税收征管法的意义范文

导语：如何才能写好一篇税收征管法的意义，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：税收征管法 内部控制

2015年1月5日，国务院法制办公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“草案”）。作为直接关系企业权利义务的财税法规，税收征管法的修订会对企业经营环境产生重大影响，由此要求企业内部控制必须相应调整。

一、税收征管法修订思路特点

（一）立法宗旨从加强征收管理向促进税法遵从转变

在税收开征初期，强调以组织收入为使命、加强征收管理的立法宗旨是有现实意义的。然而，随着纳税意识日渐普及和征管制度逐渐完善，尤其是国家治理体系建设不断推进，单方面强调纳税人的服从性，而忽略了税法遵从是征纳双方的共同责任，则是不合时宜的。此次草案将“规范税收征收和缴纳行为”置于“加强税收征收管理”之前，以强调税收征管法不但“管”纳税人缴纳行为，更“管”税务机关征收行为，与“把权力关进制度的笼子里”的法治精神保持一致。

（二）行政理念从单向封闭管制向双向沟通合作转变

长期以来税收征管基本以税务机关单方面意志为主，较少考虑税企沟通，更遑论双方合作。这种模式简单明确、易于执行，但也易引发抵触情绪等问题。实际上，征纳关系并非水火不容的对抗博弈。以公权为基础的单向封闭管制转变为以契约为核心的双向沟通合作，是时代进步的必然要求。近年来各地都开展了税企合作防范税收风险的探索，例如企业税收遵从合作、预约定价安排等。此次草案对预约裁定与纳税确认等制度予以明确，反映了鼓励税企沟通合作的理念。

（三）权责关系从税务机关主导向征纳双方平衡转变

一般认为，现行征管法对税务机关的权力强调有余而对纳税人的权益保障不足。然而，税务机关的权力在法律上得到强化，其现实责任也被加大；纳税人在法律上的权益被弱化，其现实责任也相应淡化。例如，如实申报计算应纳税额本应是纳税人的责任，但在实践中税务机关以审核的名义主动为纳税人的申报把关的事情屡见不鲜。此次草案一方面明确了纳税人办理纳税申报后可以修正申报的权利，另一方面也确立了纳税人自行申报制度的基础性地位，充分体现了还权还责于纳税人、平衡征纳双方权责关系的思路。

二、税收征管法修订对企业内部控制的影响

（一）有助于优化内部环境

征管法修订促进内部环境的优化主要体现在经营风格上。一般而言只要符合实际情况，激进或者稳健的经营风格都是可以接受的。然而，在实务中税务机关会倾向于稳健的处理，并有权依法调查有逃避纳税义务嫌疑的交易安排。例如草案引入了“税务机关依法实施特别纳税调整的，可以要求纳税人或者其税务人提交税收安排”的规定，充分反映了税务机关对日益增多的税收筹划的重视。因此，企业应当慎重采用过激的经营手法和财税处理，以免引起税务机关的额外关注，诱发税收风险。

（二）有助于深化风险评估

征管法修订对企业风险的影响主要体现在风险识别和风险应对上。

1.风险识别方面

至少应当关注的内部风险有：（1）财务处理、税务安排是否谨慎稳健；（2）会计核算软件、生产管理软件是否报送备案；（3）账簿、凭证等涉税资料是否按规定期限妥善保管。而外部风险有：（1）对外签订合同是否记录纳税人识别号；（2）向个人支付所得是否提供支付凭证并妥善保管；（3）大额资金给付是否记录对方全称及纳税人识别号；（4）网络交易平台是否登记报送电商交易者的注册信息；（5）复杂事项是否及时与税务机关沟通确认。

2.风险应对方面

（1）违法处罚上限的下调一定程度上可能会造成偏好风险、追求收益的企业倾向于“打球”的风险承受策略；（2）税收诚信体系的健全使得失信成本更多体现在经济损失之外的信誉减损，自觉遵从的风险规避策略是更明智的选择；（3）在不同的发展阶段，企业还可因应自身的实际需要适时调险应对策略。例如，草案将“滞纳金”更名为“税收利息”，在字面含义上来说从惩戒变为补偿，企业或可考虑运用不同的风险应对策略缓解资金压力。

（三）有助于细化控制活动

草案主要通过凭证管理、信息披露等在会计系统控制上加以细化。1.电子凭证。草案引入“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据”，为信息化时代会计系统控制使用电子凭证提供了法律支持。然而，电子凭证必须依法依规取得并注意是否为税务机关认可。2.资金往来披露。草案规定“向自然人纳税人支付所得的单位和个人应当主动向纳税人提供相关支付凭证”，此外，草案也对大额资金往来有新增信息披露的要求（例如一个纳税年度给付五千元以上应当提供相关涉税信息等）。企业应当及时更新升级业务流程以满足要求。

（四）有助于强化信息与沟通

草案通过强化信息与沟通的要件对企业内部控制产生影响。

1.信息质量

草案明确“纳税人对税务机关来源于第三方信息的真实性、完整性有异议的，应当告知相关第三方修改提交信息”。因此企业不但要对内部信息严格把关，更要关注与企业相关的第三方（例如行业协会、电力、自来水等）的信息质量以免带来风险。

2.沟通制度

（1）对内沟通：应当保证渠道畅通，全面收集内控信息，避免信息披露不实；（2）对外沟通：首先，应当按照草案规定“纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号”以提高透明度。

3.信息系统

从“还权还责于纳税人”的思路来看，税务机关会逐步改变过去对越俎代庖的“保姆式”管理，例如现在由税务机关免费提供、强制使用的涉税软件，将来或改为由企业自主选择、自行开发。因此企业应当未雨绸缪、提前研究涉税事项信息系统开发。

（五）有助于固化内部监督

征管法修订有助于将内部监督固化于管理流程中。为鼓励企业开展自我纳税评定、主动纠正差错，草案新增了“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息”的规定。因此，企业应当积极开展内部监督并将监督措施固化于日常业务流程中，通过主动纠正差错来降低违规成本。

三、内部控制应对税收征管法修订的建议

如前所述，税收征管法修订有助完善企业内部控制，同时也对企业内部控制提出了更高的要求。建议企业内部控制做好“三个转变”应对税收征管法修订：

（一）控制范围从单一封闭向多元开放扩展

传统观点认为，内控是关于企业内部事务的管控。然而，如果将内控触觉局限在企业内部，并不足以防范外部因素诱发内部风险的发生（例如电力、自来水等第三方信息不准确会误导税务机关进而增大企业税收风险）。因此，企业应当将控制范围延伸至多元的外部因素和开放的周边环境，才能真正实现内控目标。

（二）权责观念从消极对待向主动承担更新

自古以来，中国老百姓对于税收往往停留在“苛捐杂税”的印象，基本上都是被动、消极地对待和忍受，几乎没有关于纳税人的权利权益和责任义务的观念可言。此次草案的一大亮点，就是“还权还责于纳税人”。借此契机，企业应当逐步树立正确的权责观念，善于利用权利和争取权益，勇于承担责任和履行义务，为建设“法治中国”作出贡献。

（三）沟通方式从隐瞒猜疑向透明互信转变

不少人认为，税收是无偿强制转移经济资源，因此企业会对税务机关有隐瞒信息、猜疑防备的本能动机。然而，现代税收理论和实务都倡导税企合作，而草案中多处条文也表达了鼓励税企沟通合作的主张（例如降低罚款上限、对主动纠正宽免处罚等）。正如全球管理会计原则中战略性税收管理的观点，企业应当定期与税务当局组织有建设性的沟通，与税务当局保持有建设性、透明和互信的关系，及时提供所有相关信息，并迅速解决争议，才能实现企业经营目标。

参考文献：

[1]宋功德.我国公共行政模式之变――从单向管理转向合作行政[N].人民日报，2009-6-24（15）.

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税务检查与税务稽查有什么区别？公安机关、审计部门为什么不能介入税收检查？多重检查、多头检查究竟错在哪里？这些看似简单的问题却往往是基层税收工作中的难点。本文试图从税收法定原则的基本要素入手，来解释以上问题。

税收法定是一项基本的税法原则。它要求税收行政过程当中所涉及的各方主体都必须依据法律事先确定的规范行事，在法定的范围之内履行各自权利义务。由于历史的原因，税收法定原则在税收检查领域并未得到很好的确立，在我国实行多年的财政、税收、物价大检查，使人们在习惯上把税务机关依照《税收征管法》实施的税务检查与审计、财政等部门涉税监督活动混为一谈，统称为税收检查。观念上的混乱，导致在实践中部门间相互越权，呈现出了多主体介入、多种法律关系混杂的局面。同时，在税务机关内部，稽查部门与征管部门关于检查权限的划分也是因地、因时而异，处在长期的震荡与不懈的探索之中。

形成以上问题的原因是多方面的，除了《新征管法学习读本》一书中多次提及的“部门利益”之争之外，我认为，还有一个重要的原因是对税务检查所内含的多种法律关系缺乏系统的、学理上的分析。本文拟以税收法定原则为基准，探讨税收监督权与管理权、以及税收合法性原则与诚信原则等税收检查所涉及的多项法律关系。

一、

从程序法定看课税调查与违法行为调查的区别

《税收征管法》赋予税务机关检查权的目的，一是为了复核纳税人、扣缴义务人的申报行为是否真实，监督纳税人据实申报，依法纳税；二是调查有违法、犯罪嫌疑的纳税人、扣缴义务人有无违法事实，为打击、惩处税收违法行为收集证据、依法追究违法分子的法律责任。因此，《税收征管法》中所规定的税务检查，包含了针对所有纳税人的普遍意义上的“课税调查”与针对税收违法行为的“违法行为调查”两种性质不同的法律关系，前者主要是以确保依法征收为主要目的，而后者更侧重于对违法行为的惩处。

由于在《税收征管法》中，这两种性质不同的检查统一规定在“税务检查”这一章节当中，所以有的学者误认为，这两种调查适用相同的法律程序。其实，在现有的法律制度当中，尽管规定得不太明显，但二者的适用程序还是有所区别的。税收违法案件的调查是以课处行政处罚为目的，所以首先得适用行政处罚法的有关程序，并且，在《税收征管法》的第54条第6款和第58条，也单独就“调查税务违法案件”设立了不同于一般的程序和权限。

并且，按照现行《税收征管法》第11条“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复义的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，以及《税收征管法》实施细则第9条“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定，在税务机关内部，实施这两类检查行为的主体是相对独立的。《国家税务总局关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号）对日常检查定义为“是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询、了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为，是征管部门的基本工作职能和管理手段之一”。并且就实施检查的主体进行了以下原则性的区分：“征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责；三是专项检查部署稽查局负责牵头统一组织”。由此可见，“违法行为调查”的案件查处职责，主要由稽查部门负责实施。

在手段的应用上，《税收征管法》对“调查税收违法行为”作出了持别的规定。税务机关在进行违法行为调查时，除拥有了一般的税务检查时的诸多权限之外，还依法拥有案件涉嫌人员的储蓄存款查询权和录音、照相等取证权。另外税务机关还可以依据行政处罚所赋予的调查权，同时也要受行政处罚法的约束。

对税收工作尤其具有重要意义的是，行政处罚法第三十七条关于证据保全的规定。例如在调查当中发现了违法嫌疑人私自记载的账外账、假发票、造假工具等等的物证，如果不及时控制，仍然留在违法嫌疑人手中，很可能被违法嫌疑人销毁证据，使得日后的行政处罚因证据不足而陷入非常被动的境地，在这种情况下，可以依据这一条款，经税务机关负责人批准对这些证据先行登记保存。但必须注意的是证据保全的期限不能超过七天，税务机关必须在七天内及时作出处理决定。

正如有的学者误认为课税调查与税务违法行为调查适用相同的程序一样，在税务实务当中，确实存在忽视各条款的适用对象，错认为只要是税务检查，就可以把税务检查章节中的所有权限都拿出来行使的现象。这些问题的发生，固然与基层人员对《税收征管法》的理解程度有关，但更重要的是，在立法的当初未就课税调查与针对税收违法行为的检查从行政目的、二者之间执法措施上的相互关系（比如课税调查当中的执法措施能否适用于税收违法行为的检查）、这两类税收检查的外在区分标准等问题作出清楚的规定，至少是在条文上区分不太明显。尽管在实际工作当中，我们有《税务稽查工作规程》这样的内部工作制度对以上问题进行调整，但这种工作制度只能对内部的税务人员产生约束力，而不是约束纳税人和法官的普遍意义上的法，所以有必要通过修改《税收征管法》，对这一部分内容加以完善。

二、从主体法定看税务检查与刑事犯罪调查的区别

税务检查是一种行政执法活动，是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人是否正确履行纳税义务、扣缴义务的事实所作的单方面强制了解的行政执法行为。它涉及面广，直接影响到相对人的权利和利益，因此，必须要有明确的法律授权，由法定机关遵守法定的程序进行。《税收征管法》第五十四条明确授权税务机关为法定的税务检查实施机关，因此，除税务机关之外的任何单位和个人都不得依据《税收征管法》对纳税人、扣缴义务人的纳税、扣缴行为进行检查。

税务检查与涉税刑事犯罪调查的区别。在涉税刑事犯罪案件和调查过程当中，公安机关对纳税人、扣缴义务人的纳税情况、扣缴税款情况拥有强制调查的权力，但公安机关所进行的刑事调查是依据刑事诉讼法等有关法律进行，并且只能针对犯罪嫌疑人进行。税务人员所进行的税务检查是以追究违法行为人的行政责任、保障国家财政收入为目的，而公安机关进行的犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任、打击犯罪为目的的，所以这二者之间在执法主体、法律依据、适用对象、调查的程序、手段等方面存在很大的差别，不可相互替代。税务检查所适用的是纯粹的行政程序，检查中所收集到的资料只能作为税务机关核定应纳税额或课加行政处罚的依据，而不能直接作为刑事诉讼中判罪定刑的证据，税务机关在税务检查过程当中发现的可以证明当事人犯罪的资料，必须依法移交给公安机关，经公安机关依法核实后才可以作为指控犯罪嫌疑人犯罪的证据。

而税收犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任为日的，调查取证围绕着怎样把偷税分子送上法庭、最终定罪判刑而展开，所依据的是刑事诉讼法，调查只能针对犯罪嫌疑人进行，不能针对一般的纳税人。另外，审计部门顺进行审计过程当中也可能会涉及纳税人的税收问题，但同样这种活动也必须严格按照审计法的有关规定进行，不能把审计机关的涉税审计活动理解为税务检查。税务检查过程当中一些税务机关所独有的权限，比如税收保全与强制执行措施就只能由税务机关行使，公安机关、审计部门都没有这样的权力。

三、 从义务法定看越权检查

接受税务检查的相对人只在法定的范围内负有接受、配合检查的义务，超出法定范围的检查，当事人有权拒绝。《税收征管法》规定，税务机关在进行税务检查当中，拥有账簿、凭证检查权，生产经营场所和货物存放地的实地检查权，邮政、交通企业的查证权，存款账户检查权、询问权，责成提供资料权，采取税收保全与强制执行措施权等多项权力，但在具体的检查过程当中，税务机关必须区别不同的对象依法行使这些权力。

《税收征管法》规定，账户检查权和采取税收保全与强制执行措施权就只能针对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人行使，而不能针对所有的纳税人和扣缴义务人；对个人储蓄存款的检查权就只能针对税收违法案件的涉嫌人员和个体工商户行使；到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构进行的托运、邮寄商品、货物查证权就只能针对纳税人行使，而不能针对扣缴义务人行使。

这些区别，尽管在《税收征管法》的条文上表现得非常清楚，但在实务当中，往往受到执法人员的忽略。不仔细区分对象，笼统地认为，只要是《税收征管法》所列出的，就是自己可以行使的执法手段，而不认真体会每一法条的立法宗旨。

依照《税收征管法》的规定，接受税务检查的相对人依法负有如实提供资料、如实回答有关问题、积极配合税务机关进行检查等义务。税务检查不同于征税行为或处罚行为，不直接对相对人的财产权利作出调整，但税务检查必然要求相对人在时间上、人力上、场地占用上给予配合，会对相对人的正常经营或其他活动产生重大的影响，在法学上把纳税人的这种配合称之为忍受的义务，既然如此，这种义务就必须是依法规定，并要有一定的限度。因此，相对人只服从依法拥有检查权的税务机关的检查，对其他不具有税收检查权的部门、单位或个人违法进行的“税务检查”，纳税人、扣缴义务人等相对人有权拒绝。

税务机关实施税务检查，必须和被检查的纳税人之间存在法定的管辖关系，也就是说二者之间存在依照税法确定的征收与缴纳关系。有权实施税务检查的机关一般是指办理税务登记的所属税务机关及其上级税务机关和纳税行为发生地的监管税务机关及其上级税务机关。在特殊情况下上级税务机关根据工作的需要，有权指定检查机关，我们在日常工作中多见的交叉检查，就属于因上级机关授权指定而发生的检查权的暂时转移。但交叉检查中非税收管辖税务机关取得的检查权来自于上级机关的授权，是临时取得的，只在上级机关授权的期间和授权事项的范围内有效，随着交叉检查活动的结束，非税收管辖机关就无权再进行检查，否则纳税人、扣缴义务人就有权拒绝。

四、 从诚信原则看多重检查

诚信原则是调整民事法律关系的一条重要原则，它在税收法律关系当中能否适用、或者能在多大程度上适用于税收法律关系，是税法学研究中的一个重要课题。在日本的税法学研究中，有的学者认为，在税法领域，居于主导地位的是合法性原则，税务机关的使命在于严格贯彻执行税法、无权减免纳税人的税收。因此，即使是已经生效的税收决定，如果在事后发现是错误的，也应当立即纠正，而不能使在保护纳税人方面已经形成的合理期待或信赖有丝毫影响，从而使诚信原则在税收执法领域的存在遭受质疑。

而大部分学者则认为，诚信原则是一项公法和私法领域都应当遵从的基本原则。合法性原则与诚信原则是一对相互对立但又统一于税收法定原则之内的法律关系，是税收法定原则两个不同的侧面，都是服务于维持税收法律关系的稳定、保障良好的税收秩序、体现法律正义这一目的的。是否适用诚信原则，取决于在个案当中，合法与诚信这两大价值哪一方更能体现法的正义，更有利于维护良好的税收秩序。

在我国的税法学说当中，也有类似的观点，认为为了保障公平正义，进行个别救济，可在个别情况下，对合法性原则的适用给予必要的限制，诚信原则优先适用。

关于诚信原则的适用条件，日本的一个权威判例指出，诚信原则的适用实质上是以牺牲其他纳税人在税法适用上的公平与平等为代价的，所以必须慎重，除非满足以下四点必要的、最低限度的条件，才能提及是否考虑适用。（1）构成纳税人信赖对象的是税务机关“正式的意见”；（2）纳税人因基于对该“意见”的信赖进行了相应的行为（作为或不作为）；（3）随后税务机关所作的课税行为违背了先前表示的意思，并且该行为会给纳税人带来经济上的不利后果；（4）在这一过程当中，没有任何可以归责于纳税人的事由。在满足以上要件的情况之下，税务机关的课征行为就应当对已作出的意见及规范不得更改，或者，如果要更改就要对由此给纳税人带来的损失承担赔偿责任。

诚信原则对税务检查的指导作用体现在两个方面。一是限制多重检查，二是对检查结果的处理应当考虑保护纳税人的信赖利益。目前，我国税法学界关于诚信原则的讨论，主要是围绕信赖利益的保护展开的，关于这一点，尽管学者们参考外国税法的有关学说，提出了多种适用标准和原则，但按照我国《税收征管法》第52条及其实施细则第80条的规定，目前对纳税人信赖利益的保护仅以“不得加收滞纳金”为限，从原则上是否定纳税人以信赖利益为由对抗税务机关的征收权的。

与学术界所关注的焦点不同的是，官方对诚信原则的实践重点放在了如何限制重复检查这一点上。正如同一份文件所指出的“税务检查政出多门，多头指挥，互不协调，层层纵向检查，同级横向检查，各自为政，互不认可；检查缺乏规范性，工作方法简单，有的检查同一问题，结论各异，处理不同，甚至相互抵触”。多头检查和重复检查已经给税收工作带来了严重的危害，这种危害不仅仅表现为加重纳税人负担这样一种物质的损失上，更为严重的是，频繁的检查无疑会动摇纳税人对税务机关的信赖，使税收法律关系陷入一种长期的不稳定状态，这是与税收法定原则的宗旨相违背的。

正是基于这样一种针对现状的反思，政府部门逐渐认识到诚信是构筑良好经济秩序所必需的宝贵资源，先后出台了一系列文件限制检查的次数。1999年7月，经国务院批准，国家经贸委、国家计委以及国这有税务总局等10个部委，联合下文，要求“税务机关对同一企业的税务检查，每年不得超过两次。”2002年9月修订后的《税收征管法》实施细则第85条也明确规定税务机关应当“严格控制对纳税人，扣缴义务人的检查次数”。

2003年7月，国家税务总局下文推行纳税信用等级评定，提出要“加强税收信用体系建设”，这可以说是第一次以法律文件的形式明确地把诚信原则作为税法当中的一条重要原则确定下来。并且该文件的第十一条规定，对A级纳税人，除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查，把免除税务检查作为彼此诚信的主要标志。

从以上的分析我们可以看到，我国税法对诚信原则的接受，主要是通过限制检查次数来进行普遍的，预防性的诚信保护。但这些避免多重检查的规定仅仅是税务机关内部的工作制度，它可以成为税务机关的义务（相对于上级机关的服从义务）性条款，但并不能由此成为纳税人的权利性条款。也就是说，对于纳税人来说，这并不能上升为法定的权利，纳税人并不能因为自己已经接受了两次检查，就可以抗拒第三次的、第四次的检查。而且，造成多头检查、多重检查的根本原因在于税务机关内部职责设计、税收任务管理等等体制性的因素，过错的责任很难定到某个税务机关或者是某个人身上。简单地说，在多个税务机关的检查都于法有据的情况下，这样的规定是不是有鼓励“先下手为强”之弊？

既然税收信用能够成为一个完整的体系，那么，诚信原则对征纳双方的约束也就应该是双方的。如果纳税人的行为与诚信原则相违背，就会被取消税收优惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是说，纳税人遵守诚信的义务是由相应的法律手段来确保履行的。与此相对，我们也应当在税务检查中肯定纳税人的诚信利益，规定对同一事项，在纳税人申报之后经过税务检查的，在此之后的税务检查中除非发现新的可以归责于纳税人的原因之外，税务机关不得再作出加重处理的变更。也就是说，在纳税人无过错的条件之下，重复的税务检查只能意味着国家税收的减少。这样进行检查的税务机关事先就明白他所将要进行的最终不能有所“成果”的话，其检查的动机就会有所克制，选案工作因此会较为慎重。税务检查的行政目的在于确保税收秩序和确保国家财政收入，而决不能偏离这一目的无休止地探求合法的界限，因此税务机关与纳税人之间长期的信赖关系也是一项重要的执法资源。承认纳税人对第一次检查拥有有的诚信利益，是从根源上防止多重检查的“防洪堤“。

只有可诉的权利才是真实的。我们在看到限制检查次数的相关制度对于保护纳税人的诚信利益所起的积极作用的同时，更应当认识到，肯定纳税人对于初次纳税检查所产生的诚信利益，让诚信利益上升为可诉的权利，才是解决多头、多重检查问题的根本所在。

参考文献资料目录

1、刘剑文《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月第一版。

2、《新征管法学习读本》，中国税务出版社2001年5月第一版。

3、施正文著《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年5月第一版。

4、（日）北野弘久《现代税法讲义》（三订版），（日）法律文化社2001年出版。

5、《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发[1999]211号）。

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[论文摘要]当前，“以票管税”走入了“唯票定税”的误区，造成了核定征收个体工商业户税款的减少，使发票的功能发生了异化，也严重偏离了对个体税收实行核定征收的轨道。因此，税务机关应强化发票的凭证功能，严格按照法律、行政法规的有关规定，采取适当的方法，切实加强个体工商业户的税收征管工作。

近年来，不少地方的税务机关非常重视个体税收的“以票管税”工作，认为这是加强税收管理的一个好办法。“以票管税”在实施初期确实收到了一定的效果，但是随着“以票管税”的进一步实施，出现了纳税人想尽一切办法拒绝提供发票的现象，消费者索取发票难的问题日益突出。“以票管税”的做法不仅违反了《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)关于核定征收税款的规定，而且影响了个体税收的征管工作，给纳税人以可乘之机，致使个体税收收入出现了一定程度的下降。仅以虞城县地方税务局所管理的饮食业、旅店业个体税收为例，2007年入该局库个体饮食业、旅店业税收收入为97万元，2008年下降到83万元。通过调查笔者认为，造成这种现象的原因在于“以票管税”走入了“唯票定税”的误区，使发票的功能发生了异化，也严重偏离了对个体税收实行核定征收的轨道。

一、个体税收“以票管税”的现状

多年来，为了规范税收管理，促进税收公平，税务部门在加强个体税收征管方面进行了有益探索，采取了多种方法，取得了一定的成效。为了使个体税收征管实现查账征收，多年来税务部门一直在推行个体户的建账工作。但是，由于纳税人规模、从业人员素质、税务机关征管手段等诸多方面的原因，大部分个体工商业户没有建立账簿。对这类纳税人，税务机关征收税款时按照《征管法》及其实施细则的规定，实行核定征收的方式。当然，税务机关所核定的计税依据越接近纳税人实际的生产经营额(营业额)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定税款，其工作量很大，税务部门对具体纳税人核定税款时往往难以取得确凿、直接的依据，核定的税款也往往缺乏准确性。在这种情况下，有些基层税务机关在税收征管中发现，一些规模较大的宾馆、酒店等公务消费较为集中、消费者索要发票比重较大的服务行业，其发票的使用量与营业额规模较为接近，便以发票载明的金额作为计税依据，提出了“以票管税”的办法(后来又针对实践中存在少数消费者不要发票的情况提出了核定不开票率等措施)。经过不断总结、推广，到目前，税务部门已经在多种行业、多数纳税人中推行了“以票管税”办法。

实施“以票管税”的初期，税务部门把发票作为核定税款的一个参考工具和辅助手段，起到了积极的作用，提高了税款核定的准确性，促进了税收的规范化管理和税收收入的稳定增长。但是，随着该办法的全面推行，一些税务机关在核定税款时采取了只靠发票管税的极端做法，“以票管税”已经步入了“唯票管税”的误区，严重背离了《征管法》关于核定税款的要求。

二、“以票管税”的弊端

严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第37条规定了如下几种个体工商业户应纳税额的核定方法：“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的收入额和利润率核定；按照成本加合理的费用和利润核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”当前，基层税务机关征管力量薄弱，加之个体工商业户的税源零星分散，难以管理，更是增加了核定纳税人应纳税额的难度。因此，部分税务机关为了减少核定税款的难度和核定税款的工作量，就对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法。这种核定税款的做法严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求，在一定程度上造成了税款的流失，也给纳税人偷税以可乘之机。

发票用票户数急剧减少。部分税务机关对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法，直接造成了发票用票户数的急剧减少。依据商丘市地方税务局的资料统计，2004年全面推行“以票管税”前，全市使用地税发票的纳税人有4500户，而2007年8月只有2987户，减少了30％以上。2006年商丘市地方税务局在全市范围内开展了漏征漏管户的清查和税源普查工作，共清理出漏征漏管个体工商业户4365户，这些户数基本上是没有使用发票的业户。

消费者索要发票难。实行“以票管税”之前，纳税人很少有拒开发票的行为，所以发票的使用量对于核实纳税人的实际生产经营额的确具有很高的参考价值。但是在税务部门以发票为主要的征税参考的情况下，纳税人尽量少开发票、不开发票甚至使用假发票，也就成了他们少缴税款的直接选择。纳税人常常以各种借口拒绝向消费者开具发票，或者以打折、赠物等为诱饵不给消费者开具发票。这也导致税务机关利用纳税人的发票使用量来核实纳税人的实际生产经营额的做法失去了它应有的参考价值。

假发票增多。实施“以票管税”，税务机关按纳税人实际缴纳的税额供应发票，发票金额的税负达到了6％～10％。以面额100元的定额发票为例，纳税人到税务部门申购一本发票要缴纳600元一1000元的税，而假发票一般每本不足100元就可买到，使用假发票可以节省一笔不小的开支。与巨大的收益相比，使用假发票的风险成本却不高。一方面，普通发票对印刷的技术设备水平要求较低，制假分子能够很轻易地印制出足以乱真的假发票，使消费者和税务机关无法直观地鉴别出真假；另一方面，根据《中华人民共和国发票管理办法》规定，贩卖假发票者，要被处以1万元以上5万元以下的罚款；使用假发票者，仅被处以1万元以下的罚款。使用假发票的风险成本较低造成了假发票的泛滥。这严重扰乱税收征管秩序，造成了税款流失。

发票违章举报查处难。随着纳税人拒开发票、使用假发票等违章行为的增多，税务机关对发票违章的查处却显得力不从心。在一些基层单位看来，查处发票违法违章既费时又费力，处罚难，实际执行更难，也不会增加多少税收。在这种错误认识主导下，这些基层单位对举报的案件和其他违法违章行为查处不力，使群众举报的积极性严重受挫，造成拒开发票、使用假发票等违章行为有愈演愈烈之势。

三、走出“以票管税”的误区，回归发票凭证功能。切实加强个体工商业户的税收征收管理工作

切实加强个体工商业户的税收征收管理工作，就必须走出“唯票管税”的误区。而走出该误区的关键在于回归发票的凭证功能，严格按照《征管法》及其实施细则的有关规定，对非建账个体工商业户进行核定征收。强化对非建账个体工商业户的核定征收工作应该从以下几个方面人手。

回归发票凭证功能，根据纳税人实际生产经营需要足量供应发票。《中华人民共和国发票管理办法》明确规定，发票是在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证。可见，发票作为我国经济交往中基本的商事凭证，是记录经营活动的一种书面证明，其主要的功能是在经济活动中发挥凭证作用。既然是商事凭证，就有使用的普遍性。如果作为“以票管税”的依据，则只能管住一部分应税收入。因为许多应税收入和支出都用不着发票。人们离开发票，购销行为照样能够实现。纳税人少缴税，可采取不开发票、开具假发票等方法来达到目的。“以票管税”理想化地试图用发票链原理去安排社会的经济生活和人们的行为，人为设计发票“天网”意境。这种主观推理实际上难以达到管税的目标。大量不开发票、真票假开、开具假发票等行为的发生不仅严重扰乱了税收征管秩序，使发票失去了作为核定个体工商业户应纳税款的主要参考依据的意义，也严重扰乱了国家的经济秩序。因此，税务机关要正确理解发票在经济活动中的凭证作用，走出“唯票管税”的误区，切实加强个体工商业的税收征收管理工作。

加强发票管理，严厉打击各种发票违法犯罪活动。针对发票管理工作中存在的问题，税务机关应坚持日常发票管理与发票检查相结合，管理与检查并重。要通过发票检查来整顿和规范经济秩序，进一步堵塞发票管理的漏洞。对在检查中发现的问题，要严格按照《征管法》和发票管理办法的规定进行处罚，严厉打击利用发票偷税的违法犯罪行为，以维护税法的尊严。税务机关应与财政、审计、监察等有关部门加强联系，严格控制违规票据的入账；要与司法机关搞好协作，加大执法力度，严厉打击发票违法犯罪行为，净化用票环境，以整顿和规范税收征管秩序。

严格按照《征管法》及其实施细则的要求，进一步加强对个体工商业户的税款核定征收工作。应按照《征管法》的规定对未建账业户使用适当的方法核定税款，而不是仅凭用票量确定征税数额。发票使用量可以作为核定税款的直观参考，但不应该成为核定税款的唯一依据，特别是纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的出现，使发票使用量已经失去了其作为核定纳税人税款的直接参考意义。《征管法》对核定税款的方法做了明确详细的规定，长期以来，税务部门在核定纳税人税款方法方面做了大量的工作，开展了有益的探索，也积累了大量关于核定税款的好的做法。例如，深入纳税户的具体生产经营场所蹲点守候，按照纳税人的成本、费用和国家规定的利润率核定税款，与纳税人座谈以了解纳税人的生产经营状况，开展典型调查、行业民主评议等。税务机关和税务人员要增强责任意识，不怕麻烦、不怕辛苦，开展大量的调查研究工作，在核定税款时严格按照《征管法》的要求，采取适当的方法足额核定纳税人的应纳税款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到应收尽收。如果能做到足额核定税款，应收尽收，纳税人的发票也就应该能够满足其需要。也只有这样，才能够有效杜绝纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的发生，才能够使发票回归它作为记载纳税人经营活动的凭证功能。

采用现代化的税源监控手段，加快推广使用税控收款机。税控收款机是记载纳税人生产经营活动的有效载体，更是税源管理的重要手段。全面推广应用税控收款机以后，消费者在餐饮、商场等消费场所付款后，无论是否索取发票，税控收款机都会自动打印出发票，便于税务部门进行有效监控，堵塞税收征管漏洞。同时，可以通过配套开展有奖发票活动，维护国家税收利益和消费者合法权益，促进平等竞争。

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所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接影响到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的研究有着重大的现实意义和社会意义。

二、现行税收司法保障的内容及问题

我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：

（一）税收优先权司法保障

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：

1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。

2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。

3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。

（二）税收代位权，撤消权司法保障

《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。

（三）有关部门协助依法履行纳税义务的规范

《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。

（四）税务执法人员依法履行职责的规范

《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。

（五）保障和维护税收征管秩序的法律规范

《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。《刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数计算。”

首先，对“不申报”行为的定性问题。《税收征管法》第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于《刑法》第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。

其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照《税收征管法》第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。

其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从《刑法》第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。

三、完善税收司法保障的措施及建议

1、  尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。

2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。

3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。

4、  如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。

5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。

6、建议《刑法》和《税收征管法》补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。

7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。

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[关键词]税法，法定期间，指定期间，顺延期间

一、税法上期间的概念、特征及其意义

期间在一般意义上说，指的是从某一特定时间起至另一特定时间止的时间限度。期间原本是诉讼法学上的一个重要概念。[1]期间又称诉讼期间，是指人民法院、当事人和其他诉讼参与人进行和完成某种诉讼行为的期限和日期。期间有狭义和广义之分，狭义的期间仅指期限；广义的期间包括期日和期限两种。诉讼法上的期日，是指人民法院，当事人及其他诉讼参与人共同进行诉讼行为的日期。我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法对期日均未作具体规定，在审判实践中多由人民法院根据案件审理的具体情况和法定期间的规定予以指定。为了实现公正和效率的统一，诉讼过程既需要时间保障，又需要时间限制，时间不仅是诉讼进展过程的标志，也是设计诉讼其他制度必须考虑的因素。正因为如此，我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法均设专章规定了期间制度。

事实上，在现代法治国家，期间制度不仅是司法机关司法活动过程中应当遵守的重要法律制度，而且在其他国家机关依法履行职责，保障国家职权行使过程中的公平与效率方面，期间制度同样具有十分重要的意义。

税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。[2]税收征管是指税务机关依据国家税法和政策以及有关制度的规定，为实现税收分配关系，促使征纳双方依法行使征税权利和依法履行纳税义务、扣缴义务，而对日常的征收和管理活动所进行的计划组织、控制、协调和监督的过程和工作。[3]税收活动必须依法进行，税收法定主义是税法的一项重要的基本原则，课税要素法定和征税程序法定则是这一原则的具体体现。纳税期限是课税要素的主要内容之一，而征税程序是征税机关代表国家行使征税权的职权行为，为保证税收征管程序上的公平和效率，各国税法都毫无例外地规定了严格的期间制度。

所谓税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。

与诉讼法上的期间制度相比，税法上的期间制度具有以下几个方面的特征：1、范围上的特定性。税法上的期间制度是税法规定的在税收活动中所应遵守的时间上的要求，它贯穿于税收活动的全过程，超出税收活动范围的则不在此列；2、对象上的特指性。税法关于期间的规定有两种对象，一是对征税机关履行税收征管职权的时间上的要求，二是对纳税人、扣缴义务人等当事人履行某种行为时间的要求。3、效力上的强制性。税法规定的期间，除除斥期间以外，都具有法律上的强制力，征税机关和税收当事人都必须切实遵守，除税法明确规定可以依法宽延以外，不得违反，否则将承担不利的法律后果，如罚款和滞纳处分。等。

税法上设立期间制度主要具有以下几个方面的意义：1、确保税收活动及时、正常进行，提高税收征管的效率，节约资源和减少税收成本，从而保证国家税款的及时收缴，维护国家的税收利益。2、有利于纳税人、扣缴义务人及时行使税法上规定的权利，履行法定义务，维护自己的合法权益。3、严格遵守税法期间，还是征纳主体行为协调一致，税收征管活动顺利进行的保证。税收活动是一项专业性、技术性很强的活动，征纳主体在时间和空间上均存在密切的联系，而且相互衔接，期间制度是税收活动顺利进行的时间保证。4、有助于税收征管的严肃性和维护税收法律的权威性，是税收法定主义的具体体现。

按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。

二、我国税法上的法定期间制度

税法上的法定期间是指税法明确规定的税收活动的期限。这种期间的开始是基于某种税收行为的实施或税收法律事实的发生。税法关于各种税收活动的期间有具体而明确的制度规定。概括起来主要有：

（一）税务管理环节的期限制度

税务管理活动中的期限制度主要由税务登记期限，帐簿凭证设置期限，发票的缴销、开具和保管期限以及纳税申报期限等五个方面的内容组成。

1、税务登记期限。税务登记包括设立登记、变更登记和注销登记三种情况，税法对每种情况都规定了明确的期限。例如我国现行《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自受到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”可见，我国税法在设立税务登记管理中，不仅规定了纳税人的期限，而且对税务机关核发税登记证也规定了明确的期限，这也是《税收征管法》修订以后新增加的内容。此外，现行《税收征管法》还就变更和注销税务登记的期限作了明确规定。例如《税收征管法》第16条规定：“从事生产经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第9条规定“按照规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的纳税人，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记”；第10条规定“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销登记。”

2、账簿凭证设置和保存期限。我国税法规定，除经税务机关批准可以不设置账簿的个体工商户外，所有从事生产经营的纳税人和扣缴义务人都应当按照国务院财政、税务主管部门规定的期限设置账簿。例如《实施细则》第17条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起15日内按规定设置账簿。”；第19条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案。”；第20条规定“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”《实施细则》第23条对账簿凭证的保管期限也作了规定。“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存10年。”此外，根据有关法律、法规的规定，对于外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表，至少要保存15年；私营企业的会计凭证、账簿的保存期限为15年，月、季度会计报表为5年；年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。

3、发票的领购、开

具、保管和缴销期限。发票不仅是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据，也是税务机关据以计税和进行税务检查的重要依据，发票必须在规定的时间内领购、开具、保管和缴销。发票管理中的期限制度是发票管理制度的重要内容。1993年12月23日财政部的《发票管理办法》和1994年国家税务总局的《增值税专用发票使用规定》明确规定了发票的领购、开具、保管和缴销期限。例如《发票管理办法》第15条规定“依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证后，向主管税务机关申请领购发票。”第23条规定发票应当按照规定的时限开具；此外，《增值税专用发票使用规定》第6条还特别规定了各种具体情况下专用发票开具的时限，并规定，一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。发票应当按规定期限缴销、保存和销毁，《发票管理办法》第29条规定，开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时，办理发票的缴销手续；第30条规定，已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年，对保存期满的发票，报经税务机关查验后销毁。

4、申报期限。所谓申报期限，是指法律、行政法规规定的或税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。申报期限一般是在税务机关依据不同税种法和纳税人的不同特点，确定的计税期间之后的一个合理的时间。如《消费税暂行条例》规定，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；《企业所得税暂行条例》第16条规定，纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。因此，申报期限因税种和纳税人的不同而分别设定的，特别是由于纳税人情况千差万别，税法不可能规定一个统一的期限，在税收实践中，申报期限的具体确定，税务机关有一定的自由决定权。

（二）税款征收环节的期间制度

1、计税期间

即法律、行政法规规定的或者税务机关依据行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期间。纳税期限有按期纳税、按次纳税两种计算方式，这实质上就是指税法上规定的计税期间。如《增值税暂行条例》第23条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”“纳税人一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税。”可见这里的纳税期限实质上就是指计税期间。

2、纳税期限与税款的缴纳期限

纳税期限是税法要素的重要内容。但目前税法中关于纳税期限的规定，含义并不明确，学者的理解差异也很大。一些学者认为，纳税期限也称为纳税时间，是指在纳税义务发生后，纳税人依法缴纳税款的期限。可分为纳税计算期和税款缴库期。[4]而另一些学者认为，纳税期限，即缴纳税金的期限，如按月纳、按季纳、按年纳等。[5]还有一些学者认为，纳税期限是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。纳税期限分为按次征纳和按期征纳两种。并且认为缴库期限和申报期限是与纳税期限先相关但不相同的概念。这里作者实际上是将纳税期限理解为计税期间的。[6]事实上，纳税期限这一概念在税法上在不同场合的使用至少包括有以下三层涵义：一是指纳税义务发生的时间，即纳税人发生应纳税的行为，应当承担应纳税义务起始时间。这是计算纳税人、扣缴义务人交纳税款的基础。二是指计税期间，三是指税款缴纳的期限。

笔者认为纳税期限既然是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求构成要素法定，因此纳税期限也应当法定。由于一些税种（如增值税、消费税等流转税）的计税期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是一般性的，原则性较强，仍然无法确定某一特定纳税人的具体计税期间，更多的还需要征税机关根据具体情况在税法规定的范围内具体确定，也就是说，在具体计税期间的确定方面，征税机关的自由裁量空间仍然很大。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为计税期间存在有可商榷之处。其次，纳税期限应该是一个与税收征收管理密切联系的概念，是税法从方便征税机关行使税收征管权而直接设定的期间，它与税收法律关系的产生必须基于一定的税收法律事实的存在具有明显的区别。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为纳税义务发生的时间，显然也是不妥的。与计税期间和纳税义务的发生时间相比，税款的缴纳期限相对来讲，在法律上比较容易确定，而且是征税活动最为核心的内容，笔者认为，税法上宜将纳税期限的涵义明确为税款的缴纳期限，以避免现行税法在这一概念上的模糊。

为了便于征税机关及时、足额收回税款，我国税法对税款的缴纳期限又分别设定了预缴期限和汇算清缴期限两种期间制度。例如《增值税暂行条例》第32条第二款规定，纳税人“以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。”这是关于预缴期限的规定。《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年度计算，分月或者分季度预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。”则是关于汇算清缴期限的规定。

（三）税款征收环节的除斥期间制度

除斥期间也称预定期间，是指法律规定某种权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果。

法律创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的，其目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。除斥期间是一个实体权利的存在期间，期间一旦过去，相应的实体权利就随即消灭；除斥期间届满，法律预定的权利消失，原来的法律关系继续有效。

与民法一样，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世界上一些国家税法就规定了除斥期间制度。例如日本税法上，就对可以进行更正、决定、课赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间，并将这种除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间两种。普通除斥期间包括更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。特别除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以作出更正决定的处理。[7]

我国现行税法上对此也有类似的规定。《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。这是我国税法关于多征、多缴税款退税

期限的规定。此外，《税收征管法》第52条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是我国税法对未缴或者少缴税款补缴和追征期限的规定。

笔者认为，我国税法上述关于退税期限和追征期限的规定，就其性质来看，应属于一种更正的除斥期间。

事实上，无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征，都是要对业已存在的税收法律关系通过单方予以变更，因此，税法上纳税人的申请退税权和征税机关的追征权，从本质上讲，都属于形成权。相应地，退税期限和追征期限的性质也应属于除斥期间的范畴。

值得研究的是，我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外，还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定，如英国。①但笔者认为这种规定的妥当性值得进一步研究。

偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪，依照我国刑法规定，一般情况下刑事责任的追诉期最长是20年，如果20年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的，刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性，但本身不具惩罚性，对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征，本质上仍属于经济责任的范畴，与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比，毕竟较轻，如果将较轻的经济责任的追征期规定过长，甚至超过刑法上的最长追诉期，显然是不合理的。此外，无限期的追征在实际操作上也存在困难。正如前所述，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，是不能令人满意的，如果规定允许无限期的补缴和追征，既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上，如果犯罪嫌疑人偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣，我国刑法都规定了较重的刑罚处罚，罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后，无限期的补缴和追征实际上很难实现。为此，笔者认为，我国税法应当对偷税、抗税、骗税所造成的未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款的追征期限给予限定，具体可以比照我国刑法关于最长追诉时效的规定，限定为20年为宜。

三、我国税法上的指定期间制度

所谓税法上的指定期间是指由税务机关根税收当事人的具体情况依职权确定的期间。我国税法上的指定期间主要有三种情况：一是正常情况下的期间指定。主要是一些期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是针对一般情况制定的，比较原则，实际适用过程中，还需要税务机关依照法律并结合具体情况，具体确定。税务机关在税法规定的范围内享有一定的自由裁量。如前述增值税纳税人计税期间的具体确定。二是因税收当事人过错造成期间延迟或耽误情况下的期间指定。例如《税收征管法》第32条、35条，规定了纳税人、扣缴义务人未规定期限缴纳税款和办理纳税申报的情况下，税务机关可以责令限期缴纳和申报。这里的期限是由税务机关根据情况自行决定的。三是因税收当事人有其他违法情况足以构税收威胁的，税务机关可以责令当事人限期缴纳应纳税款。如《税收征管法》第38条、第40条分别规定了税收保全和纳税担保过程中的限期缴纳制度。以上后两种情况都是属于非正常态下的期间指定。

四、我国税法上期间的顺延制度

期间的顺延是以期间的耽误为前提的，所谓税法上的期间耽误是指当事人在法定期间或指定期间内，没有完成应为的税收行为。在税收活动中，当事人耽误期间的原因比较复杂：有的是因当事人主观上的故意或者过失，有的则是因不可抗拒的事由或其他客观障碍而造成的。对于前者，无疑应当由当事人自己承担耽误的不利后果；对于后者，则应给予当事人补救的机会。

《税收征管法》及其《实施细则》就延期申报作了明确规定。例如《税收征管法》第27条规定“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。”“经核准办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期限内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。”《实施细则》对上述规定作了进一步明确，即“纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理。但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告，税务机应当查明事实，予以核准。”

此外，我国《税收征管法》还规定了延期纳税制度。例如《税收征管法》第31条第2款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”这里讲的特殊困难主要是指纳税人无法控制的原因或不能归责于纳税人的原因造成的困难，具体情况由有批准权的税务机关判断决定。

可见，我国税法上的期间顺延制度的适用必须符合以下条件：

1、我国税法上的期间顺延制度仅适用于不可抗拒的事由或其他客观障碍等不可归咎于当事人的原因而造成的税收行为耽误的情况，对于当事人因主观过错造成的税收耽误则不能适用。

2、我国税法上的期间顺延制度不能自动适用，必须由当事人向有权核准或批准的税务机关提出顺延期限的申请。

3、顺延期限的申请是否核准或批准，由相应的税务机关决定。

4、经批准后，税款缴纳可以顺延的最长的期间为三个月。

综上所述，期间制度是我国税法中的一项十分重要的制度，也是一项十分复杂的制度，其合理设计，对于体现我国税法的公平与效率，保证我国税收征管活动各个环节的相互衔接、及时、高效，保障纳税人的权利具有十分重要的意义，应该引起我国税收立法实践和理论研究的更大关注。对我国税法上的期间制度研究仅限于一个初步的梳理，还很不全面和深入。由于篇幅所限，许多问题需留待以后作更进一步的研究。

①许多国家的税收法律都规定了有限的补缴和追征期，例如法国规定为四年，但属税务欺诈行为的，可延长二年；英国规定为六年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯二十年。（转引自：扈纪华，刘佐。税收征管法与纳税实务[M].北京：中国商业出版社，2001.137.）

参考文献：

[1]陈光中，徐静。刑事诉讼法学[M]，北京：中国政法大学出版社，2000.250。

[2]

刘剑文。财政税收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。

[3]刘隆亨。《中国税法概论》[M]，北京：北京大学出版社，2003.256。

[4]张守文。税法原理[M]，北京：北京大学出版社2003.46。

[5]刘隆亨。中国税法概论[M]，北京：北京大学出版社2003.31。

篇6

论文关键词 税收债权 保全 代位权 撤销权

税收债权保全制度是2001年我国税收征管法修改之后税法对合同法上债权保全制度的移用。税收债权保全制度由税收代位权制度与税收撤销制度两部分构成。税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。税收撤销权制度是指税收撤销权是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求人民法院予以撤销的权利。

在我国现阶段，学者们对税收债权保全制度进行理论性研究居多，鲜见进行实证调查与分析的。因此，笔者试图立足于实务角度，考察新税收征管法实施以来税收债权保全现状，针对人们的税法意识、税收代位权、撤销权的认识以及在实践中税务机关行使撤销权、代位权的现状三个方面分别进行了问卷调查。以期通过调查并分析税收实践现状，发现问题并寻找原因，提出解决方法，为税务执法机关依法行政、依法征收税款提供全面、客观的分析，为司法机关审理涉及税收代位权、撤销权案件提供一定的理论指导与咨询，使其能够在税收债权与一般民事债权、经济活动相遇时，协调好国家利益、纳税人利益与第三人利益的关系，既维护国家利益，又维护经济活动安全。

一、问卷调查基本情况

依据2001年修订的《中华人民共和国税收征管法》第五十条以及《中华人民共和国合同法》第七十三条、第七十四条的规定，我们对于税收债权保全制度中的代位权、撤销权的现状问题产生了巨大关注，我们利用三个月时间在宝鸡市范围内，分别对税务工作者，纳税人单位的工作人员，司法工作者（包括律师、法律顾问、法官等）以及其他与经济或者法律有关的其他人员等就对税收债权保全制度中的代位权、撤销权的有关问题展开了详细的调查，我们共发出《税收债权保全制度问卷调查表》500份，收回430份，其中无效问卷39份，有效问卷391份。

二、调查内容及其统计分析

从已经收回的有效问卷看，分别有税务人员156人，纳税人单位工作人员137人，法律工作者42人，其他人员56人。

（一）在税法理论基础方面

此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：

1.对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。

2.对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。

3.关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。

从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。

（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面

此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。

第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：

1.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。

2.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。

第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：

A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。

第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：

认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。

第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：

1.对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A，B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。

4.对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。

5.对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。

第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：

1.对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。

（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状

此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。

第一，在税务机关工作人员中的现状是：

1.是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：

1.是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：

一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。

二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。

三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。

三、思考与建议

第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值，凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。

为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。

第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。

为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。

第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。

从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。

为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。

第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。

因此，针对纳税人的纳税意识淡薄，还需要进一步在全社会加大宣传税收法规政策的力度，不仅使广大纳税人熟悉掌握税收法律法规与政策，增强广大纳税人的依法纳税意识，更应当使司法部门、法律服务部门的工作人员熟练掌握税收法律政策，加大对税收工作的监督、配合与理解力度，以优化税收环境，共同维护税收秩序，促进税收事业的健康发展。

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（一）在税法理论基础方面此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：

1．对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。2．对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。3．关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。

（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面

此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：1．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。2．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：1．对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A,B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。4．对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。5．对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：1．对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。

（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状

此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。第一，在税务机关工作人员中的现状是：1．是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：1．是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。

二、思考与建议

第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值,凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。

为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。

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一、税务登记

税务登记制度，又称纳税登记制度，是纳税人在开业、歇业前以及生产经营期间发生有关变动时，在法定时间内就其经营情况向所在地的税务机关办理书面登记的一项基本制度。建立税务登记制度，对加强税收征管、防止漏管漏征、增强纳税人依法纳税的观念，具有重要意义。

（一）税务登记的范围

1.凡在我国从事生产经营，并经工商行政管理部门批准开业的企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所、个体工商户及从事生产经营的事业单位，都应当自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向当地主管税务机关书面申报办理税务登记。

不从事生产、经营活动，但是依照法律、行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人，除税务机关规定不需办理税务登记者外，应当自依照税收法律、行政法规的规定成为法定纳税人之日起30日内，向所在地税务机关申报办理税务登记。

外商投资企业、外国企业和其他境外企业，以及外籍人员、无国籍人员和其他境外人员，在中国境内从事建筑、安装、装配、调试、修理等工程作业和提供咨询、培训、管理以及从事其他生产、经营或其他劳务活动的，应当自签定合同之日起5日内，向经营业务所在地的税务机关申报办理税务登记。

依照我国税法规定负有纳税义务的外籍或无国籍人，应当自入境之日起15日内，向所在地税务机关申报办理税务登记。

主办商品交易会、订货会、展销会、展览会、交流会以及其他经营性业务活动的单位和个人，以及主办文艺演出、体育表演及其他文化艺缩活动的单位和个人。都应当在正式开始之前，向所在地税务机关申报办理税务登记。

工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业知照的情况，定期相税务机关通报。这是2001年《税收征管法》修订新增加的内容，目的是加强工商行政管理机关与税务机关的配合，促使纳税人依法办理税务登记，相应的法律责任规定为，纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，由工商行政管理机关吊销其营业执照。

2.从事生产经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务机关申报办理变更税务登记；如有的纳税人按规定不需要在工商行政管理部门办理注册登记的，应当自有关机关批准或宣布变更之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关办理变更税务登记。

3.纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在工商行政管理机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按照规定不需要在工商行政管理机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清税款、滞纳金、罚款，缴销发票和其他税务证件。

4.外出经营的纳税人，应于到达经营地之日，持原所在地税务机关填开的外出经营税收管理证明，向到达地税务机关申报办理报验登记。

另外，依照税收法律、行政法规负有代扣代缴、代收代缴税款义务的扣缴义务人，应当向主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取代扣代缴或代收代缴税款凭证。具体办理范围和办法由国务院规定。

（二）税务登记的内容

纳税人办理税务登记时，应当提出申请登记报告，如实填写税务登记表。

纳税人在填报登记内容时，应当根据不同情况相应提供有关证件和资料。

（三）税务登记证件

对纳税人填报的税务登记表、提供的证件和资料，税务机关应当自收到之日起30内审核完毕，对符合规定的，予以登记，并发给税务登记证件。

从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部账号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生查、经营的纳税的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账号。税务机关依法查询从事生产经营的纳税人开立账户情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。银行和其他金融机构的此项协助义务是2001年《税收征管法》针对纳税人不办理税务登记、多用户开户、逃避税源管理的问题而新增规定的。这有助于提高税务登记证件在纳税人经济活动中的法律地位，同事有助于加强税收征管。

纳税人领取的税务登记证和扣缴义务人领取的代扣代缴、代收代缴税款凭证，不得转借、涂改、损毁、买卖或者仿造。税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度，纳税人应在规定的期限到主管税务机关办理验证或换证手续。

二、账簿、凭证管理

账簿、凭证是纳税人记录生产经营活动，进行经济核算的主要工具，也是税务机关确定应纳税额，进行财务监督和税务检查的重要依据。因此，加强账簿、凭证管理，不仅是保证纳税人正确计算应纳税款、严格履行纳税义务的重要环节，也是打击、查处偷漏税的有效途径。因而是税务管理的重要内容。

（一）纳税人、扣缴义务人都应该按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿

这里所指的账簿包括总账、明细账、日记账及其他辅助账簿。根据合法、有效的凭证记账、明细账、日记账及其他辅导账簿。

（二）财务、会计制度及其处理办法的管理

从事生产、经营的纳税人应当将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，及时报送税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触时，应依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算纳税。应为税款、代扣代缴和代收代缴税款。

（三）账簿、凭证的保管

从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限妥善保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料。一般地说，账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存10年。但是，外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表，至少要保存15年；私营企业的会计凭证、账簿的保存期为15年，月、季度会计报表为5年；年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。

账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。

（四）税控装置的安装、使用

为适应市场经济的发展、科技水平的提高，加强税收征管信息系统建设，以强化税收征管，2001年《税收征管法》修订后新增规定，国家根据税收征管的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。目前国家推广使用的税控装置主要有税控收款机、税控计价器等。

三、纳税申报

纳税申报是纳税人发生纳税义务后，按照规定期限和内容就纳税事宜向税务机关提出书面报告的一种法定行为。广义上的纳税申报还包括扣缴义务人发生扣缴义务后，按照规定的期限和内容向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及其他有关资料的法定行为。纳税申报既是纳税人履行纳税义务和扣缴义务人履行代扣、代缴税款义务的法定手续，也是税务机关办理税款征收业务、核定应纳税凭证的主要依据。

（一）纳税申报的范围

根据《税收征管法》的规定，纳税人和扣缴义务人在税法规定或税务机关依法确定的纳税期限或扣缴税款期内，无论有无应税收入、所得及其他应税项目，或无论有无代扣、代收税款，均应按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定所确定的申报期限申报内容内到主管税务机关办理纳税申报。纳税人即便是享受减税、免税待遇的，在减免税期间也应按照规定办理纳税申报。

（二）纳税申报的内容

纳税人在办理纳税申报时应如实填写纳税申报表。纳税申报表的主要内容包括税种、税目，应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目，适用税率或者单位税额、计税依据，扣除项目及标准，应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额，税款所属期限等。

扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款报告时，应如实填写代扣代缴、代收代缴税款报告表，并报送代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证及税务机关规定的其他有关文件、资料。新晨

（三）纳税申报期限

纳税人、扣缴义务人必须在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定所确定的申报期限内，到主管税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。一般来说，以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，应于期满后5日内申报缴纳税款；以1个月为一期纳税的，应于期满后10日内申报缴纳税款。

纳税人、扣缴义务人规定的期限办理纳税申报确有困难的，可以在规定的期限内向税务机关提出书面申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。经核准延期办理申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款款的结算。

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关键词 税收优先权 法律保障 法律冲突 解决方式

一、税收优先权概述

（一）税收优先权的含义

所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。

（二）税收优先权的性质及其种类

1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。

税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。

2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。

二、税收优先权的现状及问题

（一）我国税收优先权的现状

1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。

2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第

89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。

（二）我国税收优先权存在的问题

1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突a生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。

2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。

三、国税收优先权制度的完善建议

（一）健全税收优先权的相关法律体系

1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。

2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。

（二）建立欠税公告信息网络

《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。

（三）健全税收优先权司法保障制度

虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制绦写胧苯又葱心伤叭说牟撇而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制

为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。

四、结语

《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。

（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）

参考文献

[1] 熊伟.税收优先权[M].武汉：武汉大学出版社，2002.

[2] 郭明瑞.优先权制度研究[M].北京：北京大学出版社，2004.

[3] 曹艳芝.优先权论[M].湖南人民出版社，2005.

篇10

关键词：信息管税；问题；对策；现状

中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1007-9599 (2011) 22-0000-01

Information Management Tax Issues and Strategies Study

Dai Feng1,Liu Ming2

(1.Jiangxi Local Taxation Bureau Information Center,Nanchang 330002,China;2.Jiangxi Bureau of Geology and Mineral Resources Information Center,Nanchang 330000,China)

Abstract:The current tax in the country to actively promote the process of managing information technology encountered some problems,we need to be explored theoretically,on this basis,propose appropriate measures in order to contribute to the smooth progress of tax information management.

Keywords:Information management duties;Problems;Responses;Status

一、信息管税的内涵

在税务部门中，信息是税收征管工作的关键因素。信息管税就是要利用现代化的信息技术手段，着重关注征纳双方的信息不对称，在对税务数据进行分析的基础上，加强业务和技术的结合，以达到提高税收征收率以及税法遵从度的目的。简单的说，信息管税是要利用现代信息技术管理与应用涉税信息，以达到加强税源管理的目标。信息管税体现了以信息化促进征管现代化的必然要求，认识到信息在税收管理中的重要性是全面提高税收征管的必由之路。信息管税中，信息管税的价值在于强化税源的监控，推进执法规范，以提高工作效率，科学化管理税收，精细化目标，化解税收风险。同时由于当前税收管理体制、征纳双方素质、信息技术应用、税法遵从度、社会信息交流传递能力以及水平的影响，信息管理的模式也应不断深化与提升。

二、当前我国信息管税现状探析

我国信息管税的历史集中体现于金税工程的发展历程。从1982年到1993年间，我国税务管理信息化进入起步阶段。自1994年开始我国开始逐步加强税收征管，实施金税工程。工程初期主要是以增值税监管为目标，第二期工程已扩展至四个系统即增值税防伪税控开票系统、增值税计算机交叉稽核系统、防伪税控认证系统以及发票协查信息管理系统。第三期工程主要在第二期的基础上建立七个子系统和三十五个模块。根据诺兰理论，对于任何行业，信息化一般要经历六个阶段：初始、蔓延、控制、集成、数据管理以及成熟等。我国当前的税务管理信息化已经进入了成熟阶段。我国信息化建设历经二十多年的发展，在保证税收多年大幅增长，确保宏观调控有效性，保障纳税人服务体系的建立等等方面起着很重要的作用。

三、我国信息管税中的问题

（一）没有形成全面的信息管税理念。目前信息管税仅存在于税务总局对税收征管的要求中，未能够及时普及到各个部门，税务的基层部门不能够根本上去掌握信息管税的理念。各级政府部门对此也没有深入认识，企业以及银行等对税务部门信息采集一般采取保密措施，直接影响信息管税的发展。

（二）经济不发达地区信息化落后导致信息管税实施缓慢。对于一些偏远的地区，有关政府部门的档案等信息管理依旧停留在纸质水平，甚至没有电脑，直接影响了信息的采集以及利用。许多县级企业也存在类似现象，企业的商业管理数据大多是手工资料。

（三）信息系统不统一阻碍信息采集与利用。当前各个行业都在研发自身的信息采集系统，现在国税设立自己的数据系统，地税也按照不同的省份设立自己的数据系统。甚至各级政府部门也有着自己的数据系统。这种现象导致了数据不能有效实现共享，直接影响数据的采集。

（四）税务人员自身素质不高。现代社会迅速发展，税务系统信息化建设也在不断深化，各种应用系统不断出现，对税务人员素质以及能力的要求也愈来愈高。因此，税务人员要不断增强自身实力，提高素质才能适应环境的变化，但是在有些部门则明显存在员工专业性不强，缺乏对数据采集、分析、对比以及查询等环节的熟练掌握，导致工作失误现象频繁发生。

四、改进信息管税的对策

（一）提高信息管税宣传力度，加快相关法律法规建设。信息管税旨在通过充分利用现代化的信息技术这一生产力中最活跃的因素，全面提升税收征管水平。因此全社会要大力加强信息管税理念的宣传，深刻理解信息管税的重要意义。要认识到信息管税不单纯是技术手段的创新，还是税收管理思想、组织机构、资源配置以及业务里程的改革。各级政府部门应统筹安排，树立信息化政府的理念，推行网上政府的电子化管理水平。此外，有关部门要加快修改与制定相应法规。在当前没有完整的信息技术管理法规的情况下，要将信息管税的理念渗入到《税收征管法》中去，同时加紧制定相关的信息技术管理法律。

（二）提升数据采集管理水平，加强信息质量管理。信息管税的数据主要来源于各类申报资料以及税务机关采集的信息，这些信息的质量直接影响信息管税的质量。但是当前一些纳税人的素质不高，责任心差，部分税务机关人员业务不精，更换频繁，常常出现数据不准确的现象，导致大量垃圾数据的产生。因此为提高信息采集的质量，要及时出台相关法律法规规范税务部门以及纳税人的责任，税务机关应建立相应的内部责任制度。为此，国家有关部门要及时修订《税收征管法》专门对数据上报与提供方面进行明确规定。税务机关要加大对纳税人的宣传力度，并将其当作一项长期任务来抓，还应加强推广电子申报方式，以减少不必要的资源消耗。

（三）加强信息管税人才培养，完善软环境建设。有关政府部门应积极组织人员定期参加软件公司的技术培训，学习最新的信息化知识，提高技术水平，掌握信息化建设的动态发展。应打破传统的用人与管人机制，应用信息化的考核指标，建立能级管理制度以激励基层干部，提高个人素质。此外，还要录用与培养高素质的专业人员，改善现有的税务人员构成以及知识结构。应充分调动人员的工作积极性以及拼搏进取精神。

五、结语

从长远来看，信息管税不仅仅是技术手段的创新，必然会多税收制度、组织机构以及业务流程产生重大影响，因此在某种意义上来说，信息管税是一场革命。

参考文献：

[1]董晓岩.基于"信息管税"战略的税收管理创新[J].当代经济管理,2010,1