预算会计概念范文

导语：如何才能写好一篇预算会计概念，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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1.以会计从业资格证考试为中心

作为财会专业的学生,会计从业资格证书是学生作为从事会计工作的必备条件。学生从一入学就把会计证的考试作为学习的目标,学校也经常以教师所带班级考试通过率作为老师教学水平和教学效果的评定标准。因此,老师在平时的教学过程中往往也以考证为中心,在教学和教研上围绕着从业考试转,往往忽略了学生专业技能、专业素养的学习和培养。

2.现有实训条件有限,存在重理论轻实训的现象

在电算化教学过程中,教师与学生都存在重理论轻实训的现象。电算化上机考证部分往往只是考核学生建账、总账、工资、固定资产等功能。这些内容在上机操作上相对简单,而且考证题目类型也相对固定,学生只要依照老师的操作演示,基本上都能应付考证需要,所以学生上机进行实际操作和模拟练习安排的课时往往比较少。

3.教材编写及会计软件选择不合理

目前,中职《会计电算化》教材存在两个误区:一是偏重理论,对于实训仅是花一个章节简单介绍;二是以会计从业资格考试为核心,缺乏完整的知识和能力体系架构。

4.师资水平有待提高

目前从事会计电算化教学的教师专业知识结构较为单一,既懂会计又懂计算机的人才较少。来自会计专业的老师,缺乏计算机专业知识,不能及时解决上机过程中出现的各种软硬件故障。而来自计算机专业的教师,缺乏会计专业基础知识。

二、运用新课程理念和方法,进行教学改革和创新

1.转变教育理念

随着教育的发展,以多元智力理论、建构主义学习理论、人本主义学习理论等为代表的现代教育理论让我们对学习的规律有了更深入的了解。理实一体化、信息化教学、微课等新的教学模式和方法改变了传统教学的面貌,这要求我们教师也要与时俱进,不断更新教育理念,掌握最新的教育方法和手段,提升自身的专业水平和教学能力。

2.改革教学内容和教学方法

(1)基于实际工作流程,进行课程设计。教材是死的,岗位需求却灵活多样。因此,我们应通过专业的市场调研,听取行业、企业专家的意见和建议,根据就业岗位群分析,结合典型工作任务,选取教学内容,基于工作过程,确定教学顺序(见图1)。

图1 教学内容的确定及安排

(2)教学软件要及时更新,选取企业主流的会计软件及其最新版本进行教学。

(3)加快课程的开发速度,重视校本教材的编写,推出和教材配套的实验教材。

(4)创造仿真的教学环境,通过校内会计模拟实验室,让学生通过模仿实际工作来获取经验。

(5)采用先进的教学方法,例如,在电算化教学过程中采用案例教学、项目教学往往能够取得事半功倍的效果。学生的学习效果和学习兴趣也能够得到提高。

(6)上机实训与手工会计实务相结合。如果在教学上能够对手工会计和电算化上机实训同步进行,一方面能让学生通过电算化检验手工账的正确性,另一方面也能加深学生对电算化的理解和提高操作水平。

3.充分认识和发挥学生的主体作用

中职学生一般基础都比较薄弱,学习自觉性也不是很高,加之会计与其他学科相比,会计教学没有动听的旋律,因此学生容易产生厌学、倦怠的心理。可是,随着专业财务软件在企业的普及和企业信息质量要求的逐步提高,采用电子计算机进行会计信息处理将是会计未来发展的方向,也是中职学生必须掌握的一个基本技能。因此,我们要及时分析了解学生的学习情况,采取有效的措施调动学生学习的积极性(见图2)。

图2 学情分析

会计电算化是一门综合性较强的课程,学生对该课程的学习效果将对其今后从事会计工作起着至关重要的作用。如何培养适合企业需求,具有自学能力、独立思考能力、社会实践能力的合格学生,将是每一位电算化教师应该认真思考和研究的问题。

4.加强教师队伍建设,提升教师业务水平

目前,大部分中职学校教师是直接从各大专院校招聘的,光有一大堆理论知识却缺乏实践经验,也有的老师是“半路出家”,从其他专业转行而来。平时在上课只能根据自己对书本理论的理解进行教学,缺少实例。鉴于这种情况,一方面,学校及教育管理部门定期组织教师进行专业进修,教师应积极到企业进行实践,提高教师的动手实践能力和业务水平。这样既可以提升教师的教学水平,也能让教师在企业实践过程中可以收集到一些经典案例,用于平时教学,贴近企业实际。

5.加强实训室的建设和开展校企合作

学校应广泛深入地开展校企合作,建立完备的校企合作机制和管理制度和学校顶岗实习

管理机构。 在进行课程设计时,学校应该增加与企业之间的互动,定期组织学生到企业进行参观学习,让学生提前进入角色。通过社会实践和顶岗实习,学生在学中做、做中学,就能较快地掌握会计电算化基本知识和基本技能,较快地适应将来的工作环境,进入工作状态,真正达到学以致用的目的(见图3)。

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在2006年2月15日，我国财务部在人民大会堂举行了关于企业会计准则与审计准则机构。在财务会计概念框架的介绍中指出了39项关于企业会计准则的内容，明确显示了是根据我国市场经济发展的状况与需求来进行制定的，从而形成了与国际管理相同的新企业会计准则，由此将我国的会计发展推向了一个全新的阶段。对于整体的财务会计准则来说，其起到了一个指挥性的功能，而对这些准则的制定在2005年宣布的征求意见稿中又获得了更深的完善，就是要根据中国的具体情况，将其制定的核心趋向于国际会计惯例，从而确保概念框架发挥公平、有作用的准则标准，以此来稳定我国对财务概念框架的定义准则。以下是对财务会计概念框架内容在改动前和改动后的比较，有以下几点变化：

1.把基本准则进行了全新的作用定位，同时还将准则名称进行了一些改动因为在财务会计概念框架准则中存在着基本准则与具体准则，以达到能够准确对二者的辨别，显现基本准则在法律中的准确位置，将旧的准则名称改成了《企业会计准则——基本准则》。在这项新的基本准则中进行了这样的规定：“企业会计的准则是由基本准则与具体准则组成的，对于具体准则的规定需要严格按照这项准则来进行制定”，这样就将企业会计准则中的概念框架准则进行了统一的作用方向，以此来确保不会出现在修订前的基本准则定位重复的现象，这一问题的解决呈现出了新基本准则的优点。

2.修改的同时还强调了会计目的根据以上所述，对于没有进行修改之前的基本准则来说，其制定的会计目标太模糊，没有明确的解释说明，还缺乏了针对性的领导意图，以至于会造成前后之间的不统一而引起争论。而在新基本准则中就对这个问题进行了完善，具体的设置是：“在财务会计报告中所制定的目标是根据会计报告中所涉及到的企业财务状况、结构运行状态、资金的流动量等与会计紧密相关的信息资料，从某种程度上突显了企业管理层履行责任的情况，帮助财务会计报告的使用者做出了经济性的选择。其中提到的财务报告的使用者是指企业投资者、债权人、政府和一些相关单位以及社会公众等。”以此来形成了新的基本准则。除此之外，在制定的新基本准则中，把财务会计报告目标在进行修改之前中的会计一般原则、会计信息质量特征的位置，通过进行一步的调整将其调到了第一个章的总则中，放在了一个最高的位置，以此用来加强整个体系逻辑起点的作用。

3.明确提出会计信息质量要求在新制定的基本准则中把会计信息质量特点和财务报表内的一些客观内容和计量中的一般原则进行了区分，将其特点独立的提了出来，这样就把会计信息在质量上的要求更加明确的提出。此时，还可以将发生的全责原则当作会计基础在总则中的一项规定，即历史成本因素是属于会计计量范围的。由于受到历史成本因素的影响，所以将历史成本原则写入了会计计量的相关规定中，又因为收入费用配比原则和划分收益支出都是组成会计内容的一个重要成分，用来进行详细的确认和计量，所以把收入配比原则和划分收益原则进行了删除，删除的这两项原则内容上是关于会计要素的确认和计量的标准。在新的基本准则中，明确指出了将财务会计目标作为导向，从而又增添了8项会计信息质量要求，充分体现了信息质量的重要性，即信息质量的准确性、关联性、清晰性、比较、内容与形式、重要性、严谨性和快速性，在信息质量的这几项性质要求中，内容与形式是作为一个新的要求准则来加入的，这一项新要求的加入表明了我国近几年来的会计实务的发展与国际惯例要求的趋向要求。同时，对于在进行修改前的基本准则的相关内容也作出了一些调整。

4.重新定义会计要素，简化会计要素的讲解由于财务会计概念框架的不断完善，在制定的新基本准则中也将会计成分的定义进行了大幅度的修改。因为在2000年的时候，国务院颁发了《企业财务会计报告条例》，在这一项报告条例中明确指出了企业在财产、负债、所有者权益、收入、费用、利润中的这几项会计成分做出了新的规划，从而将其替代了在没有改动之前的基本准则中与会计要素相关的一些制定。所以，在进行改动之后的新基本准则严格根据《企业财务会计报告条例》中的要求对会计要素进行了修改，特别是对于定义上，其组成成分是由很多个特点结合而形成的，将会计要素的定义趋向于科学化，使其在日后的运用中得到了良好的认可。

二、我国现阶段财务会计概念框架的不足之处

1.在会计信息质量特点上没有明确的层次划分，没有涉及到一些约束条件根据以上所提出的新基本准则中对信息质量的要求做出了8项具体的要求，内容制定的虽然很严密，也符合我国的财务会计状况，但对提出的这8项信息质量要求没有进行明确的分层，在使用和阅览的过程中会给人一种模糊、混乱的感觉，这使得我国的财务会计概念框架在整体上显得有很多的不足之处，这些不足之处影响了我国目前财务会计概念框架在法律法规上的表现形式。若是将其融入到法律条文中来说，对于这些会计质量信息的要求也仅仅可以使用列表法将其一一列出来，但不会像国外那样将财务会计利用结构图的形式来表现出来，对于这样的表现形式来说，就给浏览的人带来了很大的不方便，也给浏览者的理解上造成了一定的困难。

2.对会计计量的规定缺乏实质性的内容，无法指导具体准则的制定根据新基本准则的制定，采用的制定原则是根据财务概念框架来对会计计量进行分析的，对于财务会计的一些规章制度中提到的一些条例是：“需要将一些主要的内容进行仔细的确认，若是确认结果过关了就可以将其记录进财务会计的报表中，还需要在财务会计报表中进行标注以确保在查找时给检查者带来方便，对于会计计量来说，一定要严格按照其性质来进行具体的操作，只有符合其要求才能保证资金的准确性。”若是需要对会计中的一些成分进一步计量，就要使用历史成本法或是使用重置成本法来进行详细的计算，将其中一些数值的计算价值用计量表达出来，由于会计成分的计量有很多不同的性质，还可以根据其不同的性质采取不同的计量方式，采用灵活多变的形式来进行有针对性的计量，这样才能够保证会计计量要素和成分的准确度。但在现有的会计计量方式中，并没有实现如此完整的计量方式，显得现有的计量方式有很多的不足之处，需要对其进一步分析研究，制定出有效、准确的计量方式，充分发挥财务会计计量以及会计计量要素在新基本准则中的指导地位，这些内容上的不足都说明了我国会计计量在规定上内容的缺乏程度，还需要做全面的补充。

3.财务信息列报中未对披露作具体的规定在我国现存的财务报告中，还存在着一些不足的地方，最突出的一项就是在财务信息列表中没有做出具体的规定，造成了财务信息列表内容的混乱，而由于财务信息列表是整个财务会计工作的一个中心内容，造成了整个财务会计概念框架的全部内容显得毫无意义。无论是任何一个体系，若是这个体系的中心出现了问题，那么就代表着整个体系工作的瘫痪，对于财务会计工作中的财务信息列表来说是一个性质的。因为在财务报告列表中概括了很多的内容，如财务报表、报表附注以及其它财务报告等，在其覆盖的三项内容中，财务报表的获取是根据对财务要素的确认和计量这两项步骤而获得的，对于报表附注来说是根据财务报告的信息来进行标注的，属于财务报告中的一种备注方式。而在我国现存的财务信息列表中，正是由于没有对其内容规定进行具体的披露而造成了财务信息内容的出错率较大，使得财务信息列表显得非常错乱。

三、我国现阶段财务会计概念框架的修改措施

1.将会计信息质量做出详细的特点划分将新基本准则作为确保会计计量质量的基础条件，以此来对会计信息质量特点进行具体的分类，根据以上问题中所出现的疑问，将会计信息质量分为一般特征类别和层次性类别，并根据在对会计信息质量进行构建时的需要，将其作为我国的会计实施的目标来进行，这样才能够符合我国会计信息质量的要求与准则，才能够保证计量结果的准确性。还要重视在财务会计计量质量中的受托责任，只有这样才能够确保财务会计质量决策性的稳定。以此可以把会计信息质量的特点划分为会计信息内容质量与会计信息列表这两项内容，在前者中的主要特点是有准确性和关联性的质量特点，在此基础上又划分出了一些子质量特点，而子质量特点的内容有检验性、中间性、严格性、本质性等，而关联性的特点内容有预测性、反馈性、快速性等特点。以上是对会计信息质量中的一些特点进行的详细划分，以此确保了会计信息质量的层次分明，特点类别划分明确，充分展现出会计信息质量的清晰性、完整性、披露性。

2.会计计量性质的选择原则在新的基本准则中提出了五类备用的计量性质，同时还规定了对信息计量的方式能够根据不同的性质来进行会计计量，而对使用的这些计量方式并没有做出具体的约束条件，缺乏解决问题的针对性，这样就形成了计量方法使用的混乱，造成计量结果的不准确性。所以，需要对会计计量的性质规定出一些具体的约束条件，做出对解决计量问题的针对方式，对每一种不同性质的计量方法，制定一个使用的范围，以此来提高会计计量的快速性和准确性。还要保证做出的会计信息质量性质的一些规定能够给企业带来良好的效益，根据企业的具体状况来进行规定，这样就保证了会计量的可操作性和实际性。

四、会计的现状及存在的问题

1.没有统一、规范的会计体系制度根据对社会企业以及政府会计体系的调查发现，政府或企业并没有对自己内部的会计体系制定统一、规范的会计体系制度，从而造成了会计体系的不规范。而对于政府会计体系来说，对其标准目的的制定没有明确的指出，对于会计名称的规定只是被称为“预算会计”而不是“政府会计”，对于中国政府预算会计中的工作内容来说，具体包括了信息的回馈、数据的核算、监督机构、地方各级政府单位的收支预算等。对于企业的财务会计体系来说，主要包括了事业单位财产的指出预算、行政单位会计等内容。根据社会的进步，虽然政府和企业在一定程度上对会计体系进行了一些完善，但依然不能满足现在的社会需求，在严格的规范体系上还是缺少了一些规章制度。

2.会计目标单一，会计科目过于简单根据目前中国会计现行预算来说，其进行预算是为了确保监督预算任务的有效实施，从而确保会计计量的实际收支与预算收支的统一原则。但这些内容的实施是对预算管理服务上的要求过于充足，没有正确对待预算会计结果的信息回馈，造成了两者重视度的失衡。与此同时，从会计预算所反馈的一些简单信息中可以看出，会计预算向政府管理部分所提供的一些信息都是局限于年度政务的“收、支、结余”，并没有关于其他方面的信息回馈，这就显得会计信息反馈内容的单一性，造成了政府对会计信息的不了解，使政务无法对会计信息进行有效的整理和管理，对政府财务会计方面的预算没有起到任何的帮助。由于会计信息反馈的单一性，造成了会计科目的简单化，由于缺乏相关的会计信息作为制定会计科目的资料，而形成了行政事业单位核算科目的简单化，与现实中对会计科目的需求度不符合。

五、推进中国政务会计改革的措施

1.建立适合中国国情的政府会计体系以推动我国政府会计改革的顺利进行，需要构建符合国情的会计政策，还要确保改革后的会计体系与国际惯例的要求相对应，充分展示政府的受托责任，制定清晰地政府会计目的。对政府财务会计工作正常运作中所构成的资金流动，均需要归属于政府会计的计算范畴内，若是资金的用途不是用于政务，那么就不归属于政府会计的计算范畴中。所以，对于政府会计体系的进一步完善，需要将政府总预算会计、行政单位会计作为主要的构成要素，这样有利于建立完整的政府会计体系。对于一些活动的举行不属于政府组织的，其所花费的费用就不应该由政府来出，应该由主办方来出，这部分资金不能纳入政府会计的核算中，这是因为会计准则有明确的要求，且会计准则的要求与行政单位有很多的不同之处，所以在日常的费用支出上不应该将其归属于政府财务会计体系中。若是以此种方法来改革政务会计体系，那么就会加强政务会计体系的内容和规则的透明度，其资金核算的内容也会很明确。

2.建立、健全中国政府会计法律体系无论是任何组织和体系都不能缺少健全的法治环境，因为这一环境的建立能够让整个体系变得有安全保障。尤其是在中国政府会计体系中，建立、健全的法律体系是非常重要的，只有当政府在会计体系中建立了一项有针对性的法律措施后，才能够让整个会计体系变得有秩序，能够运作的更有效率。所以，对于现阶段我国政府会计体系的改革需要加强在法律上的规章制度。

3.建立健全中国政府财务报告审计制度加强中国政府财务报告审计制度是不可缺少的措施，只有审计部门做好把关工作，才能避免腐败现象的出现，尤其是对于财务报告中的虚报、谎报、多报来说，需要严格审计部门按照相关规定给予惩罚，这让才能够确保中国政府财务报告的准确性和事实性，才能够充分展示审计部门的作用，保证政府财务会计体系的有效运行。

六、小结

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关键词：政府会计　政府财务报告　财务报告目标

一、我国预算会计财务报告的现状及存在的问题分析

(一)预算会计财务报告的现状　我国预算会计的目标是以提供国家宏观管理所需要的信息为主、会计核算基础主要采用收付实现制，相应的会计报表主要由资产负债表、收入支出表及必要的附表、收支情况说明书等组成。我国财政总预算会计制度规定：“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”可见，财政总预算会计各级政府和上级财政是其会计信息的主要使用者。我国行政单位会计制度规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理”。我国事业单位会计制度规定：“事业单位会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件，是财政部门和上级单位了解情况、掌握政策、指导单位预算执行工作的重要资料，也是编制下年度单位财务收支计划的基础，各单位财务部门必须认真做好会计报表的编审工作。”可以看出，我国行政单位和事业单位会计信息的使用者也主要是财政部门、上级单位和行政单位或事业单位自身。

(二)预算会计报表存在的问题　首先，财务报告制度分散，不利于监督和管理。我国的预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成，由于还没有实行政府财务报告制度，各个主体分别编制会计报表，反映的信息比较分散，对于债权、债务、资产等财务状况不能够全面总括地反映，而且财政总预算会计与行政单位会计在某些项目上可能重复。对于财政内部管理而言，由于缺少对政府资产与负债的完整的会计信息，难以对政府财务状况进行系统分析，使财政政策的选择和预算编制缺乏充分依据；对于财政外部管理而言，预算会计信息传递方式过于简单，造成政府财务状况透明度不够，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。其次，财务报告内容过于简单，不利于分析和使用。由于我国强调预算会计是预算管理服务，预算会计的目标是以提供国家宏观管理所需要的信息为主，这就导致了一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被忽略，致使当前的预算会计报表内容不能全面反映政府的资产和负债情况，这在总预算会计及其报表中的表现尤为突出。在政府负债的核算信息方面，总预算会计报表中没有反映国债未来的还本付息负担、社会保险基金的未来负债以及政府担保形成的隐性债务等。对于这种情况，不仅立法机关和公众难以进行监督，财政部门自身也缺少准确的了解。再次，财务报告透明度不高，不利于外部监督。我国的预算会计财务报告仅立足于政府及行政事业单位管理使用，未考虑公众、审计机构、相关利益人及潜在使用人的需求，财务报告透明度不高，使财务报告脱离外部监督。当前我国面临财政管理体制改革及公共财务管理改革，要求政府公开披露有关财务信息，这也是建立财政监督机制的重要举措。

二、美国政府财务报告的经验及借鉴

(一)美国政府财务报告的现状　美国政府会计准则委员会(简称GASB)于1999年了第34号准则公告一《州和地方政府的基本财务报表以及管理层讨论与分析》。该公告规定，州和地方政府的财务报告由管理层讨论与分析、政府层面和基金层面的基本财务报表、财务报表附注和规定的补充信息等组成。政府财务报告主要采用基金财务报告模式，相应的基金是政府财务报告的主体。基金通常是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设置的财务资源，具有目的性、限制性和受托责任广泛性等特征。美国采用的基金主要有：政府基金、权益基金和受托基金。政府基金是指政府用于从事社会公共事务管理和国家安全等行政性活动方面开支的各项基金，包括普通基金、特别岁入基金、资本项目基金和偿债基金；权益基金主要用于处理政府延伸的业务活动，主要包括企业基金和内部服务基金；受托基金主要用于处理政府或政府单位以信托人或人的身份，接受个人、私人机构、其他政府单位资产而设置的基金，主要有信托基金和基金。政府各基金之间有明显的界限，任何基金都是与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，均有各自的资产、负债、收入、支出或费用，以及基金余额或其他权益，并通过自求平衡的账户与报告体系记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用情况和结果。基金财务报表主要包括反映基金财务收支情况的“收入、支出及基金余额(权益)变动表”和反映基金财务状况的“资产负债表”。

(二)美国政府财务报告的借鉴　美国政府会计以基金为对象，财务报表的报告重点是当期财务资源的流入、流出和余额，以及可用于拨款的数额和政府遵守财政法规的情况。而我国现有的预算会计报表分为财政总预算会计报表、行政单位会计报表和事业单位会计报表，难以满足各方面使用者的需要，应借鉴美国的经验，建立全面完整的政府财务报告制度。美国政府会计的基金模式值得借鉴。实际上我国在财政领域中已部分采用了基金管理模式，如政府预算分为一般预算资金、政府性基金、专用基金和财政周转金等，都是实施基金管理的范例。在此基础上，应建立具有中国特色的政府基金、权益基金和受托基金。

三、我国政府财务报告改革的建议

(一)明确政府财务报告的目标　财务报告目标作为财务会计概念框架(Conceptual Framework)中最高层次的概念，是为了引导会计信息系统的运行，为会计准则和会计实务的发展指引方向。政府会计作为会计信息系统中的一个子系统，也应以目标为导向。政府会计财务报告目标定位的重要意义。一是理论意义。财务报告目标，是指提供财务信息或编制财务报告(财务报表)所要达到的境地或结果，是财务会计概念框架的最高层次，对会计发展起着导向作用。概念框架反映了理论的研究成果，又有较强的实用性，可作为会计准则制定的指南和判断现行准则是否恰当的依据。而概念框架体系中目标起着指引方向的作用，以目标为基础，会计信息的质量特征、财务报表的要素、要素的确认、计量与报告都可逻辑地建立起来。财务报告目标的确立是实现财务报告价值的本质要求。政府财务报告目标在政府会计准则的制定中，具有至关重要的作用。二是现实意义。在实际工作中，政府会计人员也应以财务报告目标为核心，会计工作侧重于为实现财务报告目标而提供相关的信息。明确了政府财务报告目标，也就明确了现阶段政府会计工作的重心，促进政府会计人员适应不断发展的经济形势，改进会计方法，围绕财务报告目标提供相关的信息。由于财务报告目标要受其特定的社会环境影响，如会计信息的使用者、会计信息的用途以及所处国家的性质，因此，我国政府会计财务报告目标与其它国家政府会计财务报告的目标有所不同。我国现行预算会计制度规定，预算会计信息应当适应国家宏观和上级财政部门及本级政府对

财政管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政和事业单位财务状况及收支结果的需要，有利于预算单位加强内部财务管理。由此可见，我国当前预算会计信息的使用者及相关的用途主要有以下方面：一是各级政府，主要用于政府预算的编制、执行和监督．以及宏观经济管理，这是我国预算会计信息最主要的用途；二是行政事业单位的管理者，用于各预算单位的核算和管理；三是立法机关和审计部门，用于对政府收支的审核监督。我国当前面临财政管理体制与公共财务管理改革，需要扩大财务报告的使用范围。所以，当前我国政府财务报告的目标是决策有用观居主导地位而辅之以受托责任观。

(二)政府财务报告改革的主要内容　基于我国预算会计财务报告的现状及目标，由于预算会计定性为国家预算管理的组成部分，主要核算和反映政府预算收支活动，预算会计报表主要反映政府预算收支执行情况及结果，预算会计信息主要满足国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。显然，预算会计无法全面、完整地核算和反映政府公共部门财务活动的全部内容；预算会计报告也无法反映政府公共部门财务状况、公共资金使用情况以及政府财务受托责任履行情况；预算会计信息更无法满足公共财务管理的需要(李建发、，2004)。我国现有的预算会计财务报告不是从权益的角度出发，体现政府预算管理的业绩和政府工作的效率，改革的重点应使预算会计报告成为能够全面完整反映政府公共部门财务活动情况、财务状况、公共资金使用情况及政府履行财务受托责任情况的综合财务报告，而不只是反映预算收支情况及结果的预算会计报表或财政收支决算报告，使财务报告信息既能满足“受托责任”目标，又能满足“决策有用性”目标。笔者认为，应从以下方面对我国预算会计财务报告进行改革：首先，建立统一的政府财务报告制度。近年来实行的部门预算编制、国库集中支付和政府采购制度等，一方面为编制统一的政府财务报告提供了可能性，由于实行国库集中支付和政府采购制度后，各行政单位只是政府的组成部分，其所有资金都是财政资金，都要通过国库集中支付，其资金活动已通过总预算会计反映，财政总预算会计与行政单位会计相当于总括与明细的关系(张雪芬，2001)。可以将财政总预算会计和行政单位会计合二为一成为政府会计，编制统一的政府财务报告。另一方面，这一系列的改革也有必要编制统一的政府财务报告，以反映政府的财务状况及预算的执行情况。由于推行国库集中支付制度和政府采购制度后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需审批各行政单位预算单位的月度用款计划，在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前，始终保留在国库单一账户上由财政部门直接管理，行政单位的支出由国库直接支出，对于同一笔预算资金只需编制一套财务报告。因此，为了能够全面完整地反映政府公共部门财务活动情况、财务状况、公共资金使用情况及政府履行财务受托责任情况，有必要将财政总预算会计和行政单位会计统一起来编制对外的财务报告，用以统一反映政府的债权、债务、资产等财务状况以及现金流量情况。这样，既能满足立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督管理，又能增强政府财务状况的透明度。其次，规范政府财务报告类型。我国预算会计报表主要是由资产负债表、收入支出表及必要的附表、收支情况说明书等组成。预算会计规范还要求定期编制本部门或单位与所属部门汇总的预算会计报表。由于财政总预算会计、行政单位会计及事业单位会计各自所包括的报表格式及内容不统一，不便于使用者获取所需要的相关信息，因此，有必要统一规范财务报告的类型及格式。笔者认为，政府财务报告至少应包括如下方面：资产负债表。采用权责发生制基础编制资产负债表，在资产负债表中必须反映政府的全部资产和负债信息，包括全部固定资产及其折旧、国债的利息、社会保险基金的未来负债以及政府担保形成的隐性债务等。资产负债表中不需要反映收入和支出项目；净资产变动表。反映政府在一定会计期间的净资产增减变动情况，应当列示期初净资产、本期净资产增加数、本期净资产减少数、期末净资产数等信息；现金流量表。现金流量表向使用者提供关于报告主体一定会计期间内现金流入与流出的信息，可以帮助使用者评估报告主体履行义务的能力和筹资的需要，以及实现财务目标的能力；财务业绩表。向会计信息使用者提供关于政府在一定会计期间内营运结果的信息，包括所有已确认的收入与费用等信息；财务报表附注。同企业财务报表附注的作用一样，反映报表中无法及需要说明的内容。最后，采用基金会计报告模式。借鉴美国政府会计中的基金分类方法，并考虑我国政府预算的实际情况和未来发展的需要，大致可以设定政府基金、权益基金、受托基金等政府会计实体。每一类基金作为一个单独的会计实体，都有各自单独的日记账、分类账、试算平衡表和会计报表，以核算和反映该种基金的运营情况。政府基金用于核算可用的政府财务资源的来源、使用和余额，以反映相关基金的财务状况及其变化，并编制政府基金的运营报表；权益基金包括国有资产权益基金和政府采购基金两类。国有资产权益基金用于核算我国国有资产的整体运营情况。我国存在着规模庞大的国有资产，对这些产权和权益建立相应的基金会计核算体系，有利于加强对国有资产的监督管理，以促使其保值增值。同时，随着我国财政预算管理体制改革的深入，以采购基金为主体进行会计核算和报告，将有利于加强对政府采购基金的管理；受托基金用于核算政府所持有的属于个人、组织或其他政府单位基金而存于信托机构处的资产。在我国主要有养老信托基金和社会保障基金。养老信托基金以政府或政府单位为受托人，接受其他政府或政府单位的委托，按照选定的养老金方案，对公务员的养老金进行运作和管理。

(三)建立政府财务报告审计制度　西方国家政府财务报告都必须由政府审计师鉴证后，才能向使用者提供和公布，审计报告成为政府财务报告不可缺少的组成部分。随着我国法制的不断健全，政府职能的逐步转换，政府治理国家和社会的责任也不断得到强化。为加强对政府单位的资产管理，提高政府单位资金的使用效益，笔者认为，我国也应建立政府财务报告审计制度，政府财务报告中应包括政府的审计报告。

(四)建立政府财务报告对外公布制度　我国预算会计信息的使用者主要是各级政府、行政事业单位的管理者。预算会计信息并未对外公开公布，社会公众不能对政府进行有效监督。基于此，笔者认为，我国应建立政府财务报告对外公布制度，真正实现民主理财的理念。政府财务报告可以通过相关网站或报刊对外公布，如政务公开网等。政府财务报告对外公布的内容必须有所界定，涉及国家安全的信息可以不对外公布，对于政府的财务状况、资金使用情况尤其是政府基金、权益基金和受托基金的使用情况必须详细披露，这样有利于群众对政府进行监督，反映政府的受托责任。

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关键词：预算会计；教学改革；模块化教学；比较教学法

我国预算会计理论和方法经历了20多年的发展改革过程，取得了丰硕成果。这些改革成果必须被纳入到预算会计教学活动中。关于预算会计教学改革的课题已有很多学者进行过研究，他们主要是从课程设置、教学内容、教材选择、教学和考核方法等方面去发现问题，并提出解决问题的方案。而笔者则将研究的重点放在课程教学内容结构体系的重新构建上。

1对预算会计课程内容及结构体系现状的分析

1.1预算会计课程的内容

就课程名称而言，在我国高等院校中涉及该类内容的课程名称经历了一个不断变化的过程。最早为“预算会计”，后来在有些院校中改叫“政府与行政事业单位会计”或“政府与非营利组织会计”，目前有些院校叫“非营利组织会计”。然而，从目前情况看，大多数院校无论将课程名称定为什么，而课程所涵盖的内容并没有什么实质性改变。一般仍局限于财政总预算会计、行政单位会计，事业单位会计，参与预算执行的收入征解会计和国库会计。由于受课时限制，许多院校在该课程中主要讲授的内容是财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，而其他部门会计则只是一笔带过，或只作为阅读材料。

1.2现存预算会计教学内容的结构体系

目前，无论是从预算会计相关教材的编写，还是学校在安排教学计划时，常见的做法都是根据预算会计各个不同会计主体来设计教材和教学的内容结构体系。对教学内容的安排均采用的是“条形结构”，即按不同的会计主体将教材、教学内容划分为不同的条块。第一部分为总论。主要讲解预算会计概念、预算会计的基本前提和一般原则，预算会计的对象、要素和会计科目，预算会计的特点等预算会计的基础理论知识。第二部分为财政总预算会计。即，以各级政府为会计主体，以会计要素为主线讲解政府预算执行过程中的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及总预算会计报表的编制。第三部分为行政单位会计。以各行政单位为会计主体，以会计要素为主线讲解各行政单位的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及会计报表的编制。第四部分为事业单位会计。以各种事业单位为会计主体，以会计要素为主线讲解各事业单位的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及会计报表的编制。以此类推，不再赘述。

1.3课程内容条形结构安排法的缺点

这种按“条形结构”安排课程内容的方法，其缺点主要表现为以下几个方面。

1.3.1破坏了一门课程的整体性

这种“条形结构”事实上是将一门课程分成了多门课程来讲，将一个整体人为地割裂开来。按这种结构学习下来，作为教学对象很容易将财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等看作为相对独立的几个部门会计，而很难去思考它们之间的相同点、相似点、差异点是什么，从而忽略了其间的内在联系。

1.3.2会造成内容重复和时间的浪费

我们知道，财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等都存在许多概念、内容、核算方法等方面的相同或相似之处，按“条形结构”组织教学情况下，当讲到各个不同部分中相同内容时由于时间相距较长，我们又不得不重新进行较为全面细致的讲解。这不但存在内容上的重复讲授，而且使得原本就比较有限的教学课时显得更为紧张。

1.3.3不利于学生对知识的记忆和掌握

记忆可将人过去和现在的心理活动联系在一起，因此，人才能不断地积累知识和经验，通过分类比较等的思维活动，认识事物的本质和事物之间的内在联系。由于行政单位会计和事业单位会计有许多相同的会计科目和相同会计业务处理方法，也有许多相近、相似的会计业务处理。在按条形结构组织教学的情况下，当后一部分内容与前一部分内容中出现相同或相近、相似的业务时，由于原有记忆的遗忘，会导致新内容对原有记忆的干扰，甚至造成前后知识的相互混淆，会极大地影响学习效果。鉴于以上原因，笔者认为，在预算会计教学中，重新构建内容结构体系，划分新的教学模块，采用比较教学方法是一种较为可行的方法。

2模块化教学改革的构想

2.1模块划分原则与具体构成

新的教学模块将采用“网格结构”的模块形式（如表1所示）。即，在将“总论”作为一个相对独立的教学模块之外，以各级政府、各行政单位、事业单位等会计主体为经线，以会计要素为纬线，形成若干教学模块，在教学中大量使用比较（对比）方法组织教学。在以上六个基本模块基础上，还可以进一步划分为若干个子模块。子模块的划分，要尽可能将各会计要素中相同的会计要素内容安排在一起组织教学，以便于将不同会计主体相同的会计要素内容的会计处理方法进行比较。

2.2模块化教学的优点

2.2.1优化教学内容节约教学时间

在现有的预算会计教材体系下，常常会出现相同内容重复讲解的问题。如行政单位会计和事业单位会计中的库存现金、银行存款、零余额账户用款额度等诸多内容的核算业务的处理思路、原则、方法等基本是相同的（只是与之对应的会计科目不同），而在“条形结构”下，虽然已在讲授行政单位会计时进行了详细介绍，但在讲授事业单位会计时，对这些内容不得不重新讲解。而如果按“网格结构”组织教学内容，可将二者作为一个教学模块的内容，则教师只需要对其不同之处一语代过即可。再如，行政单位财政拨款收入和事业单位财政补助收入的确认原则是完全相同的，如果将二者放在一个模块中，则完全可以避免重复讲授的问题。所以，模块化教学不仅可以优化教学内容，还可以节省教学课时。

2.2.2采用比较教学法有助于学生的理解和记忆

有比较才能有鉴别，世间的一切事物都会有区别，又有联系。在学习过程中的很多知识有相同点和不同点，如果不去比较，就会把相关知识的概念、原理、现象等混为一谈，这不利于对知识进行深刻理解和准确应用。善于比较则可以抓住知识的本质特征和知识间的内在联系，从而达到准确理解、记忆和应用知识的目的。采用模块化教学后，由于将不同会计主体相同的会计要素纳入到了相同的教学模块中进行讲授，所以可以将它们之间的相同、相近或不同之处加以对比。教师在教学中要帮助学生总结规律性的东西，对于它们之间的差异特征加以强化和突出。与此同时，教学中比较法的应用对于培养学生的思辨能力，增强学生的创新意识也具有积极意义。

参考文献

[1]刘慧敏,冷芳,刘晏.论《预算会计》课程教学改革——以华中科技大学武昌分校为例[J].财政监督,2014(9).

[2]韩宇堃.对预算会计教学改革的探讨——以常州工学院财务管理专业为例[J].科教导刊(中旬刊),2013(4).

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［摘要］ 现行预算会计是一个预算会计和财务会计的混合体，借鉴各国政府会计构成体系，可以对其进行重新构建，形成对外报告的财务会计和对内报告的管理会计，以满足不同的信息需求。

［关键词］ 政府；预算会计；财务会计；管理会计

一、引言

政府职能转换和行政管理改革，要求改革现行预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁，政府官员缺乏责任感，导致政府行政管理无效率。这就需要减少政府过多的行政规则，推动政府机构改革。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法，引入市场机制、竞争机制和绩效考核评价体系，建立新型政府会计，为公共管理提供必要的财务信息。三是随着民主政治的发展，公众知情权意识的增强，我国正积极倡导建立透明政府、绩效政府，这也需要能客观反映政府公共受托责任的基于绩效的应计制政府会计体系。在公共受托责任背景下，政府的功能正逐步向服务型、管理型、绩效型转变，建立透明政府、绩效政府，需要完善政府会计体系，以全面反映政府各项活动，评价其业绩；对政府进行有效制约和监督，以解脱政府的公共受托责任。因此，政府职能转变要求建立新型政府会计，体现“立党为公，执政为民”的精神。［1］

二、各国的政府会计体系

（一）英国的资源会计

资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本，促使各部加强现金管理，并为各部提供更好的方法，即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。［2］衡量政府的资源管理绩效，必须考查5E的遵循情况（经济性、效率性、效果性、公平性和环保性）。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。计量与报告政府的资源管理绩效，应以追踪净值的变化为侧重点，这要求资源会计以经济资源流动作为计量焦点。在经济资源观下，资产负债表应反映所有的经济资源及其来源。其中，资产包括流动资产与长期资产，负债包括短期负债与长期负债。营运表反映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入，不包括发行债券和举债的现金流入，它反映各期间提供物品与服务的完全成本。

（二）美国的基金会计

政府对公众所承担的公共受托责任通过政府开展具体的运营活动来实现。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点。政府运营活动分为政务类、商务类和信托类。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标，并符合特定制度、限制或约束，对公共资金的管理与使用必须采用基金制。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金会计系统中，基金可以被解释为会计主体，即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。基金不是一个法律实体，也不等同于银行账户余额，它包含了各种资产、负债以及基金余额。由某个基金记录的资产，在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。［3］使用基金会计模式的客观依据是：政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应，不同类型政府活动具有不同的绩效目标，这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。美国政府会计准则委员会（GASB）将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中，政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合，其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收，实现“收支平衡，略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。

（三）法国的三轨制政府会计

法国推行三轨制政府会计系统。《财政法解释条例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平，引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分。不仅在中央政府整体层面上，而且在各部委和各司局都将充分实施应计制，而且中央政府要建立3套会计系统。其中，预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算，收入在收到现金时核算，费用在付出现金时核算，并且都可以在下一年度的追加期内记录。它类似于正在使用的预算会计。财务会计应当对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算，以权利和义务的确认为基础，采用修正的应计制。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析，以加强成本控制和绩效评价，其会计基础为应计制，是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一套会计系统。目前，前两种会计已经开始在政府会计领域使用，公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广，目前只在一些部门进行了试点，全面使用还需要大量的基础性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会，建立了一套新的电算化财政系统，该系统包括所有的预算和会计活动，需要一个庞大的软件，来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题。改变整个系统是个浩大工程，但还是能实现。对于预算会计系统，一旦项目的两难处境得到解决，余下的问题就是编写相应软件；对于财务会计系统，如果财务会计采用完全应计制，就有很多问题需要解决，如长期承诺源自何处，折旧如何记录等；对于成本会计系统，成本会计的目的是计算项目的成本。但2003年项目数量还不超过120个，不能计算所有有用的成本。总之，3套系统同时运行，可能出现很多差错和协调困难。

（四）德国的政府会计体系

1998年，德国政府着手对预算原则法案进行修订，政府允许采用应计制会计，但必须作为现金制会计的补充，在编制和执行预算时增加对弹性和有效性的考虑，同时增加成本意识。为了达到这个目的，预算灵活性增加了，而政府部门尽量引入成本会计。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系统。成本会计和产出导向型预算并不完全融合，成本信息只是作为现金信息的补充。根据这些信息，每个单元的预算基础都是绩效计划。每个单元和部门都要单独制订绩效计划。绩效计划决定这些投资和建设计划。核心管理机构的决策主要基于传统财政。1996年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度；提高计划的有效性，驾驭和控制成本及绩效；支持预算和执行预算；计算成本加成价格；检查经济私有化；完善现有的预算和会计工具与程序。该系统的功能和程序包括：它是一个内部管理系统；关于外部绩效（产品）的决策；该系统的内容并不依赖于特定公共实体（权力机关）的内部条件；该系统必须保证将成本计划作为预算基础；它是传统的现金制预算和会计的补充。联邦预算法第二章要求该系统应在“合适的部门”执行，而不是应用于整个政府层面。每个部长必须考虑哪种实体才算合适。该系统提供了额外的产出信息和应计制投入信息。成本会计系记录了一段时间内的交易和事项，同时考虑了资产的贬值和升值，还特别计算了员工的养老金。成本会计系的投入涉及现金制预算，但没有提到不同实体间成本和绩效的合并。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计系统”来组织和协调。资产信息的转换也遵循同样方式。为资产单独建立一个会计系统是必要的（见图1）［4］。

（五）葡萄牙的政府会计体系

葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系（见表1）包含更多的信息，这有利于它被广泛接受并执行。葡萄牙原来的制度不足以体现公共管理领域的现代化，因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具。从总体上看，改革是基于受托责任的驱使，重点是预算会计和财务会计。主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告，以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。它也关注成本会计（内部会计）的发展，这方面的明显信号是引入成本会计，并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。［5］

上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上，具有相互补充的作用。首先，没有健全的预算会计系统和成本会计系统，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪控制，也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息。而政府自身对这些信息的掌握是满足政府会计外部信息需要的前提，否则不仅政府内部绩效评价无法进行，也会制约政府会计满足外部绩效评价信息的需求。其次，政府财务会计的改革如基金会计模式的选择、应计制的引入，以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等，可以将政府财务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统，不仅有利于满足外部公众绩效评价的信息需求，还可为政府财务管理提供便利的信息。再次，基金会计与预算会计存在着密切的关系。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动，为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划、控制和考核。政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动，受制于严格的固定金额预算，年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准，预算会计与基金会计的对照，是一个重要的管理控制手段。最后，基金会计、成本会计与资源会计之间的密切关系。基金会计采用修正的应计制，资源会计采用完全应计制，这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产、折旧费用与普通长期负债等。折旧费用是成本会计的重要内容。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接，可以与资源会计的数据形成对照。

各国应计制政府会计改革有一个共同点，都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代，而是在改善传统政府会计系统功能的同时，引入应计制，补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统，以实现政府会计系统功能的完善和提升。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类，划分的依据是信息加工规范要求的差异。财务会计要符合对外公开披露的质量要求，要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例。而管理会计是为了满足政府内部管理的需要，不要求遵循这些准则和惯例。按照这一分类，资源会计、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要，应归类于财务会计，而成本会计和预算会计的归类则出现困难。预算会计既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要，又要服务于政府内部管理需要，所以预算会计既要提供对外公开披露的信息，又要为满足预算管理的需要提供信息。两种信息的质量要求不同，决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息。这样，预算会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分，成本会计的归类也出现类似的困难。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求，又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求。所以成本会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分。笔者认为，新的政府会计系统应对现有会计系统进行重构，在信息共享的基础上，形成政府财务会计和政府管理会计，分别履行对外和对内报告职能。

三、政府会计体系的重构

（一）新的政府会计体系的构成

1． 政府财务会计。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力，按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金，负责分配、使用和管理公共资金和资源，代表国家管理和运营国企，拥有和管理国家的债权债务，负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整，不断提高它们的使用效率和效益，确保国有资产的保值增值，防范财务风险，促进社会政治经济稳定，推动经济的持续增长，维护公共利益等责任，这些都是政府承担的财务受托责任。财务受托责任因财务收支活动的开展、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中，必须通过政府会计进行全面的确认、计量、记录和报告。所以，应当将政府承担的广泛财务受托责任，将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野，形成完整的政府会计对象和核算内容。为此，建立核算内容完整的政府财务会计，是全面反映政府财务受托责任的需要，也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况，解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府的成本费用，全面、客观地反映政府的受托业绩。

2． 政府管理会计。政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算，不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本，有利于转变政府官员的公共财务管理意识，也为客观评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。长期以来，管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展，所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下，管理会计在政府的价值已逐渐被认识，并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比，政府管理会计具有不同的内外环境，运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库，政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看，除加强预算控制外，更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点，也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段，还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金，在实现既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来，我国预算会计致力于预算控制，却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题，还在于整个预算控制系统的内在缺陷。故解决我国预算控制问题，不应孤立地探讨预算会计系统的存与废，应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上，建立管理会计系统，进行有效的成本控制、绩效评价。［6］

（二）政府财务会计与政府管理会计的关系

通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致，政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任，资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在一个完全应计制的环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这一点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态，存在一定的联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。［7］两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同，最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计，管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。

主要参考文献

［1］李建发．政府财务报告研究［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．

［2］陈小悦，陈立齐.政府预算与会计改革——中国与西方国家模式［M］.北京：中信出版社，2002.

［3］［美］弗里曼，肖尔德斯．政府及非营利组织会计——理论与实践［M］．第7版.赵建勇，译. 上海：上海财经大学出版社，2004.

［4］财政部会计司．欧洲政府会计与预算改革［M］．大连：东北财经大学出版社，2005.

［5］Susana Margarida Jorge．葡萄牙的政府会计改革：Lüder政府会计变革因果分析模型的应用［M］//财政部国库司.政府会计的国际趋势与经验.北京：中国财政经济出版社，2009.

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关键词 政府会计 会计改革 预算 财务

中图分类号：F235.1 文献标识码：A

1政府会计概念的界定

当前，我国对政府会计的实际定义和相关制度还不够完善。在实际运用中，我国的预算会计体系（如图1所示）起到了政府会计的作用。与发达国家相比，我国现行的预算会计更像是一种特有的专业术语，除了反映预算执行情况外，事实上还不完整地反映了政府的资产负债信息。从本质上来讲，我国的预算会计和西方国家奉行的政府会计更为接近。在本文中，为了更好地研究和论证，对政府会计进行了界定，主要包含财政总预算会计和行政单位会计，而将事业单位会计视为非营利组织，不纳入本文的研究范围。

2基于预算角度的政府会计改革必要性

2.1基于预算层面的信息需求

（1）控制层面的预算信息需求。预算的控制职能主要体现在对预算执行的全过程控制。目前我国已建立以国库单一账户的预算执行管理制度。根据新要求，会计核算应该能够记录从预算批复――用款额度下达――签订采购合同――收到采购物资――支付货款预算执行的全过程。预算执行制度是在执行环节方面的控制，而会计据以反映“预算拨款”、“用款额度”、“签订购买合同”、“批准支付凭证”、“资金支付”等预算执行信息。

（2）管理层面的预算信息需求。预算管理对信息的需求主要由政府活动成本和绩效管理组成，因此需要建立一个健全的评价体系用以评估财政支出的绩效评价。比如，针对财政支出应具备明确的衡量标准，其效率部分则需要有更好的方式进行动态比较，从而对决策有更好的参考价值。

（3）计划层面的预算信息需求。预算计划信息需求主要侧重于财政风险防范。预算的计划并不仅是年度的计划，而应更注重财政长期可持续能力。当前，我国正在建立各项社会保证制度及民生政策，由于关系人民切身利益，这些政策不可能朝令夕改，因此我国应特别注重财政的长期规划。不仅要核算清楚政府所发行的债券规模和还债期限等，还要弄清楚未来政府在养老金、医疗服务等方面的支出压力。

（4）预算公开信息需求。因而预算公开的内容应当是广泛的，不仅包括年度预算批准以及执行情况，还应包含政府的资产和负债信息、运行成本和效率信息，并且要将政府服务或产品的效果及时向公众公布，作为政府绩效考评的重要参考依据。

2.2目前我国政府预算会计存在的问题

（1）不能真实全面地反映政府债权债务信息。近几年，随着资本全球流通的加快，我国与其他国家或国际组织存在许多债务往来。这种预算会计核算方式有很大弊端，不能可靠地反映我国政府部门的债权债务信息，对财政资金的风险监控产生不利影响。

（2）不能真实准确地反映政府资金的收支。我国现阶段实行财政集中支付制度，导致许多财政资金流向发生了很大的变化。

（3）预算制度不完善。伴随着经济形势的不断转变，我国预算制度存在的缺点也被日益放大，预算会计的基本准则还不够规范和全面，如果这个问题没得到有效解决，将长期制约我国预算会计的规范化和制度化。

3基于财务角度的政府会计改革必要性

3.1基于财务层面的信息需求

3.1.1对政府资产的信息需求

3.1.2对政府负债的信息需求

在财务报告中政府负债往往只是简单的反映一些显而易见的负债，比如应该付给供应商的应付账款和应该支付给职工的应付工资等。但实际上，其潜在的义务诸如由社会福利引发的未来支出、处于政治需要的支出等构成的潜在负债，与现时义务相比更具社会责任意义，需要加以披露，反映政府的财务负担和风险。

3.1.3对政府收支等方面的信息需求

虽然有收入支出表，但也仅仅只是对收支结余和收入支出情况的简单罗列，不能体现收支之间的因果关系，也不能体现政府部门对国家的贡献以及给政府造成的财政负担程度。

3.2目前我国政府财务会计存在的问题

（1）政府会计目标单一。我国目前的会计目标过于单一，基本是“依从预算”，其反映管理功能的途径主要是对过程和结果的反映，没有对政府的财务状况、运营绩效等进行全面反映，也不能很好地控制债务风险和运营成本。

（2）会计核算范围过窄。如今政府的投资领域更广，投资形式也更加多样，但政府会计仍以当期核算为重点，无法适应时展对会计核算提出的新要求。

（3）隐性负债藏而不露，加大财务风险。当前的政府会计未对隐性负债做出重要列示，导致负债信息不完整。据统计，在收付实现制下的资产负债表中能得到反映的直接显性负债，仅仅占全部负债总额的50%-70%，可见，大量的隐性负债被隐藏就无法准确反映负债的实际情况，加大了财务风险。

（4）政府会计报表与财务信息披露不合理。政府会计信息侧重反映如何执行预算，但对预算执行的会计信息披露又不够完整，比如缺少债务收支预算、社会保障预算等信息披露。而且资产负债表反映的财务状况不够全面，收入支出表也缺少成本角度的考量。此外，我国政府的财务报告独立，与政府审计工作的关联度不高，使其效力容易受到质疑。

4实现预算和财务双重需求的政府会计改革举措

4.1总体思路：渐进式改革

任何改革都应当是探索式、渐进式的。与我国企业会计改革相比，我国政府会计改革的步伐相对滞后。从改革的总体趋势看，以满足预算和财务双重需求为会计核算目标的理念是大势所趋。但政府会计改革涉及到的方面很多，从标准的定力到会计科目的设置、相关问题的处理办法、报表的制作等等都是亟待解决的问题，这种改革应该是全面立体式的，切不可操之过急。

4.2拓展政府会计目标

从财务报告使用者的信息需求角度看，可以将政府会计目标进行划分（如图2所示），并对具体目标重点定位。一是预算管理目标。此目标下的会计信息包括：从预算的批准、调拨到实际执行，以预算收支的合规性为主导，反映预算资金的取得和使用；对预算计划数和实际执行数进行比较，解释差异，提高预算信息的透明度；二是财务管理目标。

4.3变革政府会计核算基础

在会计科目设置上可以尝试与企业会计准则逐步趋于一致，结合政府会计的受托责任和公共性等特点，将引入的程度同改革的进程相结合，更好地保障会计核算基础变革的推行。

4.4规范政府财务报告制度

当前政府会计改革的重中之重是规范财务信息的披露，建立起相对完整的财务报告制度。

4.4.1完善政府审计报告

西方国家的政府审计制度相当成熟，政府财务报告必须附有审计鉴证报告后才具有法律效力，而我国却是二者相分离的情况，这极大地限制了政府财务报告的公允性，应予以规范，加快形成有公信力的政府审计报告。

4.4.2规范政府财务报表

（1）预算执行情况表在反映政府预算执行方面起重要作用，应予以保留。

（2）设置合并资产负债表。长期以来资产负债表都是采取分别编制，这些分散的信息不利于体现整体情况，应予以改革。合并之后，对政府层面的资产负债表整体性会有一个很大的提高，显得更加简洁立体。

（3）政府收入支出表提供政府运营绩效信息，基本囊括政府层面的全部收支，能较好地满足核算需要。

（4）增设个别（项目）基金报表。我国政府会计没有明确将“基金”单独列示，但却实际存在着一些与基金相近的专项资金的使用，例如社会保障基金、社会捐助基金、扶贫基金等，对这些基金项目我们应分别编报。

（5）对一些重要事项还应在附注加以说明。

4.4.3引入综合性案例与分析

最后，可以尝试引入综合性案例与分析，比如：

（1）简要说明政府的预算执行情况，并对实际数与规定数之间差异的缘由进行说明；

（2）利用政府财务报表信息，结合经济、政策等因素，对政府的财务、运营绩效及长期发展加以分析；

（3）说明政府在预算和财务需求方面采取的主要措施和取得成效等等。

5结论

近几年全面推行的新制度体现了时下对政府会计改革的诉求，着眼于满足预算和财务的双重需求，对会计信息数量和质量也提出了更加严格的要求。从一定意义上说，这些改革有助于政府的财务活动以及效益评价更加规范化和透明化。但即使改革初见成效，与国外完善的制度相比，我国所面临的问题仍然严峻，在预算和财务方面都存在无法避免的缺陷。因此，在满足需求的前提下，改革应结合本国国情，循序渐进，逐步建立起有中国特色的政府会计体系。

参考文献

[1] 支媛媛.论新公共管理理念下我国政府财务报告的改进[D].东北财经大学，2007.

[2] 景宏军，王蕴波.论我国预算会计的定位[J].财会月刊，2008（2）：6-8.

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关键词：受托责任 多元化 政府会计体系

目前我国预算会计体系的组成按照纵横两轴进行分类，纵向包括五级政府总预算会计和三级单位预算会计，横向包括总预算会计（含收入征解会计和国库会计）、行政事业单位会计、社会保险基金会计、新农合基金会计、地方金融公共公司会计等行业或部门会计。这样的会计体系在预算管理的框架内以为预算管理提供信息为目的而运行，也成为政府预算管理的主要信息源，在保障政府预算管理和组织机构的运营中起重要作用。然而，在政府职能不断转变、政府基于委托关系向社会公众报告受托责任的呼声不断增加的社会背景下，政府预算会计的信息已经不能完全满足社会公众对评价政府绩效和做出相关经济决策的信息需求，改革成为必然。政府会计改革不仅仅是个会计问题，它更涉及政治、经济、社会和技术等诸多方面的变革与协调，是系统性的工程。一方面应确定改革的战略目标，分步骤分阶段地改革和实施；另一方面要协调政府会计改革所涉及的领域，在诸多相关的制度变迁中实现政府会计有效改革。这其中，政府会计的涉及领域是首先要明确的问题，也就是说，首先要解决纳入政府会计范畴的信息组成体系，这个体系能够涵盖政府的受托责任，能够有效表达政府及相关机构（或项目）的财务状况和运营成果。在此基础上才是不同会计系统的规范与选择。

一、文献回顾与评述

对近几年政府会计体系研究的文献进行归纳，研究视角主要包括：第一，对我国会计体系的总体设计。以社会组织的功能构建政府会计、非营利组织会计和企业会计“三足鼎立”（荆新，1995，2003）的会计体系；以公立和私立标准提出构建企业会计（包括民间非营利组织会计）和政府会计（包括公立事业单位会计）“两分天下”（赵建勇，2001；段爱玲，2003）的会计体系，“两分天下”的体系观点还包括建立政府会计准则和企业与非营利组织会计准则（阎达五、赵西卜，2003）的想法，其差别在于公立事业单位是划入政府体系还是划入非政府体系；以营利和非营利标准提出建立企业会计和非企业会计体系（王庆成，2004），非企业会计包括政府会计和非营利组织会计。第二，以政府会计概念框架为内容构建政府会计体系。张琦（2006）以绩效评价导向构建的政府会计体系包括：以提供绩效评价有用的信息确定政府财务报告的目标、以利益相关者绩效评价需求为导向界定政府财务报告主体、应计制适度引入确认会计要素、以满足利益相关者的绩效评价需求设计政府会计信息披露的方式和内容；张国兴（2008）提出构建政府会计体系的基本思路包括：明确政府会计主体、逐步引入权责发生制基础、建立健全政府财务报告制度、建立协调的预算会计制度。第三，以政府会计的功能研究政府会计体系。路军伟（2007）提出政府会计体系应该由政府预算会计和政府财务会计组成的“二元论”；陈劲松等（2008）则认为政府会计是会计学的分支，其组成体系应由预算会计、财务会计、管理会计和成本会计组成，同时应建立政府财务管理和政府审计体系。尽管如此，政府的运营不同于营利性组织，在改革的现阶段，强化预算和政府运营绩效管理的信息，在政府会计中应包括政府预算会计、财务会计和政府成本会计（荆新，2009），或者政府管理会计（张增莲，2009）；而更有学者在政府预算会计体系和财务会计体系的“二元结构”（或双重体系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的内容构成，其中包括对会计主体和会计对象的研究界定，为确定政府会计的范畴提供有益借鉴。

这些研究尽管从题目上都是关于政府会计体系的研究，但是，研究的内容各不相同：以组织视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的主体涵盖和资金性质的辨析；以概念框架为视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的内容组成；以政府会计的功能研究政府会计体系侧重于政府会计学科体系的构建。那么，政府会计体系究竟应该是指什么？它和政府会计系统是什么关系？是否应该区别政府会计信息体系和政府会计学科体系？

政府是个很庞大的组织机构，对于转型时期的我国政府，履行职能涉及的领域较广泛，与履行职能同步配置的资金类型多样，资金使用目标差异较大，在这样的现实条件下，全面研究政府会计体系的组成和会计信息系统的内容构成，不仅利于全面地反映政府财政资金受托责任的履行，为完善政府财政资金的有效公开和绩效评价建立规范完整的信息基础体系，而且对于完善政府会计学科体系具有重要意义，特别是在政府会计改革的当下，政府会计组成体系的研究可以成为制定政府会计准则和制度的依据。

二、构建政府会计体系的理论与现实依据

（一）政府公共管理目标与政府受托责任

政府是公共管理的核心主体，公共管理是以政府为核心的公共组织和其他社会组织及公民以有效促进公共利益最大化为宗旨，运用政治的、法律的、经济的和管理的理论与方式，民主运用公共权力并以科学的方法，依法制定与执行公共政策、管理公共事务、提供公共物品和公共服务，促进社会和谐发展的活动。公共管理区别于私人管理或工商管理，其本质特征是公共性、服务性和合作共治性。公共性体现在资源来源的公共性，利益取向的公共性；服务性是基于现代市场经济语境下的公共管理，政府的管理行为服务于市场经济的发展，服务于公民社会的有效繁荣，合法有效地履行职能；合作共治性在于公共管理的复杂性需要政府和市场营利性组织和社会非政府非营利组织进行合作，整合和优化社会资源以实现社会公共利益最大化的目标。因此，政府公共管理的最终绩效不是利润最大化，而是公共利益的满足程度，公共利益是个复杂的集合体，包括不同领域、不同阶层、不同时空的利益需求，具有多元化的特性，也会随着环境变化而不断变迁。特别是我国政府在市场经济不够完善，社会公益组织发展不够平衡，政府组织自身仍在调整转型的情况下，要最大限度实现公共管理的目标，并非易事。需要明确不同领域的管理目标定位，兼顾不同阶层利益集团的利益诉求，建立健全管理规范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共资源，以多种方式和民间组织建立合作关系，以提供满足需求的公共产品和服务。

由于政府失灵导致的诸多困境，在追求公共利益最大化的过程中充满机会主义，因而，在政府目标定位、政府行为和政府资源的配置使用等方面，需要建立完善有效的监督机制。

政府监督机制建立的理论依据是委托理论，政府向公众收取税收和其他资源的同时就承担了应向公众提供公共服务的责任，形成委托关系。政府与公众之间的委托关系不同于市场经济中投资者与企业经营者之间的经营受托责任的建立，而是更符合民主契约的精神与机理。从民主社会契约建立的发展来看，伴随着契约的选择和建立，公民已经将一部分权利交由政府去实现和满足公共需求。然而公共需求的满足不仅需要公共权力的集合，也需要以税收等形式汇集的公共资源的支持，由此便产生了“公共权力受托责任”和“公共资源受托责任”（路军伟，2006），“公共资源受托责任”的产生是为了支持“公共权力受托责任”的完成。政府地位的特殊性决定了其承担的公共受托责任的多元化，包括了政策受托责任、项目受托责任、业绩受托责任、过程受托责任以及正直和合法性受托责任等方面。政府应当对公民赋予的政治权力和财务资源进行有效的利用，以对公民最大的忠诚，最经济有效的方法，最低的资源耗费，最多快好省的结果（杨时展，1989）使公民在享受优质公共服务的进程中体现“政府价值”、兑现“政府价格”。通过资源委托以及附着在资源上的权力委托，政府和公众之间形成明确的委托关系。

然而，政府与公民之间的公共委托问题与困境相比存在于市场的委托关系更为复杂，表现在：第一，政府处理公共事务的繁杂性使得公共监督成本较高；第二，何为公共利益？普遍性的公共利益如何表现？公共利益定位与表现的复杂性使得对政府目标实现程度的评价具有不确定性；第三，委托人对人的制约手段软弱，委托人难以用市场手段调整和更换人；第四，信息不对称的状况更广泛更加难以监控，因而，由于信息不对称产生的道德风险和逆向选择就难以避免。

即便是困难重重也不是没有章法可循，解决政府和委托人之间的问题，重要的途径之一就是全面有效的信息披露，由政府向公众报告受托责任的履行情况，以便于委托人进行评价和监督。因此，政府需要构建一个有效的会计机制来完成这一重任。

（二）会计的本质逻辑

政府会计是会计学的分支，会计学的基本理论同样适用于政府组织。以会计本质的逻辑构建政府会计体系就是要以定位政府会计本质的思维方式研究政府会计涵盖的范围。会计逻辑是指以会计的思维方式研究政府经济管理规律及行为策略。会计经过千百年的发展演进，已经形成一个不同于其他管理系统的科学体系，会计随着经济的发展而产生，随着经济的发展而不断发展和日益重要，会计从产生的那天起，反映和控制就是其基本职能，无论时事如何变迁，会计以“如实反映”来建立不同利益相关者之间的信任，以“有效控制”来保障组织朝着既定的目标运行，“为了达到反映和控制的目的，现代会计在发展中逐步构建了它的两大工作系统，其一：会计的信息系统，其二：会计的控制系统”，信息系统是手段，控制系统是目的，两者互为依存，缺一不可。会计反映和控制的对象是以货币计量为主的会计主体的经济活动，并将反映和控制的结果以财务报告的方式进行披露，目的在于提供有关会计主体的财务状况和运营成果的信息，以反映和控制组织的绩效，利于会计信息使用者评价组织的受托责任和做出经济决策。

会计系统既是组织与外界交流的信息平台，也是组织内部管理的组成部分，将政府的公共管理的目标和会计的本质逻辑相结合，会计可以反映政府经济活动过程和结果，以财务报告的方式披露政府的财务状况和运营成果，满足内外部会计信息使用者的需要。政府资源涉及领域的广泛性、公共管理目标的多元性和受托责任的多样性，决定了政府会计体系必须能够全面涵盖政府对不同目标的资金运营情况和结果，反映政府的运营绩效。因此，单一的会计信息系统难以胜任这样的目标，必须构建以不同会计主体组成的会计体系和对不同事项进行反映和控制的多元会计信息系统，换句话说，政府组织运营管理的特点决定了政府会计的组成体系是个纵横交错的立体信息平台，而不是单一信息系统。

（三）政府会计变革的现实要求

转型时期的我国政府提出社会管理创新的重要思想，重塑政府和市场和社会组织之间的关系，逐步退出竞争性领域以完善市场机制，培育社会组织的发展，以多层次高质量向社会提供公益，然而，渐进式的制度变革路径加上制度变迁过程中的利益粘滞，这个过程持续时间会比较长，在这个过程中，分别制定企业会计准则、非营利（非政府）组织会计准则和政府会计准则是非常必要的，其有利于社会三大类组织基于各自的管理目标完善管理机制和有效透明信息。在这个转型过程中，政府的资源仍然会涉及包括对市场的投资、提供公益、或托管社会公益性基金、国防安全等公共产品、基础设施建设等诸多领域，不同领域的资金运营具体目标不同、时间不同、运营方式不同，因而，统一的会计规范难以全面表达这些不同领域资金的财务状况和运营绩效，应当对这些资金进行重新分类，按照不同的会计主体设置会计信息的搜集和披露系统，以分门别类地反映政府资金的流向与运营成果。

我国目前的政府会计仍然是预算会计系统，按照预算单位设置会计主体，以收付实现制核算财政资金的收支及结果，这样的信息体系对于全面考核政府资金运营绩效，评价政府受托责任来说存在诸多局限：首先，以部门为主体的会计核算体系尽管可以和部门预算管理相联系，利于建立部门负责制，但是容易将部门托管的基金或负责的项目资金与部门资金的运营混淆，难以分清部门绩效和项目绩效、基金运营绩效的责任归属，在信息的搜集与分析评价方面产生缺失。其次，以收支为核心的信息体系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付实现制计量的结果，能够有效反映现金流量的信息，不能反映政府长期可持续资源配置的责任与能力；（2）收支信息是一个结果性信息，难以反映政府在筹措资源和配置资源全过程的合规性与恰当性；（3）收支信息不能满足利益各方对政府绩效评价的需要；（4）收支信息难以反映政府理财行为是否遵循了公平与效率的价值观；（5）收支的量的衡量不能与政府目标实现程度相匹配。再次，财政部要求行政事业单位编制预算绩效报告，全面评价政府预算支出绩效，这个报告的基础性数据是财政资金投入和产出的信息，并在此基础上计算评价客体的经济性、效率性和效益性。显然，我国目前的会计信息核算口径难以成为评价预算绩效的有效信息源。最后，预算收支的会计信息在评价政府组织的契约履行与现金流量方面的意义不可替代，但是评价政府受托责任和运营绩效仅有预算收支的信息是不够的，必须建立权责发生制的会计信息体系，形成和收付实现制的会计信息互补的作用，满足各方利益相关者的需求。

市场经济环境下，民主力量不断兴起，公民对于政府信息透明度的关注越来越高，公民对于知情权和监督权的行使领域越来越广泛。民主参与越来越成为社会管理的主流。因此政府会计改革不能忽视民主力量，应该寻求一种可行的路径消除公民与政府之间的信息不对称，提高政府会计信息的有用性，也进而提高政府公信力。另外，计算机技术的发展，使得信息传播媒介更加广泛，信息公开平台功能更加齐全，信息公开途径更加多样。计算机技术的有效利用可以帮助政府实现多元化信息体系的构建，满足政府会计信息使用者的多样化需求，在网络环境下获取体系化、模块化和系统化的信息。基于这样的理论与现实基础提出我国政府多元化会计体系构建的设想。

三、多元化政府会计体系构建的设想

构建我国政府会计体系需要厘清政府会计领域的几个概念之间的联系与区别，将使政府会计体系的理论基础和运行根基更加稳固。首先，政府会计体系和政府会计系统是两个不同的概念，政府会计体系是政府职能涉及的领域由政府会计去覆盖的组成部分，是不同会计主体（分支）的集合；会计系统是指单个会计主体（分支）的会计理论构成要素以及相互间的逻辑关系，研究的是会计作为一个以信息为手段的管理控制系统的运行规律。政府会计体系由多个会计系统组成。其次，政府会计信息体系是指通过不同的会计信息系统生成和披露的信息组成，包括不同分类的信息、不同期间的信息、定量和定性的信息等。可见，政府会计体系由多个会计系统组成，每个会计系统由于各组成要素之间的有序运行而生成会计信息，以此全面反映和控制政府组织的经济运行活动。

另外，从会计学科体系来看，政府会计和企业会计和非营利组织会计是并列存在的专业领域，会计学科理论适用于不同组织的会计系统，政府会计学科也应包含会计学、理财学、审计学等知识板块，依据相关的基本理论研究政府这类组织的特殊性，从而构建适合政府组织的大会计学科理论体系，这是另一个研究话题，所以，会计学科体系不在本文的研究范畴。

根据我国政府公共管理理论的要求和政府会计改革的现实需求，我国政府会计应该构建多元、立体的会计组成体系，通过这个体系，不仅全面反映政府职能涉及的领域，反映政府公共管理多元化的目标，而且按照不同会计主体的会计目标对会计事项进行多重分类，以多种维度的会计要素项目构建政府会计多元化的信息系统，以分门别类的会计报表和综合财务报告的形式披露会计信息，满足不同利益相关者的需求。如下图所示：

这个政府会计体系的“多元化”特征体现在：

（一）两元结构的会计体系

财务会计和预算会计分离，分别按照各自的逻辑构建信息系统。预算会计按照预算管理的口径和级次，以收付实现制为基础健全和完善信息搜集和披露体系；财务会计按照会计主体分类，以权责发生制为基础构建信息搜集和披露体系。

财务会计面向历史，关注与现在以及未来有关的过去；预算会计反映未来，关注由过去和现在限定的未来。财务会计和预算会计在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能够满足不同的需要。因此，完整的政府会计体系的构建需要政府总财务会计和总预算会计的并存。政府预算是关于资源获得和使用的契约，因此总预算会计应该严格遵守受托责任的履行的要求；财务会计可以连续、全面、系统、完整地反映会计主体的财务状况，运营情况和现金流量状况。二者基于不同的确认基础形成公共管理需要的相互独立又互补的信息体系，政府会计改革要在完善预算会计功能的基础上，增强政府财务会计的功能，以政府总财务会计促进政府总预算会计职能的发挥。

（二）多元主体的会计信息系统

财务会计按照政府资金涉及领域和政府目标的要求确定会计核算范畴，以部门、独立运营的基金和项目为主体，设置独立的核算系统，分门别类地反映和控制财政资金的运营情况，实现会计主体的多元化。

适应我国公共管理体制不断创新的客观要求，并借鉴当代西方国家政府会计“双主体”模式的有益经验，我国在构建政府会计主体理论时可以考虑双元模式：既要科学界定“政府主体”的范围也要合理划分“基金主体”的类型。其中政府主体按照政府承担的经济职能将政府机关单位和部分事业单位划归为政府会计的主体；基金主体包括公共基金、保障基金和权益基金，按照基金类型单独设置账户体系和会计报表体系，全面反映政府掌管的具有专门来源和用途的基金的运营和管理情况。双主体模式利于区别组织主体和基金主体的不同运营目标，既分别反映资金管理的信息，又利于分别考核绩效。

但是处于转型阶段的我国政府还承担着大量的基础设施建设项目、由于突发性事件引发的临时项目等，这些项目耗资巨大，资金来源多元化；期限长，甚至超过政府任期；工程链条长，涉及多个合作单位；特别是在我国地方政府债务规模膨胀，债务信息核算不清晰不完整的现阶段，在政府会计体系中设置临时“项目主体”单独核算这类资金运营情况非常有必要，既可以明确各方参与者的权责，又可以在项目建设期间可持续的提供资金运营和管理的信息，保障项目建设的可持续性，利于评价各方利益相关者的绩效。

（三）多重分类的会计信息报告体系

按照会计主体构建的会计系统以财务会计概念框架为依据，按照不同的政府资金管理的目标确定信息报告体系，按照不同的信息报告体系的要求对会计对象进行多重分类，形成二元、三元甚至多元的会计要素，比如除了静态地反映财务状况的会计要素之外，反映运营成果的要素可以分成：收入和支出、收入和费用（成本）、投入和产出等，不同的分类项目构成会计报表的基础信息体系，满足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者关注政府预算契约的履行和庞大的政府机器的有效运转，现金流量的预算收支信息需要得到保障。其次，构建权责发生制的会计系统，全面核算政府运营成本和管理绩效，以评价政府的受托责任，那么政府按照成本费用设置会计要素构建的财务会计系统需要逐步建立和完善。最后，以绩效为导向的新公共管理运动的兴起对政府会计信息披露提出了新的挑战，传统的以提供预算合规性信息为主的政府财务报告已不能适应政府绩效管理的需要，公众更多地关注政府活动和公共支出的绩效，以提供政府绩效信息的绩效报告得到了发展（李建发、张曾莲，2009）。政府绩效评价的绩效信息披露需要多种复杂且灵活的信息系统共同发挥作用，这些不同的信息系统就构成了一个完整的绩效信息披露系统（赵合云、陈纪瑜，2010）。对政府绩效评价无需再讨论必要性，财政部要求编制预算绩效报告和公众对政府绩效信息公开的要求也充分说明其现实性，而预算绩效报告和政府绩效评价需要有客观有效的信息源。因此，以评价政府资金管理的经济性、效率性、效益性和公平性（4E）为目的的信息搜集与披露成为政府会计改革的方向。

综上所述，政府收支类信息、政府成本费用类信息和政府投入产出和效果类信息构成政府多元信息报告体系，要实现这样的信息报告体系，需要对会计事项按照不同的维度进行分类，形成收支会计、成本会计和绩效会计的会计要素，基于不同的会计目标设计不同的财务报告模式，提供多重分类的会计信息体系，满足政府不同利益相关者的需要。

四、结论和建议

转型时期的我国政府承担多方面的的公共受托责任，依据我国政府公共管理目标多元化的理论，政府资金涉及领域和管理目标具有多元化的特征，由此提出构建多元化政府的会计体系。多元化的会计体系能够生成多元化的信息体系，可以最大限度满足政府利益相关者的信息需求，合理评价政府绩效，借助于会计信息化技术和网络信息平台，多元化的政府会计体系成为未来改革的方向。Z

参考文献：

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8.张国兴.关于构建我国政府会计体系问题的研究[J].会计研究，2008，（03）：11-18.

9.张琦.论绩效评价导向政府会计体系的构建[J].会计研究，2006，（04）：3-8.

10.赵西卜，王彦，王建英我国政府预算会计体系和政府财务会计体系实现方式的思考[J].财务与会计，2007，（23）：17-19.

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【论文关键词】 会计基础； 政府会计； 权责发生制

【论文摘 要】 传统的政府预算编制和会计核算一般以收付实现制为基础。随着我国社会的不断发展和进步，预算会计环境发生了变化，收付实现制的弊病日益突出。据此权责发生制被引入政府预算编制和会计核算领域是必然的趋势。

一、政府会计基础理论分析

（一）政府会计的界定

根据国际会计准则委员会的规定，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。由于各个国家的政治经济体制和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。本文将政府会计界定为是一门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计。

（二）政府会计目标

政府的业务活动可分为政务活动、商业活动和信托活动三类。政府会计的基本目标应以反映政府受托责任的履行情况为主。不同的政府业务活动对会计系统所期望达到的境界也是不同的，因此政府会计目标的定位也应从政府业务活动的特点方面来进行考虑。政务活动的计量和报告重点是本期财务资源的来源、使用和余额；商业活动的计量和报告重点集中于运营收入、净资产的变动、财务状况以及现金流量的流动；而信托活动计量和报告的重点是净资产和净资产的变动。也就是说，商业活动更关注财务状况、经营成果和成本等信息，通常不太关注预算比较信息或有关资金流入流出信息。

（三）会计基础与可达到的政府会计目标

收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制这四种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府会计目标，但是没有哪一种会计基础可以达到所有的政府业务活动。在不同的政府业务活动中使用不同的会计基础是最合适的。

收付实现制和修正的收付实现制提供的财务信息不广泛和综合，难以揭示政府的财务状况和财务绩效的全貌，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购和国库集中支付等预算管理活动的落实。然而，收付实现制基础在证实是否遵守支出授权以及是否遵守其他法律和合同的要求时，是一种有效的会计基础。收付实现制对于确保政府按规范行政程序运作，防止腐败和浪费这一目标的实现，无疑是合适的。

在以资产管理、成本效率和成本补偿作为标准来评价主体业绩时，权责发生制基础是一种合适的会计基础。但如果确定其他业绩标准更加重要，那么权责发生制基础可能就不是最合适的会计基础。修正的权责发生制对于以收入满足支出的程度来计量财务成果，是一种合适的会计基础，因为它直接与未来的收入需求相关，与政府筹集资金以偿付负债的能力相关。修正的权责发生制对于制定计划来说也是一种合适的会计基础，因为它将重点放在现金需求和筹资需求上。修正的权责发生制基础的主要缺点是它不能提供计量业绩时需要的成本信息，因为它不确认长期资产，也不将长期资产的成本分配于使用这些资产的期间。

二、我国政府会计的现状

我国政府会计采用的记账基础都是收付实现制，在现有的社会主义市场经济体制下，其局限性逐渐显露出来，具体表现在以下几个方面：

（一）无法全面、准确地记录和反映政府的负债状况

1.中央政府中、长期国债带来的隐性债务问题

在以收付实现制为会计核算基础的现行政府会计制度下，发行国债筹集资金的行为与偿还利息的责任在不同的会计期间，使得本届政府的举债带来了下届或更多届政府的本息支出，本届政府形成的债务不由本届政府偿还而是转嫁给以后的政府。现有财政支出核算不能反映、核算和分摊未来的债务负担，因而不能预防财政风险，不能对以往发行国债给每个财政年度带来的政府财政支出负担进行充分、详实的披露，也不能对当期发行国债的远期负担进行合理分摊和计算，所以无法为政府防范和化解财政风险提供必要的财务信息，给政府带来潜在的财政风险。

2.社会保险基金领域的潜在财政风险问题

社会保险是一种政府行为，政府是社会保险责任的最终承担者。在一些人口平均年龄较低和缴费情况良好的地区，公民的社保意识强烈，社会保险基金的来源充裕，社保基金的收入远大于支出，形成大量的结余。但实际上，这种结余中有很大一部分是属于当期应计、需在未来财政年度中陆续支付的费用。由于会计核算基础的局限，使得总预算会计既不能正确反映政府未来在社会保障方面可能发生的支出，也不能在当期预提未来年度将要支出的费用准备。养老保险若沿用现收现付制，到退休高峰期，届时社会保险将承担大量负债，爆发养老金支付危机。

3.政府提供担保产生的或有负债问题 "

近年来，地方政府进行大量的基础设施建设，相当一部分建设资金是政府通过行政命令或者政府担保举借的，还有借用世界银行贷款，以及近几年的国债转贷项目等，最终都要由财政来偿还，已经形成政府债务及或有负债。由于采用收付实现制核算基础，政府财务报告不能如实地反映这些或有负债，从而不自觉地夸大政府可支配的财政资源，对政府报表使用者产生误导。从长远来看，不利于政府强化财政风险意识，对财政的可持续发展带来隐患。

（二）年终结余失真

在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已安排，但由于种种原因当年无法支出的情况。按照现有收付实现制的记账原则，政府预算会计年底的决算账面上会出现结余现象，这部分结余实际上是应付未付的款项，并非真正意义上的结余，如此导致了“实际赤字，账面结余”现象的出现，难以正确反映政府财力的运用状况，在一定程度上影响了政府财政政策的实施。

（三）不能进行准确的成本和费用的核算

收付实现制以会计期间款项收付为标准入账，记录的收益便不能代表当期业务活动的真实结果，记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。收付实现制下所反映的现金收支与收入、费用没有直接的对应关系，因而无法合理地分配政府部门为提品和服务所耗费的费用，难以对政府各部门的产出进行费用核算，不能适应以产出和结果为导向的政府职能转变后的需要。

三、改进我国政府会计基础的对策

（一）综合运用收付实现制和权责发生制

从以上分析可以看出，传统的政府预算采用收付实现制基础，政府的商业活动采用权责发生制是合适的。对于政务活动，权责发生制能完全满足其报告目标，但修正的权责发生制也基本上能满足其报告目标。对于商业型活动采用权责发生制进行核算，对于政务型活动，中期目标采用修正的权责发生制，长期目标采用完全的权责发生制进行核算。鉴于预算和预算会计的重要性及其在确保公共资源安全完整中的作用，预算基础仍采用收付实现制。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，提供准确的财务业绩、运营业绩和成本信息，以更好地帮助经济决策；而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府做出合理的财政收入和支出决策以及确定债务规模。只有综合运用收付实现制和权责发生制，才能综合反映政府全貌，达到政府财务报告目标。

（二）循序渐进地引入权责发生制

现有的收付实现制核算基础还能发挥一定的作用，因此政府会计核算基础的改革，只能是采取循序渐进的方式。在保持原有收付实现制为主的基础上，先对目前急切需要解决的政府会计的部分领域采用权责发生制核算，然后进行全方面的准备，为进一步推行全面的权责发生制奠定基础。从国外大多数国家改革的经验并结合我国实际情况来看，我国预算会计核算基础由收付实现制向政府会计权责发生制的转换，应采用“由局部到整体”的原则，分步骤地开展。具体可分两步进行：第一步，先由目前的收付实现制过渡为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制。第二步，当条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步扩展为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些会计事项仍然采用收付实现制。

（三）积极创造条件，促使向权责发生制转变过程的成功

会计基础作为整个会计制度的基石，动摇它势必带来整个会计制度的变革，因此要进行政府会计核算基础改革，必须做好充足的准备工作：

1.理论研究

首先是对我国经济环境以及公共财政改革所引起的会计环境的变化进行深入的研究，以确定会计环境的变化对改革的程度和层次的需求。其次是对预算会计体系的改革进行进一步的研究，通过确立政府会计概念建立政府会计理论体系，政府会计理论体系的建设是运用权责发生制的必要前提。最后，对预算会计、报告和预算存在的、源于收付实现制基础本身的问题进行仔细的分析，以确定这些不适应之处和本身具有的弱势是否可以通过转向权责发生制基础来解决。

2.政府和文化层面支持

向权责发生制成功转型需要政府的有力支持，实施权责发生制核算基础的政府会计改革需要有一个完整的部门组织结构、清晰的行为责任划分和全面的财务管理制度以规范新基础下的管理流程。权责发生制的实施，需要对政府部门的财务会计人员、管理者甚至决策者进行培训以及继续教育，促进政府机构会计人员会计专业素质的提高，有利于政府财务核算水平的提高和政府职能的转变。

3.法律保障

要确保权责发生制改革的顺利进行，必须在立法工作上做好充分的准备，创造一个健全的法制环境，不仅包括系统的行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理的法规。

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[关键词]事业单位 会计透明度 问题及对策

会计信息作为一种公共信息资源,是广大的信息使用者进行经济决策的依据,是确保市场有序而规范运行的必要条件。但目前我国事业单位会计信息不透明极为严重,已极大地影响了使用者的利益。提高信息质量、加强信息披露、增强会计透明度以保护投资者的利益,已成为当前我国会计领域亟待解决的重要问题。

一、会计透明度的重要性

会计透明度就是要公开披露企业可靠及时的信息,有助于信息使用者准确评价一家企业的财务状况和经营业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。

1、会计透明度是一个全面综合的会计信息质量概念,是评价财务报告质量的一个重要指标,它不仅是衡量会计信息质量的标准,更是确保契约有效履行的前提和基础。众所周知,人们从事经济活动所需的各类经济信息中,会计信息占了整个信息量的70%以上,会计信息的质量是会计工作的生命,会计信息质量的高低对于会计能否实现其目标,发挥其作用关系密切。会计透明度基本包含了一个高质量的财务报告所具有的特征。

2、会计透明度能够增加信息的对称性,有效制约和规范强势方,可以确保投资者准确掌握一个投资项目蕴涵的真正价值。

3、会计透明度是资本市场有效运转的前提。按照市场经济理论分析,会计透明度低则会阻碍经济发展的健康运行,表现在资本市场上则会提高公司资产成本;会计透明度高,则会促进经济的发展,降低其资本成本。健康的资本运行市场具有筹集资金,配置资源,优化机制,分散风险的作用。而资本市场要发挥作用必须以会计信息的透明度作为前提,能够吸引战略性合作伙伴,从而获得相对较低的融资成本。如果公司会计信息虚假失真、披露不及时、透明度不高,就会使投资者的投资决策失误,以至带来损失,最终导致社会稀缺资源低效或无效配置,形成社会资源的一种浪费。

二、事业单位会计透明度存在的问题

我国一些单位特别是事业单位的会计透明度不高,会计舞弊现象严重,导致会计信息失真、透明度不断降低,会计信息质量不高,不仅损害了利益相关者的利益,也对我国经济发展提出了挑战。

1、内部控制不完善。主管领导权力过大,权力过于集中,对其行为的约束过小,从而导致领导更多地考虑自己的利益,甚至不惜损害其他人的利益;一些相关领导可以通过隐瞒不利的信息而获得巨大的实际利益,在利益效应或财富效应的激励下,相关领导存在强烈的阻碍会计透明的动机。

2、各级单位不能正确处理年终结账。当前在以现金基础的年度预算执行过程中,各级行政事业单位经常会遇到预算己经安排,但由于各种原因造成当年无法支付款项的问题,从而使年终结余出现“虚增”现象。根据现行的会计制度,大部分支出是以财政拨款数列报支出,即按国库实际拨出款项列报。而对于一些较大的支出项目,需要按项目进度分次拨付资金。当部分项目跨年度的时候,就可能会出现国库实际拨款数小于预算支出项目所需金额的情况,按此记录和确认总预算会计的支出数就会使预算出现结余,而实际上它是应付未付的资金,并不是真正的预算结余。

3、会计信息披露制度不健全。会计信息披露不完整,蓄意歪曲事实,由于事业单位外部监管与会计制度执行中的问题,给会计信息披露出现虚假、遗漏、隐瞒等现象以可乘之隙,不少事业单位在信息披露中根据单位所谓的发展需要,披露其所需要的信息,对单位不利的会计信息披露不够充分;会计信息披露不及时,时效性不强。事业单位故意利用时间差,导致信息披露的滞后、虚假和遗漏。

4、 难以跟踪事业单位财政资金的使用情况。为满足建设公共财政体制的需要,近年来,财政部陆续进行了政府采购、国库集中支付、部门预算等方面的改革,而以收付实现制为基础的政府会计难以适应改革的需要。同时,由于一些大型工程项目的验收存在时间间隔,或者一些大型公共工程的采购余款需要在较长的工程保修期结束后才能支付,若按收付实现制为基础则难以跟踪财政资金的使用情况。

5、以收付实现制为基础的财务报表内容不完整。现行行政事业单位会计报表体系包括财政总预算会计和行政单位会计报表体系,这些以收付实现制为基础编制的会计报表主要反映预算收支执行情况,无法反映其他的重要信息,如行政事业单位财报告中的核心报表- 资产负债表,它是对行政事业单位资产和负债进行持续衡量的工具,由于以收付实现制为编制基础,因而不能充分反映行政事业单位整体财务状况;收入支出表提供的息也主要是关于现金收支及现金余额的信息,难以体现政府的运营绩效。计造假现象严重,从而造成会计信息失真。

三、增强事业单位会计透明度的对策研究

全面提高事业单位会计透明度是完善社会主义基本经济制度的必要举措,也是构建与社会主义市场经济体制相适应的财政体制框架的必然要求,对进一步推进我国市场经济的发展具有重要作用。

1、严格内控制度。内部控制的核心之一是在单位内部建立起相互制约、相互监督的机制。有效的会计管理必须有健全的规章制度作保证,使会计工作有章可循、有法可依。在制度上保证会计监督职能的充分发挥,以达到相互控制的目的,防止会计事务处理中发生的失误、差错以及营私舞弊等行为。增强财务的公开性和透明度,提高会计核算质量。

2、完善有关法规制度,加强会计信息披露监管。从会计制度规范和诚信教育方面来提高会计信息的透明度具有一定的局限性,加强会计信息透明度的过程将更多地体现为如何制约和规范利益各方的博弈行为的过程。因而,完善有关准则的制定和政策研究是提高会计透明度的理论前提,完善信息披露制度是提高会计透明度的技术保障,加强会计信息披露监管是提高会计透明度的根本保证。高质量的会计准则和信息披露制度只是为提高会计透明度奠定了技术基础,而要真正实现信息披露的高透明则离不开监管。

3、深化事业单位内部自身改革。现代市场经济国家的经济职能分为资源配置、收入分配和宏观调控,公共财政框架下财政职能是当前迫切需要解决的问题,也是预算改革中需要从理论与实践上突破的问题。因此,应积极的转变单位职能,为社会经济的长期健康稳定发展提供公共政策,充分发挥市场的作用,克服和避免市场失效对社会经济的冲击,调节和引导经济发展,创造良好的经济环境。

4、制定完善的会计准则。进入二十一世纪,我国在会计准则国际化以及会计理论研究方面已经取得很大的进展,新会计准则也于2007年1月1日开始在上市公司实行。但仍需在以下方面进行改进:加强以财务会计概念为主的财务会计基础理论研究,建立一个财务会计概念框架,并以此作为参照,对中国会计准则的制定进行指导,避免会计准则之间相互矛盾;进一步完善会计准则,在可靠性得到保证的前提下,适当增加报表附注披露的内容,增加对某些重要会计信息的披露要求。同时,严格规定各种会计核算方法的使用范围,减少可供选择的会计核算方法的数量,对于变更会计核算方法的行为要严格要求、充分披露。

5、提高会计人员素质。会计人员的素质状况直接影响会计工作水平的提高和会计工作改革的顺利进行。只有通过改革建立一个科学合理的培养、评价、选拔会计人才的机制,调动他们的积极性,抓好在职会计人员的培训、加强会计职业道德建设、全面提高会计人员的素质,才能在源头上把握会计信息的质量;不能忽视对会计人员职业道德培训和反腐倡廉教育,要让他们充分认识到会计信息失真的重大危害,强化其对内部会计控制制度自觉执行的力度。

总之,提高会计信息的透明度,不仅需要完善有关法律、规范,加强会计信息监管,更要从提高整个社会诚信经营理念出发,有效增强会计信息透明度。同时还应该看到,要真正构建高透明的会计信息披露体系是一个综合治理的过程,也是一项长期而艰巨的任务。

参考文献:

[1]葛家澍、陈守德,《财务报告质量评估的探讨》,会计研究,2001(11)

[2]何卫红,《会计透明度探析》,财会与审计,2005(10)

[3]焦少柏、莫娜,《试谈我国会计信息透明度》,长沙铁道学院学报,2006(12)

[4]魏海丽,《会计透明度与公司治理》,当代财经,2006(4)

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【关键词】 收付实现制 事业单位会计 权责发生制

事业单位是指从属于行政主管部门或行政主管单位，不以营利为目的，不具有社会管理职能，主要提供精神产品和劳务服务的单位，如教育、科研等单位。由于事业单位不以营利为目的，其日常活动所需资金主要来自于财政拨款，因此与预算管理要求相适应，事业单位会计主要核算、反映和监督各级各类事业单位预算执行情况及其结果，而据以进行会计记账的基础是收付实现制而非权责发生制。

一、会计记账基础

会计记账基础或会计核算基础主要有两个，一个是权责发生制，也称应计制或应收应付制，是以应收应付为标准确认本期收入和费用的原则。即权责发生制根据各项收入和费用是否体现本期经营成果和生产消耗为标准来确定其归属期，凡是体现本期经营成果的收入和体现本期生产消耗的支出，不论款项是否实际收进或付出，都作为本期收入或费用处理；反之，不应归属本期的收入和费用，即使款项是在本期内收到或付出的，也不作为本期收入或费用处理。目前我国企业及民间非营利组织的会计核算采用权责发生制记账基础。

另一个会计核算基础是收付实现制，也称现金制或实收实付制，是指以实收实付为标准确认本期收入和费用的原则。即收付实现制核算原则下，会计主体根据各项收入和费用是否发生货币资金的收付为标准来确定其归属期，即凡是本期实际收进款项的收入和本期实际支出款项的费用，不论其是否体现本期的工作成果或劳动消耗，都作为本期收入和费用处理；反之，凡本期未收到的收入和未支付的费用，即使应归属本期，也不能作为本期的收入和费用。收付实现制记账原则主要应用于我国预算会计体系中财政总预算会计、行政单位会计和事业单位中除经营活动以外的事业活动及其辅助活动的核算中。

采用收付实现制作为记账基础，优点是简单，但随着近年来我国政府职能转变和财政管理体制改革，以及事业单位体制改革的逐步推进，对事业单位的预算管理和财务管理都提出了新的、更高的要求，现行的主要以收付实现制为基础的会计核算制度逐渐暴露出滞后性和不适应性，并显现出与财政预算改革政策不协调、资产负债价值反映不真实、事业活动成本难以核算，事业单位提供公共服务绩效难以评价等突出问题，因此迫切需要根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》的精神，全面修订事业单位会计准则和事业单位会计制度，促进事业单位财务管理、预算管理水平不断提升。

二、收付实现制记账基础下事业单位会计核算存在的问题

事业单位的业务活动主要包括事业活动和营业活动，现行事业单位会计准则要求，对于事业单位的事业活动及其辅助活动要采取收付实现制记账基础进行核算，而对于经营活动则需要按照权责发生制原则进行记账。下面主要对事业单位采用收付实现制机制基础核算事业活动所产生的问题进行分析，并提出可行的解决措施。

1、对外投资的核算

收付实现制记账基础下，事业单位对对外投资的核算，不区分投资时间的长短，也不区分投资品种差异，均在“对外投资”账户中进行会计核算。事业单位在持有对外投资期间，只要未处置该项投资或未收到被投资单位发放利息或红利，即使能够对被投资单位实施控制，被投资单位损益发生了变动，也不会因此而核算其所享有投资收益的增减变动。所以导致“对外投资”科目的账面价值不能可靠反映事业单位对外投资的真实价值和盈亏情况，容易造成国有资产的流失。

2、固定资产的核算

事业单位对固定资产进行初始核算时，一般按照购置实际价格入账。在固定资产投入使用过程中，其日常维护和修理所需资金，可以从提取的专用基金（修购基金）中进行列支。而固定资产的重置和更新改造主要依靠财政预算资金届时安排解决，因此，一般情况下，事业单位不需要对所使用的固定资产计提折旧。显然，这种简化的会计核算，不能合理反映固定资产在使用过程中所产生的价值损耗，从而使得事业单位的固定资产在报废处置之前一直是以获得时的入账价值进行反映，造成了固定资产账面价值与真实价值的背离，导致事业单位资产虚增，丧失了会计监督的作用，容易造成资产流失。

3、无形资产的核算

事业单位在取得无形资产后，如果该事业单位不实行成本核算，那么无形资产在日常使用过程中不需要对其价值进行摊销，而是等到处置时，才将该无形资产的价值一次性摊销。这样简单的会计处理过程，当然无法合理可靠地反应无形资产的实际价值，不利于对该无形资产使用情况进行监督和控制，同时也不利于如实反映事业单位在提供公共服务时所耗费的成本，从而难以对事业单位开展事业性活动的绩效进行评价。

4、借入款项的核算

事业单位从财政部门、上级单位、金融机构等借入有偿使用的各种款项，一般不需要预提利息支出。等到实际发生利息支付时，为开展专业业务活动及其辅助活动而借入的款项所发生的利息，直接计入“事业支出”中进行核算。如果事业单位借入款项金额不多，期限较短，那么上述核算方法对事业单位负债及开展业务活动时所耗费成本的计算影响不大；但是，如果事业单位借入款项金额巨大，期限较长，甚至利息都难以支付，那么在此种情况下，事业单位所承担负债以及由此负债所产生的风险就不能通过会计核算得到反映和监督，不利于有效监控事业单位财政风险，有碍于事业单位财政经济持续、健康运行。

三、改革现行事业单位会计核算基础，完善事业单位会计核算制度

综上所述，事业单位对其事业活动采用收付实现制记账基础进行核算，导致了事业单位资产虚增、隐藏负债、难以对开展事业活动的成本进行确认和计量，从而难以对事业单位提供公共服务绩效进行评价等一系列问题，对此我们提出以下措施完善我国事业单位会计核算。

1、建立以权责发生制为基础的核算方法

针对目前收付实现制记账基础下上述资产负债核算中存在的问题，可以尝试采用权责发生制核算原则进行如下改进：

对于对外投资项目的核算，我们建议事业单位参照企业会计准则中对投资的处理方法来规范对外投资的核算。即除了要正确核算初始投资成本外，还应对持有投资期间可能享有的收益及损失进行及时确认和计量。如果是长期股权投资，还应按照与被投资方的关系，确定采用成本法或权益法调整长期股权投资的账面价值。

对于固定资产的核算，事业单位也应参照企业对固定资产的核算和管理方法，对固定资产的日常损耗，按照合理的方法计提折旧；资产负债表日，按成本与市价孰低法或公允价值对固定资产账面进行调整；并定期或不定期对固定资产进行盘点，针对盘点情况按照程序进行审批处理。从而保证固定资产账实相符、账面价值与实际价值相符，最大化固定资产使用效率。

同样，既然无形资产能够在较长时间内给事业单位带来经济利益流入，那么事业单位也应将无形资产价值在其使用寿命期限内选择合适的方法进行摊销，而不是将其价值在使用完毕或处置时一次性注销。

对于借入款项，事业单位应对在负债期间对所承担的利息进行核算，以正确反映事业单位负债情况。另外，对于因担保等事项而产生的或有负债，也应在报表中进行披露，以有助于事业单位及相关信息使用者正确评价事业单位的风险。

2、构建事业单位会计概念框架，完善事业单位会计制度

权责发生制记账基础的采用，是完善事业单位会计核算的一项重要改革措施，但是，目前我国事业单位会计中所存在的上述问题，并非完全是由采用收付实现制记账基础所导致的，实际上，事业单位会计制度中其他不甚合理的地方，如目标定位、准则体系、信息披露等，也会导致上述问题的产生。因此在改变记账基础的同时，还应构建和完善事业单位会计概念框架，从更高层次方面完善我国事业单位会计制度。

构建适应我国事业单位会计的概念框架，应在借鉴国际先进经验的基础上，从我国实际情况出发，结合我国企业会计改革的成功做法，建立以满足信息使用者信息需求为首要目标，以权责发生制为记账基础，在体系架构上应包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的事业单位会计准则体系，在内容上应当对各类事业单位主体会计要素的确认计量、特殊业务及事项的处理、财务报告编制和信息披露等进行具体规范。

3、提高事业单位会计信息质量的其他制度保障

为了保证事业单位会计核算的质量，除了完善事业单位会计准则、会计制度的完善外，还应加强内外部制度建设，如内部控制制度、外部监督等。

建立内部控制制度，可以促进事业单位加强风险防范和内部控制，提高会计信息质量，保护资产安全完整，预防违法违纪腐败行为的发生。因此事业单位应在财政部2011年11月印发的《行政事业单位内部控制规范（征求意见稿）》框架下，结合事业单位具体情况，完善事业单位内部控制制度，逐步建立起适时监控、及时核查、整改反馈、跟踪问效的内控实施评价机制，使内部控制在加强事业单位财务管理水平和绩效评价中发挥作用。

由于财务信息的提供方与使用方之间的立场往往不一致，为了保证财务信息的可靠性和相关性，保证客观公允地反映事业单位受托责任履行情况，事业单位除了依法对其财务报告进行审计外，还应公开其财政预算及其执行情况的详细信息，增加事业单位财政资金使用情况的透明度，接受社会公众及媒体的监督，从而形成对事业单位的有效约束与激励。

【参考文献】

[1] 赵建勇：政府与非营利组织会计[M].人民大学出版社，2012.

[2] 财政部：会计改革与发展“十二五”规划纲要[Z].2011.