担保的债权包括:不动产诉讼费用,不动产所得税的债权,间接税的债权,开垦土地和改良土壤的分担金等意大利民法典把税收优先权作为民事优先权的一种列入其中,并且把税收优先权区分为动产税收优先权与不动产税收优先权,分别规定与其他优先权并存时的受偿顺序⑨这一点不同于日本“一刀切”的做法,日本没有对税收优先权再细分根据意大利民法典第2778条2780条规定,涉及动产和不动产所形成诉讼费用优先于一切优先权包括税收优先权,而动产上税收优先权与其他动产优先权竞合时的效力顺位是:动产给付债权保存与改进费用的债权从事耕作和收割工人酬金债权及农业生产的必要供给和劳动的债权等优先于动产上形成间接税和所得税债权;损害赔偿债权旅店主的债权运送者受任者受寄者和托管者的债权等劣后于动产上形成的间接税和所得税债权,但优先于动产形成的一般税收优先权通过观察日意两国关于税收优先权与民事特别优先权并存时效力顺序的法律规定,可以大体上得出如下结论:基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先税收优先权,而基于“质权”观念而形成特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它与整体税收优先权处于同等地位基于“共有”观念而设立优先权指动产或不动产保存优先权不动产工作优先权不动产买卖优先权及从事耕作和收割工人酬金债权农业生产必要供给和劳动债权等如何理解基于“共有”观念而设立优先权?比如说,不动产工程人员(包括工程师建筑师承揽人等)对其所修建的不动产,可视为不动产工程人员与债务人的“共有物”,因为没有不动产工程人员的劳动资金投入,此项不动产就不会存在,所以不动产工程人员就其债权对该不动产应享有优先权再如农业生产必要供给形成的优先权,因为若没有农业生产者必要供给如种子肥料杀虫剂,债务人根本不可能有收获,所以就收获物而言,在观念上可视为种子肥料杀虫剂的供给者与债务人的“共有物”,对共有物之分割,“共有人″自然优越于其他债权人上述基于“共有”而成立优先权具有促进特种事业发展的功能,基于“共有”观念承认特定债权人的优先受偿权不仅体现了“公平”的理念,且具有功利主义的理由⑩基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权因为如没有上述享有特定优先权人的劳动资金和供给物,就不能产生形成税收债权的动产或不动产,税收的征收也就无从谈起基于“质权″观念而形成优先权,是指不动产出租人旅店主人饮食店主人运送人具有就债务人动产而享有的优先权这些优先权是基于对不动产出租人旅店主人饮食店主人运送人与其债务人就携带的物品达成默示质押的推定而产生的此等优先权与税收优先权并存时的效力顺位,日意两者立法上有所差异日本法律以成立时间先后作为基准,判别受偿顺序而意大利法律把它置于就动产上形成特别税收优先权与动产一般税收优先权之间受偿,但均认为基于“质权”产生优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权从某种意义看,它与整体税收优先权处于同等地位的

日意两国关于税收优先权与民事特别优先权关系的法律规定,对我国立法不无借鉴意义在设计我国税收优先权制度时,应慎重处理两者关系在我国,对于一些特殊社会关系的保护尚无统一的优先权制度可供适用,仅在特别法中零散规定个别的民事特别优先权,更不用说有关于处理税收优先权与民事特别优先权关系的法律了在当前的立法状况下,我们认为,要架构完备税收优先权制度,依赖于建立统一的优先权制度,不然有些基于特殊社会关系而产生的应当加以确保的权利连对抗一般债权的优先效力都不具备,更谈不上优先税收债权当然,如何设置优先权制度的问题已超出本文探讨范围,我们对此不作讨论我们主张在将来建立民事特别优先权制度时应借鉴日意两国立法经验,将基于“共有”观念产生的特别优先权置于税收优先权之前受偿,基于“质权”观念而形成特别优先权与税收优先权竞合时依成立时间先后作为优先受偿依据

如前所述,我国有些法律也零散规定个别的民事特别优先权,主要包括《海商法》第21条规定船舶优先权,《民用航空法》确立的民用航空器优先权以及《合同法》第286条确立的不动产工程承包人的优先受偿权其中,船舶优先权的项目包括:(1)在船上工作的在编人员工资社会保险费等给付请求;(2)船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;(3)船舶吨税港口规费的给付请求;(4)海难救助款项给付请求对这些特别优先权与税收优先权并存时,我们如何确定受偿顺序呢?我们认为,船舶优先权中第一项与第二项海事请求是关于船员工资社会保险费以及关于人员伤亡的赔偿请求,它关系到船员与受害人的生存权无疑优先税收优先权第四项是基于“共有”观念形成动产优先权,因为若没有海难救助者的救助行为,船舶可能就不存在了,故对此也应加以优先保护至于第三项属税收特别优先权这种特别优先权所担保的船舶吨税和港口规费可视为保存船舶所产生的优先权它同样应该优先债务人因其他行为或财产而产生税收优先权《民用航空法》第19条规定的优先权项目包括:(1)救援该民用航空器的报酬;(2)保管维护该民用航空器的必要费用这些优先权都是基于“共有”观念形成的优先权,因为没有救援保管行为,航空器就会毁坏,故此优先权中应优先税收优先权《合同法》第286条关于建设工程款所具优先权应为不动产工作优先权也属于基于“共有”观念形成的民事特别优先权,它也应优先税收优先权我国学者起草的《民事强制法(草案)》(第二稿),在处理我国法律上现存几个特别优先权与税收优先权关系上有类似的立法安排其第905条规定:“下列金钱债权具有法定优先权,并按照下列顺序受偿:……(三)船舶和航空器优先权建筑承揽优先权;(四)债务人拖欠的国家税款⑾”

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税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。(注：参见徐孟洲、谭立著：《税法教程》，86页，首都经济贸易大学出版社，2002。)从优先权制度的起源看，优先权的制度价值在于通过打破债权平等而给予特定债权人特别是处于弱势地位的债权人以优先、特别保护，实现实质的公平正义。而税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，故不少国家都从法律上对税收债权的优先权制度做了认可与规定。但是，对税收优先权的范围、程度、行使程序，人们的看法并不一致，各个国家的规定也不一样，体现了不同的价值理念追求。我国的《民事诉讼法》、《破产法》(试行)、《商业银行法》、《保险法》等法律都规定了税收优先于普通债权的优先权性质，新修订的《税收征收管理法》更进一步明确了税收优先权制度，确立了以发生时间的先后为依据对税收与有担保的债权之间的优先效力进行判断的原则，突破了担保物权一律优先于税收债权的原则规定，其是非功过值得理论界做出深刻探讨。另一方面，我国法律关于税收优先权的规定还是粗线条的勾勒，各个法律之间还存在一些不协调之处，如何对税收优先权予以准确、恰当的价值定位并在此基础上，将我国的税收优先权制度的有关规定进一步细化、完善，也是理论研究义不容辞的责任。本文拟对这两个问题做一探讨。

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在：

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后，民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。(注：参见李永军著：《破产法律制度》，333—334页，中国法制出版社，2000。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税款优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势，说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注：参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1—3页，法律出版社，2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。(注：[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。)在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。

2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值，(注：[英]彼德·斯坦约翰·香德著：《西方社会的法律价值》，3页，中国人民公安大学出版社，1989。)那么，在市场经济社会中，交易秩序则是社会最重要的秩序之一，具有重要的法价值。韦伯说过，“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注：[德]马克斯·韦伯：《经济与社会》(下卷)，723页，商务印书馆，1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此，尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注：这是因为税收债权的数额一般较大，一旦列为优先债权，其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer  Report认为，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③，李永军书，334页。)因此，从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看，税收优先权不能过分高扬，以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

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有权利（力）义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件，对税收司法保障进行的意义正在于此。税收的强制性和无偿性的特点，决定了征纳双方矛盾的对立统一关系，在主义市场条件下，税收秩序的正常维持离不了司法保障。 由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。

本文从建立和完善我国税收司法保障制度体系的角度，在内涵和外延两个方面对税收司法保障问题进行探索性地研究，以期在市场经济条件下对税收司法保障实践提出具有现实意义的意见。

关键词：税收 司法保障 刑事法　民事法　建议

一、税收司法保障的概念和涵义

有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。税收，是国家为实现其职能，凭借权力，按照税法规定的标准，强制地对社会产品进行分配，无偿地取得财政收入的一种手段。只要国家存在，就离不了税收，随着我国社会主义市场经济的建立， 税收在社会经济生活中的作用越来越大，税收占财政收入的比重越来越高，避税与反避税，偷逃税与反偷逃税的斗争将越来越激烈①。从某种意义上说，一个国家税收司法保障制度的质量，决定了税收的征管的质量，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收。因此，很有必要对税收司法保障问题进行探索研究。

司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系，其中会遇到各式各样的障碍，即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等②。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制度。

二、我国税收司法保障制度的体系及存在的不足

由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功用的法律规范，大略分为以下几类：

（一） 税收民事司法保障制度

如前所述，税法属法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统，使公法融入了对私权关系调整的。税法的也充分体现和反映了这种性质及其内容的演变③。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。

1、 税收优先权司法保障制度

关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。

（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。

（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的进行和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（力）（包括司法权）的行使。

惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。

（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？我认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。

2、税收代位权、撤销权司法保障制度

关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用若干的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。

（二） 税收刑事司法保障制度

税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道④。税收刑事司法保障制度主要时由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：

1、保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范

在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，做为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。

2、 保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范

这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。

3、 保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范

这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。

关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下：

（1） 对纳税中“不申报”行为性质的界定

《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。

（2） 对“偷税数额与比例标准”的界定

刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。

三、完善我国税收司法制度的几点设想

税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑⑤。

考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重解决以下几个方面的：

1、税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。

2、税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备起诉资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告起诉资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人起诉资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告起诉资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。

3、 税收司法保障组织建设问题。对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。一是在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。二是建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。

注释：

①王诚尧《税收与法》，财政经济出版社《国家税收》1998年第10期；

②石少侠《经济法新论》第68页，吉林大学出版社1996年9月出版；

③翟继光《税改和世界税法趋势》，国家税务总局刊物《中国税务》2003年第9期；

④王军《我国税务行政诉讼制度及其完善》，中国出版社《税务研究》2002年第7期；

⑤方宝荣《“税制”中的公平原则与“税治”中的感觉公平》，中国金融出版社《税务研究》2000年第11期。

：

（1）谭崇台主编《发展经济学》，上海人民出版社1989年2月出版；

（2）陶文达主编《发展经济学》，四川人民出版社1995年6月出版；

（3）郭庆旺、鲁 昕、赵志耘主编《公共经济学大辞典》，经济出版社1999年9月出版；

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为进一步加强对我县税收征管工作的领导和协调，促进依法治税，强化税源监控，堵塞税收漏洞，防止税收流失，确保财政收入持续快速稳定增长，增加县级财政收入总量，增大县级财政可支配财力的空间，促进全县经济社会又好又快发展，根据《中华人民共和国税收征收管理办法》等有关法律法规的规定，结合我县实际，经县人民政府同意，现就发挥部门协作联动作用，加强协税护税征管工作通知如下：

一、工作目标

以科学发展观为指导，大力推进依法治税；在遵从现有税收征管体制的基础上，坚持属地管理原则，充分发挥部门协助作用，在全县构建广泛的协税护税网络体系，强化信息共享，拓宽税源控管渠道，实现税收专业管理和社会参与管理的有机结合，提高税收征管质量，确保税收收入稳定增长。

二、组织机构

成立县协税护税工作领导小组

领导小组负责全县协税护税工作的组织协调、督促指导，定期召开联席会议，研究部署协税护税工作重大事项。领导小组下设办公室在县地税局。

在县协税护税工作领导小组统一领导下，建立县、乡镇、村（社区）三级协税护税组织机构，形成覆盖全县的协税护税网络，依法开展协税护税工作。

二、工作职责

（一）财政部门：分析研究财税征收形势，及时向税务部门提供财政资金投资工程项目计划和决算报告，组织完成年度收入计划任务；作好资金预算，为协税护税工作提供必要的经费支持。

（二）税务部门：做好与各部门的信息沟通和协作配合工作，配合公安部门建立健全税收执法保卫体系；严格税源监控，组织抓好税收征管工作，按规定组织搞好其他部门委托的代征工作；加强协税护税工作业务培训，及时提供有关税收征管数据，积极指导乡镇、村（社区）、市场等协税护税组织开展工作，税务部门要严格按照税收法律法规依率抓好税收征收管理工作。

（三）公安部门：与地税、文化部门联合对辖区内娱乐行业进行检查、年审；利用户籍管理的优势，配合地税部门做好辖区内出租房屋的税收征管工作；按月通报矿山（含非煤矿山）企业爆炸物品审批使用情况；依法协助税务机关实施清查漏征漏管户、税收保全措施、强制执行措施等公务；对税务部门移交的涉税案件及时进行处理，依法严厉打击偷、逃、骗、抗税以及逃避追缴欠税等涉税违法行为，建立健全税收执法保卫体系；定期将涉税案件办理情况报告协税护税办公室。

（四）法院：协助税务部门做好拍卖或变卖财产的税收征管工作；将涉及税收优先权和处置权的债权债务裁定处置等事项，事先通报税务部门。

（五）审计部门：针对被审计单位偷、逃、欠税等违法行为，依据相关法律法规进行处理，同时将审计决定及时抄送主管税务机关，由税务机关进行征收；年底将审计部门和税务部门联合对审计决定的落实情况进行检查。

（六）人民银行：依法管理国库，准确高效办理各种税款入库业务，监督税款及时入库；积极配合税务部门税收保全及强制执行措施；配合税务部门搞好网上申报推广工作。

（七）工商部门：按月将设立登记、变更登记、注销登记、吊销营业执照、年检验照等信息传递给税务部门；根据税务部门提请，依法实施营业执照吊销。

（八）质监部门：按月向税务部门传递全县组织机构代码信息及变动情况。

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（九）统计部门：按月向税务部门传递全县固定资产投资完成情况、全县生产总值和一、二、三产业增加值以及工业增加值、社会消费品零售总额、工业产品完成情况、企业经济效益情况、价格指数、工业品出厂价格等指标。

（十）发改部门：按月或按季向税务部门传递项目审批、固定资产投资规模项目工程审批、核准等信息和数据。

（十一）城建部门：按月向税务部门传递建设项目合同和建设项目招投标、竣工决算情况等信息。

（十二）房管部门：协助地税部门搞好房地产税收“一体化”管理工作，受理地税部门提出的请求协办事项；协助地税部门搞好在房地产开发、二手房交易环节各项税收的控管工作；按季向地税部门传递房屋产权办证情况；按季提供新设立的房地产开发企业名单、商品房预售许可证发证信息、商品房和经济适用房预售信息、办理房屋初始产权证的信息；每半年公布一次我县城区和各乡镇的各类房屋的平均交易价；严格按照“先税后证”的原则，配合地税部门搞好房产交易环节的各项税收征管工作。

（十三）环保部门：按月向税务部门传递环保审批信息；配合地税部门做好排污费的征缴工作。

（十四）工业能源部门：按月向税务部门传递煤炭生产许可审批、煤炭产量和煤矿转让、煤炭销售价格等相关信息。按月向税务部门传递辖区内煤矿企业、非煤矿山等企业矿产品产销情况数据信息；按月向税务部门传递煤矿企业、非煤矿山开工新办、转让等信息。

（十五）国土资源部门：按月向地税部门传递土地交易信息，包括土地一级市场（即土地出让）和土地二级市场（即土地转让）资料，具体包括：土地宗号、土地地址、转让方名称、受让方名称、土地面积、土地性质、成交价格、批准文号、权属登记（或变更）状况等；按月传递《土地使用权证》的发放情况以及矿产资源开采情况等信息；严格按照“先税后证“的原则，配合地税部门做好土地交易环节的各项税收征收管理工作。

（十六）规划部门：按月向税务部门传递建设规划许可、施工许可情况等信息。

（十七）文化广播电视部门：支持和协助税务部门做好娱乐业的税收管理工作，按月向税务部门传递娱乐业经营许可情况等信息，与税务、公安部门建立对娱乐行业的联合检查和年审制度。

（十八）安监部门：按月向税务部门传递煤矿企业、非煤矿山等企业炸封、关闭、停产整顿情况及有关数据信息。

（十九）民政部门：按季向税务部门传递民政福利企业残疾人安置等有关涉税信息。

（二十）劳动和社会保障部门：每半年将当期新办及到期的下岗失业人员的相关信息传递给税务部门；配合税务部门做好下岗再就业税收优惠政策相关工作。

（二十一）电力部门：每月向税务部门传递纳税人用电信息。

（二十二）各工业园区管委会、各乡镇人民政府：及时向地税部门提供管辖范围内建筑工程项目信息；及时提供经济发展以及产业结构调整、变动等信息；组织、协助税务部门协税护税工作的开展；解决和处理协税护税工作中存在的问题，支持税务部门搞好税收征收管理工作。

（二十三）督办督查局：负责对各乡镇、产业园区、新区管委会、涉及相关部门对协税护税工作履职情况进行督查督办，每月5日前出一期督查通报。

四、工作内容

（一）及时提供税源信息。及时掌握辖区内经济运行状况、发展态势、主要经济指标等相关数据，定期进行收入分析预测；建立税源排查摸底制度，定期组织力量对辖区内动态税源进行摸底，做好税源变动登记、税源核查等基础台账管理工作；建立税源报告制度、分类监控制度，对税源实施全方位、多层次监控。

（二）制定落实具体措施。完善协税护税业务流程、规章制度、管理办法，合理确定各阶段协税护税工作重点，研究解决存在的问题。

（三）奖励举报涉税违法行为。为向税务部门检举纳税人偷逃抗骗税、私自制售假发票、虚开专用发票以及不按规定开具使用普通发票等涉税违法行为的单位和个人保密，经查实，依法对举报人予以奖励。

（四）提供纳税服务。为辖区内从事生产经营的纳税人提供政策宣传、业务咨询等服务；为纳税人办理涉税事项提供业务指导。

五、工作制度

（一）联席会议制度。由县政府办牵头，财政税务部门配合，每季度召开一次协税护税工作联席会议，研究部署协税护税工作，研究解决重大问题。

（二）联系报告制度。及时向县协税护税工作领导小组报告工作情况，各成员单位明确专人负责协税护税工作，及时互通信息；税源管理部门及税收管理员与协税护税工作人员加强日常联系，定期了解辖区内纳税人分布及增减变动情况、漏征漏管户清理情况，开展经常性税源清查登记，进行税源动态监控管理。

（三）考核奖惩制度。量化考核指标，每年度对协税护税工作进行一次考评；成绩突出的，予以表彰奖励；工作开展不力的，通报批评。协税护税工作人员失职渎职、违法违纪的，移交有关部门处理。

（四）经费保障机制。财政部门将协税护税专项工作经费纳入财政预算，确保协税护税工作顺利开展。

六、工作要求

（一）加强协调配合。各有关部门要发挥部门职能作用，积极支持税务部门开展工作，协助税务部门查处偷逃骗抗等涉税违法行为，促使全社会形成自觉依法纳税的良好风气。

（二）实现信息共享。各有关部门要逐步建立信息交换平台，通过科学、有效、快捷的信息网络和传递机制，及时处理税源监控信息，实现对税源的全方位控管。

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一、优先权对抵押权的限制问题

优先权，是指法律直接规定的特种债权的债权人对特定物享有的优先受偿的权利。我国《担保法》和《物权法》规定，抵押权的优先受偿权，但法律同时也规定了其他一般优先权和特别优先权对抵押权的限制。

（一）建筑工程承包人的优先受偿权先于抵押权。在目前来看，我们农信社抵押担保贷款绝大部分是房地产抵押，以土地使用权抵押担保为多，特别是房地产开发的个人。

《合同法》第286条规定：“发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院将该工程依法拍卖，建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿”。《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》进一步明确：“一、人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应当依照《中华人民共和国合同法》第二百八十六条的规定，认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。二、消费者交付购买商品房的全部或者大部分款项后，承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。三、建设工程价款包括承包人为建设工程应当支付的工作人员报酬、材料款等实际支出的费用，不包括承包人因发包人违约所造成的损失。四、建设工程承包人行使优先权的期限为六个月，自建设工程峻工之日或者建设工程合同约定的峻工之日起计算”。国家的产法旨意，是为了平衡建设工程承包人和发包人的关系，制约发包人拖欠承包人工程款的行为，保障建筑工人的劳动收入，维护消费者和劳动者等社会弱势群体的利益。但另一方面，在建筑工程开发过程中开发人所需资金的主要提供者的金融机构，其利益却被忽略了，金融机构的抵押权受到了巨大的冲击，房地产开发性贷款的风险明显增高。

为此，我们应采取新对策，避免和化解风险，严格审查制度，对抵押人提供的抵押房产，查明其建设工程款项的支付情况，必要时应取得承包人出具的建设工程款己付清的证明。也可以直接贷款给承包人进行工程建设，同时由发包人提供房产担保，并承担连带责任。发包人为了获得开发资金，承包人为了获得工程项目，为这一措施的推行提供了可能。我们还可以采取更简便的办法，在贷款给发包人之前，要求该工程的承包人书面声明放弃行使工程价款优先受偿权，否则，不发放贷款。承包人为了获得工程项目，也会愿意声明放弃行使工程价款优先受偿权。

（二）抵押人欠税时，税收优先于抵押权。一般情况下，抵押权优先于税收，税收只优先于无担保债权。但在抵押人欠税的情况下，税收的优先权就会升位。《税收征收管理法》第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。第46条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”。因此，提醒我们在签订抵押担保合同时，应根据以上规定，查明抵押人是否欠税，或者请求税务机关提供抵押人是否欠税的书面证明，以防范因抵押人欠税给抵押权带来的风险。

二、商品房买卖合同订立后，出卖人未告知买受人，又将该房抵押给第三人，该抵押权的效力问题

商品房买卖合同订立后，出卖人未告知买受人，又将该房抵押给第三人的情况，主要发生在一些不良发展商销售商品房的过程中。最高人民法院《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第8条规定，发生上述情况，“导致商品房买卖合同目的不能实现的，无法取得房屋的买受人可以请求解除合同、返还己付购房款及利息、赔偿损失，并可以请求出卖人承担不超过已付购房款一倍的赔偿责任。”解释只对买受人无法取得房屋时如何处理作出规定，但并没有规定出卖人将该房抵押给第三人的行为有效。因为买受人还依法享有抵押合同的撤销权和房屋所有权的请求权，以及交付全部或者大部分房款前提下的优先权。

（一）出卖人与第三人就该房签订的抵押合同，或者无效，或者可申请撤销。为了维护交易的安全性、稳定性，《民法通则》第57条规定：“民事法律行为从成立时起具有法律约束力。行为人非依法律规定或者取得对方同意，不得擅自变更或者解除。”出卖人与买受人订立商品房买卖合同在先，双方的民事行为己成立并具有法律约束力。出卖人在未告知买受人的情形下，又将该房抵押给第三人，这是对先成立的商品房买卖合同的擅自变更或者解除。如果买受人不同意变更或者解除，则出卖人将该房抵押给第三人的行为，因违反《民法通则》第57条强制性规定，应当是无效的。但是，由于房产所有权实行登记过户制度，如果出卖人将该房抵押给第三人时，买受人尚未经过登记过户取得该房所有权，而第三人又没有与出卖人恶意串通，且不是重复抵押，也没有其他无效的情形，一般不宜认定抵押行为无效。在此情况下，买受人可以该抵押行为不公平且损害了自己的利益为由，申请人民法院撤销该抵押行为。

（二）买受人可以请求获得该房屋的所有权。按照《合同法》第8条、44条、60条、107条、110条的规定，合同当事人应当按照约定全面履行自己的义务，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。因此，买受人可以依据商品房买卖合同的约定，要求出卖人继续履行合同，依法将买受人所购买的商品房登记过户，交付给买受人。如果出现事实上不能履行的情况（该房被拍卖、作价出卖、抵押权己优先受偿等），即买受人无法取得该房的所有权，购买商品房的目的不能实现时，则适用前述司法解释。

（三）在交付全部或者大部分（50%以上）房款前提下，买受人获得房屋所有权的请求权优先于第三人的抵押权。《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第一条规定：“建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。”第二条又规定：“消费者交付购买商品房的全部或者大部分款项后，承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。”从顺序上看，在交付全部或者大部分房款后，买受人获得房屋所有权的请求权优先于建筑工程的承包人的优先受偿权，而建筑工程的承包人的优先受偿权又优于抵押权和其他债权。因此，在交付全部或者大部分房款后，买受人获得房屋所有权的请求权，自然优先于第三人的抵押权。对于这种情形，银行应特别注意。因为商品房买卖合同订立且买受人又交付全部或者大部分房款后，出卖人未告知买受人，又将该房抵押给第三人（一般为金融机构）的行为。只能发生在买受人不使用金融机构按揭贷款而一次性或者分次支付购房款的情况下，在没有将所有权登记过户给买受人之前，出卖人利用其初始登记所有权人的特殊身份，才可以又将该房抵押给第三人。如果买受人使用金融机构按揭贷款购房，则不可能发生，因为在将所购房屋抵押给按揭贷款金融机构以前，买受人不可能交付全部或者大部分（50%以上）房款，而买受人将所购房屋抵押给按揭贷款金融机构以后，出卖人不可能又将该房重复抵押给第三人。

为防范此类风险，我们今后若发生此类信贷业务，在办理房地产抵押贷款时，可以在抵押房产所在地对抵押房产的位置、产权、抵押等相关情况进行公示，避免出卖人在设定抵押时对买受人和金融机构（第三人）的欺诈行为，保障我们抵押权的安全。

三、关于公司董事、经理以公司资产为本公司的股东或者其他个人债务提供担保的效力问题

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[关键词]税收撤销权；债权；效力

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依据合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”这是我国首次在税法中引进合同法中撤销权的概念。这一制度的引进，不仅可以防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳，具有十分重要的现实意义；而且在我国税法上进一步明确了税收公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，具有重大的理论价值。

一、税收撤销权内涵的厘定

(一)税收法律关系的性质

对于税收法律关系性质的争论，一直以来都是我国税法学界乃至世界税法学界的争论焦点，而这种焦点又主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。前者的代表人物是德国传统行政法学家otto mayer，他认为税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此种权力，即把税收法律关系理解为是一种国民对国家课税权的服从关系；后者的代表人物德国法学家albert hensel则主张税收法律关系应该被定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。

按照“权力关系说”的观点，即使纳税人已经满足了税法规定的所有纳税构成要件，但只要不经过税收核定程序，也并不必然产生纳税义务，即税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立，税务机关的行政行为具有创设税收法律关系的效力；而按照“债务关系说”的观点，只要税法规定的纳税构成要件实现，税收债务即自动成立，税务机关的行政行为只是对税收债务的一个确认。从1919年《德国税收通则》颁布以来，税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。在我国税法实践中，这一理论实际上也早已成为立法和执法部门的共识。

税收作为一种公法之债，它当然也应具有债的一般属性，如相对性，即税收之债只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，就必须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。正因如此，许多国家在税法中规定了撤销权制度。

(二)税收撤销权的法律性质及其来源

既然税收撤销权制度源自民法上的撤销权制度，那么探讨其性质也就必须从考察民法上的撤销权的性质人手。撤销权源于罗马法上的罢废诉权，也叫保罗诉权。根据这一诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。按照民法原理，债是一种相对的民事法律关系，债权关系是特定当事人之间的法律关系，不仅作为权利主体的债权人是特定的，而且作为义务主体的债务人也是特定的，债权人不能向债务人的债务人行使请求权，不能限制债务人的处分权。债权人更不能起诉与自己无债权债务关系的第三人。然而，绝对的债权相对性原则不利于充分保护债权人的利益。如果债务人以积极或消极的方式随意处分自己的权利，进而损害债权人的利益，就会在法律制度上给诚实信用原则的确立及保障交易安全留下隐患。为此，法律突破了债权相对性原则，确立了以代位权和撤销权为主要内容的债务保全制度，撤销权就是债权人为了保全其债权不受损害，对纳税人滥用财产处分权的行为予以撤销的权利。

对民法债法上撤销权的性质，德国民法通说认为债权人的撤销权具有请求权的性质，使债权人得以直接向第三人请求返还；法国民法采用折衷说，认为既有形成权的性质，又有请求权的性质。而目前我国民法学界公认其兼具请求权和形成权的特点，即债权人行使撤销权的行为一方面将使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又会使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。

上述关于对一般民事债权中撤销权性质的探讨有助于我们更好地了解税收撤销权的性质。前文已述及，税收是一种公法之债，它应该与私法之债相类似，其发生、变更和消灭都只须遵循法定的要件，而不以税务机关的行政行为为转移。税务机关在征收税款过程中所作出的一系列行政行为只是实现税收债权的方式之一，特殊情况下通过其他私法的方式也可以更好地达到这一目的，如《征管法》中规定的税收代位权和撤销权。在一般情况下，税务机关只能针对特定的纳税人征税，而不能涉及第三人。但当纳税人的行为影响到税收债权的实现时，税务机关就有权像民事债权人行使撤销权一样，行使税收撤销权。这种撤销权并不是一种行政权力，而是一种民事权利，与民法上的撤销权并无本质上的差异，只不过其目的性主要是为了实现国家税收，而一般撤销权则是为了实现债权。因此，从法律属性上来说，税收撤销权仍属民法上的撤销权，只是其行使的主体和目的有其特殊性。

二、税收撤销权的构成要件

由于行使税收撤销权有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往地无效，其结果一方面可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，影响交易安全。因此，按照税收法定主义的要求，对税收撤销权的构成要件必须进行严格规定，避免因其不当行使而害及私法秩序的稳定。

(一)客观构成要件

税收撤销权的客观构成要件有两个：法定撤销事由的存在；对国家税收债权造成损害。

构成撤销的事由包括：欠缴税款的纳税人有以下三种行为存在：(1)放弃到期债权，即欠税人将其到期本应收回的债权明确表示予以放弃。(2)无偿转让财产，即欠税人将财产无偿赠送他人。(3)以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形。这是指欠税人以明显偏低的不合理价格，将其财产转让给他人，而受让人知道该财产价格明显偏低。而对于如何认定“明显不合理的低价”，一般认为需要根据当时的市场状况进行综合判断后认定。

从法理上讲，债权人和债务人之间的债权债务关系属于民事关系，只要合法，任何人都无权干涉。从税收角度来说，税务机关无权过问纳税人与其债务人之间的债权债务关系，但当纳税人在欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，税务机关就有责任依据法律对欠税人的这种行为进行干预。

(二)主观构成要件

主观过错是侵权行为的重要构成要件，只有当债务人具备主观恶意，才能追究侵权而致的相应责任。但是在《合同法》中，并未就此明确规定。德国、瑞士以及我国台湾地区法律就将债务人的行为分为有偿行为和无偿行为，有偿行为之撤销，以利己为要件；无偿行为之撤销，则不考虑主观动机。我国合同法上对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求，仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人故意以明显不合理的低价转让财产而损害税收债权时受让人知道该情形。因此，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，仅需满足客观要件就可认定纳税人有法定的撤销事由存在。

三、税收撤销权的行使程序

(一)当事人的确定

从理论上讲，撤销权是指当债务人放弃其权利，而危害到债权人的债权时，债权人可以取代债务人的地位，通过提起民事诉讼的方式行使债务人的权利。《合同法》中明确规定债权人的撤销权须由债权人以自己的名义依诉讼方式行使，就是因为行使这一权利会对第三人的利益产生重大影响，必须要由法院审查债权人撤销权的主体以及成立要件，而不能由债权人自行行使，以防止债权人滥用这一权利，扭曲撤销权制度的立法目的。而对于撤销权诉讼中被告的选择，普遍认为，如果被撤销的对象是债务人的单方行为，应以债务人为被告人；如果被撤销的对象是债务人与第三人的双方行为，则应以债务人和第三人为共同被告。

既然税收债权本质上应被看作是一种以税务机关为债权人的公法上的债权，那么，行使税务撤销权时当事人的确定也同样应该按上述原则进行，税务机关毫无疑问应该充当这一民事诉讼的原告。但考虑到税收债权的一些特点，对税务撤销权的被告还应做具体分析。

欠缴税款的纳税人放弃了到期债权或无偿赠予财产时，由于其单方意思表示即可生效，则依上述原则，税务机关提起诉讼时可只以纳税人为被告，而不须考虑第三人意见。但实际上，当纳税人行为被撤销时，对第三人而言实质上其已经或将要得到的财产和利益将不复存在，从这个角度考虑，第三人对税务撤销权诉讼的结果无疑存在利害关系，因此应当被追加为诉讼第三人。而对于欠缴税款的纳税人与第三人共同完成税务撤销权所指向行为的，依上述原则，税务机关当然应将第三人和纳税人一起列为共同被告。但在实践中，欠缴税款纳税人的一些行为，如放弃权利和赠予财产的行为既可能是单方行为，也可能是纳税人与第三人协商一致的结果，在不经过案件调查审理的情况下是很难做出判断的。因此，从保护第三人利益的角度看，在难以辨别税务撤销权所指向的行为属于单方还是双方行为的情况下，将第三人追加为被告应该是比较妥善的处理方法。

(二)时效限制

从法理上讲，行使撤销权时撤销了债务人与第三人之间的行为，对债务人及第三人权利和交易秩序影响重大。如果长期不行使，将会使债务人与第三人之间的法律关系长期处于不稳定状态，不利于对其合法权益的保护，因此，各国立法都对撤销权的行使规定了一定的期限，超过此时限就不能行使这一权利。但对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。我国《合同法》第75条规定：“债权人自知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消失。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《征管法》只在第五十条中规定了税务机关有权行使撤销权，并未明确规定行使这一权力的期限，但是，由于这项规定是移用了民法中的相关制度，因此，在法律没有特别规定的情况下，理应按民法原理及有关规定处理，把这五年的期限视为除斥期间。

(三)举证责任分配

举证责任是指民事诉讼当事人对自己提出的主张加以证明的责任。我国现采取“谁主张，谁举证”的法律原则。也就是说，当事人对自己提出的主张应提供相应证据，否则就必须承担一定的法律后果。

既然税务机关通过提起民事诉讼的方式行使税收撤销权，它当然成为举证责任的主要承担者。具体来说，税务机关需要证明：(1)纳税人欠税，且数额确定，即有确定税收债权的存在。(2)纳税人有放弃到期债权或者无偿转让财产、以明显不合理的低价转让纳税人自己财产的行为，并且这种行为给国家带来了损失。(3)债务人、受益人或受让人的主观恶意。对于税务机关而言，第一点一般比较容易证明；第二点，就要证明纳税人的上述行为造成或者将要造成自己无力履行对税务机关的纳税义务，从而将会使得国家税款流失。对于第三点的证明，由于判别是否存在纳税人的恶意没有一个客观的标准，因此为了保障国家税收不受侵蚀，就应该实行推定原则，即只要纳税人现有财产不足以清缴所欠税款而又通过减少自己利益的行为处分财产，就可以推定其有恶意。由于撤销这种处分行为有可能会影响其他相关人的权益，为了保护这部分人的合法权益，实务中应区别如下两种情况分别处理：对于纳税人放弃行使到期债权或无偿转让财产的行为，由于此时行使税收撤销权只是使受益人失去了无偿得到的利益，而并未损害其固有利益，因而只要纳税人存在这两种行为，并导致不能履行纳税义务时，就可认定为存在主观恶意，税务机关可以行使撤销权；而对纳税人明显以不合理的低价转让财产的行为，税务机关就必须提出证据，证明受让人知道纳税人的行为会损害税收债权时，才能行使税收撤销权。

(四)行使范围

由于设立税收撤销权的目的在于恢复纳税人的责任财产，而不是增加纳税人的责任财产，而纳税人的如放弃继承等拒绝受领某种利益的行为，并没有减少纳税人原有的责任财产，因此税务机关不能行使撤销权。此外，出于保护正常公平交易秩序等私法权利的目的，欠缴税款的纳税人在正常经济交往中所实施的如支付正常对价、清偿到期债务等活动，虽然也会导致其责任财产的减少，税务机关也不能予以干预。在税收实践中，欠缴税款的纳税人有可能会通过为原来没有财产担保的债务提供财产担保等方法增加自身负担，从而可能导致税收债权受到损失，但由于《征管法》等法律中对这类行为没有明确予以界定，按照税收法定主义原则，在这种情况下税务机关也不能行使撤销权。

(五)行使效力

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[关键词]偷税；偷税主体；偷税手段；法律责任；《征管法》

对偷税行为的立法，我国现行《税收征收管理法》(以下称《征管法》)作了明确界定。第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

首先，这一规定以概念的方式对偷税这一法律行为的共同特征进行了概括和定性。这一概念不但规定了偷税主体的范围为纳税人和扣缴义务人，而且在客观方面概括了这一法律行为的共同特征：一是符合法律所列举的手段，二是因法律所列举的手段造成不缴或者少缴应纳税款的结果。其次，规定了偷税这一违法行为的法律责任。不但规定了有关处罚的行政责任，而且还规定了一旦构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。

从我国有关偷税立法的历史来看，这样的立法模式经历了一个曲折的过程。尤其对偷税客观方面的规定，在立法技术上经历了从列举式到概括式再到列举式这样一个否定之否定的历史过程。立法机关2001年在修订现行《征管法》时对偷税所做的规定，总结了我国建国以来有关偷税的立法经验，根据当时所能预见的情形以及结合当时税收执法的实际情况，对偷税主体、偷税的客观方面、偷税的法律责任进行了界定和规定，为认识和评价这一法律行为提供了一面必要的镜子，同时也为处理和打击偷税行为提供了有力的法律依据，具有一定的历史意义。但笔者认为，随着社会政治、经济的发展，以及人们法制观念的不断增强，尤其人们对偷税行为认识的不断深入，现行《征管法》对偷税所做的规定在新的环境和观念下逐渐显得不适应，必须对其进行全面的改进。否则，不论在理论上还是在税收执法实践中，必将影响税务机关对偷税行为进行公平合理的处置。对偷税行为的查处与打击一直是税务机关的重点工作之一，但立法的滞后使得对偷税行为的查处成为目前税务机关最为棘手的问题之一。因此，有必要在理论上对偷税的立法问题进行更为深入的研究。

一、现行《征管法》中偷税立法之缺陷

如上所述，现行《征管法》对偷税主体、偷税的客观方面以及偷税的法律责任进行了界定。但笔者认为，从理论上和税收执法层面而言，这三方面的规定都存在一定的缺陷。

1对偷税主体的界定。通常理解，现行《征管法》第六十三条对偷税主体界定为纳税人和扣缴义务人。在第一款对偷税进行定义时，对偷税主体界定为纳税人。现行《征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。而且我国现行的税收法律、行政法规对每个税种的纳税人都做了规定。把纳税人规定为偷税主体，在理论上和税收执法实践中都没有争议，但对扣缴义务人是否可以认定为偷税主体却存在一定的争议。在该法条第二款中作了这样的规定：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据该款规定，扣缴义务人能否被当然地理解为偷税主体，在税务执法实践中有人就提出了质疑。有学者在研究偷税罪的主体时，也提出扣缴义务人不能作为偷税罪主体。在2001年最高人民检察院、公安部的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，关于偷税罪的主体也只界定为纳税人。虽然只是认为扣缴义务人不能成为偷税罪主体，但我们认为，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括行为主体都是一致的。也就是说，扣缴义务人不能成为偷税罪的主体，也就不能成为偷税的主体。

首先，偷税主体的立法在语言的表述上就存在缺陷。从语义上分析，该法条第二款只是规定扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款时其应承担的法律责任，并没有直接规定按照第一款定性处理。也就是说，关键是该款没有对扣缴义务人的这一法律行为直接定性，只是规定其法律责任。如果立法的意图就是把扣缴义务人也界定为偷税主体，则可以直接这样表述：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，依照前款规定定性处罚。虽然只多了“定性”二字，却足以让人一目了然。我国《刑法》的许多条款就做了这样的技术处理。例如《刑法》第二百零八条规定：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。因此，现行《征管法》关于偷税主体的界定在语言表述上存在缺陷，使人费解。

其次，从偷税的实质来看，把扣缴义务人界定为偷税主体也使人费解。关于偷税的实质，我们认为，1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》(以下简称《征管条例》)对偷税的表述比较准确。第三十七条规定，偷税是指使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。从这一规定中可以发现，偷税的本质特征是使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税义务。其前提是当事人要负有纳税义务；也就是说，能够成为偷税的主体，首先要负有纳税义务。我国现行的税收法律、行政法规对每个税种负有纳税义务的人都做了规定，其共同特征是具有应税行为。其次是采用欺骗、隐瞒等手段逃避了纳税义务。而扣缴义务人本身没有应税行为，即没有纳税义务，只是为了保障国家有效、便利地征收纳税人应缴纳的税款，国家法律“强加”给扣缴义务人的一种法定义务。没有实质的应税行为和纳税义务就没有偷税的前提条件，就不应当把扣缴义务人界定为偷税主体。如果扣缴义务人扣缴了纳税人的税款之后，采用欺骗、隐瞒等手段不缴或者少缴已扣缴的税款，应当定性贪污更为合理、准确。

2对偷税手段的规定。现行《征管法》对偷税手段的规定在立法技术上是采取列举式。我们认为，现行《征管法》对偷税手段的规定存在许多值得探讨和研究的问题。

首先，对有些偷税手段表述不明晰。现行《征管法》对偷税手段表述为：“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”。而其中“或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”这一表述就不明晰。由于在这句话的第二个“或者”前少了一个逗号，使人在理解上就产生了分歧；即“进行虚假的纳税申报”作为偷税手段是否需要经税务机关通知申报为前提就有争议。在2002年的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《2002年最高院司法解释》)中，对这一理解上的分歧做了一个具有法律效力而且具有权威性的了断，即明确认定“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与“进行虚假纳税申报”为两类互为独立的偷税手段，弥补了1997年《刑法》第二百零一条和2001年《征管法》第六十条对偷税手段表述不明晰的缺陷。

其次，现行《征管法》和《刑法》对偷税手段的规定存在不一致之处。现行《征管法》和《刑法》的第二百零一条对偷税手段的表述基本是一致的，即总结了四类偷税手段。但现行《刑法》第二百零四条在规定骗取出口退税罪的同时，在第二款对偷税手段补充为：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚。”这～款中提出了第五类偷税手段。在修订2001年《征管法》时却忽略了这一点。而行政法与刑法对偷税手段的规定应当基本一致。

再次，“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”不应规定为偷税手段。在现实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。如上所述，偷税一般被理解为纳税人使用欺骗、隐瞒、秘密等手段偷逃国家税款的行为。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，因此就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。因此，偷税的本质特征是所采取逃避纳税义务的手段是税务机关不容易发现的。而纳税人经税务机关通知申报而拒不申报纳税，就不是采取秘密等税务机关不易发现的手段，而是对税务机关的通知申报纳税采取公然拒绝的方式，达到不履行纳税义务的目的。把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一类偷税手段，从语义以及行为的实质表现而言，让人难以理解。

最后，在列举偷税手段时，不但有重复，而且也无法列举周全。现行《征管法》所列举的四类偷税手段中，“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”和“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”这两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段在实践中的表现基本是重复的；因为只要来申报，不管是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，还是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，都会体现为“进行虚假的纳税申报”。偷税行为成立的关键环节是虚假申报，即使在账簿、凭证上有各种问题，只要申报是生产经营情况的真实反映，就不会形成偷税。因此，前两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段就是重复的。也就是说，“进行虚假的纳税申报”可以概括前两类偷税手段。用列举式规定偷税手段也无法列举周全所有应规定为偷税的手段。例如明知自己的税款扣缴义务人没有扣缴，应该去申报而不去申报，明知应办理税务登记而不办理税务登记，因而也不去申报税款，达到不缴或少缴税款的目的等情形，实质就是税务欺骗，应定性为偷税，否则，办理税务登记还不如不办理税务登记，会出现适用法律不公平的情形。从认识论的角度而言，由于人的认识缺陷，难以对应规定为偷税的手段列举周全。3对法律责任的规定。纳税人、扣缴义务人的偷税行为税务机关认定成立后，《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。从立法的角度而言，这一规定存在许多争议，需要对这些问题做进一步研究。

首先，对处罚自由裁量权表述不规范。对偷税行为处罚的自由裁量权，《征管法》第六十三条表述为“处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。对于这一表述，由于对最低限度的处罚是用百分比表述，而对最高限度的处罚却用倍数表述，两端点的单位表述不对称。而法律条文又没有规定在百分之五十与五倍之间，以哪一点为基点，基点以下用百分比表述，基点以上用倍数表述。法律条文这样表述处罚的自由裁量权，在行政执法实践中就会遇到一些令人茫然的问题。例如可否表述为“对纳税人处偷税额0.5倍的罚款”，以及可否表述为“对纳税人处偷税额200％的罚款”，这类问题在税收执法实践中都会因对处罚自由裁量权表述不规范而无法争论清楚。

其次，没有明确规定处罚的基数。即没有规定是以0.1倍的罚款还是0.5倍的罚款作为处罚的基数。如果规定以0.1倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.1倍的罚款或1.2倍的罚款……而不能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.11倍或1.111倍的罚款……如果规定以0.5倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款0.5倍的罚款或1倍的罚款或1.5倍的罚款……如果表述处1.1倍的罚款，就属于适用法律错误。但在税收执法实践中，由于法律条款没有规定处罚的基数，就有可能出现“处不缴或少缴税款1.111倍的罚款”这类情形，甚至出现罚款数额除以偷税数额不能除尽的情形，也就是说，出现处罚的倍数无法计算的情形。

再次，对偷税行为规定最高额的罚款为五倍，存在许多缺陷。第一，从国际惯例来看，这样的处罚太重。在世界其他各国并不多见。偷税毕竟不是窃取财物。对一个理性的经济人来说。不愿从自己口袋掏钱履行纳税义务，有可理解之处。第二，对偷税行为处偷税额最高五倍的罚款，与税收执法实践差异太大，在税务行政执法实践中几乎无实际意义。目前，在我国税务行政执法实践中，对偷税行为处罚的现状是绝大多数案件都处偷税额一倍以下的罚款，否则无法顺利执行。第三，也会为税务机关及其工作人员带来一定的执法风险。按法律的规定，正常的处罚应是处偷税额二至三倍的罚款，但实际情况是绝大多数案件如果处偷税额二至三倍的罚款，纳税人将无法接受，也无法实际执行到位。检察机关会认为，对绝大多数偷税案件处偷税额一倍以下的罚款，这样处理案件具有一定的渎职行为。因为这样的罚款属于从轻处罚，根据我国《行政处罚法》第二十七条的规定，对违法行为进行从轻处罚要依照法律规定，也就是说，对违法行为进行从轻处罚要有法律理由和事实依据；而没有任何法律依据和理由对偷税案件几乎都从轻处罚，就涉嫌具有一定的渎职行为。税务机关就这一问题与检察机关存在的分歧，就是税务行政执法的风险。

最后，对涉嫌偷税罪的案件移送前是否进行行政处罚表述不清。《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。在这一条款中，规定了偷税涉及的法律责任，一种是承担罚款的行政责任，另一种是承担刑事责任。在语言表述上用分号把两种责任区分。但如果涉嫌偷税罪的，除依法追究刑事责任之外，是否还应追究其罚款的行政责任，这一条款并未表述清楚，在税收执法实践中也引起了巨大争议。而《征管法》第六十七条关于抗税行为的法律责任就明确规定，在依法追究当事人刑事责任时，就不应再追究其罚款的行政责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追究其罚款的行政责任，不再依法追究其刑事责任。

二、有关偷税立法之改进

通过以上分析我们不难发现，现行《征管法》对偷税立法存在许多值得研究和改进之处。笔者认为，对偷税的立法，1986年《征管条例》的规定相对科学、合理。笔者对偷税提出的立法改进，是借鉴《征管条例》有关偷税立法之经验以及吸收现行《征管法》的合理之处而设计的。不仅仅是简单回归，而是历经曲折之后的一种升华，是哲学上的否定之否定。我们认为，有关偷税的立法可以做这样的规定：“偷税是指纳税人采取欺骗手段逃避纳税的行为。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并处所偷税款百分之五十以上百分之二百以下的罚款。对指使、授意者和直接责任人，处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。构成犯罪的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并依法追究刑事责任。”比较现行《征管法》对偷税立法存在的缺陷，这种立法规定的合理之处体现为多个方面。

1偷税主体只限定为纳税人。避免了把扣缴义务人规定为偷税主体所导致的不合理性和各种缺陷。对扣缴义务人的法律责任，可以规定在一个法律条文之中。对未履行扣缴义务的，按现行《征管法》有关规定处理；对采取欺骗手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，如上所述，规定按贪污税款处理。

2在立法技术上采用概括式对偷税做出规定，不但避免了采取列举式立法所导致的各种缺陷，如上所述，包括对偷税手段表述不明晰、列举不周全、重复等缺陷，而且突显了偷税的典型特征。偷税的典型特征是主观故意性、手段欺骗性、结果的危害性。不缴或者少缴税款的危害结果作为偷税的构成要件或要素之一，在理论界和税收执法实践中并没有争议。但主观故意性是否为偷税的必须要件，在理论界尤其在税收执法实践中则争议很大。但笔者认为，偷税在主观上都是故意的。有的学者明确提出，偷税行为的主观方面只能是故意，不能包括过失或者意外。在英语中，对偷税不论译为taxevasion或者taxfraud，主观故意性都十分明显。而对偷税表述为“采取欺骗手段逃避纳税的行为”，偷税的主观故意性十分明显。如果再对漏税或申报不准的行为在其他条款中做出规定，这一特征就更为突显。而且用“欺骗”来高度概括偷税，也突出了偷税的另一特征。采取欺骗的方式虚假申报或不申报达到不缴或少缴税款的目的是偷税的重要特征。偷税中“偷”的特征，集中体现为在纳税申报或其他环节欺骗税务机关，虚假申报，故意申报不实，或采用欺骗的手段不申报，以达到不缴或少缴税款的目的。而采取列举偷税手段的方式对偷税做出规定，难以突显偷税的这一特征。而且如果把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与偷税、抗税等行为并列规定为另一种独立的税收违法行为，偷税的这一特征也更为明显。当然，应当注意的是对偷税的立法做出这样的改进之后，必将影响偷税罪的立法。如上所述，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，而偷税的行为表现应是一致的。因此，偷税罪的立法也要与偷税的立法衔接一致。