预算会计和财务会计的差别范文

导语：如何才能写好一篇预算会计和财务会计的差别，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：预算管理；绩效管理

随着2011年的“三公经费”及2015年10月“天价U盘”事件的曝出，政府部门财政资金的使用效率越来越受到社会的关注，作为反映经济业务的会计信息系统应当如何既能反映政府财政收支情况，又能反映政府财政资金的使用效果成了亟待解决的问题。基于政府会计改革的迫切要求，2015年10月23日财政部颁布了《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）。《基本准则》对政府会计目标、政府会计信息质量要求、政府会计要素、政府会计记账基础以及政府会计报告等方面进行了科学地规范与统一，从制度层面上保障了政府会计既能满足预算管理的需要，又能达到绩效管理的要求。下面笔者将从预算管理和绩效管理这两条线出发，对《基本准则》的内容作简要解析。

一、预算管理要求下的《基本准则》

政府预算是政府在每一个财政年度的财政收支安排计划，而预算管理则是反映和监督各级政府、各部门以及各单位的财政资金的来源和使用情况。为了满足管理预算收支的要求，《基本准则》建立了一套包含会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础和会计报告等在内的预算会计理论体系。

（一）政府预算会计目标

会计目标是设计政府会计概念框架的核心，是建立政府会计规范体系的基点，是推行政府会计改革的出发点和归宿点（北京市预算会计研究会《政府会计课题组》，2006）。因此，只有先明确政府会计目标，才能对政府的公共活动开展有效的会计工作。根据社会契约理论，国家权力来源于公民权力的让渡，并且公民是国家财政资源的主要提供者，因此政府与公民之间形成了一种委托关系，即政府作为公民权利与资源的受托人，应当履行公共受托责任，公民作为政府财政资金的供给者，有权利了解资金的使用情况。政府预算会计就是对预算收支执行情况进行反映和监督以解除政府的公共受托责任。

因此，《基本准则》在第一章总则第五条中明确规定，决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果。

（二）政府预算会计信息质量要求

一般地，会计信息质量是评价会计目标实现程度的指标，所以，政府会计信息质量特征要根据政府会计目标加以确定，才能真实反映政府会计信息质量（陈志斌，2012）。政府预算会计的目标是通过对预算执行情况进行披露以解除政府的公共受托责任，由于政府掌握着预算信息披露的主动权，而公民在获取信息时处于弱势地位，所以政府提供的财务信息的质量很容易纵。当信息不对称时，公民对政府披露的财务信息的可信度保持怀疑，在社会舆论的压力下，政府披露的预算信息不能只流于形式，应当更加注重信息的真实可靠，才能够满足公民的信息需求，从而有效地解除政府的公共受托责任。因此政府预算会计更加强调信息的可靠性。

（三）政府预算会计要素

政府会计要素是对政府会计报表内容的基本分类，也是实现政府会计目标的具体内容（陈志斌，2012）。财政资金的主要来源是税收，公民作为资金的主要提供者，有权利了解资金的使用情况，为满足公民需求，政府预算会计需对财政资金的收支进行科学的记录、计量和报告。政府预算的执行主要涉及现金的流动情况，最终形成的决算报告也是对各会计主体的实际现金收支信息的反映。所以预算会计要素的设置要体现各会计主体在运行过程中的实际现金流动情况，便于控制各会计主体的资金来源及使用情况。

因此《基本准则》在第二章第十八条明确规定，政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。

（四）政府预算会计记账基础

记账基础是决定一项经济业务是否纳入核算体系，以及如何纳入的重要理论基础，主要包括收付实现制和权责发生制。其中收付实现制是将实际收到或支付的现金确认为本期的收入或支出，不区分该项收付款业务的实质归属期间。因为这项支出已经发生，并且占用了与购买该项资产同等的资金量。政府预算会计是对政府主体的实际预算收支情况进行反映和监督，主要关注实际的现金流动情况，因而只有建立在收付实现制的记账基础上，才能达到预算管理目的。

因此《基本准则》在总则第三条中明确规定，预算会计实行收付实现制。

（五）决算报告

政府会计报告是政府会计主体披露其会计信息的媒介，是利益相关者了解政府受托责任履行情况的窗口。政府决算报告是政府预算会计的最终产品，政府预算会计对政府经济活动的过程（预算收支）和结果（预算结余）信息按照收付实现制的要求，在确保预算信息真实可靠的情况下进行记录和计量，最后将其以决算报表的形式呈现出来，全面反映了政府会计主体的预算执行情况。将决算报告与政府预算进行比较，可以比较计划与实际执行的差别，借此来评价预算管理的绩效，并为下一年的预算编制提供参考。

二、绩效管理要求下的《基本准则》

“财务”中的“财”指资产，既包括货币资金，又包括各种实物资产，而“物”是指管理、经营，即财务是对经济主体的资源进行管理和监督，并对管理的结果进行评价，这就将绩效管理的概念引入政府会计系统中。为了满足绩效管理的要求，《基本准则》建立了一套包含会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础和会计报告等在内的财务会计理论体系。

（一）政府财务会计目标

会计主体在管理和经营各项财产的过程中，需要对管理的结果进行绩效评价，从而发现管理的不足之处，以此提出改进措施。政府与公民之间、政府内部都存在委托关系，其中社会公众作为公共资源的主要提供者，需要借助政府披露的财务信息来评价政府财务资源的利用效率；上级政府为了进行业绩考评，需要借下级政府披露的财务信息对其财务管理的效率作出判断；财政部门作为财政资金的拨付机构，为了考核各级政府部门、单位的资金利用状况，也需借助各会计主体的财务报表来做出分析和决策。因此，政府财务会计的目标是“决策有用观”，即提供有利于信息使用者进行Q策的相关信息。

所以，《基本准则》在第一章总则第五条中明确指出：财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况。

（二）政府财务会计信息质量要求

政府会计信息质量要求应当致力于为实现政府会计目标而服务，而不同信息使用者利用政府财务信息的目的不同，如公民使用政府财务报表是为了评价政府公共资源的使用与配置情况；上级政府希望借此来评价和考核下级政府的业绩；监督机构利用它是为了评价政府会计主体有无违法乱纪行为等。因而政府财务会计应当满足他们的不同信息需求，提供与他们进行决策相关的信息。因此，政府财务会计在信息质量要求上更加强调相关性，使利益相关者据此做出有效决策。

（三）政府财务会计要素

绩效管理不仅对我国政府会计主体的财务资源进行监督，同时也对政府会计主体的运行成本进行控制。政府财务会计在对各会计主体的经济活动进行核算和监督的过程中，既要注重其资产负债的结构，从而更好地预防财政风险，又要关注其实际的运行成本和现金流量信息，从而更好地开展绩效评价工作。

会计要素可以将政府财务信息进行清晰地分类，增强政府财务信息的可理解性，为了有效反映以上各类信息，《基本准则》在第四章第二十六条中明确规定政府财务会计包括资产、负债、净资产、收入和费用，为全面反映政府的财务状况、运行情况和现金流量等奠定了基础，有利于绩效管理工作的开展。

（四）政府财务会计核算基础

绩效管理要求政府财务会计对政府的资源消耗进行全面合理的披露，只有将政府的运行成本进行完整地确认，才能科学地评价政府的管理效率。在权责发生制的要求下，政府财务会计以收入和费用在其权利和责任实际发生时为标志进行确认和计量，符合经济实质，也有利于保证资产和负债的准确性。另外，权责发生制要求对政府固定资产计提折旧，这既可以防止高估政府会计主体的资产价值，又能全面反映政府的运行成本，使信息使用者对政府绩效作出准确评价。

因此，《基本准则》在第一章总则第三条中明确提出：财务会计实行权责发生制。

（五）政府财务报告

政府财务报告是政府会计的最终产品。为了达到绩效管理目的，政府财务会计加工和输出的信息应既能满足公民监督和评价政府受托责任履行情况（资产的配置效率）的需要，又能满足政府内部对财产使用效率（运行成本）进行评价的需要。

因此，《基本试颉诽岢稣府财务报表包括反映政府资产负债结构的资产负债表、反映政府运行情况的收入费用表以及揭示政府会计主体现金流动情况的现金流量表等，另外将一些难以用财务数据表示，但是又与信息使用者进行决策相关的信息在附注中反映，从而为利益相关者进行决策提供完整的财务信息。

三、结语

《基本准则》的颁布标志着我国政府会计改革取得了突破性的进展，它建立了包括预算会计和财务会计的更加全面的政府会计系统。政府预算会计和政府财务会计既适当分离又相互协调，两者在政府会计目标、会计信息质量要求、会计要素、会计核算基础以及会计报告方面适当分离，各有侧重点，政府预算会计是为预算管理而服务，政府财务会计是为绩效管理而服务。同时两者又相互协调，使得政府会计既能够提供反映政府预算的执行情况的信息，又能提供反映政府资产负债状况、运行成本和现金流动情况的信息，从而能够有效实现解除政府公共受托责任和使用财务信息进行有效决策的目标。

参考文献：

[1]《政府会计准则――基本准则》.

[2]北京市预算会计研究会《政府会计课题组》.关于建立中国政府会计准则的研究报告[J].会计研究，2006.

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一、权责发生制引入的模式分析

（一）单基础会计模式如果一个会计主体只使用一种会计基础、设置相应的一套账户进行日常账户记录，并编制相应基础的会计报表，则称为单基础会计模式。比如我国现行政府会计采用的就是单基础会计模式，即采用修正的收付实现制进行日常记录，编制的报表也同样是以收付实现制为基础的、反映预算收支的收支报表和资产负债表。单基础模式最大的好处是使得政府会计在会计、报告和预算中保持一致，具有一定合理性和易操作性。然而，单基础模式所形成的一套会计账户无法满足在预算收支表和资产负债表同时进行确认和反映的情况，比如，向国外的贷款，目前只能在预算收支表上确认支出，却无法在资产负债表上确认债权。由于预算收支表与资产负债表的会计基础的一致性，使得无法满足管理人员对基于修正收付实现制的预算信息和基于权责发生制的财务信息的双重需要。当然，单基础会计模式并不是严格意义上的“单基础”，在现实生活中一般呈现的是“一种基础为主、多种基础并存”的格局。因为我国的政府支出机构众多，层次级别也很多，各自的具体情况差别较大。有些领域使用权责发生制较难，有些领域则显得容易的多。因此，这些并存的不同会计基础常常出现在中央政府与地方政府之间，收入确认与支出确认之间，财务报告与预算系统之间等。因此，有学者建议，我国政府会计可以在记账时采用修正的收付实现制，而在编制报表时将报表调整成权责发生制为基础的报表，如同企业会计报表中包括了调整后的现金流量表一般。但是，收付实现制报告调整成权责发生制报告，需要相应的记录，或者证据，这样做不仅违背了账表一致的会计程序，调整的数据是否具有客观性、真实性还值得考证。也就是说，权责发生制基础上调整成收付实现制报告容易，但反其道行之就比较难了。这种在收付实现制基础上“附加”权责发生制报告的做法，在根本上采用的还是单基础会计模式。因为在这个过程当中，从计量、确认到报告始终采用的是一套账户，使用的是一种会计基础，只是在最后将收付实现制基础的报告调整成权责发生制的报告而已，这与双基础会计模式还是有本质区别。

（二）双基础会计模式 如果在一个会计主体下使用两种会计基础进行日常账户记录，形成两套独立的账户，并且编制不同会计基础的两套会计报表，则称为双基础会计模式。比如，在近期出台的高校会计征求意见稿中，通过设置“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”、“累计结余”四个预算会计科目，与财务会计科目进行平行核算。相应的，预算会计科目最后汇总为预算收支表，而财务方面的报表为资产负债表和收入费用表，征求意见稿中，资产负债表由原来的“资产+支出=负债+净资产+收入”形式改为以修正权责发生制为基础的“资产=负债+净资产”，收入支出表也相应的改为收入费用表，报告的是以修正权责发生制为基础的收入和支出，这样能够准确的提供相关的财务和成本信息。由此可见，双基础会计模式最大的优点在于克服在单基础会计模式下权责发生制与收付实现制两种会计信息的混淆；而在这种模式下通过在一个会计主体下设置两套不同的账户、报告，分别采用不同的会计基础，也必然造成一个会计主体下两种不同会计体系的形成――政府财务会计体系和预算会计体系。近年来，关于双基础模式下会计体系的划分的研究越来越多，陈立齐（2004）认为，随着权责发生制的加大，难免会导致政府会计与传统的现金制预算越来越分离，而这种分离的理论根源在于预算注重收入和支出的流量，而会计的出发点是资产和负债的存量。Christiaens（1999）也认为，实际上会计系统不应该混合，每个系统的规则不应该主导其他会计系统。 在“大总分类账”中，三种会计系统各自保持各自的规则， 并满足不同会计信息需要，具体如表1所示。张琦（2007）主张，我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，但又不能削弱会计系统的预算管理功能为代价，将政府会计系统划分为以权责发生制为基础的政府财务会计系统与以收付实现制为基础的预算系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能。总之，双基础模式在我国政府会计领域的实施和发展是对传统模式的一种挑战，这种模式不仅引发人们对政府会计体系改革的思考，也引发了人们对中国未来权责发生制改革的思考。

二、政府会计双基础模式发展思考

（一）目前的政府会计环境决定了仍应夯实收付实现制基础我国政府会计面临的环境很多，比如财政管理改革、财务压力、全球改革压力、制度安排等。其中，财政管理改革应该是我国当前最主要、也是最核心的环境之一。从2000年开始，我国开始陆续实行部门预算、政府采购制度、国库集中收付制度和政府收支分类改革等。部门预算的编制模式导致了信息需求的变化，客观上要求包括收入、支出、债务发行和其他信息在内的功能强大的政府会计和报告系统；集中性的政府采购改革需要增强支出控制力度，增加采购的透明度、规范政府及其所属机构的支出行为；国库集中收付制度更是需要通过国库对预算会计系统进行追踪和监督财政交易；财政收支分类改革根据重新划分收入和支出，用不同方式、不同侧面对政府收支活动进行了清晰的反映，说明了政府资金的来源和用途。这些财政改革都需要对财政资金实行集中管理和控制，强调对预算资金的完整、全面的管理，准确反映政府收支活动的全貌，并了解资金占用和使用情况。尽管采用双基础模式将形成以权责发生制为主的政府财务会计与以收付实现制为主的预算会计两套体系，但这两套体系的发展优先顺序完全取决于我国政府会计对预算信息和财务信息的需求程度。笔者认为，目前我国政府会计改革的源动力主要来自预算管理系统的需要，其中，国库集中收付制度、部门预算改革、政府收支分类改革和政府采购制度都需要管理部门对政府预算资金进行包括拨款、付款在内的监管，需要对资金实行全程性和全面性的追踪和核算。我国所进行的一系列财政管理改革都显示了我国政府强调对资金的集中化控制，最为关心的是预算资金的安全，其次才强调预算资金的使用效果。因此，现阶段我国政府会计即使是向双基础制发展，但仍应优先发展和着重发展预算会计体系。

（二）形成“两种会计基础为主，各种会计基础并存”的格局与单基础会计模式一样，双基础会计模式形成的各自体系中也会存在其他多种会计基础并存的格局。比如，在以修正收付实现制为主的预算会计体系中需要引入承诺制会计基础，以克服收付实现制所反映的信息“滞后”的缺陷。承诺基础与权责发生制所采用的“正式的法定责任”概念不同，其使用的是一种“支出意向”概念，有时甚至在作出决定或者承诺时就记录为支出。根据这种基础所记录的会计信息虽然比“法定义务”可靠性上要稍差，但是所记录的时间显然要比权责发生制要早，更比收付实现制要早。但是，承诺基础的引入也会给管理当局造成困惑。因为政府部门在承诺购买之初就予以记录，也就是这笔支出并没有实际发生而使其在会计中提前“发生”了，造成实际支出信息失真的情况。因此，笔者建议，承诺制所反映的“支出”可以在备查账里进行反映，不在预算支出表里确认，而是以披露的方式予以公示。

（三）解决双基础模式的协调整合与成本问题 双基础模式虽然使得收付实现制和权责发生制彼此独立发展，然而，双基础模式毕竟是在一个会计主体下进行的，两个系统之间的会计信息必然具备可比性。笔者认为，双基础模式下设置的收支账户的分类方面可以采用统一的财政收支分类的方式，也就是两种系统所采用的账户分类尽可能保持一致。双基础模式的全面应用还缺乏理论支持和实践经验，改革过程中还要考虑发生的成本和可操作问题。但如果两套账户通过电算化程序运行将使得会计人员工作变得轻松。比如，通过计算机自动识别哪项交易应记入哪个系统，会计人员只要输入会计分录，最后自动生成财务会计体系和预算会计体系的两类报告，同时满足使用者对财务信息和预算信息的不同要求。

参考文献：

［1］王雍君：《政府预算会计问题研究》，经济科学出版社2004年版。

［2］陈胜群、陈工孟、高宁：《政府会计基础比较研究――传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣？》，《会计研究》2002年第5期。

［3］张琦、程晓佳：《政府财务会计与预算会计的适度方向与协调：一种适合我国的改革路径》，《会计研究》2008年第11期。

［4］陈立齐、李建发：《国际政府会计准则及其发展评述》，《会计研究》2003年第9期。

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关键词：预算会计制度改革；行政事业单位；重要影响

预算会计制度改革是我国社会经济改革体系中非常重要的一项内容，将其有效地落实到行政事业单位会计工作中，能够有效地提升行政事业单位的工作质量以及工作效率，促使财务资金的使用率有效提升，进而为人们提供更好的服务。而行政事业单位是国家经济体系中重要部门，对于经济的发展起到决定性作用，在现如今经济快速发展的时代背景下，预算会计制度的改革必须要更有效的落实在行政事业单位中，促使行政事业单位获得更好发展。

一、预算会计制度改革对行政事业单位会计的重要影响分析

（一）对于部门预算改革产生的影响

会计预算制度改革后，事业单位的会计核算方式有了较大改变，实现了由财务会计和预算会计平行记账的财务管理模式，并完成了从收付实现制向责权发生制的改变。纵观各单位在执行本规则一段时期后，发现新会计制度对固定资产管理等方面产生一定影响，那么对于产生的新问题，应采取相应措施对其进行管理，比如可以引入财务会计和政府预算会计即互相衔接又适度分离的管理原则，也就是说将政府预算会计与财务会计的功能进行适度分离，旨在对财务信息和预算执行信息进行反映，该模式既可以对编制责权财务报告的要求进行满足，同时也兼顾了现行决算报告的具体需求。

同时，改革后的预算会计制度要求行政事业单位的预算会计工作要以每一个部门为基础，而不是以往的由整个单位做出的预算报告。那么这就意味着在行政事业单位中每一个业务部门都应是一个独立的个体，然后根据业务的实际工作情况进行预算报告的编制工作。以每一个部门为基础做预算报告能够使得行政事业单位预算工作更加详细，使预算工作涉及范围更广泛，并且还能够满足行政事业单位中每一个部门的实际工作需求。而在以往的以单位为整体的预算报告中只是将单位中各个部门的预算运用叠加的形式形成总体的报告。另外，在单位中以各个部门为个体的形式能够更加有效地针对各个部门的工作进行监督，使得工作效率以及工作质量有效提升。

（二）对于政府采购制度产生的影响

针对于行政事业单位的政府来说，采购的事项非常多，那么以往的情况下，行政事业单位在大规模的采购之前要将详细内容上报到财务部门中，然后得到财务部门的审批合格之后进行采购工作，在这个过程中工序较为复杂。而政府在采购的过程中需要运用到大量的预算资金，并且还需要其他支出资金，那么这种情况下就会产生资金在预算部门中流动到财务部门中。而改革后的预算会计制度中构建了政府集中采购制度，在政府集中采购制度的背景下，当政府需要大规模采购的过程中就不需要层层上报以及财务部门进行审批的环节，实际大规模采购是由国库的单一账户直接将需要货款打给销货方，这种情况下就使得资金向财务部门流入现象有效减少，实現了管理与执行权力分割，还能够有效地减少财务部门有关资金的腐败现象。另外，在这个过程中运用到的是国库的单一账户，而国库的单一账户中具有统计功能，能够直接地呈现出资金的来源以及去向，为总结工作提供更加准确真实的数据。

（三）明确了未来预算会计制度发展趋势

要想真正地落实预算会计的改革制度，那么就必须要创新以往的政府预算会计制度体系，进而促使以往的行政单位会计转变为政府会计。另外，行政事业单位也要发生一定的改变，更加明显地体现出非盈利形式以及公共性质，为社会提供更加具体以及便利的公共服务。而为了能够促使行政事业单位会计制度工作效益有效提升，为行政事业单位会计制度的发展以及创新提供保障，使其能够跟得上时代的脚步，使得行政事业单位会计制度的改革能够更好更加顺利的开展，那么就一定要与责权发生制结合，以此构建与国际社会预算会计制度相统一模式。换一个角度来说，责权发生制符合我国的实际发展需求，能够有效提升我国公共资金监督效率以及管理效率，促使我国公共资金使用效率以及利用效率有效提升，还能够使得公共财政更加具备透明化以及规范化特点，进而促使我国会预算会计制度更好地改革。此外，预算会计制度改革中加入了责权发生制，其主要原因就是因为我国的预算会计制度体系不够完善，从事会计工作的工作人员无论是在工作能力上还是在工作水平上都具有一定的差别，也存在着经验不足以及能力不足的问题，很难为预算会计制度的发展提供保障。又因为我国的预算会计制度正处在发展阶段，不具备良好的透明化以及规范化，并且专业程度以及科学程度也较低，因此，这种情况下就更加需要责权发生制。

二、责权发生制带来的影响

从根本上来说，我国相关工作人员对于预算会计的认知还不够充分，更多的认为预算会计是预算管理的组成部分，事实上，预算会计是一个单独并且完整的体系，在预算会计中需要进行预算编制以及预算控制等最终总结出一份预算报表的整个过程。另外，我国预算会计制度并不完善，还存在一定的问题，例如相关报表使用人员对于政府整体的财政情况并没有充分的了解，另外，随着经济的不断发展，对于行政事业单位提出了更大的需求，因此，单单仅是凭借着预算会计制度中的基础收付实现制已经不能满足政府对于资金预算的实际需求。而在预算会计制度改革之后，在原有的收付实现制的基础上增添了责权发生制，两者之间有一定的联系，但是却也有一定的区别，而在两种核算制度的基础上既要实现双功能以及双报告，又要实现要素、报表以及账目之间对接。在收付实现制的基础上增添责权发生制不仅仅能够更好地适应现代化经济业务的发展，使得行政事业单位的会计核算管理加以完善，还使得核算范围得以扩大，更加详细地反映出行政事业单位的财务情况。

三、预算会计制度改革背景下行政事业单位会计的改进措施

（一）加强资产管理工作力度以及长期资产管理重要性

预算会计制度为行政事业单位会计工作带来了更大的挑战，因此进一步地加强资产管理工作力度，促使相关工作人员更加重视资产管理工作，采取有效合理的管理措施提升预算会计制度改革的工作效率以及工作质量十分重要。现如今在我国社会经济市场迅速发展的背景下，社会中的经济结构也发生了差异形式的变化，这就意味着行政事业单位应紧随时代的进步，不断创新优化以及完善会计核算方式，使得会计核算内容更加丰富，并且在不断改进的过程中形成完整的会计核算制度体系。另一方面，行政事业单位应加强重视长期固定资产管理以及资产管理，并且在固定资产的折旧过程中一定要严格遵守法规法律的相关政策制度，对于触犯法律法规的要进行严厉惩罚，这样能够有效地避免虚报的现象发生，使得行政事业单位的固定资产得到保障。另外，行政事业单位一定要重视定期针对财务信息数据进行更新处理，大程度减少会计信息的纰漏，使得会计信息的真实性得到保证，并且更加完整、更加可靠，能够使得编制报表质量有效提升。

（二）开展会计工作人员培训工作，提升工作能力

会计工作人员的专业能力以及职业素质很大程度上影响着改革后预算会计制度的落实以及会计工作质量，因此，行政事业单位应注重在落实改革后的预算会计制度的同时提升会计工作人员的专业工作能力以及职业素质。面对这种情况，可以通过培训以及考核进行，这是提升会计工作人员工作能力的主要以及重要途径。首先，加强培训力度，定期组织培训教育，在培训的过程中不仅仅要重视知识以及专业能力的培训，更要重视培养工作人员的职业素质，这样才能够全面地提升工作能力。另外，还可以通过建设培训班以及开展培训讲座的形式对会计工作人员开展培训，这样能使得会计工作人员获得最新的知识，有助于会计工作人员掌握最新的会计工作方式。而在培训的过程中还要重视改革后预算会计制度的相关内容培训教育，并且还要建立在行政事业单位的实际情况上，这样能使得会计工作人员对于改革后预算会计制度理解更加深刻，提高适应能力。其次，在预算会计制度改革的基础上，建立合理的考核制度，同时也要结合会计工作人员的实际工作情况以及与会计工作人员的绩效奖金紧密相连，这样能促使会计工作人员积极主动地落实改革后的预算会计制度，能够全面地提升会计工作的工作效率以及工作质量，并且还能使得会计工作人员对于落实预算会计制度改革更加重视。

（三）创新会计方法，促使会计方法多元性

在以往的行政单位会计工作中通常情况下都是运用单一的会计工作方法，而单一的会计工作方式具有一定的局限性，并且经济市场的不断发展以及落实预算会计制度改革，单一的会计方法已经不能满足与会计工作的实际需求，也在一定程度上限制了行政事业单位的发展。因此，行政事业单位要想更好适应预算会计制度改革，更好地开展会计工作，那么就必须要在以往会计方法的基础上加以创新，在创新的过程中一定要注重建立在预算会计制度改革以及行政事业单位的特点上，这样创新后的会计方法能更加具备灵活性，满足行政事业单位对于会计方法的实际需求。另外，还可以通过加强现代化信息建设来创新会计方法，现代化信息建设能够使得会计工作效率有效提升，并且在现如今时代科技发展的背景下，将现代化信息建设融入会计工作中是必然趋势。值得注意的是，在加强现代化建设的过程中，相关行政事业单位一定要重视现代化信息设备的培训力度，这样才能使得现代化信息设备真正的发挥作用价值。此外，还可以通过建立激励机制以及奖罚机制，充分地调动会计工作人员的工作热情，激发工作人员工作积极性，从根本上为预算会计制度改革在行政事业单位会计工作中的落实提供保障。

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关键词：政府与非营利组织会计；预算会计；教学改革

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2016）15-0267-02

政府与非营利组织会计的概念来自于西方，我们通常情况下可以把会计分成两大类，企业会计与非企业会计，国外通常将非企业会计分成两大分支，一部分是政府会计一部分是非营利组织会计。政府会计下面包括财政总预算会计和行政单位会计；非营利组织会计下面还包括事业单位会计和民间非营利组织会计。我们国家在引入政府与非营利组织会计这个概念之前，和这门课程比较相近的一门课程叫做《预算会计》。随着市场经济的发展，我们国家的财政体制改革得到不断深化，同样事业单位改革也得到不断推进，民间非营利组织会计也逐步壮大，为了适应我国政府与非营利组织财务管理体制改革的需求，同时也为了和国际准则趋同，各个高校也陆续把计划经济体制下的《预算会计》更名为现在的《政府与非营利组织会计》。需要注意的是，一般的高校只是简单地把课程名称改过来了，其他没有任何变化。如笔者所在的高校，之前专科的这门课程叫《预算会计》，现在本科的这门课程叫《政府与非营利组织会计》，虽然课程号不一样，但是所用的教材，课件，教学大纲里的主要教学内容都是一样的。这种替代不应该仅仅是课程名称的变化，更应该是思路的变化，相对应的课程教学内容，教学思路，教学方法和教学手段都应该有所改变，这才能算是真正符合改革发展的要求。笔者通过四年的相关教学工作发现，《政府与非营利组织会计》课程在教学内容，教学思路，教学方法等方面仍存在很多问题，本文结合教学工作中存在的问题，提出对该课程教学的一些思考。

一、《政府与非营利组织会计》的课程特点

1.涉及知识面较广且综合性较强。目前我们国家的政府与非营利组织会计的会计主体主要包括四个大方向：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和民间非营利组织会计。这四个单位的会计虽然都从属于政府与非营利组织会计，但因为自身财政体制或财务管理制度的差异，会计处理方法上也有很大的不同。加之虽然会计核算的内容相比于企业会计并不算复杂，但因为它和企业会计不是一个核算体系，所以政府与非营利组织会计下面每一个主体涉及的会计科目，名称都和企业会计差异较大。不仅如此，就综合性而言，就单拿财政总预算会计来说，课程教学内容里不光会涉及相关会计专业知识，还会涉及财政学，国家预算管理，公共管理等其他学科的专业知识，涉及知识面较广，呈现出综合性强且学科交叉融合的特点。

2.知识更新速度较快。近些年伴随着国库集中收付支付制度改革、政府采购、部门预算等制度改革的不断深化，新修订并颁布了《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》等，我国政府财政和公共管理体制改革的加速。2015年10月国家财政部对财政总预算会计制度进行全面修订，与原财政总预算会计制度相比，从会计目标，核算方法，核算内容都进行了全方位的调整。政府与非营利组织会计相关的知识更新速度较快，然而教材的编辑出版有一定的周期时间限制，导致现有教材内容滞后于现有最新成果。

3.实务性和实践性均要求较高。《政府与非营利组织会计》是一门实务性要求较高的课程，在教学研究中，会计科目的设置，账务处理方法，会计报表的编制与分析等都是重要内容。同时，与其他企业财务会计课程一样，该课程也非常注重学生实践能力的培养，要求学生将所学内容与实践结合，具备解决实际问题的能力，所以该课程的实践性也要求较高。

二、《政府与非营利组织会计》教学中存在的问题

1.学生重视不够，投入精力不足。一方面，《政府及非营利组织会计》这门课一般安排在大三第二学期或大四第一学期，高年级的学生此时很多会把精力更多地放在考研、考公务员上，或者忙于找工作或找实习机会，学习重心偏移，而且考研、考公务员通常不考这门课，找工作的同学目标也主要是企业，只有少数人能够进入政府或相关事业单位等非营利组织工作，“用不着或者用得少”等借口导致学生对这门课的重视程度会打折扣。另一方面，《政府与非营利组织会计》和“企业会计”相关课程分属不同的会计体系，而对于大三，大四的高年级会计专业学生，三年的企业财务会计的学习，对企业会计的账务处理、核算体系根深蒂固，“政府会计”相关知识又具备学科交叉性，除了要求学生有财务会计，成本会计，报表编制与分析等前期储备以外，还要掌握税法，财政学，公共管理等学科知识，加上这门课程的会计科目，账务处理和“企业会计”差别甚远，对高年级的学生来说是很大的工作量，很多同学产生“畏难”情绪，投入精力也会有所减少。

2.教师更新知识滞后，缺乏实践能力。财政总预算会计，事业单位会计相关政策近几年经常变动，导致课程知识更新速度加快，但是因为教材的出版有一定的周期时间限制，这就对教师提出了严峻的挑战，要求任课教师对相关领域的政策及时关注、相关研究热点及时追踪，有任何改动会影响到教学内容的都要经过总结整理后体现在授课的讲义上。如果有些老师认为备课是一劳永逸的事情，没有对实时的新闻热点和政策加以关注，缺乏对实时知识的更新和整理，就会使学生无法掌握最新的相关信息和会计知识，也无法驾驭学生开放式的提问。

3.教学方法单一，缺乏实践教学。目前《政府与非营利组织会计》这门课程的课堂教学方法，一般还是以任课教师“填鸭式”地讲授为主，学生被动接受，过于强调教师的主导地位，而对学生的主动学习积极性发掘不够，对学生主动学习意识缺乏鼓励和引导。因为《政府与非营利组织会计》这门课程的特殊性，一般政府财政、行政单位、事业单位的财务报告公布范围有限，对于高校获取内部真实的财务资料进行课内实验带来了困难。同样也是因为政府、事业单位的特殊性，加之会计学生数量众多，高校很难和这些单位安排实习基地，所以导致这门课程在课堂教学之外，通常缺乏实践教学环节，缺乏对学生针对政府与非营利组织会计实务的操作和训练。

三、《政府与非营利组织会计》课程的教学改革对策

1.改革课程体系设置。《政府与非营利组织会计》和“企业会计”共同组成我国会计的综合体系，但是在课程设置上一般只将这门课设置成专业选修课，要强调《政府与非营利组织会计》这门课程在应用型本科院校会计学专业中的重要性，首先，要把这门课程在会计学本科人才培养计划中改为专业必修课。其次，在开设的时间方面，也应该有所提前，开设在大二下学期或大三上学期，和“企业会计”同时进行，在先修课程上要开设财政学，让学生对国家预算管理体制，预算内容有一定的了解。由于教学的内容较多，且综合性较强，在课程的总学时方面，应该有所增加，为了更好地让学生巩固这门课程的重点难点，配合上相应的实验或实践教学会使教学效果更佳。

2.提升教师教学水平，“引进”一线会计人员。《政府与非营利组织会计》这门课程具有综合性强且更新速度快等特点，所以就要求任课教师不仅要有扎实的会计学专业知识，还要对相关交叉学科财政学，预算管理，公共管理均有所涉猎，这就需要在上课之余不断地进行学习，优化知识结构，提高教学水平。同时，政府预算会计，事业单位会计制度更新变化速度快，相关的会计科目，账务处理方法，资金活动流程都处于不断的变革当中，要求教师时刻追踪改革热点，不断更新调整讲课内容，提升授课内容的时效性和有用性。另外，《政府与非营利组织会计》本身就是一门实务性和实践性都要求很高的课程，所以要求任课教师不仅具有扎实的会计学专业理论功底，还要具有丰富的实践经验。为了提升教师的实践水平，高校要不断较强对教师的继续教育，可以定期组织老师到财政部门，行政事业单位参加实践活动，或者去本校的财务处“借调”一段时间，把理论知识运用到实践活动当中，不断提高自身理论和实践能力。在“送出去”的同时，也要“引进来”，聘请一线的实践丰富的会计人员，来校兼职任教，指导学生实践环节，或者以专题讲座的形式，把政府与非营利组织会计最前沿的知识，最新的发展成果介绍给学生。

3.改革教学方法，增加实践环节。教师只是知识的载体，学生才是学习的主体，提高学生的自主性，才是教学改革的重点。任课教师可以引入多主题研讨式教学，根据最新的研究热点与课堂教学相结合，每一章节都在课前给学生若干个主题展开研讨，把学生分成4人一组的小组，通过抽签来选择研讨的主题，给学生1周左右的时间查资料、分析问题、做幻灯片，以小组为单位，对研究成果以演讲的形式介绍给全班同学，既增加了学生的自主获取知识的能力，也激发的学习的热情。除此之外还可以采用案例教学法，对比式教学法相结合的方法，案例教学法可以调动学生的积极性和主动性，给课堂教学增加生动性，对比教学主要针对“政府会计”与“企业会计”的不同点，帮助学生更好地理解“政府会计”的教学内容。

在课堂教学之外，还应引入实验和实践环节，高校应该利用自身作为事业单位的优势，和本校财务处充分沟通，把一个完整会计期间的会计凭证，账簿和报表整理收集出来，作为学生实验环节的真实资料。另外其他事业单位、政府财政部门、行政单位的数据，可以用模拟数据来代替，让学生不仅对相关业务处理流程有感性的认识，而且能够提高对实际业务的操作能力。

参考文献：

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关键词：会计基础；政府会计；权责发生制

一、政府会计基础理论分析

（一）政府会计的界定

根据国际会计准则委员会的规定，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。由于各个国家的政治经济体制和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。本文将政府会计界定为是一门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计。

（二）政府会计目标

政府的业务活动可分为、商业活动和信托活动三类。政府会计的基本目标应以反映政府受托责任的履行情况为主。不同的政府业务活动对会计系统所期望达到的境界也是不同的，因此政府会计目标的定位也应从政府业务活动的特点方面来进行考虑。的计量和报告重点是本期财务资源的来源、使用和余额；商业活动的计量和报告重点集中于运营收入、净资产的变动、财务状况以及现金流量的流动；而信托活动计量和报告的重点是净资产和净资产的变动。也就是说，商业活动更关注财务状况、经营成果和成本等信息，通常不太关注预算比较信息或有关资金流入流出信息。

（三）会计基础与可达到的政府会计目标

收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制这四种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府会计目标，但是没有哪一种会计基础可以达到所有的政府业务活动。在不同的政府业务活动中使用不同的会计基础是最合适的。

收付实现制和修正的收付实现制提供的财务信息不广泛和综合，难以揭示政府的财务状况和财务绩效的全貌，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购和国库集中支付等预算管理活动的落实。然而，收付实现制基础在证实是否遵守支出授权以及是否遵守其他法律和合同的要求时，是一种有效的会计基础。收付实现制对于确保政府按规范行政程序运作，防止腐败和浪费这一目标的实现，无疑是合适的。

在以资产管理、成本效率和成本补偿作为标准来评价主体业绩时，权责发生制基础是一种合适的会计基础。但如果确定其他业绩标准更加重要，那么权责发生制基础可能就不是最合适的会计基础。修正的权责发生制对于以收入满足支出的程度来计量财务成果，是一种合适的会计基础，因为它直接与未来的收入需求相关，与政府筹集资金以偿付负债的能力相关。修正的权责发生制对于制定计划来说也是一种合适的会计基础，因为它将重点放在现金需求和筹资需求上。修正的权责发生制基础的主要缺点是它不能提供计量业绩时需要的成本信息，因为它不确认长期资产，也不将长期资产的成本分配于使用这些资产的期间。

二、我国政府会计的现状

我国政府会计采用的记账基础都是收付实现制，在现有的社会主义市场经济体制下，其局限性逐渐显露出来，具体表现在以下几个方面：

（一）无法全面、准确地记录和反映政府的负债状况

1.中央政府中、长期国债带来的隐性债务问题

在以收付实现制为会计核算基础的现行政府会计制度下，发行国债筹集资金的行为与偿还利息的责任在不同的会计期间，使得本届政府的举债带来了下届或更多届政府的本息支出，本届政府形成的债务不由本届政府偿还而是转嫁给以后的政府。现有财政支出核算不能反映、核算和分摊未来的债务负担，因而不能预防财政风险，不能对以往发行国债给每个财政年度带来的政府财政支出负担进行充分、详实的披露，也不能对当期发行国债的远期负担进行合理分摊和计算，所以无法为政府防范和化解财政风险提供必要的财务信息，给政府带来潜在的财政风险。

2.社会保险基金领域的潜在财政风险问题

社会保险是一种政府行为，政府是社会保险责任的最终承担者。在一些人口平均年龄较低和缴费情况良好的地区，公民的社保意识强烈，社会保险基金的来源充裕，社保基金的收入远大于支出，形成大量的结余。但实际上，这种结余中有很大一部分是属于当期应计、需在未来财政年度中陆续支付的费用。由于会计核算基础的局限，使得总预算会计既不能正确反映政府未来在社会保障方面可能发生的支出，也不能在当期预提未来年度将要支出的费用准备。养老保险若沿用现收现付制，到退休高峰期，届时社会保险将承担大量负债，爆发养老金支付危机。

3.政府提供担保产生的或有负债问题

近年来，地方政府进行大量的基础设施建设，相当一部分建设资金是政府通过行政命令或者政府担保举借的，还有借用世界银行贷款，以及近几年的国债转贷项目等，最终都要由财政来偿还，已经形成政府债务及或有负债。由于采用收付实现制核算基础，政府财务报告不能如实地反映这些或有负债，从而不自觉地夸大政府可支配的财政资源，对政府报表使用者产生误导。从长远来看，不利于政府强化财政风险意识，对财政的可持续发展带来隐患。

（二）年终结余失真

在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已安排，但由于种种原因当年无法支出的情况。按照现有收付实现制的记账原则，政府预算会计年底的决算账面上会出现结余现象，这部分结余实际上是应付未付的款项，并非真正意义上的结余，如此导致了“实际赤字，账面结余”现象的出现，难以正确反映政府财力的运用状况，在一定程度上影响了政府财政政策的实施。（三）不能进行准确的成本和费用的核算

收付实现制以会计期间款项收付为标准入账，记录的收益便不能代表当期业务活动的真实结果，记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。收付实现制下所反映的现金收支与收入、费用没有直接的对应关系，因而无法合理地分配政府部门为提品和服务所耗费的费用，难以对政府各部门的产出进行费用核算，不能适应以产出和结果为导向的政府职能转变后的需要。

三、改进我国政府会计基础的对策

（一）综合运用收付实现制和权责发生制

从以上分析可以看出，传统的政府预算采用收付实现制基础，政府的商业活动采用权责发生制是合适的。对于，权责发生制能完全满足其报告目标，但修正的权责发生制也基本上能满足其报告目标。对于商业型活动采用权责发生制进行核算，对于政务型活动，中期目标采用修正的权责发生制，长期目标采用完全的权责发生制进行核算。鉴于预算和预算会计的重要性及其在确保公共资源安全完整中的作用，预算基础仍采用收付实现制。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，提供准确的财务业绩、运营业绩和成本信息，以更好地帮助经济决策；而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府做出合理的财政收入和支出决策以及确定债务规模。只有综合运用收付实现制和权责发生制，才能综合反映政府全貌，达到政府财务报告目标。

（二）循序渐进地引入权责发生制

现有的收付实现制核算基础还能发挥一定的作用，因此政府会计核算基础的改革，只能是采取循序渐进的方式。在保持原有收付实现制为主的基础上，先对目前急切需要解决的政府会计的部分领域采用权责发生制核算，然后进行全方面的准备，为进一步推行全面的权责发生制奠定基础。从国外大多数国家改革的经验并结合我国实际情况来看，我国预算会计核算基础由收付实现制向政府会计权责发生制的转换，应采用“由局部到整体”的原则，分步骤地开展。具体可分两步进行：第一步，先由目前的收付实现制过渡为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制。第二步，当条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步扩展为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些会计事项仍然采用收付实现制。

（三）积极创造条件，促使向权责发生制转变过程的成功

会计基础作为整个会计制度的基石，动摇它势必带来整个会计制度的变革，因此要进行政府会计核算基础改革，必须做好充足的准备工作：

1.理论研究

首先是对我国经济环境以及公共财政改革所引起的会计环境的变化进行深入的研究，以确定会计环境的变化对改革的程度和层次的需求。其次是对预算会计体系的改革进行进一步的研究，通过确立政府会计概念建立政府会计理论体系，政府会计理论体系的建设是运用权责发生制的必要前提。最后，对预算会计、报告和预算存在的、源于收付实现制基础本身的问题进行仔细的分析，以确定这些不适应之处和本身具有的弱势是否可以通过转向权责发生制基础来解决。

2.政府和文化层面支持

向权责发生制成功转型需要政府的有力支持，实施权责发生制核算基础的政府会计改革需要有一个完整的部门组织结构、清晰的行为责任划分和全面的财务管理制度以规范新基础下的管理流程。权责发生制的实施，需要对政府部门的财务会计人员、管理者甚至决策者进行培训以及继续教育，促进政府机构会计人员会计专业素质的提高，有利于政府财务核算水平的提高和政府职能的转变。

3.法律保障

要确保权责发生制改革的顺利进行，必须在立法工作上做好充分的准备，创造一个健全的法制环境，不仅包括系统的行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理的法规。

【参考文献】

[1]陈工孟，邓德强，等.我国预算会计改革可行性的问卷调查研究.会计研究，2005.5.

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一、政府预算透明度与会计透明度

在财务会计领域，将“透明度”作为评价会计准则或者会计信息的质量指标之一。透明度在财务会计领域的发展起步于1996年，在美国证券交易委员会（SEC）的关于国际会计准则委员会（IASC）核心准则的声明中提出了“透明度”一词，用以评价会计准则的质量。将透明度与可比性、充分披露一起并列为三项评价“核心准则”的要素之一的“高质量”的属性。1998年9月，巴塞尔银行监管委员会了名为《增强银行透明度》的研究报告，将透明度定义为：公开披露可靠与及时的信息，有助于信息使用者准确评价一家银行的财务状况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。该报告进一步提出，披露本身未必会导致透明，为实现透明，银行必须提供及时、准确、相关和充分的定性与定量信息，以便信息是用者恰当地评估机构的活动和风险分布。透明信息的质量特征包括：全面、相关和及时、可靠、可比、重大。按照巴塞尔银行监管委员会的定义，高透明度意味着能够“透过现象看本质”，即企业所提供的信息，使用者能据以准确了解企业的财务状况、经营成果及风险程度等。由此可见，透明是一个内涵广泛，有极高要求的质量特征。虽然，从表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解，但实际上，高透明的信息也就等同于高质量的信息，以提供足够、有用、可理解的信息以满足信息使用者的要求。

政府预算透明度是政府预算活动的文字记录的要求，该文字记录应及时、高效地反映政府的全部活动信息，包括政府的组织结构以及各组织的职能信息、全部收支信息，并便于社会公众获取及使用，并应对预算过程进行充分的说明，预算语言使用清楚、易懂。政府预算透明度是财政透明度的重要组成部分。从本质上看，财政透明度是准确及时地公开政府信息，实现社会公众和政府监管部门能对政府受托责任的情况进行及时、有效的监督以及管理。刘笑霞、李建发（2008）认为，财政透明度至少应当包含以下几方面基本特征：除完整性、及时性、可靠性三个核心质量要求外，还包括可理解性、一贯性和可比性。政府预算是政府预算会计信息的重要载体，一般通过文字说明和表格来体现。政府预算透明就是指全面真实地反映政府预算信息，而政府预算透明度则指其反映的程度，对政府预算信息的质量要求。对于政府预算透明度的理解可以从广义和狭义两个角度进行：从狭义来看，政府预算透明度指政府预算信息的公开透明程度，预算信息质量必须满足公众的透明要求，即政府预算信息的质量要求特征一般主要体现为易理解、充分性和及时性。从广义来看，政府预算透明度可视为财政透明度的一个重要组成部分，是信息供求双方相互作用达到的相对稳定状态，使信息需求者能对政府活动进行评价或做出相关决策，要达到可靠性及相关性，是一个综合的高质量特征。因此，对于政府预算透明度而言，从信息使用者角度看，信息的及时、充分、易理解、可靠、相关显得更为重要。政府应该及时全面的公开易于信息需求者理解的预算信息，方便使用者获取关于政府及其活动的预算信息。

会计技术可被视为一种管理工具。预算透明需要借助政府会计信息系统生成的有效、可靠、相关的信息，譬如成本、产出等方面的数据，使得预算信息达到透明的要求，满足信息需求者的要求，因此良好的政府会计信息系统对预算质量有促进的作用；另一方面，政府会计具有预算监控的职能，透明的预算文件亦能为政府会计的监控奠定基础。通过预算信息及预算执行信息的对照，能了解政府预算执行情况及管理水平。

政府会计与企业财务会计是属于现代会计体系下的两个分支，其中，政府会计体系应当由政府财务会计、政府预算会计和政府成本会计组成 。由于在同一学科背景下，政府会计与企业财务会计都是将相关信息通过会计体系的处理后，使其能符合信息使用者的要求。同时又由于一个适用于政府及非营利组织，另一个适用于企业，在具体的处理方法、内容等会有所不同。因此，会计透明度和预算透明度可以这样理解：将“透明”作为会计信息的具体要求，其中，前者是要求企业会计信息透明，后者是要求政府及非营利组织预算信息透明。并且，由于两者的适用范围不同，两者在质量要求的具体内容上是完全不同的，以及时性为例，企业会计信息要求对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。政府预算信息要求及时向公众及立法部门提供报告，并使的立法机构对政府预算草案的审议有足够的时间。

二、参照会计信息质量特征框架设计指标的理论基础

相关性与可靠性的矛盾是产生会计政策、会计信息质量特征框架等的基础。在企业会计的研究中，相关性与可靠性是对立与统一的，两者都是为了提供有用的会计信息，但增强相关性是以可靠性为代价，增强可靠性则是以相关性为代价。比如：在对资产的计量中，历史成本法具有较高的可靠性，但其相关性远不及现行成本法。而现行成本法易纵，虽有良好的相关性，但可靠性较差。通过这两大会计信息质量的相互权衡，来确定应提供怎样的会计信息。在政府预算中，信息的相关性与可靠性也是对立与统一的。例如，或有负债信息的公开与否是解决相关性和可靠性之间矛盾的不同方法，对或有负债进行披露是为了满足信息使用者对信息相关性的要求，其可靠性较差。如若强调可靠性，对未发生的或有负债不加以披露，则其相关性会降低。因为在政府预算的计量、披露等方面也存在相关性与可靠性的对立情况，所以参照会计信息质量特征框架设计政府预算透明度评价指标体系是可行的。

从新公共管理理论看，新公共管理理论提倡以市场为基础、引入企业管理思想、模式等做法要求政府能从一定程度上改变原有的管理模式，通过签约外包等将公共活动转向私营部门以及提高部门的工作绩效等，达到“公共部门的‘市场化’”以及“脱离官僚制”。因此，将企业会计信息质量特征引入到政府预算透明度评价中没有背离新公共管理理论。同时对于企业会计透明度的相关研究是优于政府预算透明度的，有一定的借鉴意义。

经济学中将存在“信息不对称”（information asymmetry）的状态定义为“缺乏透明度”（lack of transparency）、“不透明”。在私营部门中，委托人和人间的信息不对称问题的解决方式是激励与监督，以及提高信息的透明度，即人主动公开其真实信息。但人只会主动公开对其有利的信息，为减少人的行为对委托人的不利影响，由独立的第三方（企业会计准则的制定者）通过确定企业最重要的信息即会计信息的质量特征要求，明确人的公开信息的要求，减少对人不利信息的平衡双方的矛盾，提高活动信息的透明度。

在公共部门，解决委托人和人间的信息不对称问题的主要方式是监督，以及提高政府公共信息的透明度。政府预算信息作为描述政府计划的活动信息，在政府公共信息中占有重要地位。在企业财务会计的应用中，“透明”是一个内涵广泛，有极高要求的质量特征。虽然，从表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解，但实际上，高透明的信息也就等同于高质量的信息，以提供足够有用可理解的信息满足信息使用者的要求。因此，企业和政府作为人在满足信息的透明方面应有共通之处。同时在透明度的具体应用中，会计信息透明度的研究比政府预算透明度的更为深入有效。笔者选择借鉴会计信息透明度的研究成果，对政府预算透明度进行分析符合“透明度”的本质内涵，即减少信息不对称。

实现会计信息或者政府预算信息的透明，可以从会计信息或政府预算信息的供给与需求分析。在企业中，企业应满足股东、债权人等权益相关者对信息的要求；在人民民主社会中，政府更应依据社会公众的需求提高政府预算信息的质量。杨克泉，吕立伟及吉昱华（2005）提出，从信息供求双方相互作用的角度来认识财务会计信息透明度。同样，作为公共品的预算信息，在政府供给以及预算信息需求的相互作用下，达到预算信息的透明度。张益斌（2006）运用公共经济学理论，总供给曲线和总需求曲线的交点a所决定的信息供给量Q*等于信息需求量，属于最优供给量，此时的财政透明度为T=G （Q*），其中T=G（Q）是财政透明度是财政信息供给量的函数。虽然会计信息与政府预算信息在具体的透明度要求上有差别，但本质上是一样的，都是信息供给及需求相互作用的结果，供给与需求曲线的交点为最优信息供给量。

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关键词：会计政策；跨期权益；受托责任；成本有效

中图分类号：F235.1　文献标识码：A　文章编号：1003-7217(2007)06-0059-07

一、政府负债会计目标及其实现模式

政府负债是政府通过各种信用形式筹集资金、缓解财政支出压力、顺利实现各类政府职能的重要手段，同时也是引发财政危机、威胁一国财政安全的主要因素。要控制财政风险，加强对政府负债的管理，高质量的政府会计与财务报告信息是重要的前提保证。因此，弥补传统预算会计的缺陷，改善政府负债的会计核算和财务报告，始终是推动各国政府会计变革的重要动因，对负债计量、确认等会计政策的选择则成为当前政府会计实践关注的焦点。

目前，大多数国家的政府对采用应计制改善政府负债会计与报告的变革思路基本取得了共识，但各国政府采用应计制变革政府负债会计的实践模式却并不相同。英国和澳大利亚、新西兰等英属联邦国家，主张推行完全应计制，完全采用企业会计的决策有用目标及相应的会计模式对政府运营活动形成的负债进行核算，从而人为规避了对政府运营环境下负债会计政策选择问题的讨论，这种激进的变革方式遭到了人们的质疑。相比之下，美国联邦政府会计准则的制定机构认识到了政府运营环境与企业运营环境的本质差异，为了提高政府会计活动的有效性，采取渐进“修正”的应计制会计变革方式，为政府负债会计的诸多政策选择问题提供了讨论的空间。

首先，作为对联邦政府会计与财务报告的功能定位，美国联邦政府会计准则顾问委员会的概念公告阐明，政府一般目的财务报告的目标不是单一的决策有用目标，而是要披露对使用者经济决策制定和反映政府主体受托责任履行情况有用的信息。具体涉及预算完整性、运营绩效、代管责任和系统控制四个方面，会计系统和财务报告要为评价这些受托责任提供有用信息。

对于政府负债而言，预算完整性目标是指政府负债会计与报告应该有助于政府主体履行其通过负债方式筹集资金而承担的公开受托责任。要实现这一目标，政府的负债会计与报告应该提供信息以帮助使用者确定，政府是怎样获得和使用通过负债方式筹集到的预算资源的，取得和使用是否符合法律授权。同时要提供信息反映这些预算资源的状况，即预算资源已有义务约束和无义务约束的状况。

运营绩效目标则是指政府负债会计与报告应该帮助使用者评价与主体服务努力、成果和成就有关的负债融资成本。这是因为，政府主体同样具有责任经济高效地筹集和使用资源、提供服务，达成政府项目的预期效果。运营绩效目标意味着政府会计与财务报告应该提供信息以帮助使用者确定开展具体政府项目和活动的负债融资成本以及这些成本的构成，并应提供信息，说明这些成本与政府服务努力与成就之间的联系及其变化。

代管责任是指政府会计与财务报告应该帮助使用者评价政府在一定期间的负债运营使政府乃至国家的财务状况发生的变化。代管责任目标意味着政府负债会计与财务报告应该提供信息帮助使用者判断政府某一期间的财务状况是改善还是恶化了，并对负债和净资产，特别是政府负债、负债增长和偿债要求展开分析，其中包括政府主体的跨期权益状况。另外，还应报告未来的预算资源支持政府公共服务提供和履行政府到期义务的充足性，帮助财务报告的使用者评价政府向公民持续提供现有水平的福利和服务的可能性。

针对这些多元化的目标，政府负债会计怎样才能发挥最大程度的功效，就是需要认真加以分析和权衡的问题。

其次，在目标实现层面，美国联邦政府会计的修正应计模式采用了弹性的广义计量基础概念。这个概念不象狭义计量基础那样仅仅规定了交易和事项的确认依据，即现金收付或事项发生，而且还规定了计量核心，即经济资源、全部财务资源或流动财务资源。单纯从技术角度分析，会计模式对政府负债会计与报告目标的实现程度，取决于计量基础和计量焦点的选择。作为两类经典的计量基础，传统预算会计的现金制在收到或支付现金时记录交易或事项，会计活动只能反映某一期间的现金流动和这一期末的现金余额。而典型的企业会计的应计制，在交易和事项发生的报告期间确认交易和事项的财务效果，能够全面反映主体的经济资源(资产)和义务(负债)、作业成本(费用)和成本补偿及其他收入。现金制下关于现金余额和现金流动的信息，对照预算揭示了资金使用与法律授权的符合程度，能够用于分析和评价政府活动的财政约束，为下一轮预算分配决策提供依据。但面向经营绩效和代管责任目标，这些信息尚无法揭示政府服务的完全成本，也不能充分反映政府部门控制的、代表未来服务能力的资产，需要政府部门清偿的负债和作为一定期间运营结果的资产负债变动。相对而言，应计制负债信息对上述目标而言更具有用性，特别是有利于使用者着眼未来财政年度，关注或有负债和隐性负债，其中关于政府服务完全成本的会计信息则有助于改善政府的预算配置决策和服务提供决策。然而，从世界各国的政府会计实践来看，应计制会计系统相对现金制会计系统的显著优势并没有导致各国政府完全采用企业的会计模式，实务中除纯粹的现金制和完全的应计制外，还出现了修正现金制、修正应计制等多种接近于现金制、应计制或介于两者之间的计量基础。这说明，尽管政府与企业有许多相似之处，都使用资源实现一定目标，都要获得有限的资源并将其转化为产品或服务，努力提高绩效并创造盈余。但政府会计的运作环境与企业有着本质的不同，为了在政府会计环境中有效地引入应计制，需要采用具有不同计量核心的修正应计制计量基础，但如此却限定了能够作为负债确认的交易和事项的范围，即应计水平。相反，如果采用经济资源计量核心，应计会计甚至可以将某些道义责任包含进负债，使政府主体负债的外延扩张到极致。在从现金到应计这一连续变化的过程中，不同应计水平计量基础的选择首先要对使用者信息需求作出系统回应，同时又会受到在财务报表中确认和可靠计量具体事项的可行性及其成本效益性的约束，从而引发政府负债确认、计量的诸多政策选择问题。

二、政府负债会计的主要政策选择问题

负债作为以往交易或事项的财务后果，代表主体在未来可能发生的资源流出或其他牺牲。根据这一定义，政府负债应计制会计核算的政策选择问题

主要集中在负债确认的客观性、实效性、预计性和属性方法四个方面，需要分别回答客观上依据什么确认负债?在会计期间的哪一时点确认负债?负债确认如何解决面临的未来不确定性?应该采取什么样的属性方法计量负债这四个问题。

(一)政府预算业务背景与负债确认的客观性

一般意义上的政府活动通常缺少企业类型的外部市场竞争机制，需要采用其他业绩评价和控制措施保证政府组织的资源得到合理利用，防止无效和浪费。政府组织的财务管理关注财务资源的取得和使用，常常代之以外部的法律法规、公认规则或法庭裁决，以及内部的章程、制度、协议、台同等严格的规范和制约手段。在法治国家政府行政、立法和司法机构三权分立的体制下，对资源具体用途的确定是通过预算程序来实现的。在预算过程中，行政机构编制预算并向立法机构提交拨款申请，立法机构有权批准这些申请，从而授权行政机构在拨款法案的授权范围内进行支出，行政机构在拨款和法律限定范围内从事活动并对立法机构负责，而立法和行政机构最终共同对全体公民负责。如此，预算实质上是行政机构、立法机构和公民三者之间的契约，而且一经立法机构批准就具有法律效力。预算责任则要求政府主体报告其实际支出是否与预算一致，是否超出了拨款限额。

作为政府会计的传统职能，预算会计专门涉及对预算决策和预算执行财务效果的追溯，预算首先要完成拨款或为政府项目提供资金的立法程序，而预算一旦得到批准，它还要通过拨款与分配、签订合同或订单、支付等一系列步骤得到实施。拨款是对支出的法律授权，也是对主体所承担的义务具有法律约束力的承诺，但义务尚不等同于负债，只有在政府主体发出采购定单和签定合同以后，义务才可能转变为应计意义上的负债，并减低可用于未来支出的预算拨款。但针对财务报告目的，负债通常在已经接收到货物和服务时确认，或基于对合同或协议完工进度的估计来确认。其理由是，只有货物已经发送、服务已经提供或者工作进度已经完成等事项的发生才会触发清偿相关义务要求权的现金开支。但这却引发了两类问题：一是是否追溯预算执行过程。采购定单已经代表了对主体预算资源的使用，而负债的确认可以正确反应主体可得预算资源的减少。特别是在许多情况下，政府合同常常对所要生产的货物规定了特殊要求，从而使其无法向其他顾客出售，此时实际上已经可以确定政府主体要承担对立约者的负债，而且在采购定单发出时确认负债可以确保对项目过程的预算控制，特别是对于需要经过数年拨款才能完成的跨年度项目而言，在采购定单发出时确认负债，而不是直到已经接收到货物或工作进度已经完成时才确认负债，其意义会更加突出。二是预算执行过程是否意味着所有政府负债，只有在已经得到预算资源抵偿的意义上才可以确认。如果支出在相关预算授权下发生，就可以认为负债得到基金的支持。由预算资源抵偿的负债，是已发生的将由可用的预算资源来抵偿的负债，在此基础上定义的主体财务资源净值概念，即主体的全部财务资源减去全部基金性负债后的余额，反映了新的拨款提供之前，主体财务资源的充足性。同时，报告主体财务资源净值的组成部分(预算授权及其已承担支付义务和未承担支付义务的金额)也是主体财务状况的重要信息。但是，上述对财务资源净值的计量显然忽略了未获基金支持的负债，即将负债划分为由预算资源抵偿的负债和不由预算资源抵偿的负债，只确认由预算资源抵偿的负债，明显忽略了由于已经接收到货物或服务而得到证实的负债的存在。另一方面，主体财务资源也不仅仅局限于预算授权，还应该包括当期对抵偿负债可得的其他资源。因此，不区分出于预算目的记录的主体义务与出于财务报告目的确认的负债，对财务资源净值的相关计量就不可能完整，并会造成误导。

(二)政府基金会计环境与负债确认的时效性

政府的财务来源不同于企业，企业主要从权益投资者、产品和服务的使用者那里获取资金。而多数政府提供的服务主要靠税收筹集资金，政府可以凭借征税特权强制性获得财务来源。征税的水平取决于政府的权利和意愿，且纳税人必须支付的税款与其获得的服务的价值和数量无关，而是以纳税人的动产或不动产(财产税)、收入(所得税)或购买额(销售税)为基础。政府可以因提供货物和劳务而收取费用，但对政府提供的劳务和货物不存在能够客观估计和评价其价值的公开市场，对所提供的货物和劳务收取的使用费也不会象企业产品那样按供求关系定价。通常的情况是，政府为货物或劳务征收的使用费只能部分补偿其成本。因此，公民从政府部门获得的服务的数量和质量与其支付给政府的税金之间没有直接联系。

政府运营的上述性质决定其需要以“社会和政治目标约束”代替利润目标来分配、管理和控制财务资源，即通过法律和行政制约指导资源用于特定目的或项目，并对其进行独立控制，这就决定了要设立基金作为承载上述财务职能的基本单位。因为基金体系和基金会计的控制机制在配合预算程序、保证政府财务资源的使用遵循预算限制方面具有突出的优势。但要以基金为基础编制政府主体的合并资产负债表，恰当反映社会保障和不动产、厂场与设备清理负债等长期运营负债就会面临一系列问题。这是因为，在基金层面上，政府会计的会计主体、持续经营和会计分期假设都不再具有与企业会计相同的含义。基金中可耗费的财务资源以财政年度和项目为基础，人为地消耗完结并终止运营，会计分期关注的是期间内的财务资源流动及其与同期预算的比较，或实际发生的收入和支出与预算的比较，目的是确定可耗费财务资源的流出、流人及余额，而不再是当期收入和费用的确认，以及配比收入和支出来确定损益。由此，一般政府活动中的不动产、厂场与设备和长期负债均无法在基金体系中核算。因为政府的一般不动产、厂场与设备不是可支出的财务来源，政府一般长期负债的未到期本金在到期和必须偿付之前也不会给政府基金带来支出。在这种情况下，如果就此将当期或以往期间为提供服务而承担的养老金等运营负债置于合并财务报表之外，就难以准确反映政府主体的跨期权益状况。而将这些负债纳入合并资产负债表，在基本的平衡关系中，一般长期负债中的资本性负债可以由一般不动产、厂场与设备抵消，但如果不存在可以用来抵消长期运营负债的资产科目，这些长期运营负债的增加就只能通过减少基金权益来达到平衡，最终导致合并财务报表内显示出大规模的负权益，仍然无法达到恰当说明政府主体跨期权益状况的目的。同样道理，政府一般不动产、厂场与设备的清理成本往往在该不动产、厂场与设备达到使用年限时发生，或在其寿命期内以一定的时间间隔规律地发生，有关负债的确认应该基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用，以系统合理的方式完成。如果无法估计其实际生产能力，也可以将相关不动产、厂场与设备的预计使用年限作为系统、合理确认负债的依据，这就要求

有关负债的确认应在不动产、厂场与设备投入服务之日开始，在营运持续进行的每一期间内继续，在该不动产、厂场与设备终止运营时结束。但是，在不动产、厂场与设备存续期内渐进地确认其清理成本负债并不符合一般负债确认的标准。由于清理成本负债是在不动产、厂场与设备投入使用时发生的，如果清理成本的金额在此时可以可靠计量，就应该在此全部确认为负债。但是，在复式记账会计系统中，随着负债的确认会同时确认一项费用或一项资产，将清理成本计入不动产、厂场与设备投入使用期间的运营费用并不恰当，但随着清理成本负债的确认而确认一项资产也不合适。这是因为，虽然可以将清理成本视为相关不动产、厂场与设备的递延成本，但这些成本并不符合资产定义。而且，将清理成本作为不动产、厂场与设备的组成部分来加以确认，会明显地高估资产。

(三)政府不确定义务与负债确认的预计性

以往事项或者交易的发生对于负债的确认是必要条件。但对于政府而言，这些事项可能是涉及有价值物品转让，每一方都要牺牲原有价值并作为回报接收到新价值的交换交易，也可能是一方接收到价值，却没有作为回报直接付出或承诺付出价值的非交换交易。政府作为公民的载体，对在国家层面上满足公民一般需求，提高国家总体福利负有广泛责任，其开展的许多项目并不涉及政府主体与公民之间的互惠转让，纳税人或捐助者交纳的税金与其接收到的利益之间也不具有可比性，特别是某些非交换交易通常是基于政府与其周围环境相互作用的政府相关事项，某些是由于政府选择对事项作出反应，而对其具有财务后果的政府认可事项，这当中甚至又有很多是并无法律依据的道义责任。从事项的不确定性角度分析，交易是资源或资源提供承诺的双向流动，非交换交易是资源或承诺的单向流动。由此，非交换交易引发的是与交换交易完全不同的义务，这一点对相关负债的确认方式具有重要影响。例如，尽管根据已经发生的相关事项和认可事项进行判断，政府在未来年度很可能继续作出补贴、补助或其他收入转移，但接收者对于在未来接收补贴、补助或转移并不具有与服务――未来支付承诺的交换交易相比同样公允的求偿权。

更为复杂的情况是，某些交换交易与非交换交易混合的政府义务，如社会保障义务，可以以不同方式，在项目交易周期的不同时点上转化为有法律强制性的求偿权。在某些方面，社会保障项目有别于一般援助项目，它要求参与者在享受福利之前支付税金以获得保障资格，且大部分社会保障项目的福利构成中都含有个体权益要素，纳税越多，福利水平越高。项目参与者和雇主为预期的未来福利牺牲了价值，作为这些牺牲的回报，参与者也就自然会预期享有相关福利，许多雇主也确实将这些社会保障福利价值纳入了退休补偿计划，这些都使社会保障项目具有一定的交换交易倾向。根据社会保障项目拥有的参与人捐助、政府发起、法律规定等特征，结合项目的历史背景和政治环境，通常可以认定，其代表的是一项资源流出可能性很高的义务，即社会预期远大于50％，相关负债的确认标准在有关支付到期之前就已经得到满足，特别是在基于未来支付金额的长期精算估计，可以对继续执行项目现行政策而需要在未来支付的金额作出预计的条件下，就应该在比支付到期更早的时点上，将预期在未来时期支付给现有项目参与者的净福利确认为负债。然而，社会保障项目毕竟没有导致交换交易，其本质是通过强制性专用税收，或在特定情况下通过一般政府收入来融资的收入转移项目，承诺具有政治性质，立法机构也可以为了维持资产负债平衡而变更义务期限，项目受益者接收到的福利支付与其支付的税金没有明确的比例关系，因此，与这些项目相关的长期义务通常不被视为负债。此外，在社会保障系统中确认这些负债通常会限制政府因应未来变化对项目作出必要调整的灵活性。

(四)政府负债计量的属性方法

计量属性是政府负债能够得到会计计量的特性维度，即负债本位币金额的确定基础。会计中常用的属性方法包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、精算现值和公允价值等多种。其中，现值类会计需要依靠历史经验和管理判断，才能对未来年度的现金流作出估计。现值会计信息可能比历史成本法下报告的信息更具相关性，但编制和维护现值会计信息则会带来较多的复杂工作和成本。

例如，对于直接贷款和贷款担保负债而言，现值会计适合预算要求，可以为监督和控制存在直接贷款和贷款担保的政府项目列示有用信息，因为面向直接贷款和贷款担保补助的预算资源是以现值为基础编制和提供的，关于资源取得、使用状况的财务信息基于同一基础，才可以用来与预算进行比较。如果不使用现值会计记录以现值基础编制预算的直接贷款或贷款担保，就会导致信息的扭曲。但采用现值会计，就要在每个财政年度，按照贷款编组独立描述每一政府信贷项目所承担或受理的直接贷款和贷款担保。随着年度的增加，编组的数目就会成倍增长。据估计，一个拥有数个直接贷款和贷款担保项目的政府机构，在5年内将会产生200个以上的贷款编组，又因为大部分贷款是几十年才到期的长期贷款，编组的数目就会螺旋式上升。同样，在精算现值会计基础上编制某些政府福利项目的财务信息，则需要使用汇总标准入账年龄精算成本法计量管理主体的有关负债。在汇总标准入账年龄法下，预计福利的精算现值按公民群体收入与服务状况的平均基础，在就业年龄与假定的退休年龄之间进行分配。也就是说，将每个雇员福利的预计精算现值，以等额基础在雇员入账年龄到退休年龄之间的服务期间内进行分配，需要采用封闭群体法对现行法律规定下，政府对现有参与者的未来福利支付义务进行准确估计。当然，在一般目的财务报告中揭示这些隐性负债，能够确保财务报告公允表述政府主体的财务状况和运营结果，将社会保障等政府福利项目面临的财务挑战数量化，提高公开信息与使用者决策需要的相关性。但是，这些计量结果也可能引起误解，特别是对项目参与者上述福利的应计计量会揭示出巨额的隐性负债，使并不了解福利项目运作方式的使用者感到恐慌。而且，某些社会福利负债的封闭群体精算现值计量本身也会面临很多不确定因素。例如，美国国会早就将修订或撤消有关福利政策的权力以法律规定的形式写入了社会保障法案，历史上，国会也曾经多次实际作出这样的修订，因此，有关负债的确认和计量并不完全确定。而且，上述精算现值具体金额的确定常常取决于实际工资、利息率、出生率、税率、退休年龄等众多经济和人口统计变量，而这些因素却经常发生较大的波动。

三、负债会计的会计政策选择原则

对于政府负债会计政策选择这一涉及诸多因素的复杂过程而言，从政府主体会计活动的基本环境和条件出发，归纳出可以用来指导负债会计政策选择的若干原则，对发挥政策选择过程的持续优化功能具有重要意义。

(一)受托责任原则

受托责任原则将会计视为履行政府主体利益相关者之间会计责任关系的系统，从而明确了主体会计活动应当承担的责任。受托责任就是主体承担的一种义务，这种义务要求受托方向委托方解释自身行为并证明所做事情的合理性。也就是说，资金或资源的受托方一旦接受了使用和管理资源的权力，同时也就自然承担了向资源提供者，即委托方报告资源受托管理情况的责任。实际中，受托方常常就某一投入、行为、过程、产出或成果对委托方承担受托责任。但传统的狭义受托责任概念主要强调会计主体的过程受托责任，即解释和说明完成所需行为的适当过程、程序和方法，包括计划、分配和管理活动等。从这个意义上看，只有政府对于国家整体福利状况负有独一无二的责任，同时也只有政府拥有通过法律、法规和税收手段对国家经济和社会等诸多方面实施控制的权力。因此，政府会计政策的选择应有助于会计信息使用者评价某一期间政府的运营活动对国家总体福利的影响、政府的财务状况已经发生和可能发生的变化。正是从受托责任原则出发，美国联邦政府会计准则顾问委员会提出，联邦政府的社会保障项目同时具有交换交易和非交换交易的性质，特别是纳税人将长期依赖社会保障项目提供的服务，那么，社会保障负债会计就应该揭示项目的状况及其可持续性，即项目运营对政府财务状况的影响和项目预算资源的充足性。为此，美国联邦政府会计准则要求，在社会保障项目的相关支付已经到期，且对项目参与者和服务提供者应付的时点上确认负债，并在补充管理责任报告中以必要的管理责任信息形式披露对项目长期现金流的预测，预计项目现有和未来参与者的福利精算现值。同时，为了解决合并资产负债表中的负权益问题，根据联邦政府会计准则对资产会计核算的要求，政府主体在合并资产负债表的资产方面广泛确认了由税收收入及预算拨款等其他财务来源形成的资产。

(二)决策有用原则

在企业制度环境下，决策有用原则与受托责任原则对会计政策的选择通常具有一致的含义。但是，在政府组织环境中，受托责任的许多方面却无法通过提供决策有用的会计信息而得以免除。美国联邦政府财务报告的目标体系表明，“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的基本取向，其概念框架通过界定广义的受托责任概念，将“决策有用”作为“受托责任”的推论包含其中。决策有用原则意味着政府会计政策的选择应帮助使用者评价报告主体的服务努力、成本和成就，政府财务报告也应揭示具体项目和活动的成本，这些成本的组成和变化，与政府项目相关的成果和成就及其与成本的关系。为此，美国联邦政府会计准则顾问委员会提出，联邦政府的一般目的财务报告应精确计量主体公众服务的完全成本。这就需要将主体与养老金计划、其他退休福利和其他离职后福利有关的各种费用，比照参与者的服务提供期间逐年配比并导出成本，将其与对成果和成就的各种计量相互联系起来加以揭示。其中，养老金、养老金以外的离职后福利和养老金以外的其他退休福利作为一种交换交易，是对雇员已提供服务的递延补偿，与养老金和其他退休福利有关的费用应在雇员已经提供服务的时点得到确认。同样道理，美国联邦政府会计准则顾问委员会要求，联邦政府一般不动产、厂场与设备的预计清理成本应基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用状况，以系统合理方式在其营运的每一期间确认为负债。如果无法估计其实际生产能力，也可以在相关不动产、厂场与设备的预计使用年限内，以系统合理的方式确认费用并累计负债。费用的确认和负债的累计应在不动产、厂场与设备投入服务之日开始，在其持续运营的每一期间内继续，在该不动产、厂场与设备终止运营时结束。

(三)合规原则

合规原则是指政府主体对公共资源的使用和管理要符合相关的法律、法规或者预算设定的标准。根据合规原则，政府负债会计应该帮助信息使用者评价政府主体履行其通过税收和其他方式筹集资金而承担的受托责任的情况，以及政府主体履行其按照拨款法确立的政府预算及相关法律规定进行支出的受托责任的情况。其中，政府预算，以及为某一财政年度颁布预算授权的法律，是主体征税、承担义务和支出资金的重要法律依据。这就要求政府会计政策的选择能够保证提供的会计信息有助于使用者确定主体预算资源是怎样获得和使用的，它们的取得和使用是否符合法律授权，以及预算资源已有义务约束和无义务约束的状况，特别是能够保证体现会计计量的财务报告能够与预算进行比较，从而易于获得可以改善未来预算决策和预算编制的反馈信息。由于1990年的联邦政府信贷改革法案明确要求，在编制政府预算时应该将直接贷款和担保贷款的补助成本纳入考虑，为确保直接贷款和贷款担保项目在预算中得到及时准确的计量，对1991年以后发生的直接贷款和贷款担保以现值基础进行预计。为此，美国联邦政府会计准则根据合规原则提出，联邦政府1991年12月30日后发生的直接贷款和贷款担保负债要在现值基础上核算，以便与1990年联邦信贷改革法案的要求取得一致。

(四)成本效益原则

政府的会计政策选择通常会产生不同影响，涉及有关主体如何编制会计信息，以及财务报告使用者的有关决策，还可能影响政府的会计师及审查财务报告的审计师的活动。因此，会计政策的选择必须意识到这些潜在效应，对编制会计信息和财务报告的成本效益作出判断。为此，美国联邦政府会计与财务报告准则，针对联邦政府直接贷款和贷款担保负债的现值会计问题，在调查研究后提出，由于缺乏完整和准确的历史数据，按现值重述1992年前的直接贷款和贷款担保负债是一个十分复杂的过程，并需要耗费大量的资源，而且，即使政府主体承担了大量成本进行了重述，重述的直接贷款和贷款担保负债信息也无法精确地与1991年后发生的直接贷款和担保贷款负债在同一基础上进行比较，特别是由于1992年前的直接贷款和贷款担保是政府在过去发生和受理的，重述信息对现行预算决策只具有有限的有用性。至此，美国联邦政府会计与财务报告准则明确提出，重新表述这些直接贷款和贷款担保负债的成本超过收益，因此，不要求使用现值基础对1992年前的直接贷款和贷款担保负债进行重述。

(五)调节原则

如上所述，预算关注为取得货物和服务而承担的义务，财务会计关注所耗费资源的成本，在政府的财务管理过程中，预算信息和财务会计信息相为补充。但由于政府最初在现金制等非应计会计基础上预计收入和授权支出，为了保证预算的控制职能，预算会计在发出采购定单时记录义务，有关账户也都遵循预算基础，并在期中和期末按预算基础编制预算报告，而财务会计直到货物已经发送、工作进度已经完成或服务已经提供时才确认负债，这就必然造成预算会计记录的义务与财务会计确认的负债之间存在差异。政府的年度财务报告就需要根据调解原则对预算基础和应计基础造成的差别作出解释并进行调节，将预算基础的数据转化为应计基础，由此提供应计基础的财务报表。为此，政府负债会计政策的选择应帮助使用者确定预算资源使用信息与项目运营成本信息之间存在怎样的联系，以及预算资源状况信息与负债的会计信息之间存在什么样的关系。按照这一要求，美国联邦政府财务会计与报告准则支持政府主体既报告预算信息，又报告财务会计信息，并通过将联邦主体项目和运营已承担义务的预算资源转换为主体运营活动的净成本来进行调节，在必要的管理责任信息中解释预算资源如何为运营成本提供资金，以及由此给报告主体的负债带来的影响。

篇8

    我国国库管理体制改革的基本思路是:既要借鉴国际经验,也要结合中国的国情,建立以单一帐户体系为基础,财政资金的缴拨方式以集中收付为主要形式的现代国库管理制度。实行国库集中收付制度,将从根本上解决财政资金多环节拨付、多户头存放的弊端,有利于库款统一调度,降低财政资金运行成本,提高财政资金使用效益;有利于强化财政预算执行,推进部门预算改革步伐;有利于防止挤占、挪用和截留财政资金;有利于健全财政监督机制,从源头上预防和遏制腐败。近年来,各地实行的会计集中核算制度,对各部门会计实行“集中管理、统一开户、分户核算”的办法,为推行国库集中收付创造了条件。本文试从会计集中核算到国库集中收付这一改革谈点粗浅的看法。

    一、会计核算中心的职能定位

    1、会计集中核算有利于部门预算改革的执行。部门预算改革的主要内容是:制定科学合理、符合实际的定员定额标准,改进和完善预算支出科目体系,细化预算编制。预算单位所有的收支都严格按规定标准和相应的科目列入预算,实行预算内外资金统管。预算一经审核批准,财政部门和预算单位都要严格遵照执行;财政部门对各部门实行从预算编制、预算下达、资金拨付到资金使用的全过程监督管理,并注重追踪问效。实行部门预算,各预算单位则必须建立集中统一的财务管理体制,将原来分散的、多头管理的资金统一集中编制一本预算,统筹规划,统一安排。在行政事业单位实行会计集中核算制度,建立集中、统一、高效的会计核算体制,虽然各预算单位的财务自主权、资金使用权和领导签字权不改变,但其原先多头开设的账户被取消,所有资金将纳入由会计集中核算中心统一开设的账户,所有开支在单位审核的基础上再经会计核算中心审核入账,从而保证了各预算单位开支符合财务会计制度和部门预算,有多少钱办多少事,专款专用,防止资金相互挤占、挪用。

    2、会计集中核算符合财政国库管理制度改革方向。国库集中收付制度包括预算收入集中入库和预算资金集中支付两方面。实行会计集中核算,统一开设账户,相应设置总会计、资金会计、统管会计等会计岗位,负责各单位现金、转账、汇兑等资金结算和经费拨入、支出、往来款项的收付等业务。专项业务支出按照限额审批程序审批后,集中在核算中心支付。日常零星开支建立备用金制度,各单位凭发票到核算中心报销。通过实行会计集中核算,能够全方位、全过程掌握和监督各单位每笔资金的流向、流速、流量,从根本上杜绝在预算执行中的克扣、截留、挪用等现象,从而逐步建立起“统一收付、统一核算、统一管理”和“单一账户”的国库集中收付制度形式。

    3、会计集中核算亦是国库集中收付制度的有效补充。这是因为:(1)国库集中收付制度解决了预算资金收付环节的控制问题,可以从源头上控制预算资金的使用方向。但是如何保证对使用财政性资金数额较大的单位和项目,真实、准确地了解其资金需求,参与预算编制的全过程,以及对财政资金到位后的日常管理和监控问题,仅依靠国库集中收付制度还不能完全解决。通过会计集中核算,一是可以使财政监管深入到预算编制的各环节,具体参与和了解预算编制及用款情况,从根本上提高预算的科学性和准确性。二是实行会计集中核算可以加强对预算单位日常的财务管理,提高财政资金的使用效率。(2)国库集中收付制度改革是一项复杂的系统工程,涉及到财政管理体制,同时还需要建立一套先进的财政收付信息系统和银行支付制度、会计集中核算先进的计算机网络系统,以及与银行在同一大厅办公的优势,为国库集中收付制度的建立奠定坚实基础。

    二、财政国库集中收付制与会计集中核算制关系

    财政国库集中收付制与会计集中核算制是当前公共财政改革和会计改革中的热点问题,二者的关系也是两项改革不可逾越的问题,因此妥善协调二者关系,澄清认识上和实践中的一些误区,对于促进两项改革具有极其重要的现实意义。国库集中收付制是指财政部门对财政资金在国库单一账户体系的基础上,资金缴拨以国库集中收付为主要形式的财政国库管理办法。国库集中收付的实质就是以资金集中为核心,即所有财政收入直接缴入国库或财政专户,支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位。会计集中核算制是指财政部门成立核算中心,在行政事业单位资金所有权、使用权、财务自主权不变的前提下取消单位的银行账户、会计和出纳,通过会计委托记账,对单位集中办理会计核算和实行会计监督,是融会计核算、监督、服务于一体的会计委派制改革形式。会计集中核算制的实质在于以会计集中为核心,以会计人员管理体制改革为最初目的,从而引起的会计工作的一系列改革。

    两者的联系主要体现在三个方面。一是两者改革的主体都是财政部门,两项改革的目的基本一致,即提高财政资金的使用效益和加强会计监督。二是二者都要取消单位账户,建立单一账户体系,并且其改革环节体现在预算执行过程中。三是都不改变单位的资金所有权、使用权和财务自主权。

    但二者属于两项不同的改革,存在着较大的差别。其一是核算主体不一样。国库集中收付制的核算主体是以财政资金为核心的财政部门,表现为以政府财政会计为主体。尽管实行国库集中收付制把过去许多由单位会计核算的内容改为财政会计核算(资金拨付到使用),但主体没变,只是范围扩大,也没有代替单位会计。会计集中核算的主体是行政事业单位,尽管单位没有会计,其核算由财政部门的核算中心进行,由于单位的预算没有改变,资金的“三权”没有变,所以核算的主体依然是单位,只是财政部门记账。

    其二是运作程序和控制机制不一样。国库集中收付是以资金集中为核心,以支付方式改革为载体;会计集中核算则是以资金集中核算监督为核心,以记账为载体。国库集中收付的程序(以支付为例),大体上是财政部门对支付中心下达预算指标及用款计划,支付中心收到单位支付申请后(以财政直接支付为例),给银行下达支付令,并从财政单一零余额账户支付给收款单位(商品、劳务供应者或单位),同时通知人民银行国库单一账户办理清算。会计集中核算的支付程序是财政总会计根据单位预算和用款计划将国库资金拨付到核算中心的单一账户上,核算中心收到单位的支付通知后,将款项拨付到收款单位。从上可以看出二者的程序基本上是倒过来的,资金的集中程度和集中时间有差别,其控制机制也不一样,国库集中收付是以支付中心为控制中心,以预算管理特别是以部门预算为控制手段,会计集中核算则是以核算中心为控制中心,以单位用款安排为根据,实行会计核算和进行会计监督。

    其三是存款的归属和调用的程序存在差别。国库集中收付在存款未最终支付前,都是财政会计资金,财政可以任意调动,而会计集中核算虽存款也在财政单一账户上,但存款资金都是单位的资金,不能随意调动,不然导致存款总账与内部存款明细账不符。

    三、目前会计集中核算模式和方法的改革

    为适应上述三大职能的需要,现行会计集中核算的模式和方法急需改革。首先,应开设核算中心总账户及试点单位的零余额账户,以适应国库集中收付的需要,实现财政资金的统一调度和管理之目的。其次,逐步实现具体日常会计核算向财政监督、财政宏观调控转轨。会计核算中心目前行使日常会计核算和监督的职能,会计核算中心依法对核算单位的负责人负责,承担着账务处理、会计档案的保管、向社会和管理部门提供会计信息的任务。从实际运行情况看,会计核算中心整天忙碌在报账记账的具体事务中,监督管理的职能尚未得到充分发挥,背离了当初成立核算中心的初衷;单位会计档案的大量集中存放,带来了大量的管理问题,既不利于审计部门审计,也不利于调动单位筹集资金的积极性,同时也把核算中心摆在了矛盾的旋涡中。为尽快摆脱这种被动局面,会计核算中心应由办理具体日常会计核算业务向会计审核和监督转轨。即各单位将每笔经济业务的原始单据拿到会计核算中心审核,核算中心认为开支合理合法,即加盖审核专用印章,并从统一账户办理支付手续,单据由单位拿回记账。对单位会计核算业务的监管,核算中心可凭借先进的计算机网络系统随时了解各单位账务处理的合规性。再次,建立更加完善的核算中心网络系统。这个系统除了满足各核算单位的日常会计核算、财务管理需要外,同时可满足会计核算中心的远程预算指标控制、远程查账、国库集中收付的需要。

    四、国库集中收付制与会计集中核算制衔接构想

    实行国库集中收付制,是解决财政资金使用中诸多问题的治本之策,是从源头上治理腐败的重大措施,也是市场经济条件下实行公共财政的必然选择。但是改革涉及面广,配套改革多,不可能一蹴而就。会计集中核算制是当前会计改革中探索出的一项提高会计信息质量的行之有效的办法,但它是会计核算形式的变化,随着资金运动和支出管理的不断变化,会计集中核算也要随之发展变化。所以搞好二者的协调,发展会计集中核算制,实行国库集中收付制就尤为重要。国库集中收付制可以包含会计集中核算制,发展趋势是国库集中收付制以会计集中核算制为平台,会计集中核算制寓于国库集中收付制中(只要单位预算存在,单位会计就会存在,集中核算也存在)。二者协调的思路是:由会计集中核算———(过渡到)财政集中收付———(过渡到)国库集中收付制。前者是后者的基础,后者是前者的发展和扩充。从职能上讲,后者包含了前者,核算中心可以变化为财政集中支付中心,财政集中支付中心可以变化为国库集中收付中心。

    从各地的实际情况来看,可以先实行财政集中收付形式,以逐步实现国库集中收付制与会计集中核算制的衔接。其具体思路是:在实行会计集中核算的基础上,市财政不再将综合财政预算资金层层下拨单位,只向单位下达年度预算指标和月度用款计划。资金支付除小额零星开支由单位备用金支付外,单位的人员经费由核算中心(不是过去意义上)按规定直接拨付到享受人员的银行账户;行政单位发生的购买行为由政府采购中心统一办理,核算中心直接从财政单一账户上支付给商品供应商。即实现了6个直达:即收入直达国库、公用经费直达开支项目、专项采购直达供应商、建设经费直达项目、人员工资直达个人账户、财务管理网络和会计信息直达监管部门。

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关键词：西方非盈利组织 事业单位 会计制度

根据国际惯例，非盈利组织单位除了接受政府部分财政补助款外，其主要经费来自于自身经营所得，这在客观上要求非盈利组织单位加强经营管理，不断提高经济效益。这与我国事业单位的发展要求不谋而合。为此，可以借鉴国际非盈利组织会计制度对我国事业单位会计制度进行必要的改进。

1.会计概念的比较

1.1西方非盈利组织会计一般是指适用于不以盈利为目的，业务以非营业性质为特征并居于主导地位的各种组织的会计体系。其主要特点是（1）资金供给人不期望收回其资金和获得相应的经济利益回报且其业务的运行不是以盈利为目的；（2）非营利组织不存在可以出售、转让、赎回及所有者在该组织清算时可分享一份剩余资财的权利。

1.2我国事业单位会计是指以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计，是预算会计的一个组成部分。其主要特点是（1）事业单位开展经济业务活动，从总体上讲，不以盈利为目的重视社会效益（2）不计算盈亏，一般不进行成本核算或完全的成本核算（3）外界对事业单位的投入一般情况下应当是无偿的，不求回报，也不存在业主权益问题。

1.3从特点上看，非盈利组织会计与事业单位会计基本相同。但对两概念的表述却存在很大差异：非盈利组织会计的概念比较模糊，未能确指其内涵；而事业单位会计的概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系，简捷明了，界限清楚，概念与内涵一致，名副其实。

2.会计要素的比较

2.1会计要素是对会计核算对象的具体内容所做的科学的、基本的分类。西方非盈利组织会计中所采用的一般是“资产-负债=基金或净资产”和“收入-支出=溢余或损失”这样的会计等式，其中就包容了资产、负债、基金或净资产、收入、费用或支出、溢余或损失等会计要素，含义丰富。

2.2我国事业单位会计是以资产、负债、净资产、收入和支出五项为会计要素，并由此确定了“资产+支出=负债+净资产+收入”的会计等式。

2.3与西方非盈利组织会计相比，我国事业单位会计少了一项溢余或损失，或者结余这一会计要素；但在会计制度中又规定“结余分配”、“事业结余”和“经营结余”等会计科目；在收入支出表中也有“结余”一栏。也就是说，我国事业单位会计既承认“结余”这一事实，又不确定结余这一会计要素，不及西方非盈利组织会计恰当、合理。

3.会计核算基础的比较

3.1西方非盈利组织会计核算基础一般以权责发生制占主导地位。美国财务会计准则委员会1985年底的《财务报表的各种要素》关于权责发生制会计的规则中，基本上没有区分非盈利组织与企业在应用权责发生制上的界限。近年来，日本的事业会计也逐步向企业会计靠拢，其会计核算基础也采用了权责发生制。并且由此发生了应计项目、递延项目和提取折旧，核算成本等业务事项，以追求一定的经济效益谋求事业的不断发展。

3.2我国《事业单位会计准则》规定事业单位会计核算一般采用收付实现制。所谓“一般采用收付实现制”是指事业单位的一般收支业务核算采用收付实现制，经营性收支业务可采用权责发生制。由此可见，我国事业单位会计是以收付实现制为会计核算基础的，与国际惯例仍有一定的差距。

4.会计报表的比较

4.1西方非盈利组织会计报表体系是由资产负债表、收支余额表、职能费用表和财务状况变动表组成。资产负债表反映的是某一组织在某一特点时日所拥有的经济资源、负担的债务及净资产（基金余额）。收支余额表是反映某一组织在一定会计期间内发生的收入、费用或支出、溢余或损失的总额及收大于支的结余或者支大于收的亏空，并进而计算由此引发的基金余额变动情况的报表。职能费用表是反映某一组织按职能划分的各费用项目的当期累计发生数的报表。财务状况变动表则是以现金或约当现金等为基础编制的，反映某一组织在一定会计期间内现金的变动结果及原因。

4.2我国事业单位会计报表体系是由主要报表附表及会计报表附注和收支情况说明书等构成。主要报表包括资产负债表、收人支出表、基建投资表等。其中，资产负债表是两种会计共同要求编制的会计报表，但它们编制的理论依据即会计等式却不同，进而导致它们具有不同的结构（1）西方非盈利组织会计资产负债表的理论依据是“资产=负债+基金余额或净资产”，报表的左方是资产，右方是负债和基金余额或净资产，报表中不包括收入与支出项目；而我国事业单位会计资产负债表的理论依据则是“资产+支出=负债+净资产+收入”这一会计等式，报表的左方是资产部类（包括资产和支出），报表的右方是负债部类（包括负债、净资产和收入）。（2）此外，我国事业单位会计的收入支出表和基建投资表相当于西方非盈利组织会计的收支余额表和职能费用表。我国没有财务状况变动表，在这方面不及西方非盈利组织会计全面、系统。

5.会计资本保全的比较

5.1在西方非盈利组织会计中普遍认为，尽管非盈利组织没有明确的所有者权益，但这些组织终究也需要资本保全。否则，该组织原有的规模和服务能力便会萎缩，资财供给人并不愿意看到这样的结局。通常看来，期末净资产的财务金额等于或者大于其净资产的期初财务金额，便可认为非盈利组织的资本保全了。

5.2目前，国家作为我国事业单位的投资主体，一直强调事业单位国有资产的保值问题。但《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》对此都未作出明确的规定，如固定资产折旧问题、盘盈盘亏固定资产和存货的会计处理等。

参考文献

[1]李江.完善事业单位会计制度的几点思考.中国工会财会，2004，（06）

[2]柴红玲，孙建平.完善事业单位会计制度的建议.商业会计，2004，（08）

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【关键词】 高职高专；会计电算化专业；课程；改革

一、高职高专会计电算化专业课程设置的现状

当前，高职高专会计电算化专业课程设置、体系结构很不合理，主要表现在以下几个方面：

（一）专业课程设置遵循本科模式，专业技能训练少，缺乏科学的实践课程体系

在目前的高职高专会计电算化专业课程中，课程设置普遍遵循由“基础会计――财务会计――成本会计――预算会计――财务管理――会计电算化――审计――校内财务会计综合模拟实训――校外毕业顶岗实习”的规律。其中，校内专业实训的课程仅仅包括财务会计综合模拟实训，个别学校会在基础会计之后再增加一个“基础会计综合模拟实训”课程。校外毕业顶岗实习专业对口率极低，所以当学生拿到毕业证找到一份手工会计或电算化会计工作时，适应期较长，单位满意度低，这就要求会计电算化专业课程的改革，必须突破传统的“本科模式”，增加校内技能训练课程，完善实践课程体系。

（二）专业扩展课的设置必修多，选修少，没有充分考虑学生的个性需要及就业市场的变化，灵活性差

在上述的会计专业课之外，大部分学校的会计电算化专业依旧开设 “统计、市场营销、电子商务、证券投资”等必修扩展课程，学生没有选择的权利。另外，随着社会经济的发展，与会计相关的就业岗位在增加，“纳税筹划、办公自动化、EXCEL在会计实务中的应用”可能对学生将来就业更有帮助。怎么办？再增加必修课吗？将来还会出现更多的与会计相关的就业岗位，与此相关的课程也要设为必修课吗？目前，大部分的高职高专会计电算化专业还实行的是三年制，将来可能全部改为二年制，课时够吗？所以将专业扩展课全部设置为选修课是课程改革的方向。目前，许多学校的会计电算化专业也都开设有选修课，但其选修的内容主要是“文学欣赏、公共关系、普通话、书法”等课程。

（三）会计电算化课程、课时设置不科学、不合理

就全国来看，几乎所有的职业院校都开设有会计专业，而所有的会计专业都开设有会计电算化课程，但都是初级会计电算化课程，通常一周六节课，个别学校一周四节，一个学期上完。学院硬件条件好的院校，周六的课时里面，四节上机，二节理论；硬件条件不好的院校，二节上机，四节理论。实际上初级会计电算化的内容很多，一个学期周六的课时学生根本学不完，很多学校的教师只教了学生“总账”系统，个别院校最多再增加个“职工薪酬”系统或“固定资产”系统，而还有“往来账”系统、“供应链”系统、“财务分析”系统均没讲授。其中“供应链”系统包含内容很多，而这些内容在企业应用非常广泛。另外，中级会计电算化课程的开设也势在必行，但几乎没有一个学校开设了该课程，社会上这方面的考证过关率非常低。

（四）专业课程设置与职业资格证书脱节

学校教学安排和课程设置没有紧跟职业与就业岗位要求而动，造成课程设置、教学内容与岗位要求、职业资格证书相脱节，造成学生考证过关率低，对口就业困难。会计证是会计专业学生将来从事会计工作的入门砖。在校期间，需要通过初级会计电算化证、会计职业道德和财经法规、会计基础的考试。而许多院校没有专门开设会计职业道德与财经法规的课程。中级会计电算化证也没有对应开设课程。另外，各院校之所以开设一些专业扩展课，也是从学生个性出发，方便学生更好的就业，但课程设置并没有与学生考证结合起来。

（五）课程评价方法以知识把握为主，能力突出不够，且评价方法单一，学生就业没有纳入评价体系

课程评价在课程体系中起着激励导向和质量监控的作用。但多年以来，各高职高专院校会计电算化专业仍实行一张理论试卷定成绩，只关注结果不考虑过程，只注重理论不注重能力的单一课程评价方法。职业教育的主要目的就是为了学生就业，学生的就业质量、就业能力、就业率在一定程度上都反映了学校课程设置及教学质量。但目前高职高专院校都普遍没有把学生就业纳入课程评价体系。

高职高专会计电算化专业课程设置中存在的这些问题，使学校教育与社会需求和学生个人需求脱节，不能很好地适应社会对会计电算化专业不同人才规格的需求。因此，深化高职高专会计电算化专业课程改革是当务之急。

二、高职高专会计电算化专业课程的特征

尽管高职高专课程与中职课程、普通教育课程在性质功能以及总体框架上没有本质的区别，但由于教育性质、教育对象、培养目标存在差异，高职高专会计电算化专业课程具有区别于普通教育课程、中职课程的本质特征。高职高专会计电算化专业课程具有以下特征：

（一）课程目标的高职定向性

课程目标最集中和具体地反映了教育目的与培养目标的要求。高职高专会计电算化专业是以就业为导向的教育，其培养目标是与我国社会主义现代化建设要求相适应的德、智、体、美等方面全面发展，具有会计综合职业能力，在服务和管理第一线工作的会计电算化高等技术应用型人才。根据培养目标的要求，高职高专会计电算化专业课程要体现其“高、职”的特性，应明确地导向培养对象较强、较高、较多的就业技能、职业态度、职业能力和职业知识，而且课程设置必须体现其“高、职”方向，从而使人才培养规格适应会计电算化职业岗位群的具体要求。

（二）课程内容的适应性

高职高专会计电算化专业的根本任务是为社会培养会计方面的技能型、实用型高等技术应用型人才。因此，高职高专会计电算化专业的课程内容既要适应经济发展的需要，还要适应学生个体的需求。当今世界，新的业务层出不穷，会计的职能、内容也在不断发展之中，高职高专会计电算化专业课程必须从学生职业生涯发展的高度来开发课程，不断吸收会计发展的最新成果，才能适应社会发展的需要。

（三）课程设计的实践性

高职高专不同于普通教育，也不同于中职教育。它所培养的学生必须具有较强的职业实践技能，能够有效地完成工作任务。而工作中所依赖的知识大部分是实践知识，理论知识只有转化为实践知识后，才可能被应用到行动中去，因而把会计工作的实践过程设计成学习过程，就成为高职高专会计电算化专业的内在要求。所以，高职高专会计电算化专业课程是以实践知识为主的课程，实践性是高职高专会计电算化专业的显著特征。

（四）课程实施的个性化

由于我国幅员辽阔，各地文化背景不同，经济发展不平衡，东西部差别较大，职业教育发展水平也不一样，即使是同一地区，各校的教学实际也存在着一定差异，统一的教学计划、教学大纲难以适应多样化、个性化的课程实施需求。因此，高职高专会计电算化专业在课程实施中，应充分考虑学生个性，因材施教，分层次教学，让每位学生的个性得到充分发挥。

（五）课程范围的广域化及内容组织的模块化

当今社会，技术更新的速度越来越快，就业流动率逐渐增高，劳动力市场变化莫测，这些趋势要求高职高专会计电算化专业必须尽可能拓宽课程内容的范围，以提高劳动力的就业适应能力。高职高专会计电算化专业课程要不仅注重岗位职业能力的培养，还要注重关键能力的培养。

课程模块化是高职高专课程发展的重要趋势，MES课程模式、能力本位课程模式等在课程开发中都显示了这一点。高职高专会计电算化专业的课程体系结构也采用模块化结构。

三、高职高专会计电算化专业课程改革的思路

（一）课程设置以就业为导向，建立科学合理的实践课程体系

以就业为导向的高职高专会计电算化专业课程设置，一是满足社会经济发展对会计专业人才的数量、质量需求，二是满足会计专业学生就业、职业发展和个人成才的需要。高职高专会计电算化专业实践课程应设置分散实践课程、综合实践课程二种形式。

1．分散实践课程。分散实践课程包括基础会计、财务会计、成本会计、初级会计电算化等课程内的分块实训和学生毕业前的岗位实习。基础会计、财务会计、成本会计、初级会计电算化等课程内的分块实训包括：基础会计中针对原始凭证的实训、针对记账凭证的实训、针对日记账的实训、针对明细账的实训、针对总账的实训、针对资产负债表的实训、针对利润表的实训、针对现金流量表的实训等；财务会计中针对存货核算的实训、针对固定资产核算的实训、针对无形资产核算的实训等；成本会计中针对品种法的实训、针对分批法的实训、针对分步法的实训等；初级会计电算化中针对工资子系统的实训、针对固定资产子系统的实训、针对总账子系统的实训等。这些实训都应安排在各自理论内容之后，需要老师在每门课程的教学计划中体现，并配有相应的实训教材。学生毕业前的岗位实习则是另一种分散实训，包括出纳工作实习、成本核算实习、固定资产核算实习、往来款项核算实习、存货核算实习等。

2．综合实践课程。综合实践课程包括会计基本流程实训，复杂业务综合实训，专业综合实训。会计基本流程实训包括手工会计流程实训和电算化会计流程实训。手工会计流程实训是在基础会计课程之后进行的基础会计综合实训，从填制原始凭证开始，经过编制记账凭证，登记日记账、明细账和总账，最后编制基本业务的会计报表。该实训应安排在基础会计课程学完之后进行。电算化会计流程实训从建立账套开始，经过账务初始、日常账务处理、期末处理，最后编制会计报表。该实训应安排在初级会计电算化课程学完之后。复杂业务综合实训，是在财务会计课程学完之后，模仿企业的会计环境设立各会计岗位，针对财务会计课程的复杂业务对学生进行实训，定时轮岗。专业综合实训是在学生学完所有理论课程之后，到单位社会实践之前对学生进行的一次阅兵大检验，主要由学生来做，实训内容应涵盖所有会计课程，实训教材应专门编写。

（二）课程体系结构模块化，课程内容与时俱进

模块化课程模式不以学科为中心来组织教学内容，不强调知识的系统性、完整性，而是从职业活动的实际需要出发来组织教学内容，强调能力本位和知识的“必需、够用”。高职高专会计电算化专业课程开设应分为模块：基本素质模块、专业基础课程模块、专业核心课程模块、专业技能模块、选修课模块、毕业论文（设计）模块、毕业教育与就业指导模块、顶岗实习模块。

我国目前正处在经济发展的高速增长期。随着经济的高速发展，新业务不断涌现。本着“科学合理、注重实用、优化调整”的原则，根据学生就业需要，从培养学生职业技能的角度出发对课程设置进行经常性修订，增加必须的专业选修课，同时设置一些具有专业特色的课程，体现专业课程的时尚潮流，更好地培养学生的学习兴趣。增加初级会计电算化课程的课时、内容，开设中级会计电算化课程。在课程设置中充分考虑人文因素和学生心理健康、职业生涯规划。对技能性课程尽可能实行项目教学法、分层次教学法，体现技能的针对性、实用性、完整性。对专业基础课程本着“面宽”的特点，扩大学生的思想视野，拓展能力范围。与企事业单位联合，了解用人单位的需求动向，适时调整好专业课程设置，实现课程设置的动态化。

（三）课程设置与职业资格证书相衔接

高职高专会计电算化专业的课程设置与职业资格证书应进行以下衔接：

（四） 建立合理有效的多元课程评价体系

构建合理有效的多元课程评价体系是开展高职高专会计电算化专业课程改革和建设的规范和标准，同时也体现了高职高专会计电算化专业课程改革和建设的方向。高职高专会计电算化专业多元课程评价体系主要包括评价主体多元化、评价方法多元化和评价标准多元化。课程评价主体包括教师、学生、用人单位、行业组织、专家委员会等。教师和学生对课程的评价检验课程的有效性，用人单位的评价检验课程培养学生综合素质和职业能力的情况，社会评价检验学生的社会适应度，行业评价检验学生的职业适应度，同行专家评价是从教育、心理角度检验课程的科学性。课程评价应采用符合能力本位课程性质和特点的课程质量评价标准，从重视学习结果的“终结性评价”向重视学习过程的“形成性评价”和“终结性评价”并重转变。注重对学生综合职业能力的考核，尽可能地采用多种评价方法，形成以口头与书面问答、技能测试、课程实践作业、社会实践、实习报告、向学生问卷调查、向企业问卷调查、访谈等为主要形式和内容的课程考核评价方法。评价标准的多元化表现在复杂的评价指标体系的建立上，每一次评价或测试要尽可能地覆盖多种相关能力要素，并将课程质量评价与职业资格证书或技术等级证书挂钩，使课程评价更具有职业导向性和实效性。

【参考文献】

[1] 丁锡民. 试论职业教育课程改革[J]. 天津市教科院学报，2007（1）.

[2] 侯丽平. 基于就业导向的高职高专会计电算化专业课程体系的构建[J]. 会计之友，2007（10）中.