预算会计和财务会计范文

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一、预算会计与财务会计

要做好政府预算会计与财务会计的结合，首先需要理清预算会计与财务会计之间的区别及关系，并对其进行科学的、规范的界定，以达到改革的目的。

（一）两者的关系按照目前的现状来看，预算会计与财务会计之间存在非常简单的关系，即拨款关系。从表面来看，预算会计是政府中的主要会计，但其实不是，财务会计和预算会计相同，都有其存在的重要意义。预算会计的职能是对政府财政支出的预算批准及执行，它虽然能够在执行的过程中体现出“付款”以及“拨款”的流程，但却缺少后续的过程跟踪和记录。而财务会计则是把执行过程的后续任务进行接收、记录等等。因此，理清了预算会计与财务会计之间的关系和区别之后，才能更好的去分析两者相结合的特点与优势。

（二）存在的问题现阶段的政府部门中，多数进行财政预算和预算执行的是预算会计和财务会计的综合体，虽然政府将两者进行了简单的结合，但还存在很多问题与不足，这就需要进一步的完善与提高。1、预算资金的执行过程记录不完整。一方面政府现有的预算会计对预算资金的执行过程存在不完整状态，导致预算资金的运动过程有很多是缺失的记录；另一方面预算会计只对资金流动过程中的最初阶段进行完整的记录，但流动中的资金运动没有进行很好的跟踪记录。因此，预算会计在这方面仅仅做到了对财政的预算与执行，在职能上并没有向资金流动的交易层面进行延伸，从而导致了政府一类的公共部门在财政资金记录上含糊不清，无法准确的反映出政府的资产状况。2、财务会计反映的资产负债不全面。政府部门中的财务会计同样存在类似的问题，即资产和负债的反映不够全面。目前，政府部门的财务会计并没有把一些非货币性的、公益性的活动项目纳入到自己的职能范围内，对于政府部门的财务业绩以及相关的责任没有做更全面的核算及负责。只是在拨款时对相关的表面的资金流动进行记录，却不能对公益性的活动支出做出详细的确认和计量。这样也就使社会公众以及国家对政府部门的财政情况缺乏掌握和了解，同时对政府的财政管理秩序产生一定程度的影响，也加大了政府财政风险发生的几率。3、政府部门中的会计目标不够明确。我国的政府会计目标，不只需要满足财政预算的需求，更需要的是能够满足国家对会计的要求，即国家的财政预算管理以及宏观经济管理，同时还要将政府的公共管理需求纳入职能范围，从而为其提供准确的资金流动信息、财务的盈亏状况以便相关部门使用。当前的政府预算会计还存在能力方面的不足，在确认、核算、计量和报告等方面存在缺陷，例如会计科目不健全、核算方法不全面、报表体系不科学等。因此，政府的预算会计与财务会计需明确会计目标，实现政府部门中预算会计与财务会计的更好结合。

二、预算会计与财务会计的相互结合

现阶段，在执行政府的财务任务时，其预算会计与财务会计已经进行了简单的结合，初步呈现出互补的状态，这就使政府中的会计体系形成了一个整体。其主要通过信息的相互传递以及协同来达到结合的效果，同时对会计的基础、科目、报告、功能等进行协调以达到完善政府部门的会计体系的目的。

（一）确立方法目前的预算会计与财务会计已有简单的结合及互补，但方法还需要完善与改进。第一，由于预算会计与财务会计的制度规定不明确，两方的职能范围相对较小，导致单方面的跟踪记录或反映的信息不够全面。在这方面应该对原有的预算会计和财务会计制度进行适当的修改和补充，以修订后的会计制度来规范其职能范围，同时约束其行为，达到对预算会计和财务会计监管的目的。也能够实现政府财政信息的完整记录，并且反映这一预算目标。第二，要做好政府的预算会计与财务会计的的完美结合，就要完善其体系。预算会计的任务就是预算相关部门所要预算的目标，或者是预算其执行的目标需要付多少款以及执行之后的结果预算，其目的就是实现该部门要实现的政策或公益性活动。简单的说就是对活动进行结果预算。而财务会计则是对其活动中相关部门所接受的资源以及耗费情况加以记录，以及对在活动中怎样分配资源进行记录和评估。因此，两方各自的职能就是在活动中进行衔接。因此，也可以重新建立两种会计制度，明确两方各自的职能范围，适当扩大职能范围，使其在进行资金预算和评估时互相有交叉点，并且在衔接环节的监督和审查上做的更好。两种方法并不发生冲突，在某些规定上，预算会计和财务会计可以实行相同的制度，例如行为标准，工作方法等；另一些具体方面，可以为其分开制定规则，例如在会计报告的制作上。重要的是两方所要衔接的点，一是在于预算会计预算的资金情况就是财务会计要记录的接收资金，另一个点就是两方都要实现其预算的目标以及能够很好地实行政策。目前的制度只能很好的实现第一个衔接点，第二个衔接点在执行过程中体现的还不够明显。所以，政府在制定会计制度时，无论是一个整体制度还是两个不同的制度，都应该把预算会计和财务会计当做一个整体，然后再进行相应的分别管理与结合。

（二）实施策略1、分类处理。确立了方法之后，最关键的一步就是怎样实施。要能够有效的将预算会计与财务会计进行结合，就要对政府部门的财政支出状况以及负债信息进行全面的反映。在这一方面应该对一些重大活动项目及政策的实施引入权责发生制，同时要将公益性和非公益性的活动进行分摊处理，对财政的支出状况及政策实施类型进行很好的分类，以便在发生错误时对相应的部门和负责人追究责任并且及时挽救。2、互相学习。在政府部门中，预算会计和财务会计都是以财政的流动为主要的关注对象，预算会计的存在是为了反映资源的流动，财务会计的存在则是为了反映资源的接收，这些信息数据都是会计信息，都是应该确认及准确核算的。然而预算会计与财务会计对双方的工作内容可能存在一定的认识缺失，不了解双方的工作流程就会导致工作中的某一环节衔接不上。因此，要做到预算会计与财务会计的结合，应适当使双方在对方的工作流程方面进行一定的了解，并适当的沟通，这样才能更好的完成财政流通过程中的衔接环节。

三、结语

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1.现行科学事业单位会计制度概述。作为事业单位会计制度改革的一项具体措施，我国先后颁发有《科学事业单位财务制度》（1997年3月）、《科学事业单位会计制度》（1997年12月）、《军工科学事业单位财务制度》（1998年1月）、《军工科学事业单位会计制度》（1998年1月）等制度，形成了现行的科学事业单位会计制度（以下统称“现行科学事业会计制度”）。现行科学事业会计制度，在当时的历史背景下，顺应了我国会计制度改革的总体要求，对我国科学事业单位的改革和发展发挥了一定的促进作用。

2.财务会计的一般意义。通常情况下，财务会计是企业的对外报告会计。财务会计主要是对企业已经发生的交易或信息事项，通过确认、计量、记录和报告等程序进行加工处理，并借助于以财务报表为主要内容的财务报告形式，向企业外部的利益相关者提供以财务信息为主的经济信息。其背景就是：企业资金来源的多元化。因此企业的利益关系人也是多元的。作为提供相关信息的财务会计就必须遵守“一般公认会计原则”，而不能单独满足某一个特定利益人的需要。“一般公认会计原则”是一系列的会计假设、会计原则和会计方法。其中与本论题相关的有：（1）会计主体假设。财务会计是为一个会计主体设置会计科目、编制会计报表、提供会计信息的。在现行的科学事业会计制度中，财务会计与基建会计还是分开的。因此，科学事业单位会计制度的会计主体不应该分开。（2）权责发生制和配比的原则。财务会计要根据权责发生制确认各个会计期的收入，根据配比原则确认相关的成本费用。在现行的科学事业会计制度中，现金收科学事业单位预算会计与财务会计结合问题研究张爱民穆家乐秦亮（华东理工大学，上海200237；上海科学院200235；上海市科学技术委员会200003）付制占据了主导地位，不能很好地处理科学事业单位的收入、成本及其相互配比的关系，不利于成本核算和绩效评估。（3）折旧方法。财务会计的配比原则还要求对固定资产进行折旧，将其成本分摊到受益的各个会计期中。在现行的科学事业会计制度中，固定资产是不计提折旧的，固定资产在购置之日或者报废之日一次性列为支出。这种核算办法使得科学事业单位不能进行成本核算。可见，现行科学事业单位在上述重大方面还没能应用财务会计的基本原则和方法。

3.现行科学事业单位可适用财务会计。我国科学事业的资金来源已呈多元化，政府科研拨款也只是科学事业单位多元化资金来源的一种。利益关系人也是多元化，向科学事业提供部分资金的政府只是科学事业单位的利益关系人之一。在此情况下，科学事业单位有必要向多元化的利益关系人提供一般公认的会计信息——财务会计信息。

4.现行科学事业会计制度在财务会计方面的不足。现行科学事业单位会计制度，还不能提供完整的财务会计信息，因为这个制度至少还存在以下的问题1：（1）固定资产核算导致相关信息不真实；（2）粗放式的投资核算，难以实现对投资的有效管理；（3）简洁的无形资产核算，难以体现科研单位无形资产实际价值；（4）权责发生制与收付实现制缺少应用规范，随意性大，成为人为调节的手段；（5）成本核算改革不到位，不利于科学事业单位成本管理和绩效评价；（6）未考虑资产减值因素，诸多业务未有会计处理办法；（7）负债核算，难以体现单位实际债务；（8）基建会计游离于科学事业单位会计核算之外。现行科学事业会计制度的上述缺陷，已经不能满足多元化利益相关者的信息要求。只有通过对现行科学事业单位会计制度的改革，增加为资金来源多元化服务的财务会计方法，才能更好地满足科学事业单位的内部管理和外部发展的要求。

二、现行科学事业会计制度与预算会计的不适应性分析

1.公共财政体制改革和科学技术体制改革的影响。历史在不断进步。现行预算单位会计制度和现行科学事业单位会计制度的建立开始于1997年。但是，1998年以来，我国预算管理制度开始了并一直持续深化着四大改革：编制部门预算、实行政府采购、建立国库单一账户、深化收支两条线。在公共财政拨款制度改革的背景下，接受公共财政资助的事业单位（包括科学事业单位）的财务管理行为、会计核算行为也随之发生了重大的变化。公共财政体制改革以及科技体制改革，对科学事业单位产生了巨大的影响。一方面，随着我国市场经济建设的不断加快，科技体制改革的不断深化，科学事业单位相继进入市场，业务范围迅速扩大，科学事业单位的组织形式也在发生着变化。一部分科学事业单位市场化程度高，其组织形式也实现了从事业单位转化为现代企业制度的变革。改制为企业后，这些科研单位开始执行《企业会计制度》。另一方面，还有一部分科学事业单位未施行企业化转制的，继续保持事业单位的组织形式。这类科学事业单位继续执行《科学事业单位会计制度》，但是在组织内部也实施了部分类似于企业的改革，开始注重成本核算、讲究科研项目的绩效评价等。即使继续保留了事业单位的组织形式，科学事业单位的经济运行体制也发生了巨大变革；简而言之，科学事业单位业务种类多样化、经费来源的多渠道和投资主体的多元化。在发生了上述变化之后，科学事业单位显然已经不再是传统意义上的事业单位，而是一个兼容了事业单位和企业两种经济组织属性的新型经济组织。为此，现行科学事业会计制度显然有诸多的不适应。

2.科研体制和公共财政体制改革对会计的要求。科学事业体制改革丰富了科学事业单位的财务行为，其既不同于行政单位的财务收支，接近但不完全等同于企业的成本效益核算。1997—1998年的预算会计制度改革，使得事业单位会计同行政单位会计区分开来，《行政事业单位预算会计制度》被分拆为《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》。在这个改革中，建立了单独的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和事业单位分行业的会计制度。新的《事业单位会计制度》能够为事业单位的经济活动提供更为适合的会计服务。这是一个“放手”的举措。因此，科技体制可以提出新的要求：进一步改革现行科学事业会计制度，提供多元化的会计信息，也就是更多地引进财务会计方法。公共财政体制改革也有监督公共财政预算经费的内在要求，也就是要求进一步改革现行科学事业会计制度，提供直接的预算执行信息，也就是适当保留预算会计方法，体现预算管理的要求。因此，公共财政体制改革对会计的影响，可以形象地表述：提出了一个“收手”的需要，即事业单位应该提供财政预算拨款的收支和结余的会计信息。科技体制改革和公共财政体制改革对科学事业单位会计任务的要求，在方向上是不完全一致的。因此，这对现行科学事业会计制度改革方向的选择带来了一个难题，即科学事业会计制度中预算会计和财务会计如何结合的问题。

3.科学事业单位施行预算会计的必要性分析。预算会计（BudgetAccounting）是现代会计中与企业会计相对应的另一分支，是适用于各级政府部门、行政单位和各类非营利组织的会计体系。我国财政部1988年颁发的《行政事业单位预算会计制度》中直接使用“预算会计”一词。现在，预算会计这一概念有所扩大，在政府财政管理中和企业的管理会计中都有使用。预算会计是以预算（政府预算和单位预算）管理为中心，以经济和社会事业发展为目的，以预算收支核算为重点，用于核算社会再生产过程中属于分配领域中的各级政府部门、行政单位、非营利组织预算资金运动过程和结果的会计体系。如果企业的财务会计是以多元化的利益关系人的“公认”为着眼点，那么预算会计就是以预算收入和支出的实际执行情况为核算对象。科研体制改革之后，科学事业单位的收入已经多元化。但是，科学事业单位只要是接受了政府科学事业或科研项目拨款，除了要按照一般公认会计原则核算和报告本单位总体财务收支和财务状况之外，还应该根据预算会计的原则来管理、核算和报告这些政府拨款的科研经费的收支、结余情况。因此就科学事业单位而言，预算会计是本单位的会计活动的必然任务。

4.现行科学事业会计制度不能直接完成预算会计的任务。现行科学事业会计制度的会计科目和会计报表，总括地核算和披露科学事业单位的业务收支和结余。政府拨款的收入、支出和结余，只是科研单位收入、支出和结余的一部分，不能在会计科目上特别是在会计报表中单独地、直接地披露出来。另外，现行科学事业会计制度也不能反映出科研单位执行我国公共财政改革措施的情况。在公共预算制度改革中，“实行政府采购”和“建立国库单一账户”是不同于科学事业单位自行采购、自行付款的特殊业务，需要设立特别的银行账户，进行特定的会计核算。“深化收支两条线”在科学事业单位也是适用的，那么科学事业单位也需要开设特定的收支科目，进行特殊的会计核算。但现行科学事业会计制度，不能满足这些特定预算业务的核算要求。现行科学事业会计制度的会计报表也是综合性的会计报表，没有以政府预算拨款为口径的独立会计报表。现行科学事业会计制度已经落后于科研体制改革进程，不仅不能为科学事业单位向所有利益相关者提供完整财务会计信息，而且也不能为科学事业单位向政府部门提供满足其拨款收支结余情况的预算执行信息。

三、科学事业单位预算会计和财务会计结合的方法

事业单位财务会计制度改革思路，在已经颁发的《事业单位会计制度（征求意见稿）》、《高等学校会计制度（征求意见稿）》、《医院会计制度（征求意见稿）》中列明。本文不再赘述。本文将重点讨论，科学事业单位的预算会计与财务会计结合的问题。1.科学事业单位中预算会计和财务会计结合的基本思路。财务会计与预算管理的结合，一直是科学事业单位财务管理的实践内容。根据以往的实践经验和相关的研究，我们认为，科学事业单位预算会计与财务会计的结合，必须遵守以下原则：（1）预算项目管理与会计科目管理相结合。预算会计以公共财政的预算科目为管理工具，财务会计以会计制度中的会计科目为管理工具。预算会计和财务会计结合，就必须在实际核算中兼顾使用预算科目和会计科目。在科学事业单位，以预算科目为手段的项目管理已经比较成熟，应该继续发挥这一优势，与财务会计科目更好地结合起来。（2）权责发生制和收付实现制相结合。在新的形势下，科学事业单位已经不能偏重于权责发生制或者现金收付制中的某一个原则。权责发生制和现金收付制各有适用的会计要素和会计行为。因此，科学事业单位应该根据实际情况，对不同的会计、财务或预算业务，选择适用的核算方法。在财务会计核算中，对于财政预算拨付的科学事业费和科研项目经费，应以收付实现制为主来核算；对于横向科研项目经费，应选择权责发生制为主来核算。（3）面向政府财政管理和面向单位内部管理的结合。在实施了面向市场的科研发展战略情况下，科学事业单位的服务对象既包括政府单位，也包括各类服务对象。科学事业单位的会计信息报告对象，不仅包括政府单位，而且包括其他社会管理和服务单位，还要面向科学事业单位的内部管理人员。面对多元化的会计服务对象，科学事业单位的会计要采取综合性的科学管理方法，满足着政府和内部管理的信息需求。对于事业单位的财政经费和社会服务的经费，必须采取多维的核算模式，不仅要满足政府的信息需要，而且也要满足科学事业单位的内部管理的需要。2.预算会计与财务会计结合的成果是编制预算执行报表。财务会计的成果就是编制一套反映会计主体的财务状况、经济活动收支和现金流量的情况的财务报表。预算会计的成果是反映预算单位的预算经费的收入、支出和结余情况。科学事业单位预算会计和财务会计结合的目的，就是要在编制的一系列财务报表中也要反映本单位预算经费的收入、支出和结余情况。无论在会计核算中采用何种具体方法，科学事业单位最终都要编制“预算执行表”，系统地反映事业单位在预算期间内所作的每一项决策和预算资金的具体用途和用款进度。预算执行表分为“预算收支总表”和若干支出明细表。预算执行报表应当按照可支用预算款、收入、支出进行列报。支出明细表可以根据预算管理的要求，设立“基本支出明细表——人员经费”、“基本支出明细表——日常公用经费”、“项目支出明细表——人员经费”、“项目支出明细表——日常公用经费”等明细表。

3.科学事业单位预算会计与财务会计结合的一般方法。科学事业单位要编制上述预算执行情况报表，就必须在会计核算中通过适当的方法来实现。1997年颁发的《事业单位会计制度》和《科学事业单位会计制度》，只能直接反映全额财政拨款单位的预算收支和结余情况。对于收入多元化的事业单位，现行的《事业单位会计制度》和《科学事业单位会计制度》就不能直接反映预算的收入、支出和结余情况。在公共财政改革深化的情况下，一方面相对独立地反映预算收支和结余的要求越来越强烈，另一方面现行的科学事业会计制度不能直接满足这一要求的缺陷越来越明显。科学事业单位的预算会计和财务会计的矛盾越显突出。2009年财政部先后编制和公布了《事业单位会计制度（征求意见稿）》、《高等学校会计制度（征求意见稿）》、《医院会计制度（征求意见稿）》，提出了一套预算单位财务会计与预算会计有机结合的新的会计制度，其中提出了两个基本的模式：备查簿模式和单独核算模式。上海科委系统的部分事业单位在实践中探索和实施了一种特殊的方法，简称“多维单独核算模式”。这些方法可以成为科学事业单位实施预算会计和财务会计结合的方法。

（1）备查簿模式。采用备查簿模式的科学事业单位，应当在“财政补助收入”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，在有关成本费用类科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。同时，在备查簿中设置基本支出汇总表和项目支出汇总表，根据有关成本费用科目的明细科目分析填列，逐月汇总，并据此作为编制预算报表的依据。

（2）单独核算模式。采用单独核算模式的科学事业单位，应当单独设置预算会计科目“预算收入”、“预算支出”和“可支用预算款”，与财务会计科目平行核算，期末根据预算会计账簿编制预算报表。“可支用预算款”科目，核算事业单位收到的在预算年度内可以安排事业活动的政府拨款或者补助款项。本科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。科学事业单位应当在收到政府对其预算的批复时，按照批复的数额确认增加可支用预算款；在事业单位运用预算额度时，应按照实际支出数确认减少可支用预算款。按照政府批复的预算额度，借记本科目，贷记“预算收入”；实际支用预算款时，借记“预算支出”，贷记本科目。“可支用预算款”借方余额为预算收入超出预算支出的额度，即未支用的预算数；贷方余额为预算支出超出预算收入的额度，即超预算的支出数。“预算收入”科目，核算事业单位按照核定的预算和经费领报关系收到的由财政部门或上级单位拨入的各类事业经费。包括国家投资于事业单位用于固定资产新建、改扩建工程的拨款。本科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，进行明细核算。收到政府对事业单位预算批复时，按照政府批复的预算额度，借记“可支用预算款”科目，贷记本科目。平时本科目贷方余额反映财政或者上级单位拨入经费的累计数。期末结转后，本科目应无余额。“预算支出”科目，核算由财政部门、上级单位拨入的指定项目或用途并需要单独报账的专项资金的实际支出数。包括事业单位列入基本建设计划，用国家基本建设资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的支出。本科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。事业单位应当在收到预算批复时，根据批复的数额确认预算收入。事业单位开展业务活动，运用预算额度时，按照实际支出的数额，借记本科目，贷记“可支用预算款”科目。期末结转后，本科目应无余额。

（3）多维单独核算模式。上海科委系统的科学事业单位一直在开展探索预算会计和财务会计如何结合的实践活动，目前已经形成了一种结合了“备查簿模式”和“单独核算模式”之特点的“多维单独核算模式”。简而言之，“多维单独核算模式”就是利用会计核算软件的计算机软件平台，在收入和支出的会计科目中按照“财务会计科目”、“政府收支分类科目”、“经费项目（来源）科目”和“部门分类科目（名称）”等若干标准，平行设立多级明细科目，在计算机中进行平行核算。在编制会计分录中，设置了必须强制平行确认和平行输入的上述四类明细科目代码；在会计凭证中，按照“财务会计科目”显示会计分录，但在摘要中一定要按照预定的句式显示“政府收支分类科目”、“经费项目（来源）科目”和“部门分类科目”的信息；根据财务会计科目的信息编制财务报表，根据“政府收支分类科目”和“经费项目（来源）科目”的信息编制预算执行表，根据“部门分类科目”和其他类别科目的信息编制内部单位业绩评价报告。

4.事业单位预算会计与财务会计结合方法的评述。“备查簿模式”、“单独核算模式”和“多维单独核算模式”都能为事业单位提供及时、真实的预算信息，编制有关预算报表。

（1）备查簿模式。“备查簿模式”不需要增设一级科目，只是在现行的收入和支出科目中设置“基本支出”和“项目支出”二级科目，会计业务较为简单。该方法的难点是：预算经费涉及的支出科目较为复杂，各自设立“基本支出”和“项目支出”二级科目可能存在一定的难度，容易产生混乱。因此，业务较为单一（即预算经费支出内容单一）、规模较小的事业单位可以采用备查簿模式登记有关预算信息，据此编制预算报表。

（2）单独核算模式。单独核算模式是与财务会计平行进行的核算行为，实际上是预算和财务同时进行的两维单独核算模式。在此模式下，对于收入、支出和结余分别设置了预算会计科目，对预算收支及结余进行单独核算。在这种模式下，在一个同一的账套中，各自独立垒灶（设立会计科目）、各自独立烧饭（登记和核算）、各自独立吃饭（报账）。而且两者可以遵守不同的原则。譬如，财务会计可以执行权责发生制；预算会计可以执行收付实现制。根据收付实现制，在购置固定资产的支出中，购置固定资产的行为可以直接作为预算支出行为，而该支出在财务会计中必须资本化，以后续的折旧作为财务支出。如果业务较多的事业单位，可以并应该采取这种方法。

（3）多维单独核算模式。“多维单独核算模式”不仅按照财务会计准则进行财务核算，按照预算管理的口径核算、报告预算收支和结余情况，而且还可以提供预算项目来源的明细信息，预算项目承担者的明细信息。实行这种方法，科学事业单位必须为各类科目编制系统的代码，而且要平行登记和计算。除了保持财务会计按照一般公认会计原则进行核算，还要按照预算和其他管理的要求进行分类、登记、计算和报告。相对而言，这种方法工作量比较大，必须利用计算机。在现实中，在财务软件中增加一些平行登记的功能，可以实现“多维单独核算模式”。

四、科学事业单位预算会计和财务会计结合的策略

现行科学事业会计制度已经不能满足科技体制和公共财政体制改革的需要，必须以改革的态度进行修改。

1.争取与高等学校和医院一起开展行业会计制度改革试点。目前，我国财政部门已经决定将高等学校和医院两个事业单位行业作为修订现行会计制度的试点行业，正在加紧制度的修订工作。高等学校和医院都是接受公共财政拨款的事业单位。在已经颁发的这两个行业新的会计制度征求意见稿中，不仅对财务会计核算方法进行了大量的修改，而且还增加了预算会计的核算和报告方法。与现行的会计制度相比，高等学校和医院会计制度的征求意见稿能够满足一个事业单位内部的财务会计、预算会计以及两者结合的需求。科学事业单位和高等学校、医院两个行业一样，既接受公共财政拨款，又具有较为明显的行业特殊性，可以并应该建立一个反映行业特殊性的会计制度，作为行业内部的单位开展会计活动，向政府和社会提供会计信息时必须遵守的业务规范。通过修订新的科学事业会计制度，可以向政府和社会提供更相关的会计信息。

2.以财务会计原则和方法充实科学事业会计制度。首先要引进财务会计的诸多会计原则和会计方法，来充实现行科学事业会计制度。科学事业单位的科研活动已经在很大程度上接近企业的经营活动了。这是一个客观事实。因此，我们应本着实事求是的原则，研究现代企业财务会计制度中可以为科学事业单位所用的会计原则、会计方法，并引进到新的科学事业会计制度之中。

3.以“单独核算模式”或者“多维单独核算模式”拓展科学事业会计制度的预算管理功能。我国科技体制改革已经深入进行，公办科学事业单位业务活动、业务收入已经实现了多元化，“单独核算模式”和“多维单独核算模式”应该成为科学事业单位会计制度中开展预算会计的首选方法。科研事业单位的预算会计和财务会计实现了有效结合，既能向利益相关者报告单位完整的财务状况，又能反映财政预算执行情况，而且还起到财务会计的内部管理功能。

4.以实事求是的态度推进预算会计与财务会计的结合。总体上看，科学事业单位的财政预算拨款和科研事业收入具有不同的流转特征，也需要不一样的具体预算管理方式。例如，科研项目费，可能会遇到政治、市场等不可控因素，对其预算支出的进度产生重大影响；而财政预算经费，一般用于基本的人员费用和公用经费，其预算支出的进度很少有不可控因素的影响。因此，科学事业单位的预算会计和财务会计的结合工作，可以允许有一定的弹性调整幅度和过程，例如：

（1）一个不同的过渡期。在实施预算会计和财务会计的过程中，科学事业单位可以根据本单位的实际情况，安排一个过渡期来逐步实现由单纯的财务会计核算，向预算会计和财务会计结合的转变。

（2）不同经费的控制弹性。对于不同来源的科学经费或课题经费，应该根据其的属性，预算控制时可以给予不一样的弹性。

（3）一个预算调整的制度。科学事业单位面向市场，但是不是常规的产品市场，而是一个创新型的市场。科学事业单位的市场，可预见性要弱于常规市场。其实际表现为，科学事业单位面向社会的横向课题经费存在着较大的不可预见性。因此，预算会计就必须建立一个预算调整制度，来覆盖市场变化带来的科研事业收入预算的变化。

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预算管理是综合贯彻企业经营战略的一种重要的管理工具，对现代企业的成熟与发展起过重要的推动作用，目前在世界范围内应用也非常广泛。它通过全流程、全部门参与预算的方式，能把组织的各种关键问题融合于一个体系之中，集有效的规划、控制、评价于一体，是实现企业目标的有效手段。同时，管理会计与财务会计最典型的融合也就在企业的预算管理中了。

一、预算功能定位

我国财政部会计司在《企业内部控制应用指引第15号――全面预算》解读中指出，预算管理“凭借其计划、协调、控制、激励、评价等综合管理功能，整合和优化配置企业资源，提升企业运行效率，成为促进实现企业发展战略的重要抓手。”从这个定义中我们不难看出，预算被赋予计划、协调、控制、激励、业绩评价、资源配置和实施企业战略等多项功能，基本上被定位为一个全能的角色。

预算功能一般来说分为控制导向型和决策导向型，前者是以以往财务数据为主要依据来编制全年预算及经营目标，通过对数据的判断对企业的经营活动进行控制。后者是突出强调在公司战略目标的实现为前提下，对预算指标和其它预算信息的真实性和合理性进行关注，竭力避免围绕预算指标的“数字游戏”行为。

（一）控制导向型

很多企业在制订全年预算的时候，依靠的一般来说都是以以往的财务数据为依据，着重强化对经营活动的严格控制，按照预算加强对支出活动的监测，以确保利润总额预算以及其它预算目标的实现。不难看出，这种预算制度所反映的企业对预算功能的定位，是突出强调预算的“控制”这种基本功能以及其包含的经营控制、业绩评价和激励等具体功能。其导向意义在于：通过强调控制功能，引导执行者重视预算目标，直接激励执行者努力追求最好的业绩目标。

（二）决策导向型

这种预算制度所反映的企业对预算功能的定位，是突出强调预算的“决策”这种基本功能以及其包含的综合预测、战略实施、资源配置和目标沟通等具体功能。这种功能定位是基于这样一种理念：预算作为配置资源、规划未来的重要工具，预算越接近真实，那么按预算进行资源配置的效率就越高，经营决策的科学性和合理性也就越高;而且预算越准确，对实际执行的现实指导意义也就越强。

（三）两种“功能定位”模式之间的相互关系

从“控制导向型”和“决策导向型”功能定位模式各自的效应来看，二者各有利弊，并无优劣之分。但是，两种功能定位模式之间却存在一定的“进化关系”。企业预算从建立之初，就有一定的“控制”意味在其中，无论对于预算编织者的初衷是如何，当预算在编制完后的预算期间内，一旦发生有偏离预算的情况发生，财务部门会天然的对偏离原因进行监控并想方设法使经营活动回到预算的轨道中来，同时对调整预算行为是慎之又慎，往往需要公司董事会、股东会或最高长官来批准后方可调整。由此可以看出“控制导向型”的预算功能定位在我国很多企业中是一种比较根深蒂固的思维模式。但在新形势下，我们需要企业预算发挥最大化的功能，就必须转变以往的思路，探索和使用新型的预算管理模式。“决策导向型”预算在很大程度上能够对公司在未来一个预算期间内的经营活动进行一个整体把控，形成一种具有战略思维的预算管理体系，这对企业的长远发展是非常有积极意义的。

二、财务会计在预算管理中的地位

不论预算编制的起点是什么，通过制定产量、成本及现金收支等预算的过程，最终的落脚点都是在财务预算，即对企业资产、负债和现金流量的预期之上。因此，整个预算编制过程总是以预计的利润表、现金流量表和资产负债表为终点，表示企业对未来期间的财务状况和经营成果的总体预测。在编制预测性报表中，归集数据的逻辑与编制实际的财务报表的流程和逻辑一致，各业务部门的业务预算，同样要经过财务人员的归集计量，才能形成财务预算。

预测性报表的形式、项目和口径与实际的财务报表应当是一致的，这样编制的预测报表与反映企业实际财务状况、经营成果和现金流量的财务报表才具有可比性，也才能正确发挥预算的功能。而要实现这一点，前提是预测性报表编制过程中所适用的对经济事项进行确认、计量和记录的标准，都应严格按照财务会计准则的要求进行。可以说，财务会计是预算编制的基石。

三、管理会计在预算管理中的地位

全面预算管理是管理会计的一种方法，也是当前较为流行的一种企业预算管理方法。要使全面预算能够真正发挥管理控制的功能，除了编制预测合理、符合事实的预算，更重要的是建立一个完整的预算控制制度，将预算的编制、执行、分析、调控、考评等多个环节联合起来，形成“计划-控制-反馈-考核”的持续改进的循环。预算必须与战略、与奖惩制度、与预算动因建立起密切的逻辑联系，而不应仅仅是为预算而预算，变成财务部门或预算机构的“自娱自乐”。

这种反馈和考核过程，即是一种实际信息和计划信息的互相对照、互相修正、互为标杆的双向反馈。在一个预算期间，全面预算管理系统应该持续关注企业内全方位的经营成果，通过特定的信息收集系统，持续归集能够与全面预算中涉及的各个指标勾稽的量化数据，并与预算进行比对。如果实际数据与计划发生了偏离，应当及时关注，分辨原因，判断究竟是预算不够合理，还是经营活动实践的某个环节发生了偏差。同时，预算管理中不可或缺的一个环节是预算考评，即考核各预算目标的实现情况，并进行相应的奖惩，通过奖惩，建立激励机制，鼓励员工和管理者为完成预算目标努力，通过对“人”的行为的控制实现对资产、收入、现金流等“物”的控制。

四、财务会计与管理会计在预算管理中的融合

预算涉及企业内部对其未来的估计，是企业管理会计活动的重要环节，而用于与预算指标相对比的实际数据，来自财务会计系统。预算管理作为企业管理会计活动与财务会计融合的重要手段，建立起了二者之间的联系，从而有助于提高经济效益，从而实现组织目标。

（一）预算编制阶段

预算的本质既然是一种综合计划，说到底是为企业的资源配置与运用服务的，预算管理的价值是建立在对企业的资源（或者叫工作要素）的科学分析的基础之上。企业的工作要素往往是高度个性化的，而财务会计却更加注重数据间的勾稽关系和逻辑的正确性，它涉及的工作要素一般是公共性的。所以，如果仅从会计逻辑的角度设计预算体系，或者说仅满足于预算管理符合会计逻辑和会计流程，预算管理是不可能取得真正效果的。过分强调财务预算而忽视业务与经营预算，是本末倒置（杨小舟，2005）。韩永斌（2006）从另一个角度指出了这个问题：现行预算体系非常强调财务业绩的重要性，忽视了经营和战略决策中非财务目标的重要性，从而在一定程度上促成了围绕预算的各种博弈行为。

要想从根本上扭转这种局面，企业在制定完战略以后，必须制定经营计划，并根据经营计划来设计整个预算体系。经营计划要尽可能地细化（比如包括大量的经营过程指标），因为经营计划制定得有多细，就决定了预算编制得有多细。在比较扎实的经营计划的基础上，再编制业务预算、资本预算和其它预算。

（二）预算执行阶段

预算可以作为提高战略管理水平的重要前提和参照依据。通过与众多实务界人士的探讨发现，评估与调整战略是当前许多企业在战略管理中较为欠缺的一环。实际上，企业的战略规划系统应当是一个动态循环系统，而且预算可以对战略提供强化或修正的作用。预算编制和执行过程中形成的反馈信息是不断修正、调整战略的重要信息来源。

预算管理控制是指依照已经编制好的预算标准，对实际执行中的业绩进行监督和评价，将编制好的预算作为监控和评价职能部门和经营单位的标准，并进行定期报告和分析，反映各预算责任单位的预算完成情况，以便在出现偏差造成巨大损失之前采取相应的补救措施最大程度地保证预算执行过程的顺利进行及预算目标的实现。一般财务会计在预算管理中的主要作用是将编制的预算目标作为业绩管理的依据和标准，定期的将企业生产活动中的实际业绩与预算指标数据进行对比，分析两者之间的差异并采取改进措施。而在传统会计人员加入了管理角色之后，预算控制应当是一个通过预算编制、预算执行、预算监控、预算考评形成一个事前、事中、事后全过程的控制系统。

（三）预算考核阶段

虽然我们主张弱化预算的控制功能定位，但并不意味着要取消所有与预算相关的考核。“在管理活动中，如果没有监督和考核，再美丽的天使都会变成可怕的魔鬼。”没有考核，预算工作的质量无法保证。实际上，会计人员在对预算进行考核的过程中应当变换考核的方式和内容，更加着眼于对预算本身质量的考核。这种考核体现在对每一项重要的预算差异进行认真的分析，从而不断增加整个企业对内外部环境的理解和把握。如果预算没有完成或者预算执行差异率较大，预算执行部门应做出解释，只要理由充分就可接受，而不是像传统做法，对于与预算数偏差较大的事项采用扣分或者给予较低评级的方式，抱着唯数据至上的态度。由于这种差异与预算执行者并没有直接的利益关系，但是解释的合理性却体现了他们的态度和能力，因而这种差异分析有助于缓解预算管理中的道德问题。

结语

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一、财务会计与预算会计的内容与差异

（一）财务会计与预算会计的内容

财务会计主要是在监督与核算企业已完成资金业务活动的财务行为，其主要目的在于满足各利益主体对财务信息的需求，利益主体主要包含债权人、政府部门以及企业投资人，财务会计作为企业基础性工作，对企业的发展具有重要影响，同时，通过运行财务会计能够为企业发展决策的制定提供重要的信息支持，进而促进企业盈利目标的实现。预算会计主要是指以货币为主要计量单位，对各个经济组织与经济活动进行记录、分析、控制以及報告的财务行为，其主要职能在于反映和控制企业经济活动的过程，预算会计对会计信息的准确性与真实性的提高具有重要意义，此外，预算会计的主要目标在于满足信息需求、减少成本支出以及经济效益的最大化。整体而言，相较于财务会计，预算会计与政府部门财务管理的特合度更高，且两者在核算主体、核算目的、核算内容、核算过程以及核算基础等各方面皆存在较大的差异。

（二）财务会计与预算会计的差异

财务会计与预算会计的差异，主要表现在以下几个方面：一是受托责任差异，预算会计与财务会计虽同属于会计系统，但是两者存在着明显的差异。从受托责任上看，财务会计的受托责任对象为全部公共资源，其具有持续性与长期性的特征。而预算会计的受托责任对象为预算资源，其具有年度性强的特点。由此可见，财务会计与预算会计在责任承担上存在明显差异，集中表现在财务会计的责任范围更大，预算会计的侧重点在于合规性，要求严格按照预算对项目项目实施过程进行推进，而财务会计的侧重点在于绩效性，两者的有机融合才能促进事业企业或事业单位财务管理效率的提升；二是会计基础差异，财务会计和预算会计在会计基础上存在较大的差异，预算会计的会计基础为收付实现制，其主要包括预算收入、支出以及结余等方面的内容，而财务会计的会计基础为权责发生制，其主要包括单位资产、收入以及负债等方面的内容，财务会计的内容更侧重于强调单位资源的流动状态，只有两者的有机融合，才能从根本上把握企业或事业单位资金运行的状态与流向，以保证企业与单位的经济效益；三是会计主体的差异，财务会计和预算会计所针对的会计主体存在着较大的差异，我国将各部门和各单位作为一个会计主体，而这一会计主体包含总多的团体、组织以及单位，它们与事业单位存在着直接或间接的预算联系，对此，在实际的会计核算过程中，企业或事业单位需对组织架构进行明确，以保证财务会计和预算会计所应对的会计主体相匹配，并通过合理协调的方式将财务会计和预算会计进行有机融合，以保证且或事业单位的财务管理贴合会计基本准则。

二、固定资产在财务会计与预算会计上的处理差异

（一）固定资产在财务会计与预算会计的核算异同

固定资产在财务会计与预算会计的核算异同，主要表现在以下几个方面：一是核算主体的差异，企业一般将财务会计作为主体，核算的主要内容为企业内部经济活动，针对于不属于本企业的经济活动，则不能对其进行核算，而预算会计的重心在于整个国家的预算，其不仅需要预算生产部门的预算收支情况，还需对其他部门的预算执行情况进行核算；二是核算过程的差异，相较于预算会计而言，财务会计的核算过程复杂度更高，其主要原因在于企业生产经营过程所涉及的流程与环节较多，且每个流程与环节皆会涉及收付，这在一定程度上增加了财务会计核算的复杂度，而预算会计相较而言更为简单，其核算过程所涉及的内容主要包括预算支出与预算收入两个部分，其他环节的涉及相对较少，使其核算过程的复杂性相对较低；三是核算目的的差异，财务会计核算的目的在于盈利，企业进行财务会计核算的目标在于减少成本支出，进而促进企业经济效益的提升，而预算会计的主要目的在于体现预算收支政策的执行情况，从这一层面而言，预算会计与财务会计存在着较大的差异。

（二）固定资产在财务会计与预算会计上处理差异的实例分析

1.固定资产取得时两者的处理差异。针对于固定资产取得时，预算会计与财务会计的处理方式差异案例如下：一是外购无需安装的固定资产处理，以高校购入风扇为例，A高校用财政授权支付购入一百台无需安装的电风扇，每台价格为四千元。财务会计的处理方法为：借：固定资产400000贷：零余额账户用款额度400000.预算会计的处理方法为：借：事业支出400000贷：资金结存——货币资金400000；二是需安装的固定资产，以高校购入空凋为例，B高校用财政授权支付购入空调十台，每台价格为6千元。财务会计的处理方法为：借：在建工程60000贷：零余额账户用款额度60000。预算会计的处理方法为：借：事业支出60000贷：资金结存——货币资金60000。安装完毕交付使用时，财务会计的处理方法为：借：固定资产60000贷：在建工程60000。预算会计的处理方法为：因该项目并不涉及资金变动，故不需做账处理；三是资金建造工程，完工交付使用时的固定资产，财务会计的处理方法为：借：固定资产×××贷：在建工程×××。预算会计的处理方法为：因该项目不涉及资金变动，故不需做账处理；四是融资租入的固定资产处理，以高校租如展台为例，A高校用财政授权支付方式租入需安装的演出展台，为期40年，价格为40万。财务会计的处理方法为：借：在建工程400000贷：零余额账户用款额度400000。预算会计的处理方法为：借：在建工程400000贷：资金结存——零余额账务用款额度400000。若学校分期付款，则财务会计的处理方式为：长期应付款为10000贷：零余额账户用款额度为10000。预算会计的处理方法为：借：事业支出为10000贷：资金结存——零余额账户用款额度为10000。

2.固定资产相关的后续支出处理差异。固定资产相关的后续支出处理差异，主要表现在以下几个方面：一是符合政府会计确认条件的后续支出，针对于符合固定资产确认条件的后续支出，在财务会计上，可以将固定资产转化为在建工程，在对扩建所产生的支出计入相关费用中。以高校教室修缮为例，A高校需对教室进行修缮，教室旧有价值为16万元，以折旧为8万元，修缮翻新的支出为12万元，且皆有银行存款进行支付。财务会计的处理方法为：皆：在建工程120000固定资产折旧80000贷：固定资产160000，由于该项目设计银行存款，预算会计需作出以下处理：皆：事业支出120000贷：资金结存——货币资金120000；二是不符合固定资产条件的后续支出，以高校电梯改建为例，B高校电梯故障无法正常使用需进行改建，原有价值为20万，折旧为7万，改扩建支出为9万，且皆有银行存款进行支付。财务会计的处理方法为：借：业务活动费用为900000贷：银行存款为90000。预算会计的处理方法为：事业支出为90000贷：资金结存——货币资金为90000；三是对外捐赠的固定资产，以高校捐赠书籍为例，A高校向B高校捐赠价值二十万的书籍，一共两万本，且每本书籍的原价值为十元，每本折旧为四元，同时，产生了运输费用五百元，且学校皆通过银行存款进行支出。财务会计的处理方法为：借：资产处理费用为120500固定资产累计折旧为80000贷：固定资产为200000银行存款为500由于该项目涉及资金的变动和运输费用，对此，在进行预算会计处理的过程中，借：事业支出为500贷：资金结存——货币资金为500。

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关键词：政府财务会计；并存；协调

1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系，规范了各级政府管理部门在预算执行过程中的会计核算，已经取代传统的指令性计划、所有权控制和行政管制，成为各级政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其会计核算和预算高度一致，当时对于适应市场经济，满足国家宏观调控和加强财政资金管理起了重要的作用。

随后由于市场经济的进一步发展，我国逐步开始进行部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理制度改革，预算会计的环境发生了巨大变化。由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度所形成的三套会计科目和相应的会计报表体系所带来的会计信息越来越不便于新历史阶段的信息使用者的需要。这些会计信息不便于绩效考核，使得政府财政透明度不强，亟需改革。

为了使政府会计体系所提供的会计信息具有全面性和相关性，为了更好地完成政府职能(公共管理)转换及公共财政体制的构建，应建立政府财务会计。（徐公伟，2007）。同时，政府财务会计应和政府预算会计共同构成政府会计体系，并定期、全面、连续、系统反映和监督政府债权、债务、对外投资、现金流量、公共财产受托责任履行、政府绩效考评等情况，提供满足相关的会计信息。因此，研究这两者之间的关系至关重要。

一、二者之间的并存性

政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体，即政府部门和公共部门（包括履行政府职能的事业单位），而且就会计对象而言，都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映，二者应在相当长的时期内并存，而且预算会计并不随之取代，而是应该加强。

（一）总的来说，我国所处的会计环境和会计目标决定了二者之间的并存性

会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究的起点(杨月梅，1998)。而会计环境不同，会计目标也不同。会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力（牛清霞，2008）。从这个角度着手来考察这个问题，首先我国的会计环境正处于不断的变迁中，过去几十年我国实行的是计划经济体制，经济高度集中，绝大部份的资源是由政府所拥有的，并且是由政府所指令而分配资源的，基本不受市场影响。目前，我国正处于漫长的市场经济转型时期，市场经济体系只是初步建立，远未成熟，资本市场、金融市场不完善，各项交易也不够规范，会计还做不到如实反映的地步，由此产生的会计信息还远远达不到国际上所要求的高质量的会计信息水平。

这就决定了我国政府会计的目标不能仅仅用以前那种单一满足预算的想法来考虑，也不能盲目地抛弃从预算的角度来看政府会计的思路。政府会计的目标应定位为：既要满足国家宏观经济管理和预算管理的需要，又要满足政府公共管理的需要,向政府、立法机构和其他信息使用者提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。也就是应将政府财务会计也纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与政府财务会计相结合的模式,这种模式才符合中国政府会计目前的改革趋势。

（二）具体分析

具体而言，我国所处的会计环境和会计目标带来了以下几个方面的影响，使得政府财务会计和政府预算会计反映的侧面不同，因此不能相互替代，这里分别加以说明。

1.会计环境不同，对信息使用者的要求也不同。中国政府外部环境的变化，决定了立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚处在成长阶段，尚未构成信息使用的主导力量(王晨明，2007)。也就是说，政府财务会计的信息使用者包括立法机构和管理部门，以及其他的外部使用者，而政府预算会计的信息使用者主要包括立法机构和管理部门，我国的外部环境决定着政府财务会计和政府预算会计有着不同的信息需求对象。

2.政府财务会计反映的是政府整体财务运行状况的全貌，具有系统性，完整性，全面性，而政府预算会计则有着政府拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment),构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段（王雍君，2007），具有较强的计划性，目的性，专门反映政府预算方面的情况，也是政府会计不可或缺的部分。

3.政府财务会计能提供和反映政府有关部门的财务状况及成果等方面的全面信息，并可利用财务指标进行分析，可用于全面考核和综合评价；而政府预算会计专门针对政府有关部门的预算情况，确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果，以满足政府财政部门、各级政府之间以及立法机关等相关方面考核政府公共财产受托责任履行情况，是一种上级对下级的必要考核。(三)政府财务会计和政府预算会计应当在相当长的时间并存

笔者认为，我国的政府会计改革宜考虑分几步走。

我国是一个政治稳定，经济持续正常发展的国家，在与国际接轨的今天，总的会计环境不会有太大的变化，此时既需要监控预算期内财政资金的分配和使用情况，又需要总的政府财务会计方面的信息，在此情况下，应以预算会计为主，财务会计为辅。目前正处于政府会计改革的关键时期，政府预算会计非但不能削弱，在短期还应加强，以确保预算的落实和执行。随着市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换，建立透明政府、绩效政府的目标进一步实现，应循序渐近地过渡到以财务会计为主，预算会计为辅的局面,以适应新时期的需要。

二、二者之间的协调性

在政府财务会计与政府预算会计并存的同时，也要正确地协调好二者之间的关系。

（一）协调的原因

会计作为一种通用的商业语言，旨在让信息使用者更好地理解其特点。同时政府财务会计和预算会计,作为政府会计的两个重要的组成部分,需要有沟通的纽带，也就是应该在某些内容上具有一定的协调性，乃至一定程度的统一性。这样，才能更好地使我国的政府会计体系满足有效地进行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）协调的主要内容

1.会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。一般而言，预算会计应以收付实现制为基础，政府财务会计则以权责发生制为宜，这两者使用的会计基础不一致。

2.会计记账的协调。原有预算会计要素划分为资产、负债、基金（净资产）、收入和支出五类，这是以提供预算执行情况的会计信息为目标设置的，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府有关部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置上应有区别，当然作为由会计要素设置的会计科目应有所不同。

3.会计报告的协调。原有预算会计制度的财务报告主要是反映预算会计信息，会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项，而政府财务会计要求所披露的财务信息内容较完整，有利于人们了解政府的财务状况和财务业绩，它不仅要包括一系列具有一定层次构成的反映政府财务状况的会计报表和反映资源流动的会计报表外，还要包括成本费用情况的分析、财务报表附注以及有助于政府会计目标实现的补充信息等。

(三)协调的思路

1.采用基金会计。可以考虑借鉴美国政府会计的做法，按照不同业务的性质，将基金看作会计主体，反映每一基金的资产、负债、收入、支出和结余等情况，形成自我调节，自我平衡的账户体系，再分别在政府预算会计和政府财务会计中应用，以满足政府职能转变的需要。

2.政府财务会计采用修正的权责发生制和预算会计采用收付实现制相结合。最常见的应计制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制，对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府财务管理影响不大的资产和负债不予确认(荆新，高扬，2003)。政府财务会计为了全面，系统连续地反映政府经营及财务活动状况，目前以修正的权责发生制为宜；而预算会计应以收付实现制为基础。这样一方面既能反映整个预算资金的连续运动及积累的结果，又能客观、真实地反映政府整个财务状况。至于二者之间的衔接，可暂时采用调整账户做过渡，其中必要时可采用计算机技术来编制软件进行协调。

三、结语

从政府会计改革的总体趋势来说，我国政府财务会计与政府预算会计之间既要并存，又要协调。我国所处的会计环境和会计目标决定了二者必须并存，而政府会计要成为一个完整的体系，二者又必须协调。做好以上工作将有助于使我国政府会计迈向一个管理更规范化，制度更明晰化的新台阶。

【参考文献】

[1]荆新，高扬.政府会计基础模式：比较与选择[J].财务与会计，2003，（9）.

[2]徐公伟.关于构建我国政府财务会计体系的探讨[J].经济研究参考，2007，（68）.

[3]王雍君.支出周期:构造政府预算会计框架的逻辑起点──兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序[J].会计研究，2007，（5）.

[4]杨月梅.论会计理论的逻辑起点[J].会计研究，1998，（7）.

篇6

世界各国的政府会计改革普遍出现了“双轨制”形态，如美国、法国、德国以及欧洲大部分国家的地方政府会计改革都是在“双轨制”的框架之内开展的(Pinaetal.，2009)。2006年，国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)在颁布了若干份权责发生制会计准则以后，也将目光转向预算会计与报告，从而使国际公共部门会计规范也颇具“双轨制”的特征。在“双轨制”成为多国普遍做法的同时，它也在不同国家或同一国家不同层级政府之间存在明显差异，表现出非均衡性。我国政府会计改革中也屡见“双轨制”的影子，如2014年底国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》以及2015年财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》所确立的适度分离政府财务会计和预算会计，就属“双轨制”形态。政府会计的“双轨制”现象也一度引起了我国学者的关注，如路军伟(2007)，张琦和程晓佳(2008)等。但现有研究均是关注“双轨制”的技术层面，鲜有对技术背后的深层原因和关键机理进行的研究，致使对“双轨制”的认识还较为片面。因此，以典型国家“双轨制”实践为观察对象，从理论视角分析“双轨制”现象的深层原因，是推动我国政府会计改革的关键。Jensen(1983)认为，由于会计是任何组织结构的一个组成部分，因而，从作为契约关系集合体的组织性质角度能够更好、更深入地认识会计实践为何如此以及如何改进的问题。基于此，本文首先对“双轨制”的技术特征进行描述，在对各国“双轨制”实践和差异进行考察的基础上，提出本文拟回答的问题。然后，以“政府是一个契约集合”作为切入点，剖析“双轨制”会计形态及其发展的非均衡性的成因，从非技术层面增加有关“双轨制”政府会计的知识积累。

二、“双轨制”现象考察与问题的提出

(一)“双轨制”的技术特征描述

从政府会计实践来看，所谓的“双轨制”(dual-track)是指一种既包含预算会计(BA)又包含财务会计(FA)两个适度分离子系统的会计形态。其中，预算会计是指按照政府预算的批复以及执行过程的各个节点，以“现金制+承诺制(commitmented-based)”或“现金制+义务制(obligation-based)”为核算基础，设置专门的自求平衡的预算账户体系，利用复式记账方法核算，旨在反映和控制预算资源取得和使用过程及结果的会计系统。而财务会计是指以权责发生制为核算基础，设置相应的自成体系的会计账户，对政府发生的各项经济交易和事项进行核算，旨在反映政府财务状况、运营绩效等情况的会计系统。

在政府会计系统之内，预算会计和财务会计各司其职，既有联系又有区别，如图1所示。(1)从时间维度上看，预算会计自政府预算批复之后便被触发并运行，较财务会计启动时间靠前；但在支出实际发生之后，预算会计便不再继续追踪，而此时，财务会计对于支出所形成资产的陆续折耗和摊销等进行核算和反映。(2)从空间维度来看，预算会计采用“现金制+承诺制”基础，核算范围较小，聚焦于“财务资源”范畴；财务会计采用了权责发生制基础，其核算范围更大，扩展至更为宽泛的“经济资源”范畴。(3)两个系统也有重叠。这意味着，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。

(二)“双轨制”的国别考察与比较

美国联邦政府(USF)、州与地方政府(USL)、法国(FRA)、英国(UK)和德国(GER)中央政府的会计均呈现出“双轨制”形态，但两个子系统之间以及子系统在各国之间的发展呈现出非均衡状态。在图2中，我们分别以纵、横坐标代表预算会计和财务会计的完善程度①，然后，根据各样本的“双轨制”实践绘制了它们在坐标图中的大致位置，以展现“双轨制”在各国发展的非均衡性。

其中，在预算会计维度，美国联邦政府是根据“预算资源=预算权状态”的等式，按照预算执行中的多个节点，如分拨、分派、指定、承付、已支用拨款、已到期授权，来确定预算权状态并设置账户，对预算支出的控制力较强，并要求在机构层面编制预算资源报表，因此，其在各个观察样本中最为完善。虽然过去10多年间英国的政府会计改革在欧洲国家中被视作最为激进的，但是其传统的预算会计只是现金制基础，并没采用“承诺制”，对预算的控制功能较弱，其在上述国家中也最不完善。在德国和法国的中央政府以及美国的州与地方政府中，预算会计长期存在且采用“现金制+承诺制”基础，对预算执行具有较好的控制功能，完善程度介于美国联邦政府和英国中央政府之间。在财务会计维度，英国自2000年开始引入权责发生制，比较激进②的做法是：(1)考虑了政府部门占用资本性资产的机会成本；(2)采用公允价值对资产进行计量；(3)政府财务报告的合并范围包括了下一级政府。这些举措也使其财务会计在上述各国中最为复杂和完善。德国2006年的“预算与会计系统的现代化”项目所推行的权责发生制改革一开始也雄心勃勃，但此项改革于2010年流产了(Jonesetal.，2013)，这让德国政府的财务会计显得最为保守，且几乎成为预算会计的附属品。美国联邦政府、州与地方政府，以及法国在财务会计方面改革较为成功，建立了以准则为基础的财务会计体系，完善程度介于英、德之间。但它们在改革取向上有所不同，美国联邦政府兼顾管理取向和报告取向(路军伟，2010)，法国与之类似，但其成本会计更为独立；美国州与地方政府的财务会计没有“成本”元素，偏重报告取向。在两个子系统融合程度方面，美国联邦政府的预算会计和财务会计独立性较强，被视为典型的“双轨制”；而在州与地方政府层面，子系统融合度较高，经过长期演化被很好地融合在“基金”主体之内。法国中央政府各子系统之间的独立程度也较高，甚至呈现了“三轨”轮廓。除上述几个欧洲国家的中央政府外，欧洲大部分国家地方政府的会计改革均表现为：在保持原有预算会计系统不变的前提下，尝试性地构建权责发生制基础的财务会计系统(Pinaetal.，2009)，即呈现出“双轨制”特征。各个观察样本还有一个共同现象，即预算会计长期存在且稳定，呈现“惰性”特点，而财务会计起步较晚但发展迅猛，呈现“活性”特点，也就是说预算会计和财务会计之间也出现了非均衡性。

总之，虽然“双轨制”是各国普遍采用的会计形态，但它的发展也出现了各种非均衡现象。本文拟回答：(1)为什么在缺乏国际机构协调的情况下，各国政府会计实践出现了具有共同特征的“双轨制”形态？(2)为什么“双轨制”的发展会表现出各种非均衡性？

三、政府契约集合特征与“双轨制”会计形态

自JensenandMeckling(1976)提出“企业是契约集合”的观点以来，契约成为会计理论研究最重要的线索。雷光勇(2004)认为，将会计置于契约文化底蕴之中进行思考与研究，能够对会计的本质获得更深刻的理解与把握。根据前人研究，契约的订立和履行需要会计数据、会计程序和会计方法的支持，而作为信息系统的会计是降低契约关系中问题和成本的有效手段。所以，组织契约集合的特点必将影响会计的技术层面特征，“双轨制”作为一种普遍的政府会计形态，应该是由政府契约集合特征决定的。

(一)政府是一组契约的集合

科斯(1960)将政府描述为一个“超级企业”，因此JensenandMeckling(1976)的观点同样适合于政府。在民主政治和市场经济的语境中，“政府”被看作为弥补市场失灵而负责提供公共产品和服务的组织，从这个意义上看，政府是一个“企业”，亦可以被看作一组契约的集合。这一契约集合的参与人通常包括公民、纳税人、公共产品接受者，政治家、政府官员、公务人员等利益相关者。然而，由于政府组织的独特性，其在契约结构以及基础性契约的主要缔约人及其目标上，与企业契约集合有着根本的不同。

股权契约是企业契约集合中的基础性契约，而政府契约集合中的基础性契约是政治契约。在现代民主国家，政治契约的主要缔约人是公民、政治家和行政长官；在这一契约关系中，公民是委托人，让渡公共权力，政治家和行政长官是人，其缔约目的是由政府为公民提供公共产品和服务。由于公民让渡的“公共权力”和政府所提供的“公共产品和服务”均无法进行货币计量，所以，会计在这一基础性契约中难以发挥作用。然而，政府提供公共产品和服务是需要投入资源的，由于政府的非营利性目标和暴力优势，其提供公共产品和服务所需的资源投入是通过强制的税收手段等取得的，由此，形成纳税人与政府之间的衍生契约关系。如果我们将“公民”与“纳税人”看作一个整体，政治契约的范畴得以扩展：他们与政府签订契约，向政府让渡公共权力并定期纳税，政府则负责提供公共产品和服务。这一契约与所有的契约关系一样，人与委托人的目标并不完全一致，在信息不对称的条件下，人作为理性的经济人，具有以损害委托人利益为代价满足自身利益的动机。由于政治契约缔约者的目标并非像企业那样为了获取“剩余”，而且政府的产出也无法货币计量，所以，其业绩也就难以用类似于企业的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就无法像企业管理者那样与“剩余”勾连起来，形成以“剩余”为基础的薪酬契约，并从结果控制角度将“剩余”作为契约订立和履行的核心对人进行激励和约束，以有效解决问题。为克服政府契约集合中的问题，各国通常从过程控制角度对政府的收入和支出行为进行监控和约束，这就进一步衍生出“政府预算”这一关于政府资金来源和使用的契约形式。

(二)政府预算契约的核心性与预算会计

政府预算作为约束政府收支行为的契约形式，通常由政治家组成的立法部门按年度与行政机构签订，因此，在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效力。政府预算被看作约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分(路军伟，2007)。政府预算这一契约的签订和履行，需要特殊的会计数据、程序和方法予以支持，而这一特有用途的会计形态即是预算会计。可以说，预算会计是与政府预算相伴相生的。具体来看，为衡量政府有无超收行为，需要“预算收入VS.实际收入”的信息；为衡量政府有无超支行为，需要“预算支出VS.实际支出”的信息；为衡量政府有无赤字、盈余及其程度大小，则需要“实际收入VS.实际支出”的信息等。政府预算不但是立法部门与行政机构之间的契约，也是行政机构内部达成的资源配置契约。为控制政府内部及其下游人的机会主义，须在会计系统中置入“承诺基础”或“义务基础”等前导性控制装置；为防止人挪用资金保证预算资金按照原有排他性用途使用，有些国家在会计系统中逐渐采用了基金主体模式。现金制基础、承诺制基础、预算账户、基金主体等都是为政府预算这一核心契约的订立和履行“量身订制”的会计技术元素，它们的有机组合便形成了预算会计系统。总之，以政治契约为基础的政府契约集合与以股权契约为基础的企业契约集合存在差异：(1)主要缔约主体目的的非营利性；(2)“公共权力”和“公共产品”的不可货币计量性。这些差异使政府无法像企业那样利用“剩余”信息对人进行激励，而只能运用“预算”对人加以约束，消减人的机会主义行为，进而形成预算会计。因此，政府预算在政府契约集合中的核心地位和严肃性是预算会计存在的基础，预算会计的产生和演进也均是围绕政府预算这一契约订立和履行的需要展开的。

(三)政府契约集合的不完备性与财务会计

政府契约集合中除政治契约、政府预算契约之外，契约集合的剩余部分具有不完备性，随着时间的推移和环境的变化，进一步表现为动态性和开放性，这使得政府契约集合的结构和重心也在发生变化，并共同指向对另一种会计形态的需求，即以权责发生制为基础的财务会计。从全球的政府会计变革来看，政府契约集合中的两点变化驱动了财务会计的发展。(1)债务契约的出现，以及债权人对政府违约风险的厌恶和警惕。前文已述，政府作为提供公共产品和服务的组织也需要资源的投入，而公民对公共产品和服务的无限需求与有限资源来源形成矛盾。由此，举债成为各国政府弥补资金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。债权人为如期收回本息，在债务契约订立之前须考量政府的偿债能力，除一些宏观经济指标以外，还需诸如资产负债率、流动比率等一些类似于商业会计数据的支持；而在债务契约履行过程中，依然需要类似数据对政府行为进行监督。不仅如此，为确保财政的可持续性和经济的稳定性，国际机构、立法部门与行政机构之间也会围绕债务问题订立相关契约，如美国国会与联邦政府订立的债务上限，欧洲共同体在《马斯特里赫特条约》中约定的政府的赤字率水平等。这些契约形式的出现，对权责发生制基础的财务会计数据、程序和方法产生需求。(2)在新公共管理运动背景下，“绩效”理念被逐步纳入政府契约集合，成为政治契约和政府预算契约订立和履行需要考量的重要因素。上世纪70年代开始，西方国家的财政危机引发了旨在提高政府绩效的新公共管理运动，要求政府应更有效率地提供公共产品和服务。在新公共管理运动比较激进的国家，如英国，甚至在公共部门中引入市场机制以提高产出效率；在其他欧洲国家，如法国，也把基于部门的预算逐渐转向基于项目的预算以强调绩效。可以想象，在公共产品和服务无法货币计量的情况下，“成本”数据就成为衡量绩效的重要信息。“成本”是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非现金制基础上的财务资源的投入。所以，绩效理念被引入政府契约集合无疑产生了对权责发生制基础的会计形态(即财务会计)的需求。在上述各观察样本中，除美国州和地方政府的会计改革起步较早外，另外四个中央政府的会计改革均是在新公共管理运动背景下进行的。

因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。

以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。

然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。

四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性

(一)基于政府契约集合特征的初步解释

既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。

首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。

其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民政治家行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民政治家；公民行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。

再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。

(二)基于“经济点”的进一步解释

在政府契约集合中存在各种委托关系。根据委托理论，人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余成本的均衡点，如图3所示。

政府契约集合结构特点不同，剩余成本曲线将会有所差异，“经济点”的位置将有所区别，如果我们分别来看预算会计和财务会计，应该存在预算会计的“经济点”和财务会计的“经济点”。这可以解释：(1)为什么预算会计的发展在各国出现非均衡性，如美国联邦政府预算会计比英国中央政府的预算会计更完善。美国宪法明确规定“除非依法做出拨款，否则不得从国库提出任何款项；必须对所有公款的收支进行核算，定期编制报告并向社会公布。”法律规定了对预算超支责任人的刑事处罚，而英国没有类似的成文法典(Jonesetal.，2013)。这会使美国联邦政府的剩余成本曲线相对英国中央政府向右偏移，其预算会计的“经济点”则会偏右，预算会计更为完善。(2)为什么预算会计呈现“惰性”，而财务会计呈现“活性”。这是因为政府预算契约形式长期存在且稳定，和政府预算契约相关的信息成本曲线和剩余成本曲线也较为稳定，各国的预算会计已经在各自的“经济点”附近达到均衡状态⑥；由于政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性，与财务会计相关的信息成本曲线和剩余成本曲线本身就存在不稳定性，因此“经济点”也是动态的，财务会计的“活性”特征是财务会计改革难以找到一个稳定均衡的“经济点”所导致的。

然而，如果将两个子系统看作一个完整的政府会计系统，那么总的信息成本函数可表示为TC=CBA+C(FA)。其中，由于预算会计的“惰性”，其所带来的信息成本应是一个常数项CBA；而随着不确定性的增加，财务会计的信息成本C(FA)会随着财务会计(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府会计的有效边界，取决于信息成本与剩余成本的权衡，两条曲线相交的“经济点”即为有效边界。双轨制发展的不平衡特别是财务会计在各国之间的不均衡，源于各国契约集合的剩余成本曲线不同以及所能够容忍的信息成本曲线的差异，最终“经济点”位置不同。这可以进一步解释：(1)“双轨制”子系统间融合程度的不同。很明显，两个子系统的融合程度越高，总成本TC会越低，美国联邦政府中两个子系统独立性强，而州与地方政府层面两个子系统融合程度则较高。这是因为，联邦政府和州与地方政府规模差异和财政实力差异悬殊，联邦政府规模大、财政实力强，其所能够容忍的信息成本较高，“经济点”靠右；而州和地方政府规模小、财政实力弱，其所能够容忍的信息成本较低，“经济点”靠左。两个完全独立的会计系统虽然可以提供更多元的信息，但是也会带来较高的成本；融合度高以及简化的预算会计方法虽然会减损信息，但可以降低总的信息成本。从历史演进角度看，美国州与地方政府会计“双轨制”也呈现出了动态特征，即预算会计和财务会计相互“独立”与“融合”的交替变化，并最终达成了适度融合的稳定均衡状态(Potts，1977)，这一动态过程就是信息成本和剩余成本之间的权衡过程。(2)财务会计在各国之间发展的非均衡性源于各国“经济点”的不同以及逼近“经济点”的改革手段差异。虽同是欧洲国家，但英国和法国权责发生制会计改革的成功，与德国权责发生制会计改革的中途流产形成鲜明对比。我们认为，其部分原因在于德国采用的是一揽子式的改革方案，这种“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盘接受，要么被全盘否定。这种改革方式将使得会计信息水平明显超过或者低于“经济点”，难以在其附近达到稳定的均衡状态。美国、法国采用逐步颁布“准则”这一渐进方式对财务会计进行改革，且建立了会计准则委员会的类似机构，这种方式容易逼近“经济点”并达到均衡。英国虽然也采用了类似于德国的一揽子的“打包”改革方案，但英国资源会计的前提是资源预算，以权责发生制为基础的资源预算的实施，使政府契约集合特别是政府预算契约的内容变得更为复杂，剩余成本曲线向右偏移，此时，资源会计是在新的“经济点”附近达到了均衡。

五、结论、讨论与建议

根据前文研究，我们得到以下几点结论：(1)“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。(2)预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善；英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。(3)财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。(4)子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左⑦，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。

本文的研究结论，在一定程度上证明了我国政府会计改革决策的正确性以及适度分离财务会计和预算会计的科学性。同时，本文结论也可能会在一定程度上纠正对借鉴国外政府会计改革经验的误见。长期以来，我们主要借鉴国外权责发生制改革的经验，忽略了大多数国家会计核算基础的改革并不是构建权责发生制会计对原有“现金制+承诺制”预算会计的替代，而是在不动摇传统的以“现金制+承诺制”预算会计的情况下，另外循序渐进式地构建了财务会计。同时，我们在放眼国际上的政府会计改革时，并不应总是将他国中央政府会计改革经验作为参照标准，以他国中央政府会计的改革样板制定我国的政府会计改革措施，对于较低层级的地方政府来说容易超出政府会计的有效边界，导致改革要么流产，要么流于形式；而应将同等的精力关注各国的地方政府会计改革，如意大利的地方政府虽然采用了双系统的改革，但预算会计始终处于主导和核心位置，财务会计则被逐渐边缘化(Anessi-Pessina，2008)，这显然是基于“经济点”的理性选择。

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为了规范政府收支行为和会计核算，强化预算约束，加强财务管理和监督，提高会计信息质量，保障经济社会的健康发展，按照党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告”重大改革举措的精神，近年来，《中华人民共和国预算法》《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《财政总预算会计制度》《政府会计准则――基本准则》等相关文件相继，行政事业单位会计改革进入攻坚期。在此背景下，财政部于2016年8月了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（财办会[2016]30号，以下简称《征求意见稿》），本文就《征求意见稿》漫谈一二。

一、《征求意见稿》的变化创新

与现行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《征求意见稿》的主要变化和创新体现在以下几方面：

（一）实现了行政单位和事业单位会计制度的统一。我国现行的政府会计标准体系涵盖了财政总预算会计、行政单位与事业单位会计。《征求意见稿》没有分别制定行政单位会计制度和事业单位会计制度，而是从会计科目、核算内容和报表三方面将两类机构统一，为各行政单位和事业单位日常的会计核算和预算管理及财务报告的编制统一了口径，也为各级政府部门编制政府综合财务报告奠定了坚实的基础。

（二）财务会计与预算会计并行。以往的行政事业单位会计制度，虽要求将效益与本年度相关的支出计入当期费用，将效益与两个及以上会计年度相关的支出，以固定资产折旧等形式分期计入费用；另一方面又要求在购入固定资产时全额列支、计提固定资产折旧时借记基金科目，这两者存在矛盾。究其根本原因，还是未真正按照权责发生制进行会计核算。但因为政府总预算和财政拨款的显著特征，政府会计主体确实与企业存在实质差异，不可能完全仅以权责发生制为核算基础，由此开启了财务会计与预算会计的并行模式，既符合了财政预算的需要，又踏出了“权责发生制综合财务报告”最坚实的一步。

（三）会计科目和会计报表的整合。基于上述统一行政单位与事业单位会计制度、并行预算管理与财务核算的变化创新，《征求意见稿》重新整合了会计科目和会计报表，这也是《征求意见稿》的主要内容。

1.会计科目的变化对比。《征求意见稿》中会计科目的变化主要体现在整合行政单位和事业单位会计制度、权责发生制和收付实现制并行核算、更全面地反映行政事业单位的经济业务和事项、从配合“营改增”的实施等方面进行综合考量。

（1）财务会计科目。《征求意见稿》中财务会计一级科目共74个，涵盖资产、负债、净资产、收入和费用五要素，比《行政单位会计制度》增加40个科目，比《事业单位会计制度》增加26个科目，具体变化对比见表1。

（2）预算会计科目。《征求意见稿》新增预算会计一级科目28个，涵盖预算收入、预算支出和预算结余三类会计要素。其中预算支出类科目“上缴上级支出（7501）”对应事业单位支出会计科目“上缴上级支出（5101）”，“对附属单位补助支出（7502）”科目对应行政单位支出会计科目“拨出经费（5101）”和事业单位支出会计科目“对附属单位补助支出（5201）”。

2.会计报表的变化对比。《征求意见稿》中会计报表分为财务会计报表和决算报表（预算会计报表）两部分，共七张，其中三张报表与之前的行政、事业单位会计制度相对应，另外四张为新增报表，见下页表2。

二、《征求意见稿》待商榷之处

（一）固定资产分类。《征求意见稿》在“固定资产（1601）”科目的介绍中，沿用了行政、事业单位会计制度的分类，即房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。但又说明文物和陈列品，通过“文化文物资产（1805）”科目核算，不通过“固定资产――文物和陈列品”科目核算。既然如此，固定资产又为何包括“文物和陈列品”这一明细？此外，将家具、用具、装具和动植物划为同一类，稍显牵强。而且按照《政府会计准则第3号――固定资产》，家具、用具、装具需要计提折旧，而动植物不需要计提折旧。

（二）专用基金的计提及使用。《征求意见稿》在“限定性净资产（3001）”科目的账务处理说明中指出，根据规定从收入中提取基金并列入费用的，一般按照预算会计中的预算收入计算提取金额，借记“业务活动费用”等有关科目，贷记“限定性净资产――专用基金”科目，很明显，此处的“业务活动费用”并非真正意义上的支出，而是虚列支，这与《政府会计准则――基本准则》总则第三条的“财务会计实行权责发生制”相悖。还有，使用专用基金购置固定资产、无形资产等时，借记“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“银行存款”科目；同时借记“限定性净资产――专用基金”科目，贷记“固定资产累计折旧”“累计摊销”科目。此处第二笔分录的金额是固定资产（无形资产）总额还是固定资产（无形资产）一个月应计提折旧（摊销）的金额？但不论是哪种金额，均存在矛盾之处。若为总额，一次性就折旧（摊销）完毕，不符合固定资产（无形资产）的定义及特征；若为一个月应计提额，既与第一条分录不匹配，又与“固定资产累计折旧（1602）”科目所描述的“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”背道而驰。

（三）本年盈余可能会比较大。由于目前行政事业单位按收付实现制核算，发生的固定资产、无形资产购置及基本建设等资本性支出，已在实际支付时全额列支，其后年度的折旧和摊销都借记“非流动资产基金”科目。在改为按权责发生制核算后，固定资产、无形资产购置及基本建设等资本性支出发生时借记相应资产类科目，仅在折旧和摊销时才列费用，该费用相对于购置或构建资产时支付的款项小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算单位各项收入费用相抵后的余额会比较大，尤其是开始按权责发生制进行财务核算的前几年，在长期资产购建较多的单位这一情况更为明显。

（四）预算结余与净资产变动差异调节表归属何处。按照一般理解，财务会计报表是根据财务会计科目计算编制的，决算报表（预算会计报表）则是根据预算会计科目计算编制的。《征求意见稿》将“预算结余与净资产变动差异调节表”归属于“财务会计报表”中。“预算结余”本就属于预算会计的一个要素，通过加减调整计算出的“本期盈余”又属于财务会计的科目，所以此表应是预算会计与财务会计换算调整的过渡表，将其划入财务会计报表的做法值得商榷。

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关键词：预算会计；财务会计；政府会计；概念框架

中图分类号： 文章标识码： A 文章编号：1003-7217（2012）04-0002-05

一、问题缘起

自金融危机以来，希腊、意大利、爱尔兰和葡萄牙、冰岛等国家发生了严重的债务危机，这归因于政府财政收支松懈，债务约束弱化以及以收付实现制为基础的政府会计。截至目前，IPSASB（国际公共部门会计准则理事会，下同）已了32项具体准则，拟在2013年底完成公共部门主体通用目的财务报告概念框架，为制定IPSASs（国际公共部门会计准则，下同）提供指引。我国《国民经济和社会发展十二五规划纲要》明确提出：要进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度。《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出：建立以权责发生制为基础，包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的政府会计准则体系，推动建立政府财务报告制度。与政府会计改革相关的制度环境正在发生重大有利变化：《关于分类推进事业单位改革的指导意见》、《行政事业单位内部控制规范》（征求意见稿）、《预算法修正案（草案）》等相继，为政府会计改革创造了优越的制度环境。建立既满足财政收支合法性预算管理要求，又满足政府公共产权使用效益绩效管理需求的政府会计系统，显得极为迫切和及时。

学术界对政府会计改革的探讨已取得丰硕成果，学者们主要研究了政府会计改革的现状与难题[1-2]、政府会计目标定位[3-4]、政府会计核算基础[5-6]、政府会计主体界定[7]、政府会计核算及信息披露[8]、政府会计改革实施路径[9]以及政府会计概念框架体系[10]，形成了以下重要共识：一是须引入权责发生制核算基础以揭示政府的资产、负债等财务状况；二是适度分离政府财务会计与预算会计，以使政府会计信息既能满足政府绩效管理与评价的要求，又能满足预算执行监督与控制的需求；三是完善政府预算会计系统，使其反映“拨款、承诺、核实和支付”整个预算执行全过程的情况；四是中国政府会计改革应坚持“渐进式”道路，与中国经济渐进式改革的基调保持一致，减少改革阻力。当前研究主要围绕政府会计概念框架中的单一问题展开，系统性探讨政府会计概念框架的文献太少，且未达成共识，尤其缺乏从政府会计由预算会计和财务会计构成的“二元”结构维度展开探讨。本文拟在“政府会计=预算会计+财务会计”这一“二元”结构等式的基础上探讨政府会计概念框架及表现形式，旨在指导建立符合中国国情的、逻辑一致、首尾一贯的政府会计概念框架及准则体系。政府会计概念框架实质上就是政府会计理论体系中与实务结合得非常紧密、不可回避且认可度高的一系列基本概念的联结，旨在为政府会计实务提供逻辑一致、首尾一贯的理论指导，为发展政府会计准则奠定坚实基础，其涵盖的内容主要包括政府会计目标、政府会计核算对象与适用范围、政府会计主体、政府会计信息质量特征、政府会计核算基础与计量属性、政府会计要素、政府财务报告等。

二、政府会计目标

IPSASB强调：公共部门财务报告应以决策有用性为首要目标，反映受托责任为次级目标。国外政府会计目标的表述大体有英美模式和德法模式，前者将政府会计定位于财务会计（资源会计），主要为外部信息使用者提供财务信息，阐明政府履行的受托责任；后者将政府会计定位于预算会计，主要向政府立法机关、行政部门提供财政预算信息，供议会和政府决策使用。中国政府会计目标应包括三个方面[10]：一是符合“管控治理观”，即政府会计信息应该能够为上级政府部门评价下级政府部门的绩效服务；二是符合“解除受托责任观”，即政府会计信息能够帮助公众确定政府履行的受托责任；三是符合“决策有用”，即政府会计信息应能提供外部资源提供人或潜在投资人正确决策的信息。政府会计目标的表述应在考虑信息需求方要求的情况下充分借鉴企业会计准则的经验，以使其符合我国的习惯。基于政府会计“二元”结构思想，政府会计目标实际上含有预算会计目标和财务会计目标两大方面。预算会计的目标是提供反映政府财政资金收支合法性情况的信息，而财务会计的目标是提供反映政府使用公共资源的合理性、效益性等财务状况信息。其中，预算会计目标可用“公共受托责任”概括，而财务会计目标可用“公共受托责任+决策有用”概括。受托责任可划分为对内受托责任和对外受托责任。预算会计的公共受托责任主要是对内受托责任，即主要局限于政府内部，类似于上述的“管控治理观”；而财务会计的公共受托责任则主要是对外受托责任，反映政府对社会公众履行的资源受托责任，类似上述的“解除受托责任观”。因而，“二元”结构政府会计目标的完整表述是“公共受托责任+决策有用性”。即政府会计的目标是向政府会计信息使用者提供与政府预算执行和政府财务状况等有关的会计信息，反映政府公共受托责任的履行情况，有助于政府会计信息使用者作出经济决策。该观点充分利用了“英美模式”和“德法模式”的优势，可以实现预算管理和业绩评价双重具体目标，是在政府预算会计与财务会计适度分离的情况下，政府会计目标的完整表述。

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（一）学院内环境的改变

内环境发生的改变主要是教育、公共财政在体制上的改革以及筹资方式的改革。政府在过去的若干年中完全控制着高校的办学体制，但是近年来教育体制的改革已经驱使其倾向自主管理。社会化的改革已经在后勤全面开启，学费目前是全国各高校的重要经费，飞行学院由于扩招导致需要新校区的建设，贷款规模正在急剧的扩大着。部门预算近年来要求基本项目的收支以及后勤的预算都应独立的进行核算，零余额的账户信息需要设置相应的科目。政府的制度管理下的款项的采购及其预算要直接付给供应商，业务也有更改。

（二）学院的会计制度存在的问题

1.学院需要准确的核算出相关的收入和费用，过去飞行学院所用的的收付实现制已经无法准确进行，有些尚未支付的债务需要承担，但是报表以及账簿却无法明确的体现，这对于防范财务风险是十分不利的；应收的学费以及尚未收到的学费不能被提供信息，能提供的只是收入；有的收支是跨年度的，在实际首付现金时需要加以确认，但是无法分摊于不同的年度，这很容易导致结余不实或者是年中转事项的错误处理。

2.减值和折旧在现行的制度中不适用于固定资产，但这却许多信息失真、相关的教育成本无法如实的被核算，固定资产被补偿十分困难，无法被后勤使用。曾有关于高等学校教育培养成本的试行监审办法中提过固定资产的折旧费用是作为教育培养成本的一部分的，这与现制度大相径庭。

3.事业单位相关的会计准则的一些规定导致飞行学院内部出现了两个会计主体，即事业经费的核算和基本建设会计，这十分不利于基建和自建的成本以及资产核算，期末时高校是需要编制两套报表的，每一套都无法反应资产、负债、收支的整体面貌。

4.会计的科目设置过于简单也十分影响工作进行。

5、财务报表的体系是十分复杂的，如果信息量始终过于简单也是影响报表质量的，导致报表不能完全纰漏信息。

二、预算会计与高校财务会计结合的具体模式

（一）会计制度和报告的分离

适当的分离预算会计和财务会计能更好地满足教育领域的要求，预算会计制度和财务会计制度的制定就需要分成两套，预算会计仍然是采用现金制，财务会计则是采用全责发生，这样就可以有效的提供成本信息和绩效信息。报告环节需要分别提供，使用者对这两者的报告的信息要求不同。

（二）核算的融合

在学院日常核算中，需要设计一整套科目体系，其中包括预算科目和财务科目，当遇到两者有相同的业务需要处理时就按照财务会计进行核算，月末的汇总要结转到预算的账簿体系，当两者处理的业务有不同时就按各自的体系规定进行相应的处理。月末编制预算报表。

三、预算会计和高校财会结合的具体路径分析

（一）预算会计体系的重构

政府管理的现行规定对学院预算会计的设置体系有明文规定。预算会计不需要在其体系下设置完整的账簿，只要按照现金制反应收支即可，因此，预算体系需要设置的总账科目有：收入、支出、结余、累计净结余。

1.预算收入在收付实现制下确认的收入，确认口径可以和财务会计的一样，这样一来报表编制轻松了很多。长期股权投资和长期债权投资对于高校的收益影响不大，是非财政性的，预算会计体系的收入可以按财务会计体系的收入直接确认，无须再做调整。在学院确认预算收入时借方可记“预算结余”，贷方可记“预算收入”。

2.两者在支出的确认中存在差异，其中包括：固定资产的确认支出、在建工程的确认支出、无形资产的确认支出等方面。在财务体系中不会将这些确认为费用，在预算中却不是。在固定资产的折旧和无形资产的摊销方面前者确认为费用，后者不再确认为支出。如果飞行学院的固定资产是融资租赁的形式取得的，应该在支付时认定为预算支出。

3.无形资产所应用的实际情况不同摊销方式不同，用于事业的价值一次摊销，用于经营活动的价值分期摊销。制度的改革后，统一了现有的会计政策，会计处理方法上与购置固定资产一致，无形资产的支出在预算支出中确认，确认后的预算支出应借记“预算支出”，贷记“预算结余”。

4.预算结余在预算体系中属于平衡性的，反应预算的收入和支出的差额，是在未来会计期间里可以使用的。

5.累计净结余科目所表示的是累计净结余的数额。在年末学院应该讲预算收入和支出的余额转入累计净结余科目，借记收入贷记累计净结余，同时借记累计净结余，贷记支出。结转后收入和支出无余额。

（二）财务会计体系的重构

1.当购置固定资产时并不确认支出，而是需要资本化的相应处理，使用期间必须提折旧，记在当期的费用中。无论是用于什么性质的活动，取得无形资产不需要确认支出，直接进行资本化的处理。自行建造的固定性资产时需要进行资本化处理的，借方应记在在建工程，在工程结束时，需要转到固定资产，记在建工程在贷方。

2.关于资产类也有相应的调整，原来的各项基金综合的改为长期性、限定性、非限定性净资产科目。期末余额分别反映长期资产形态的净资产、有特定用途的净资产、无特定用途的资产。

3.长期股权投资的后续计量需要用权益法。

4.费用类的科目需要分类，分别表示不同的支出用途，科目记做某某费用。为了方便反映关于固定资产和无形资产的折旧和摊销，总账下要相应的设置二级科目。

四、总结

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关键词：政府会计；预算会计；弱动力；权责发生制.

一、现象与问题.

世纪之交，在国际新公共管理运动的大背景下，世界各主要发达市场经济国家进行了以引入权责发生制为核心内容的政府会计改革。在国外政府会计改革运动的示范下，2000年国家财政部预算司和香港理工大学联合成立了一个课题组《中国政府预算会计制度改革研究：从收付实现制到权责发生制》，这标志着我国新一轮政府会计改革正式拉开序幕并受到国家高度重视。2006年《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出“要积极推动政府会计改革”；2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》再次明确提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。然而，十多年过去了，政府会计的改革没有太多实质进展，更多的是“外围”性的改革，如已颁布的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《医院会计制度》等，都是针对“事业单位”这一特殊的公立性非营利组织，“核心政府”的会计问题，如行政单位会计、财政总预算会计等依然还没有被真正触及。无论从何角度，本轮政府会计改革的进展都显得异常缓慢。

首先，与上一轮预算会计改革相对比。我国上一轮预算会计改革始于1993年，随后于1997颁布了《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》、《财政总预算会计制度》，于1998年了《行政单位会计制度》，简称“一则三制”。这一“三足鼎立”局面的预算会计体系的建立只用了4年左右的时间。其次，与我国企业会计改革对比。我国于1992年颁布了《企业会计准则》，自此拉开了企业会计改革的序幕。之后，1997－2000年之间，陆续颁布了13项具体会计准则，这标志着第一轮企业会计改革取得初步成功，接着进行了零星的修订。2003年，新一 轮 企 业 会 计 改 革 重 新 启 动，之 后，2006年颁布了39个会计准则，包括1个基本准则和38个具体准则，标志着我国企业会计准则体系被建立起来，且在主要方面实现了和国际趋同，改革取得全面成功。两轮企业会计改革历时14年。再次，与发达市场经济国家政府会计改革对比。世界上第一个在政府会计与财务报告中采用权责发生制的国家是新西兰。新西兰政府从1986年至1994年历时8年相继颁布了5部法案，完成了公共部门改革和政府会计改革。其他发达市场经济国家，如美国、法国、英国等，虽然其政府会计改革的效率、进程和速度不一，但也都较为顺畅，循序渐进地建立了比较完整的政府会计与财务报告规范体系。

经过对比发现，我国政府会计改革出现了“弱动力”现象。这一现象的成因是什么？本文拟从多个对比的角度对这一现象产生的原因进行深入剖析，这对有效推进我国政府会计改革进程和效率具有现实意义。

二、政府会计改革弱动力原因剖析.

本部分拟从三个比较视角，即分别从与我国上一轮预算会计改革、企业会计改革以及与国外政府会计改革的比较视角，对我国政府会计改革的弱动力现象的成因进行剖析。

（一）视角一：与上一轮预算会计改革比较.

无论是预算会计还是政府会计，都是基于“政府”组织的会计系统。但我国上一轮预算会计改革的“高效顺畅”与本轮政府会计改革的“停滞不前”

形成鲜明对比。“会计”兼具技术和制度两大属性，因此，笔者认为这一现象可从技术和制度两个层面加以解释。

首先，从技术层面来说，根据前人研究预算会计与政府会计虽然都是基于“政府”组织的会计系统，但二者之间具有根本的不同［1］。从会计目标上看，预算会计与政府预算保持高度一致，旨在反映预算的执行过程及其结果，满足政府预算管理对会计信息的需求，这一目标具有单一性和从属性。因此，我国预算会计的改革与发展几乎都只是围绕和满足政府预算管理方式、内容的变化而变化。如，近几年我国对现行预算会计制度的零星修补都是基于国库单一账户制度、部门预算管理、政府收支分类等各项新的财政预算管理举措而对预算会计科目、会计报表进行的适当修正。因此，预算会计的改革速度和效率主要取决于财政预算管理的改革。相对预算会计而言，政府会计的目标更加多元，除了要满足政府预算管理对会计信息的需要以外，还要满足更为复杂的公共部门财务管理，如资产管理、债务管理、成本管理［2］等对会计信息的需求，以及满足政府绩效管理与评价，促进财政透明度和公共受托责任等。会计目标的不同决定了会计核算内容也将有所不同，预算会计的核算焦点是预算的收支流量，而政府会计核算焦点不但包括流量还包括更多存量内容。此外，政府会计在目标上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府预算为准绳和导向，且必然在改革过程中所受的约束条件更加复杂多样，因此进展也将缓慢。

其次，从制度层面来说，由于我国政府长期实行预算会计管理体制，与其相对应的是预算会计改革的决策机制与执行机制，这一套机制与目标单一且具有从属性的预算会计的改革发展相互匹配，但将难以适应目标更加多元的政府会计改革。长期以来，我国预算会计改革的主导权与政府预算管理权高度重叠，同属于国家财政部，但分属部内的不同机构。如财政总预算会计、行政单位会计的管理权隶属于财政部国库司，而事业单位会计管理权则隶属于财政部会计司；政府预算管理权主要集中在预算司，而国有资产管理、债务管理等财务管理权集中在部内其他不同的司局。由于政府会计在目标上的多元化，在改革预算会计建立政府会计体系时，要求须将现有的财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计进行有机整合，并形成包含预算会计和财务会计两个系统的双轨制政府会计模式，以满足不同目标［3］。然而，由于现行预算会计在管理权上的分散，有效有机整合将变得十分困难。而在无法进行有效整合并形成包含既相互独立又互相统一的预算会计和财务会计的政府会计模式的情况下，那么，增强政府会计在满足财务管理、绩效管理与评价、促进财政透明等会计目标时，必然会以损害其预算管理与控制目标为代价。

而在以预算管理部门占垄断和主导地位的改革决策机制与执行机制之中，任何损害预算管理与控制目标的政府会计改革方案无疑都将无法顺利出台，这将致使政府会计改革陷入停顿状态。政府会计目标的多元化要求形成多方（信息提供者和各类信息使用者）参与对话的改革决策机制和执行机制，而我国长期实行的预算会计管理体制，致使部分会计信息使用者在整个信息使用者群体却处于垄断状态，且对改革具有重要话语权甚至决定权。这在一定程度上阻碍和延迟了改革预算会计建立政府会计的进程。

（二）视角二：与我国企业会计改革比较.

我国企业会计准则体系的建立标志着企业会计改革取得巨大成功，这一改革为我们积累了大量以准则建设为核心内容的会计改革经验。从这个意义上说，在进行以政府会计准则建设为导向的政府会计改革时，这些经验可以显著提升改革效率。然而，无论从技术层面，还是从制度层面，政府会计改革与企业会计改革都面临着不同的约束条件。

首先，从技术层面来看，会计的技术特性与企业的组织具有高度的耦合性。基于商业企业的现代会计和企业的组织目标———盈利性的特征，现代商业企业会计，特别以财务会计为代表，历经几百年的发展在体系上已经趋于成熟。相反，我国脱胎于计划经济的企业在改革开放之前在组织目标与特征上和现代会计并不匹配。改革开放以后，特别在确立了建立社会主义市场经济体制目标以后，转变企业经营机制并建立现代企业制度，使其成为自主经营、自负盈亏的市场主体是我国企业改革的目标。改革之后的企业与现代商业企业会计相互匹配，从某种意义上说，企业会计改革的成功也是企业改革成功的逻辑必然。此外，国际会计准则委员会IASB的会计标准也在技术上给我们提供了改革参照。相比来看，政府组织的特点决定了其与现代商业企业会计具有一定的排斥性。在政府会计内引入权责发生制基础，其实质是用现代商业企业会计的技术和方法改造政府会计，以便使其能够提供更丰富的信息满足多元会计目标。但“政府”组织具有非营利性和目标多样性等特征［4］，与基于以营利为目标的商业企业而发展起来的现代会计技术匹配程度低，因此采用商业企业通用的权责发生制基础，将更多对象纳入核算与报告体系，不但具有很大的难度，而且在保持单一会计系统的情况下必然损伤原有预算会计的预算管理目标。此外，即便国际上也存在类似IASB的国际公共部门会计准则委员会（IPASB）致力于公共部门会计准则，但由于各国政府政治、文化的特殊性，国际公共部门会计准则（IPSAS）在技术上无法被作为改革样板加以借鉴，更无法被直接加以贯彻实施。

其次，从制度层面来看，我国企业会计改革的成功离不开资本市场的发展和完善。随着国内资本市场建立、发展以及完善，基于逐利动机和规避风险的心态，投资者、债权人以及潜在的投资者和债权人成为企业会计信息的重要使用者，政府不再犹如传统计划经济体制下那样，是企业会计信息唯一的使用者。此时，信息使用者和改革主导者（准则制定机构）形成合力，可以说为企业会计改革搭建了良好平台。在经济全球化的国际大背景下，国际资本市场逐步建立发展和完善，建立和国际趋同的会计标准具有内生性动力，在一定程度上也加速了我国企业会计改革进程。此外，从改革决策机制来看，我国的企业会计改革是在政府主导下完成的，政府主导下的企业会计改革具有先天性优势，政府与企业之间存在着“管”与“被管”的关系，政府先天性掌握着若干政策资源并具有强大的资源汲取能力，企业认真履行和贯彻新的会计规则具有制度性保障。相对而言，由于不存在类似于企业的资本市场，理论研究通常将纳税人、公民、公共产品接受者视作政府会计信息的使用者，但由于政府目标的多元性以及非货币性特征，这些使用者不可能像企业的投资人和债权人那样真正关心和使用政府的会计信息，往往具有搭便车的心态并保持“理性无知”。以美国为例，陈立齐认为，没有证据表明政府财务报告信息被上述使用者使用过［5］。因此，在政府会计改革中，这些理论上的信息使用者也就难以像企业会计的外部信息使用者那样对会计改革起“倒逼”作用。此外，按照会计法，财政部是我国的会计管理部门，自然也就拥有了包括政府会计在内的会计改革主导权，新的准则或制度的执行主要依靠行政命令。在企业会计或预算会计改革时，这一改革决策机制还具有先天性优势，而当进行政府会计改革时，改革的对象是各层级的政府及其所属部门，这一改革决策机制与执行机制将不会像在企业会计改革领域那么灵验了。笔者认为，在与政府会计改革相适应的决策机制与执行机制没有建立起来之时，政府会计改革将陷入“均衡”状态。

（三）视角三：与国外政府会计改革对比.

如上文所述，既然从技术层面与制度层面政府会计改革都遇到难题，那发达市场国家的政府会计改革为何会如此顺畅呢？笔者认为，这主要源于它们技术层面的双轨制政府会计模式优势，以及制度层面中央政府与地方政府相互独立的政府会计管理体制以及与此相对应的改革决策机制与执行机制。

首先，从技术层面来说。国外政府会计，如美国、法国等，通常采取了包含预算会计和财务会计①两个独立子系统的政府会计模式。其中，预算会计是指依照预算执行过程中的“拨款”、“分派”、“指定”以及“承诺”等结点建立起来的账户体系，旨在反映预算及其执行过程；财务会计则是通过确认、计量、记录以及报告，反映政府的资产、负债等财务状况以及成本、费用等运营成果信息的会计系统。随着改革的深入，预算会计按照预算执行过程维度向纵深发展，满足预算管理与控制目标；财务会计则逐渐引入权责发生制基础将更多内容纳入核算范围，满足公共部门财务管理、绩效评价、受托责任等目标。在国外双轨制政府会计体系中，预算会计主要由立法或行政部门推动，而财务会计主要由官方、半官方或者是民间的准则制定机构负责,前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市场的力量予以推行。美国联邦政府包括预算会计和权益会计，而预算会计体系主要受财政部下属的财务管理服务机构制定的预算会计指南（budgetary　accounting　guide）规范；权益会计则主要由FASAB准则予以规范［6］。美国联邦政府会计的改革（在权益会计方面）也曾停滞不前，原因是几个不同的联邦机构，即财政部、预算管理办公室以及受托责任署，都声称拥有联邦政府会计规范的制定权与改革的主导权，随着美国《首席财务官法案》的出台，三大联邦机构在该问题上达成和解，成立了专门致力于联邦政府会计准则制定的半官方机构———美国联邦政府会计咨询委员会FASAB。美国联邦政府会计改革自此提速，到目前为止已经建立了较为完备的概念体系与准则体系，以及经过审计的政府财务报告体系［7］。相对而言，我国现有预算会计体系包含财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，此外，还包括参与预算执行的基建会计、税收会计以及国库会计，这些会计子系统都是围绕预算执行过程中的环节和节点构建起来的，且管理权限隶属于不同的机构。在改革预算会计构筑现代意义上的多目标政府会计体系的过程中，必然需要对这些部分进行有机整合，并构建有效的政府财务会计系统，而且，预算会计和财务会计两个子系统的驱动力量应有所不同。但很显然，我国在政策制定部门层面还没有就制政府会计模式上达成共识，更没有为两个子系统的改革以及完善做好相关的机构准备以及法律和制度上的准备。

从制度层面来说。在多数发达市场经济国家，如美国、英国、法国、澳大利亚等国，政府会计分为中央政府会计和地方政府会计两套独立系统，两个系统变革的驱动力量往往差别悬殊。中央政府会计主要依靠立法或行政力量推动，而地方政府会计则主要由民间准则制定机构主导并由市场力量（债券市场）推动。这种政府会计管理体制以及分类改革模式，不但充分考虑了中央政府和地方政府之间在诸多业务活动方面的差异，也把政府会计改革过程中的阻力降到了最低。此外，在政府会计改革的执行机制环节，政府会计准则或制度的执行由隶属于立法机构的审计部门或者公共会计师进行审计，在执行环节确保了改革顺畅。美国州和地方政府会计准则由政府会计准则委员会（GASB）负责制定，GASB属于民间机构，与财务会计准则委员会（FASB）同属美国财务会计基金会，其制定的准则也被美国注册会计师协会（AICPA）认定为公认会计原则（GAAP）。每个州和地方政府有权选择是否执行GASB的准则。但很显然，如果哪个州和地方政府没有遵守GAAP，那么其发行政府债券的评级以及债务融资成本都将受到负面影响。

与之相似的是，在英国，中央政府会计的改革由英国财政部主导，而地方政府则主要遵守由特许公共财务与会计师执业协会（CIPFA）以及地方政府会计咨询委员会（LASAAC）制定的实务推荐公告，由英国会计准则委员会ASB批准，且遵循英国公认会计原则［8］。相对而言，我国在政治上属于单一制国家，在政府（预算）会计管理体制上也是集权模式。中国是市场经济国家中为数不多的、中央政府和地方政府执行同一套会计规范的国家。按行政体制划分，中国具有中央、省、地市、县以及乡镇五级地方政府，尽管早在1994年进行了分税制改革，中央和地方“分灶吃饭”，但单一制的政治制度决定了各级政府及其所属的行政部门、事业单位执行由中央政府财政部门制定的统一会计制度。

也就是说，我国历次预算会计改革都是依靠行政力量来推动的。政府会计在目标上更加多元化，核算范围上更加宽泛，因此不但改革过程中规则制定的难度大，我国财政收支的体量大，人口多，政府数量众多，问题复杂，在执行层面依靠行政力量来推动则显得过于单薄。此外，我国《审计法》把审计分为财政收支审计和财务收支审计两种基本类型，还没有把监督准则执行、财务报表鉴证等纳入审计范围，从这个意义上说，在政府会计改革的执行机制上，审计是缺位的。

综上，我们可以将以上的比较及其结论通过表1予以总结。

三、结论与建议.

基于上述对比研究，本文关于我国政府会计改革弱动力现象的动因得出以下结论：（1）以权责发生制基础为重要标志的现代会计与目标多元且具有非营利性特征的“政府”组织具有排异性，这在一定程度上阻碍了改革预算会计建立现代政府会计的进程。（2）我国“三足鼎立”的预算会计体系及其零散的会计管理权，使其难以整合成与政府组织相匹配的双轨制政府会计模式。（3）从改革决策机制来看，我国现行预算会计的组成部分众多且零散，改革的主导部门具有多元性，且改革主导权存在模糊边界，在政府会计改革问题上，至今还没有形成一个强有力的推动机构。（4）从改革执行机制来看，我国属于单一的预算会计管理体制，而且从政府会计规则的执行主体来看，数量众多，且在层级、规模、业务特点等存在差异，这在一定程度上制约了目标更加多元、核算范围更加宽泛的政府会计体系的建立。

总而言之，形成目前政府会计改革弱动力的局面的原因是错综复杂的，各种技术性障碍与制度性障碍相互交织、互相放大，致使政府会计改革停滞不前。从法律层面和制度层面还没有形成与政府会计改革形成联动和配套的制度保障机制。为此，笔者建议：（1）在技术层面，应加强研究如何有机整合现有预算会计的六个部分，并按照双轨制的模式加以改造；（2）在改革的决策层面，应建立一套可以充分吸收预算管理、资产管理、债务管理部门以及普通公众意见的互动机制，打破预算管理信息使用者垄断的局面；（3）在执行机制层面，应建立一套与政府审计和民间审计协调联动，行政力量和市场力量互补的准则或制度执行的监督机制，确保新的规则被有效执行，而不仅仅依赖预算与决算管理。

（4）政府会计的改革要充分考虑中央政府与地方政府的差异性特征，无论在技术内容上还是在改革决策机制与 执行机制 上都应有所区别，不宜搞一刀切。

参考文献：

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