预算会计和财务会计区别范文

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篇1

会计核算与财务管理关系

首先，两者作用的对象相同，即为资金及其运动，均通过价值形式发挥作用，因而都具有一定的综合能力。在具体的处理方法上，两者有着不同，会计核算对资金运动的处理以财务有效管理为目标，在此基础之上，财务管理利用其提供的信息进行预测决策分析，为企业的运营以及投融资提出建议。

其次，两者的作用基础相同，都是企业在生产经营过程中产生的以价值形式存在的经济信息。从历史来看，会计不应属于生产本身，而是服从于产生管理的需要，所以，广义的财务管理包含着会计，而狭义的财务管理则不然。因此作为一种基础的财务管理，会计核算是狭义的，是财务管理，即资金管理的需要、前提和纽带，抛开这个前提，狭义的财务管理就会成为无根之木无源之水，失去意义。

再者，由于经济的迅速发展，会计核算与财务管理相互融合，产生了两者的边缘学科——管理会计。管理会计于20世纪50年代产生，70年代成熟，并至今不断发展，成为了会计核算与财务管理沟通的桥梁与纽带。管理会计的职能体现了两者的相合性，一方面，它承担了一部分属于财务管理的工作，如预测，计划，控制和考核，另一方面，它的职能，例如责任会计，就包含了提供历史信息的会计。

会计核算与财务管理的区别

(1)职能区别：会计核算的职能为两个，即反映和控制，而财务管理则不然，围绕着计划、控制和决策的核心，它可以有很多职能，万变不离其宗，都是为企业更好地运营服务。对于会计核算的两个职能，首先反映职能与财务管理显然不同，它着眼于以会计手法和规则将经济业务以一定形式翻译成会计语言，为之后的财务管理提供基础;事实上，会计的控制职能与财务管理也有着非常大的区别，会计核算面向过去，是对已有的经济信息进行必要的加工整合;而财务管理面向未来，是对未来进行预测、决策和控制。

(2)目的区别：会计的目的在不同的时期是不同的，近代会计的目的在于通过特定的方法，对已经发生的企业运营情况进行计量、核算、整理、总结、分析，对企业能够用货币表示的经济活动的反映和监督，为企业内部的财务管理提供有用的信息，为企业外部的社会监督提供依据。而财务管理的目的在于使利润实现最大化，通过对资金的筹集、使用和效益分配的管理，以较低的资金成本获取较好的资金使用效果，即低资金高收益，为企业创造更好的经济效益。

(3)任务的不同：由于目标不同，从而两者任务也不相类似。会计核算的任务主要是对企业的经济业务的原始信息进行账务处理，提供真实可靠的会计信息。而财务管理的任务主要是通过一些数学方法，经济思想，站在管理者的角度从宏观着手，组织资金的供应;降低产品成本;分配收入;同时对经济业务，财务状况进行监督。如同两者控制职能上的区别一样，前者立足于执行，即按照财经法规的要求去指导工作，而后者体现在企业经营运转的全过程中，着重于对企业财务的维护。会计的任务体现在事后核算中;而财务管理的任务贯穿企业经济活动的整个过程，对实际经济量变动有着非常重要的意义。

(4)方法的不同：职能的不同决定了两者方法的不同，二者通过不同的方法来实现职能，从而实现目标。会计核算是将企业的生产经营的过程连续系统地综合记录下来，利用的主要是分户账的方式，而财务管理是利用数学模型，经济思想制定好计划，开展好工作，管理好财务。

(5)指导方针的不同： 会计核算以会计准则为指导，依照国家规定的会计制度进行会计核算，而财务管理则是以财务通则为指导，以相应的财务制度为依据，有效进行资金的筹集和使用。因此，会计核算相对固定，所形成的文件具有较强的法律约束力，核算工作应严格按章办事。而财务管理比较灵活，工作内容形式多样，涉及范围也比较广泛。

 

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篇2

关键词：政府财务会计；政府预算会计；改革路径；

作者：张琦

近年来，随着我国在公共财政、公共管理与政府治理等方面改革的不断深入，现有的政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求，政府会计改革势在必行。然而，在我国既定的财政、预算管理体制下，如何能既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的重要功能，成为改革的难题。本文从分析我国政府现有会计系统的局限性入手，借鉴国际公共部门会计准则委员会(以下简称“IPSASB”)与美国政府会计准则委员会(以下简称“GASB”)的有关做法，探讨一种适合我国的政府会计改革路径。

一、我国现行预算会计系统的局限性与改革研究的“两难局面”

我国现行政府预算会计系统的局限性是政府会计改革研究的逻辑起点，对它进行分析能够明确未来改革的基本方向。

(一)我国现行预算会计系统的局限性

我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段(财政部会计司，2005)。因此，我国政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。毋需置疑，现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入，现有预算会计系统越来越显现出局限性，具体表现为：

第一，现有会计系统不同于西方国家的政府会计，无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务，因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告(预算收支决算报告)也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于政府控制的大量长期资产及其消耗情况、政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。

第二，现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的政府会计系统虽冠以“预算”会计之名，实际上却是财务会计与预算会计的混合体，这表现为：一方面，除了反映预算收支情况外，现有预算会计系统还部分反映了资产的存量信息。例如，在购置固定资产时，现有系统既反映预算支出(预算会计信息)，也反映固定资产的增加(财务会计信息)；另一方面，现有预算会计系统确认的资产并非完全源于预算资金，它还可能源于非预算资金。其次，现有的预算会计系统(如财政总预算会计)主要披露财政部门的预算分配信息，但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动的全貌。此外，随着预算管理制度的不断改革与完善，滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务，也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息。

第三，现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一的体系，所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置，财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况，税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接，既难以全面反映政府预算资金整体收支流程(包括取得、分配与使用过程)，也无法完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌。

(二)我国政府会计改革研究的“两难局面”

综上所述，我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映政府整体财务状况、运营业绩，也难以提供全面的预算信息，发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境，我国学者大都主张引入西方国家的政府会计概念，逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础，使我国未来的政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。

然而，引入西方国家的政府会计概念与采用应计制并非政府会计改革的“万能良药”。一个典型的例子是，政府资产的消耗情况是众多利益相关者关注的问题。在政府会计系统中引入应计制，对固定资产计提折旧似乎成为改革的必然选择。然而，如果不对我国政府现有的会计系统进行适当调整，简单在其中对固定资产计提折旧，将会误导预算信息使用者的判断。对于预算信息使用者而言，折旧费用既非政府财务资源的来源，也非财务资源的实际使用。预算会计中的折旧信息将造成该政府主体需要增加预算资金补偿的误解。

由此可见，能否在我国政府会计中采用西方国家的做法，直接引入应计制，值得反思：其一，西方国家受新公共管理运动的影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及政府的营运成本，有利于对政府进行结果评价。但我国政府目前仍强调预算过程控制(如收支执行过程是否符合预算安排)，现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。其二，西方国家政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性，如政府的支出控制(确保支出总量不突破预算和法律的规定)等方面。现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势，能较好地满足合规性管理的需求。

鉴于以上分析，我国未来的政府会计改革，不能一味地强调以西方国家的政府会计系统替代我国现有的预算会计系统，也不应简单比较应计制与现金制的优劣，盲目地以应计制取代现金制，或者直接在现有会计系统中增加应计制运用的比重。在分析我国政府会计的改革路径时，有必要再明确政府会计与预算会计的关系、我国政府会计改革的现实目标，以及政府会计基础的选择策略等问题的基础上，提出政府会计系统新的构建思路，为我国未来政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。

二、我国政府会计改革研究亟待明确的问题：改革路径设计的前提

我国现行预算会计系统存在的上述局限以及改革研究的两难局面引发出一系列亟待解决的理论与实务问题，它们的解决是我国未来政府会计改革路径选择与设计的前提。

(一)政府会计与预算会计的关系

正确界定政府会计并区别预算会计是政府会计改革的理论起点与实施前提。在辨析政府会计与预算会计关系的相关文献中，大致存在以下观点：一是政府会计基本等同于预算会计(刘学华，2004)。这些文献认为，我国使用的预算会计概念就是西方国家使用的政府会计概念，二者只是名称不同，并无实质性区别；二是政府会计包括预算会计。目前持这种观点的学者较多，他们主要按照“支出周期”的观念，认为预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计，它是政府会计的一个重要组成部分(王雍君，2004)；三是预算会计包括政府会计(张月玲，2004)。持该观点的学者按照“组织类型”构造框架的思想理解预算会计，认为预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计、基建会计及税收会计等部分，而其中只有财政总预算会计与行政单位会计才能被称为政府会计。

本文赞同上述第二种观点，认为预算会计是政府会计的一个重要组成部分，政府会计除了反映预算编制、调整与执行过程中的预算信息外，还需要全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。完整的政府会计系统至少应由反映政府预算信息的预算会计子系统与反映政府财务信息的财务会计子系统共同构成。

(二)我国政府会计改革目标的现实定位

政府会计应在公共领域扮演何种角色，发挥何种重要作用将决定改革的目标定位。美国联邦财务会计概念公告第1号《联邦财务报告目标》(SSFACNo.1)将政府财务报告的目标归纳为预算的真实性、运营绩效、受托责任以及系统和控制四个方面(陈工孟、张琦，2004)。可见，西方国家的政府会计与政府受托责任、绩效评价、预算管理等是密切相关的。

本文认为，政府公共受托责任的解除与政府绩效评价都需要多元化信息的支持，单纯的会计系统难以全面满足其需求。因此，以解除公共受托责任或政府绩效评价作为我国现阶段政府会计改革的目标较为理想化，以此为目标构建会计系统缺乏实际操作性。回归会计的本质功能，我国政府会计改革现阶段的目标应兼顾两个方面：一是财务管理目标。该目标下政府会计信息主要体现为各种财务信息，包括政府公共资金的使用效率(主要是全面成本核算系统的建立)、对政府资产的管理水平(包括存量信息、流量信息与耗费信息)、政府承担债务的规模与结构以及偿还能力等；二是预算管理目标。政府预算是一种强制性的法定预算，它强调立法机构对政府资金使用的控制。预算一旦被立法机构批准，政府必须强制执行，调整空间较小。在预算管理目标下，政府会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息，包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等，并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性。

(三)我国政府会计核算基础的选择

政府会计核算基础的选择是近年来政府会计的学者们探讨频率最高的话题。大多数学者通过比较应计制和现金制的优缺点后认为，在政府会计基础的选择上，应计制要优于现金制(陈胜群等，2002等)。学者们还指出，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础(陈立齐等，2003)。

然而，值得注意的是，现金制的优点在于会计系统对现金流转情况的反映与控制，应计制的优点则在于主体财务状况的全面评价以及提高政府活动资源耗费与成本的透明度(程晓佳，2005)。因此，政府会计在选择核算基础时，面临着两难的选择：较大程度地运用应计制有利于政府的财务管理与绩效评价，但不利于政府的预算管理，而较大程度地运用现金制则正好相反。本文认为，在设计我国未来的政府会计改革路径时，需考虑会计系统不同类型子系统的具体需求，分别发挥应计制与现金制的优点，并确定两种基础运用的程度。

三、我国改革路径的现实选择：财务会计与预算会计的适度分离与协调

我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。政府会计系统必须进行功能划分，否则，在保持我国现有混合会计系统的前提下，笼而统之地探讨政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。本文认为，分别构建政府财务会计系统与预算会计系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能，是我国未来政府会计改革的一种现实路径选择。

(一)政府财务会计与预算会计的适度分离

政府预算会计与政府财务会计需在充分考虑其各自特点的基础上分别予以构架。

1.政府预算会计系统的构建

新的政府预算会计系统应以服务于政府预算管理为最终目标，它关注政府资金使用计划的拟定与实际执行情况。政府预算会计的构建需要考虑以下因素：

第一，构建目标应侧重会计系统与预算系统的衔接，披露预算各环节信息。

预算会计系统是政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，它对于改进公共部门财务透明度而言非常重要。通过预算会计系统，政府官员向公众披露在已批准预算中授权范围内的活动，有利于解除政府官员在预算方面的受托责任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年颁布的24号准则《财务报表中的预算信息披露》与2004年的研究报告《预算报告》中要求预算会计在三个环节与预算系统衔接：(1)预算编制与事前报告过程。在该过程中，会计系统为预算编制提供前瞻性财务信息；(2)预算执行与会计控制过程。在该过程中，预算会计系统应设立预算收入、拨款、分配、承诺等账户，以便预算与实际结果进行对比；(3)事后预算报告与评价过程。在该过程中，报告主体往往在财政年度末公布事后预算报告，如预算与实际比较报表等，以便信息使用者对预算执行情况做出评价。

第二，会计核算基础的选择需符合预算管理不同阶段的需要，现阶段应以现金制为主。

不同阶段的预算系统可以采用不同的核算基础，即现金制基础、修正制基础与应计制基础：(1)当预算系统以保证预算资金使用的“合规性”为目标时(如目前大部分国家)，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。(2)当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映。在这一目标下，应计制将发挥优势，弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。(3)当预算系统处于上述两个阶段的过渡状态时，它可能采用修正的现金制或修正的应计制基础，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。我国目前的法定预算强调资金使用的“合规性”，预算编制采用现金制基础。因此，预算会计体系应遵循与预算编制相同的基础，也采用现金制。

第三，会计主体应整合所有预算资金的使用单位，核算对象包括预算资金流转的全过程。

如前文所述，我国现有的预算会计制度是按照单位性质进行划分的，各制度之间缺乏衔接，科目使用缺乏对应关系。现有的预算会计系统无法反映预算资金流转过程的全貌，政府难以披露预算资金整体使用情况。因此，未来在制定新的预算会计标准时，不宜按照单位类别分别规定，而应制定一套适用于所有预算单位统一的预算会计标准与账户体系，最终实现一级政府(一级财政)一套预算会计账户的目标。无论是财政部门、行政机关，还是事业单位，只要是财政预算资金的分配、结转或使用的单位都应作为预算会计主体的组成部分，纳入新预算会计标准的规范范围。

预算会计系统在确定核算对象时，应包括预算资金流转的全过程。从一级政府预算资金的取得、分配再到各单位的实际使用都应包括在该层次政府统一的预算会计系统中。需要说明的是，由于实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行了控制。因此，在未来的预算会计系统中，可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。

第四，预算信息的披露与报告应反映主体的预算管理绩效。

预算会计系统通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告可以按照年度与中期编制。中期预算报告一般包括：(1)中期收入报表。该报表反映截止到当日实际确认的收入、本年的预计收入，以及实际确认收入占预计总收入的比例；(2)中期支出报表。该报表与中期收入报表对应，反映本年拨款总额、截止到报告日的实际支出、截止到当日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及拨款中的未保留余额；(3)中期收入与支出报表。该报表中除了按照收支类别反映上述两表中的有关数据，还提供收入扣除支出与保留支出后的结余信息。年度预算报表的编制与中期预算报表中的收入与支出报表类似，它包括年度最初的预算数、最终(修订过)的预算数、实际金额，以及预算与实际的差额。通过中期或年度预算报告能披露主体预算计划与实际执行情况的差额，也能披露实际收入与实际支出的差额，从而反映出主体的预算管理绩效。

2.政府财务会计系统的构建

政府财务会计系统不同于政府预算会计系统，它关注的是政府整体的财务状况与运营成果等方面。构建政府财务会计系统应关注以下问题：

第一，构建目标应考虑信息使用者的需求，通过通用目的财务报表披露政府财务状况与运营成果等财务信息。

GASB在其第1号公告中将信息使用者对政府会计的信息需求分为三个主要方面：评价预算的符合程度；评价政府主体当年的运营成果；评价政府主体提供公共服务的水平以及政府到期履行债务的能力。其中，预算符合程度的评价能在政府预算会计系统中得以反映，而另外两方面的需求则需要政府财务会计系统提供相关信息。

对应GASB的上述规范，财务会计系统的主要目标应在于披露有关政府提供公共服务的水平(公共服务的成本信息)、履行到期债务的能力(资产与负债存量的全面信息)，以及政府运营成果(政府收入与费用信息)等方面的信息。简言之，凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易(无论是由预算活动还是非预算活动引起)都应包括在财务会计系统的反映对象中。政府财务会计系统需通过资产负债表(包括资产、负债与净资产等财务状况信息)与运营业绩表(包括收入、费用或成本等运营成果信息)等通用财务报表实现上述目标。

第二，在充分考虑政府行为特征的前提下，会计核算基础与会计要素应向企业会计趋同。

一些西方国家(如澳大利亚)会计规范已不再专门区分企业财务会计与政府财务会计(2)，而是要求所有主体(包括企业主体与政府主体)共同遵循国际财务报告准则(IFRS)的规定，以便增强不同类型主体之间会计信息的可比性。我国目前不宜直接在政府财务会计中运用企业会计准则，但应逐步向企业会计趋同，具体表现在以下两方面：

(1)应计制的运用。政府财务会计需要全面反映政府控制的资源及其消耗、承担的债务，以及发生的全部成本，现金制基础无法提供上述信息，应计制基础的逐步引入将成为必然选择。例如，上文提及的固定资产计提折旧问题。由于现有政府会计系统混合了预算会计系统与财务会计系统，直接对混合系统中的固定资产计提折旧势必给预算信息的使用者造成误解，即折旧可能意味着预算资金的补偿。但如果财务会计系统已经与预算会计系统分离，在纯财务会计系统中运用应计制，对固定资产计提折旧便不会造成上述误解，折旧在财务会计系统中仅反映着固定资产的消耗程度。

(2)财务会计要素的设立。政府财务会计要素也应与企业财务会计要素趋同。按照上述政府财务会计目标的要求，政府财务会计系统应反映政府资源的存量及其结构(政府资产)、资源的增加(政府收入与政府负债)以及资源的耗费(政府费用)，因此，有必要比照企业会计设立资产、负债、净资产、收入与费用五个政府财务会计要素，并重点关注政府资产、负债与费用的内容：对于资产要素而言，政府财务会计除了反映财务资源外，还应确认非财务资源(如房屋等实物资产)，以及这些资源的耗费情况(如折旧)。但对于那些难以计量的政府资源(如自然资源与历史遗迹)可暂不纳入政府资产的确认范围。对于负债要素而言，政府财务会计除了反映已产生的法定义务外，还需考虑政府大量尚未产生的非法定义务，如各种承诺、养老金等。改革的决策者们应该根据我国的实际情况，制定政府负债确认的具体标准。对于费用要素而言，财务会计系统应采用应计制基础下的费用要素替代现金制基础下的支出要素，以便政府成本核算系统的构建。

第三，政府财务会计主体的确定应考虑我国公共部门设置的特点。

我国公共部门体系的确认无法照搬西方国家的做法，以行政性政府(狭义政府)作为会计主体。我国的政府财务会计主体的确定需要考虑两个原则：一是该主体是否承担政府职能；二是该主体是否占用公共资源。按照上述原则，我国政府财务会计主体除包括政府行政单位外，还包括履行部分政府职能并使用财政资金的事业单位，财务会计主体可以划分为三个层次：(1)政府机构(部门或单位)主体，它反映某一政府下属部门或事业单位的财务状况与营运绩效；(2)某级政府主体，它将一级政府下辖的各部门、事业单位，以及下级政府的财务会计信息合并披露；(3)国家主体，它将合并反映前两个层次主体的整体财务状况与营运绩效，并在条件成熟时，将不属于任何级次政府或政府机构的自然资源、历史遗迹等也包括在该层次的财务会计系统中。以国家主体编制的财务报告反映了一国公共资源的总体状况。

(二)政府财务会计与预算会计的协调与整合

在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统处于互补关系，它们需要通过整合与协调，共同履行政府的信息披露义务。

1.信息披露方式与报告模式的协调与整合

GASB与IPSASB都致力于两种政府会计子系统，即财务会计系统与预算系统的融合研究。GASB(1999)在第34号准则《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》中提出新的政府财务报告模式，包括管理层讨论与分析、基本财务报表与必要的补充信息三个部分。其中，基本财务报表中的“政府整体层面财务报表”主要披露政府财务会计信息，包括政府财务状况信息、营运成本信息与项目收支信息等方面。而“必要补充信息”部分则要求提供比较预算报表，包括报告期的原始预算、最终预算，以及实际现金流入量、流出量与余额。因此，34号准则的财务报告模式实际上整合了财务会计信息与预算会计信息。

IPSASB(2006)也在上述24号准则中提出了在政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想，具体包括两种做法：一是直接在相关财务报表(如营运业绩表)中增设预算信息栏，该栏包括年初预算金额、最终(修改后)预算金额，以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较，反映政府的预算执行业绩。在第一种方式下，预算信息将被直接整合于财务报表中；二是在政府财务报表体系外，单独编制一张预算与实际数据比较报表，直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。在第二种方式下，政府年度报告包括了基于财务会计系统的政府财务状况表、财务业绩表与净资产变动表等(3)，以及基于预算会计系统的预算—实际比较报表。

2.两类会计系统中收支类账户的协调

预算会计系统与财务会计系统中都将设置收支类账户，如预算会计账户体系中的预计收入、收入、拨款、支出、保留支出等账户，以及财务会计账户体系中的收入、费用等账户。本文建议，两类会计系统在收支账户的分类方式应尽可能地保持一致(4)，以便未来条件成熟时，在政府年度综合财务报告中，直接比较现金制基础的预算会计收支信息与应计制基础的财务会计收支信息，最终评价政府预算收支的实际执行业绩。

3.电算化系统对两类会计系统整合的支持

电算化会计系统通过编程，可以实现两类会计系统的整合。会计人员未来在录入某一交易或事项时，可以借助编制识别码，由计算机程序自动选择不同会计系统：如该事项或交易只影响预算编制，计算机会直接将事项记录在预算会计系统中；如该事项或交易对预算系统没有影响，计算机则只将事项记录在财务会计系统中；如果该事项或交易既影响预算执行，又对主体的财务状况或营运成果构成影响，计算机程序将自动同时生成预算会计分录与财务会计分录，分别计入上述两类会计系统。会计期间结束后，计算机程序还将直接生成资产负债表、营运业绩表、预算—实际比较报表等财务会计报表与预算会计报表。

四、结论与建议

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关键词：政府财务会计；并存；协调

1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系，规范了各级政府管理部门在预算执行过程中的会计核算，已经取代传统的指令性计划、所有权控制和行政管制，成为各级政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其会计核算和预算高度一致，当时对于适应市场经济，满足国家宏观调控和加强财政资金管理起了重要的作用。

随后由于市场经济的进一步发展，我国逐步开始进行部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理制度改革，预算会计的环境发生了巨大变化。由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度所形成的三套会计科目和相应的会计报表体系所带来的会计信息越来越不便于新历史阶段的信息使用者的需要。这些会计信息不便于绩效考核，使得政府财政透明度不强，亟需改革。

为了使政府会计体系所提供的会计信息具有全面性和相关性，为了更好地完成政府职能(公共管理)转换及公共财政体制的构建，应建立政府财务会计。（徐公伟，2007）。同时，政府财务会计应和政府预算会计共同构成政府会计体系，并定期、全面、连续、系统反映和监督政府债权、债务、对外投资、现金流量、公共财产受托责任履行、政府绩效考评等情况，提供满足相关的会计信息。因此，研究这两者之间的关系至关重要。

一、二者之间的并存性

政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体，即政府部门和公共部门（包括履行政府职能的事业单位），而且就会计对象而言，都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映，二者应在相当长的时期内并存，而且预算会计并不随之取代，而是应该加强。

（一）总的来说，我国所处的会计环境和会计目标决定了二者之间的并存性

会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究的起点(杨月梅，1998)。而会计环境不同，会计目标也不同。会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力（牛清霞，2008）。从这个角度着手来考察这个问题，首先我国的会计环境正处于不断的变迁中，过去几十年我国实行的是计划经济体制，经济高度集中，绝大部份的资源是由政府所拥有的，并且是由政府所指令而分配资源的，基本不受市场影响。目前，我国正处于漫长的市场经济转型时期，市场经济体系只是初步建立，远未成熟，资本市场、金融市场不完善，各项交易也不够规范，会计还做不到如实反映的地步，由此产生的会计信息还远远达不到国际上所要求的高质量的会计信息水平。

这就决定了我国政府会计的目标不能仅仅用以前那种单一满足预算的想法来考虑，也不能盲目地抛弃从预算的角度来看政府会计的思路。政府会计的目标应定位为：既要满足国家宏观经济管理和预算管理的需要，又要满足政府公共管理的需要,向政府、立法机构和其他信息使用者提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。也就是应将政府财务会计也纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与政府财务会计相结合的模式,这种模式才符合中国政府会计目前的改革趋势。

（二）具体分析

具体而言，我国所处的会计环境和会计目标带来了以下几个方面的影响，使得政府财务会计和政府预算会计反映的侧面不同，因此不能相互替代，这里分别加以说明。

1.会计环境不同，对信息使用者的要求也不同。中国政府外部环境的变化，决定了立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚处在成长阶段，尚未构成信息使用的主导力量(王晨明，2007)。也就是说，政府财务会计的信息使用者包括立法机构和管理部门，以及其他的外部使用者，而政府预算会计的信息使用者主要包括立法机构和管理部门，我国的外部环境决定着政府财务会计和政府预算会计有着不同的信息需求对象。

2.政府财务会计反映的是政府整体财务运行状况的全貌，具有系统性，完整性，全面性，而政府预算会计则有着政府拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment),构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段（王雍君，2007），具有较强的计划性，目的性，专门反映政府预算方面的情况，也是政府会计不可或缺的部分。

3.政府财务会计能提供和反映政府有关部门的财务状况及成果等方面的全面信息，并可利用财务指标进行分析，可用于全面考核和综合评价；而政府预算会计专门针对政府有关部门的预算情况，确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果，以满足政府财政部门、各级政府之间以及立法机关等相关方面考核政府公共财产受托责任履行情况，是一种上级对下级的必要考核。

(三)政府财务会计和政府预算会计应当在相当长的时间并存

笔者认为，我国的政府会计改革宜考虑分几步走。

我国是一个政治稳定，经济持续正常发展的国家，在与国际接轨的今天，总的会计环境不会有太大的变化，此时既需要监控预算期内财政资金的分配和使用情况，又需要总的政府财务会计方面的信息，在此情况下，应以预算会计为主，财务会计为辅。目前正处于政府会计改革的关键时期，政府预算会计非但不能削弱，在短期还应加强，以确保预算的落实和执行。随着市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换，建立透明政府、绩效政府的目标进一步实现，应循序渐近地过渡到以财务会计为主，预算会计为辅的局面,以适应新时期的需要。

二、二者之间的协调性

在政府财务会计与政府预算会计并存的同时，也要正确地协调好二者之间的关系。

（一）协调的原因

会计作为一种通用的商业语言，旨在让信息使用者更好地理解其特点。同时政府财务会计和预算会计,作为政府会计的两个重要的组成部分,需要有沟通的纽带，也就是应该在某些内容上具有一定的协调性，乃至一定程度的统一性。这样，才能更好地使我国的政府会计体系满足有效地进行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）协调的主要内容

1.会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。一般而言，预算会计应以收付实现制为基础，政府财务会计则以权责发生制为宜，这两者使用的会计基础不一致。

2.会计记账的协调。原有预算会计要素划分为资产、负债、基金（净资产）、收入和支出五类，这是以提供预算执行情况的会计信息为目标设置的，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府有关部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置上应有区别，当然作为由会计要素设置的会计科目应有所不同。

3.会计报告的协调。原有预算会计制度的财务报告主要是反映预算会计信息，会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项，而政府财务会计要求所披露的财务信息内容较完整，有利于人们了解政府的财务状况和财务业绩，它不仅要包括一系列具有一定层次构成的反映政府财务状况的会计报表和反映资源流动的会计报表外，还要包括成本费用情况的分析、财务报表附注以及有助于政府会计目标实现的补充信息等。

(三)协调的思路

1.采用基金会计。可以考虑借鉴美国政府会计的做法，按照不同业务的性质，将基金看作会计主体，反映每一基金的资产、负债、收入、支出和结余等情况，形成自我调节，自我平衡的账户体系，再分别在政府预算会计和政府财务会计中应用，以满足政府职能转变的需要。

2.政府财务会计采用修正的权责发生制和预算会计采用收付实现制相结合。最常见的应计制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制，对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府财务管理影响不大的资产和负债不予确认(荆新，高扬，2003)。政府财务会计为了全面，系统连续地反映政府经营及财务活动状况，目前以修正的权责发生制为宜；而预算会计应以收付实现制为基础。这样一方面既能反映整个预算资金的连续运动及积累的结果，又能客观、真实地反映政府整个财务状况。至于二者之间的衔接，可暂时采用调整账户做过渡，其中必要时可采用计算机技术来编制软件进行协调。

三、结语

从政府会计改革的总体趋势来说，我国政府财务会计与政府预算会计之间既要并存，又要协调。我国所处的会计环境和会计目标决定了二者必须并存，而政府会计要成为一个完整的体系，二者又必须协调。做好以上工作将有助于使我国政府会计迈向一个管理更规范化，制度更明晰化的新台阶。

【参考文献】

[1]荆新，高扬.政府会计基础模式：比较与选择[J].财务与会计，2003，（9）.

[2]徐公伟.关于构建我国政府财务会计体系的探讨[J].经济研究参考，2007，（68）.

[3]王雍君.支出周期:构造政府预算会计框架的逻辑起点──兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序[J].会计研究，2007，（5）.

[4]杨月梅.论会计理论的逻辑起点[J].会计研究，1998，（7）.

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［关键词］ 财政支出绩效评价 预算会计 政府财务会计 政府财务报告

近年来，随着公共财政框架的确立，我国财政管理已进入以支出管理为重点的新阶段。 对财政支出进行绩效评价，有利于提高财政资金的使用效率，提高财政资源的配置效率，提高财政管理水平、加强单位预算管理。绩效评价所需要的量化信息来自于单位的预算会计。本文针对目前预算会计存在的不足提出自己的构想。

一、财政支出绩效评价的内容及方法

财政支出绩效评价通常采用“3E”评价体系，考察政府行为过程的四要素（成本、投入、产出、成果）之间的关系，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。经济性考察政府成本与投入之间的关系，效率性考察政府投入与产出之间的关系，效果性考察产出与成果之间的关系。这要求预算会计能够全面、完整、系统地反映政府公共部门的财务状况和财务活动成果，而不只是反映年度的预算收支执行情况。要求能够全面、客观、真实地反映政府公共部门的成本费用，而不是简单报告预算支出或经费支出情况，还要求能够全面、客观地反映政府公共部门的业绩。

财政支出绩效评价主要有成本效益分析法、最低成本法、因素分析法、历史动态比较法、公众评判法等，这些方法要求政府成本、费用、投入、产出等信息都需要在政府部门的会计中得到体现。

二、现存政府部门预算会计的不足

我国目前的预算会计，主要为了满足上级政府和宏观经济管理部门对财务信息的需要。就满足绩效评价来讲，还存在很大的不足：

1.目标和定位不适应绩效评价需要

现行预算会计主要记录预算年度财政资金的收支情况，定位于为政府内部监管提供信息上，在会计目标及核算范围上较少考虑政府的全面资源状况和政府运行状况。

2.对政府的负债的反应不全面，隐瞒了可能存在的财政风险

包括应付未付的国债利息、社会保障基金的未来负债、政府担保以及各级政府的预算缺口，这些债务在现行预算会计体系中得不到完整的反映和披露，潜藏了可能的重大财政风险。

3.不能提供绩效评价最需要的成本费用信息

我国目前预算会计的核算基础为收付实现制，仅记录当期的预算支出，那些具有连续性投入才有产出的公共产品或服务，不能对其成本和费用提供合理及时的数据，难以对公共产品的产出的经济性、高效性和有效性进行考查，而这些方面又恰恰是政府绩效高低的重要标准。

4.预算会计报告内容不全面

现行预算会计报告主要反映与预算收支相关的现金流信息，对各级政府的资源占用、净资产及资金的使用效果等缺乏完整反映。例如，对非经营性的国有固定资产不计提折旧；对以国有股权形式存在的国有资本金的使用状况也没有完整披露。

三、预算会计改革的基本思路

基于我国的经济体制特点以及预算改革的需要，本文认为我国的预算会计宜在强调会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要这个前提下，兼顾外部使用者了解事业、行政单位财务状况及收支结果的需要，协调政府导向与外部导向进行改革，将更多的财政绩效评加信息体现在会计体系当中。

1.建立完善系统的预算会计体系

对于预算会计这个概念，在会计理论与实务界存在着两种理解。一是认为政府部门的会计就称为预算会计，在我国预算会计就是预算会计。另一种看法是预算会计是一个体系，包括政府预算会计和政府财务会计。从第二种看法的角度来看，我们国家实际上一直没有建立起完善的预算会计体系，现有的会计体系实际一直是政府预算会计。而且由于对预算会计的这个概念理解不清，我国的预算会计稀里糊涂的承担着财务会计的职能。本文认为在目前预算会计双重导向的改革引导下，当务之急是建立完善系统的预算会计体系，把现有的预算会计进行重新划分，突出预算编制、执行和报告职能。把原来由预算会计承担的财务会计职能分离出来，建立政府财务会计。另外，出于对政府成本反映控制的需要，建立政府成本会计。这样，在共同的政府业务上，三大会计各司其职，可以采用不同的记账基础，面向不同的信息需要者编制不同的报表。这样，既满足了宏观管理部门和上级主管部门对预算信息的需要，也可以为财政支出绩效评价提供更加全面、真实有效的信息。

（1）重新规划预算会计

预算会计主要反映政府是否按照《预算法》规定和公共财政的要求，将财政资金用于预算计划所限定的用途或目的。目前完善和改进的目标应使政府财务报告与对应的政府预算组成一个“从目标到结果”的良好的反馈机制。政府财务报告应在原始信息上，补充预算与实际执行情况间较高质量的比较信息，帮助信息使用者在从结果到目标的反馈中进一步证实政府的受托责任，以促进政府提升效绩。

（2）建立政府财务会计

政府财务会计要提供政府作为会计主体需要掌握资源受托责任的履行情况、资产与负债的管理情况、筹集资金的需求和能力、财务状况及其变动情况以及政府绩效等多方面的信息。要完成这一目标，政府财务会计应该采用权责发生制，采用基金会计模式，贯彻专款专用原则。如对于财产税等那些能够可靠确认而且收到可能性极大的税收项目，在预计当期或相邻期间收到时就可以确认；政府日常运营支出中，按连续基础采用实耗法对日常运营性物资消耗确认当期支出；采用跨期摊配的会计程序，在相关期间对涉及多个会计期间的大宗服务消耗确认支出；按照权责关系在应归属的会计期间确认财政体制结算、税收还返、补助款项收支等款项。

（3）建立政府管理会计系统

政府管理会计以提高政府管理的效率、效益与效果为目标，为政府经济管理的预测、决策、规划、控制、责任考核评价提供会计信息。基于新公共管理改革的理念，绩效导向的政府管理会计系统应着重解公共部门的成本分析和成本控制问题、公共部门的项目管理与责任会计问题、公共部门的绩效与评价问题。

（4）其他非财务信息

由于政府承担的受托责任履行情况、结果和影响不可能完全由财务信息来表达，所以政府财务报告除了提供财务信息外，还应提供业绩和影响等非财务信息。其中，业绩和成本信息将有助于信息使用者获得政府业绩和所耗成本及相关配比情况，得以分析评价政府的努力程度、效率和成就等；广泛的影响信息将有助于信息使用者充分理解政府财政活动的性质、范围和程度及其与整个社会、经济、政治的关系，并获得社会、经济、政治环境对政府长期发展造成影响的具体因素。增设业绩成本信息和影响信息，是新型政府财务报告与传统预算会计报告的最大区别，是公共绩效管理框架下成果导向和绩效导向的根本体现，也是今后的研究重点。

2.建立符合绩效评价需要的财务报告制度

（1）政府财务报告

政府财务报告首先应当提供以下反映政府受托责任的财务信息：一是预算情况信息，公共财政资金管理的最基本要求是政府是否按照公共财政的要求及《预算法》的规定，按预算限定的用途或目的使用财政资金用；二是国有资产方面的财务信息，包括国有资产产权构成、收益权情况、国有资产保值增值情况等信息；三是政府采购基金的财务信息，政府采购基金将随着财政管理体制改革的深入，政府采购、国库集中收付制度的实施，成为政府财务活动的一个重要方面；四是社会保障基金方面的财务信息，社会保障基金以政府或政府部门作为受托人受托管理，这关系到社会公民的生活保障和社会稳定，我国社会保障体系不断完善，政府最大的基金之一就是社会保障基金，该基金相关资产的投资、收益、支出等信息是政府财务报告必须提供的重要信息。

（2）政府财务报告附注

政府财务报告的主要内容仍然是预算执行情况，但立法预算与实际执行情况的比较信息越来越重要，也应当在报告中表示出来。同时应在财务报告附注中进一步对现行的预算执行情况说明书进一步扩展，使它不仅可以说明预算执行情况，也要披露财务报表项目和影响财务状况的相关事项。除了提供财务信息外，政府财务报告还应当提供反映社会治安、公民素质等非财务的信息，提供的方式可以采用统计报表或其他形式。

参考文献：

[1]李建发：《论改进我国政府会计与财务报告》[J].会计研究，2001（6）

[2]王德新 吴江：《新公共管理理念与政府财务报告的完善》[J].西南农业大学学报，2006（3）

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关键词：权责发生制 政府综合财务报告 改革

政府会计改革，曾经以为离我们很遥远。

一直以来，在广大行政事业单位会计人员的工作实践中，习惯了按现有制度处理会计业务，很少去深入思考制度本身的问题，对改革的反应往往是迟钝的，更难于主动萌发改革的意识。2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，方案明确：我国将在2020年前建立起具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。准则体系尚未全面建成之前，要求在现行会计制度的基础上，暂按权责发生制原则和相关报告标准，编制出反映一级政府整体财务状况的财务报告。

政府会计改革的脚步声已经越来越近了，你，准备好了吗？

一、政府会计改革的背景

我国的政府会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三大板块，长期以来实行收付实现制为主的会计核算基础，编制的政府会计报告为反映政府财政预算执行情况的决算报告，这对准确反映国家的预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。但，随着社会经济的发展，我国政府单一的决算报告制度日益暴露出诸多弊端，例如，无法准确全面的反映政府的资产和负债情况，从而不利于加强政府资产管理，无法准确核算和管理政府债务；没有成本核算的意识，因而不利于强化和降低行政成本、提升运行效率等等。随着我国提升政府财务管理水平、推进国家治理体系和治理能力现代化的要求日益迫切，政府会计改革已是势在必行。

二、政府计改革的主要内容

（一）制定统一规范的政府会计准则体系

该体系包含基本准则（概念框架）、具体准则、应用指南和政府会计制度，普遍适用于财政总会计和行政单位会计、事业单位会计等全部政府会计主体。从而改变了当前财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三套制度并行，各主体之间信息割裂，不具有可比性更不利于统计的现状。

《政府会计准则――基本准则》已于2015年10月，连同2016年7月相继的存货、投资、固定资产和无形资产四项资产具体准则，都将于2017年1月1日起正式施行。财政部正在酝酿的《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》将统一所有行政事业单位会计制度。

（二）实行政府决算报告和政府财务报告“双报告”制

构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系，明确政府会计主体应当通过预算会计核算形成决算报告，通过财务会计核算形成财务报告，分别服务于反映预算执行情况和反映整体财务状况两个不同的目标。

（三）实行收付实现制和权责发生制“双基础”制

在预算会计核算体系内，以收付实现制为会计核算基础，在财务会计核算体系内，以权责发生制为会计核算基础，明确政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础。

（四）重组会计要素与会计等式，科学界定会计要素的含义，明确其计量属性

提出了会计3+5要素和双等式的概念，在预算会计体系内，使用预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素，并满足“预算收入-预算支出=预算结余”会计等式要求；在财务会计体系内，使用资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素，并满足“资产=负债+净资产+（收入-费用）”会计等式要求。

在会计要素的界定方面更为科学严谨，如，“资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”，该定义使得“服务潜力”成为资产的核心特征，从而将原本游离在政府资产之外的市政道路等公共基础设施纳入政府会计核算范围。首次提出的收入、费用要素，建立在权责发生制基础上，大大区别于现行预算会计制度中的收入和支出，能更准确的反映政府会计主体的运行成本，更科学的评价政府提供公共服务的效率。

在对资产和负债的计量属性方面，在保持历史成本计量为主的基础上，引入了现值计量和公允价值计量等属性，既考虑了政府会计实务现状，也体现了政府会计改革的前瞻性。

三、应对政府会计改革的措施

笔者认为，对政府会计各组成单位的广大行政事业单位而言，应从制度、人员、手段三个方面做好充分准备，以按照国家的统一部署顺利推进政府会计改革工作。

（一）制度的准备

各单位应广泛学习政府会计准则体系的内容和精神，并据以修订本单位相关的财务制度和其他内部控制制度等，使之紧扣改革要求，为改革的顺利实施打好制度基础。

（二）人员的准备

新的政府会计制度加进了权责发生制核算的重要内容，强调了对会计信息质量的要求，其复杂程度必将远远超过现行以收付实现制为主的简单的行政事业单位会计制度，这对广大的行政事业单位会计从业人员来说，无疑是个巨大的挑战。各单位财务部门应加紧组织业务培训，优化财会干部队伍结构，提升队伍整体水平，为改革的顺利实施做好人才储备。

（三）手段的准备

工欲善其事，必先利其器，各单位应加强会计信息系统的建设，在政府会计具体准则和政府会计制度出台后，及时调整和更新现有会计信息系统，使之完全对接新的制度与准则，满足以权责发生制为基础的政府综合财务报告编制需求。

参考文献：

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一、资产负债表要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。

第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：

1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

二、收入支出表要素

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；

第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。

2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。超级秘书网

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

三、结束语

预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。

[参考文献]

l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施

2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997

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关键词：预算会计；财务报告；会计核算

中图分类号：F810.7　文献标志码：A　文章编号：1673-291X(2008)08-0108-02

一、我国预算会计制度的发展

从1950年社会主义预算会计体系设想的提出至今，我国社会主义预算会计的发展主要可以分为以下几个时期：

1　建国初期计划经济体制下的预算会计

第一个时期：建国初期的预算会计。建国初期，我国面临着生产停滞、市场混乱、通货膨胀等经济困难，加上长期的革命战争形成的各革命根据地财政经济工作混乱的状况，使国家财政收少而支多，预算极不平衡。为了建立新的预算会计工作秩序，财政部于1950年10月召开了全国预算会计、金库制度会议，讨论通过并颁布了各级财政机关适用的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和各级事业行政单位适用的《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。

第二个时期：国民经济调整时期。50年代末，我国的国民经济进入了调整时期，财政部于1962年和1965年分别召开了全国第一次会计工作会议和全国预算会计工作会议，提出稳步推进预算会计改革。改革的主要内容包括：(1)按照不同需要由财政部统一设计、制定了适用于各个级别单位的四本制度。(2)修改了会计科目，把会计科目分为资金来源、资金运用和资金结存三类，并采用“资金来源一资金运用=资金结存”的会计平衡公式。(3)改革记账方法，取消借贷记账法，采用以资金活动为记账主体的“收付记账法”。(4)完善“银行支出数”的财政支出列报基础，并加强对“银行支取列报数”的管理。

第三个时期：有计划的商品经济时期。与整个国家经济制度相适应，随着经济制度改革特别是国家财税制度改革，预算会计制度也随之变革。1983年和1988年总预算会计制度分别进行了两次重大改革。在此基础上，财政部又根据改革的深入发展，在1988年召开了全国预算工作会议，对单位预算会计工作制度作了较为系统的改革。这次会计制度改革将单位预算会计制度称为《事业行政单位预算会计制度》，它适用于各级各类事业行政单位，其颁布和实施，为我国各级事业单位实现从统收统支向“统一领导、分级管理”体制的转变，为促进我国各项事业的发展和事业单位财会管理水平的提高发挥了积极的作用。

2　社会主义市场经济体制下的预算会计至1998年预算会计改革前

1998年的预算会计变革与旧的预算会计制度相比在组成体系、会计核算模式、会计核算要素、财务报告体系等都有重大的改革，但是这种改革从某种程度上只是改进并逐步完善了预算会计，却没有建立科学的系统和体系，没有很好地预测未来的前景。随着政府职能的转变、防范和化解财政风险意识的确立，预算会计环境已发生了重大变化，在财政预算管理制度方面进行了一系列的改革后，在执行中暴露出一些深层次的问题，包括改革预算编制方法、细化预算编制内容、实行零基预算和部门预算、逐步实施国库集中收付制度、推行积极政府采购制度等，这就迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。

二、我国现行预算会计存在的问题

1　现行预算会计核算不够完整，核算结果不准确。一方面，对政府拥有或使用的固定资产的使用状况没有进行核算和反映。总预算会计没有规定核算和反映政府的固定资产，虽然行政、事业单位要求对其拥有的固定资产进行会计核算，但是国家的财政预、决算并不反映政府固定资产方面的信息，行政、事业单位固定资产会计核算的结果只是提供给统计部门作为参考资料，因此，从报表上无法反映固定资产净值情况。在收支项目不配比的情况，不能真实反映年终的收支结余，造成各年度之间收支规模波动较大。另一方面，国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。

2　现行预算会计没有为编制部门预算提供相关的会计信息。表面上，编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系，但从实质上分析看出，预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据，是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下，按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标，因而，在决策时不需要过多的会计信息，在这种情况下，传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。

3　现行预算会计没有真实反映政府债务信息。近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。因此，未能真实地反映政府的财务状况，这样不仅不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况，还给财政经济的持续、健康运行带来了隐患。

4　现行预算会计不能适应政府投融资体制改革和加入世界贸易组织及国际竞争的要求。近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化，随着私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。

中国加入WTO关键是政府的“人世”，经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化，这就要按企业规则办事，只有这样才能生存和发展，而企业会计核算确认基础是权责发生制，因此，以收付实现制为核算基础的现行预算会计不能较好适应政府公共管理的要求，不能实现以绩效为导向的管理。

三、对我国预算会计改革的设想

1　重新明确预算会计体系

随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。我国对企业会计和非企业会计可按照单位活动的目的(而不是组织类别)的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同，进一步划分为政府会计和非营利组织会计。从现行预算会计从整体框架上进行全面改革，科学界定政府与非营利组织会计的核算范围，其中，政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳入政府会计的核算范围，现行的总预算会计和行政单位会计核算内容是其重要组成部分；事业单位会计应单独划分为一类，为与营利组织――企业相区别，应统称为“非营利组织会计”，这样我国整个会计体系就由政府会计、非营利组织会计、企业

会计三部分构成。

2　逐步转向权责发生制会计基础

权责发生制是使用者评价政府财政受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向。目前，我国预算会计采用收付实现制作为核算基础，并以此作为与企业会计相区别的一大特点。但从我国预算会计环境看，政府及事业单位的经济活动已日趋多样化和复杂化。在我国政府会计改革的初期，我们可以借鉴德法模式的修订的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。

3　拓宽预算会计核算内容。根据我国现状应增加以下内容来拓宽预算会计核算领域

(1)政府债务的核算。要防范和化解财政风险，必须完善债务预警监测制度，实行政府债务全口径风险管理和报告制度。要将内外债务完整地纳入财政总预算会计核算；(2)政府产权的核算。在将政府产权纳入财政总预算会计核算的同时，对其涉及财政收支的事项，还要进行收支核算；(3)基本建设拨款的核算。将财政对行政事业单位的基本建设拨款纳入行政、事业单位会计统一核算。

4　完善会计报告体系

(1)增设现金流量表。现金流量表能准确地反映各项业务活动的现金来源及运用的具体情况，提供准确有用的信息。(2)增加附加报表。随着政府采购等情况的出现，要求报表能突出反映政府采购等工作的效果以及由此对经费支出的影响情况，因此，顺应相关要求，财政总预算会计、事业、行政单位会计应当考虑将政府采购等业务专设报表(如附表、明细表)，单独反映这些内容。(3)丰富会计报表附注的披露。一些重要的、需要详细说明的项目内容，在报表中无法准确表示，其最好的解决途径是在报表附注中进行反映。(4)建立政府财务报告的鉴证机制。对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会、政治和经济的受托责任是否得以全面履行，政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共财政收支预算，以及政府是否有效地开展工作的一个重要环节。因此，必须建立政府财务报告的鉴证机制，将政府审计报告作为政府财务报告的一个必要组成部分。

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政府及非营利组织会计属于一门新兴课程，与其相近的课程主要是预算会计（又称政府与事业单位会计），由于历史原因和现实认识的差异，这两门课程在内容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府与非营利组织会计课程内容体系设置的一些障碍和困惑。MPAcc教育在我国刚刚处于起步阶段，规范大纲的编写和教材建设迫在眉睫。所以，厘清政府与非营利组织会计课程和预算会计课程内容体系的关系，既具有理论价值，也具有重要的现实意义。

一、预算会计、政府会计和非营利组织会计

（一）预算会计（Budgetary Accounting）

我国和西方国家都有预算会计的概念，但二者的含义不同。美国也有如同我国的预算会计（Budgetary Accounting）名称，但涵义不同。美国的预算会计是指记录预算的会计。预算会计是政府预算与政府会计结合，通过预算账户记录和报告预算执行情况的控制程序。

我国现行的预算会计是我国特有的会计术语。预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计。预算会计与国家预算紧密相连，有国家预算的单位、组织就有预算会计；没有预算的单位，也就无所谓预算会计。我国现行的预算会计都与国家预算有着不同程度的关系，有的是直接为国家预算的执行和管理服务的，有的是在其发展中起源或脱胎于执行国家预算。我国现行的预算会计组成体系与国家预算体系相一致。国家预算按照预算收支范围，可分为总预算和单位预算两类，各级总预算由各财政部门负责组织执行，各级单位预算由各级行政事业单位负责执行。预算会计也相应地由总预算会计和单位预算会计组成，其中，单位预算会计包括行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计是用来核算、反映、监督国家（政府）预算执行情况和财政周转金等各项财政性资金活动情况的会计。行政单位会计是各级各类行政单位核算、反映和监督单位预算执行情况和结果的会计。事业单位的活动目的是为社会公益服务，资金来源是国有资产。行政单位和事业单位在单位性质、职能、预算管理办法等方面存在明显的区别，故区分为行政单位会计和事业单位会计。另外，中国人民银行在办理国库业务过程中设立的国库会计、中国银行在办理基建拨贷款过程中设立的基本建设拨贷款会计以及税务部门在办理税款征解过程中设立的税收会计也属于预算会计的范围。

（二）非营利组织会计（Not-for-profit Organization Accounting）

国外非营利组织区分为公立和私立两种。公立非营利组织（类似于我国的事业单位）主要依靠政府拨款运营，视同公务单位，纳入政府会计体系；私立非营利组织（我国称为民间非营利组织）的财务收支活动因具有特殊性而自成体系，它们采用的会计称为非营利组织会计。在美国，非营利组织会计根据国家法律、资源提供者的财务约定和财务会计准则委员会（FASB）制定的公认会计原则进行确认、计量、记录和报告。

（三）政府会计（Government Accounting）

政府会计是从西方国家引进的概念。政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行状况。西方政府会计是一个广义的概念，其主体既可以是一级政权政府，也可以是公务单位和公立非营利组织甚至公营企业。如果按照功能进行划分，则可以认为政府会计主要包括财务会计、成本会计和管理会计等。

（四）从上述分析中可以得出以下几点结论

1.政府会计本身并不等同于预算会计：从组织核算的角度看，政府会计是根据财务分类组织的，而预算会计是根据预算分类组织的；从反映交易的范围看，预算会计账户相对简单，覆盖的交易范围相对狭窄；从财务报表角度看，政府财务报告不等同于预算报告，报告的侧重点会有所不同。简言之，预算会计并不能代替或代表政府会计。2.我国预算会计与西方国家的预算会计并不是同一层次的概念。从会计主体范围角度看，更接近于西方国家的政府会计。进一步讲，我国预算会计实际上也承担了政府会计的职能，不仅反映预算执行情况，而且也反映了政府的资产负债信息，尽管后者不够完整。所以笔者认为，我国目前的预算会计无论从主体还是核算内容角度都更接近于西方的政府会计。由于我国理论界目前关于政府会计的定位尚未形成一致意见，这仅代表笔者个人的观点。

二、预算会计和政府与非营利组织会计课程内容体系现状

（一）预算会计课程内容体系

由于预算会计在我国有着特定的含义，所以预算会计课程不涉及中外差异比较问题，一般主要介绍我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。

实质上，预算管理是一个严密的体系，除了财政部门、行政单位和事业单位执行政府预算外，预算资金管理过程还需要其他相关部门的参与。例如，预算资金的收纳、入库、划分和报解等，并不是由财政部门直接进行的，而是分别由国库、税收征管部门进行的。所以，国库会计、税收征解会计和基本建设拨贷款会计都是预算会计的有机组成部分。实际情况虽然如此，但是在预算会计课程内容中，除了偶尔提及国库会计之外，税收会计和基本建设拨贷款会计则基本被排除在外。

（二）政府与非营利组织会计课程内容体系

政府及非营利组织会计的称谓源于西方，所以这门课程从头至尾都会贯穿中西比较的问题，基本上采用了“中国＋西方”的模式。从基础理论开始，就要以西方的政府会计理论为基础；在实务部分，不仅要介绍西方政府及非营利组织会计的一般做法，也要介绍我国的预算会计（相当于政府会计）。西方政府会计部分不仅包括政府和公务单位会计，也将公立非营利组织会计和公营企业会计纳入到政府会计中。非营利组织会计部分通常介绍的是民间非营利组织会计。

因为西方政府与非营利组织会计体系相对稳定，各种观点的差异主要表现在对“我国”政府与非营利组织会计理解的不同上，以我国民间非营利组织会计制度的颁布为界限，产生了两种模式。前者（主要在制度颁布前）将财政总预算会计和行政单位会计作为政府会计体系的内容，而将事业单位划分为非营利组织，相应地，事业单位会计就作为我国的非营利组织会计（详见图1）；后者（主要在制度颁布后）将财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计都作为政府会计的内容，而将民间非营利组织会计作为非营利组织会计部分的内容（详见图2）。很显然，第二种划分方式与西方是趋同的。

（三）两门课程内容体系的比较分析

由于我国的预算会计接近于西方的政府会计，自然可以认为政府及非营利组织会计课程内容体系中包含了预算会计课程的内容，事实也正是如此。二者的主要差异则表现为西方政府及非营利组织会计部分，预算会计中并不涉及这个问题。

如果不强调中西比较问题，对于预算会计和政府及非营利组织会计课程体系的关系可以从两个角度来确定：如果按照前述第一种模式来设置“我国”政府及非营利组织会计的内容体系，则在我国政府会计部分就是完全照搬了预算会计课程的内容，只不过将事业单位会计作为我国的非营利组织会计罢了。这样，实质上混淆了政府会计和非营利组织会计的内涵，会造成形式上的误导。所以课程名称就应改称为“我国政府会计”。如果按照上述第二种模式来设置“我国”政府与非营利组织会计体系，则包括预算会计（“我国政府会计”）和“我国民间非营利组织会计”。

三、关于政府与非营利组织会计课程体系设计的构想

（一）MPAcc课程体系设置的基本原则

MPAcc作为会计专业教育，大部分学员来自于实际工作部门，具有一定的实践背景。以此作为出发点，笔者认为政府与非营利组织会计这门课程内容体系的设计应体现以下原则：

1.目标性原则

MPAcc课程内容体系设计必须紧紧围绕会计专业硕士的培养目标展开。即：要利于专业培养目标的实现，使学生能在有限的时间里建立其合理的知识结构和能力结构等，使其综合素质得到有效锻炼和全面提高。这是贯穿课程体系构建始终的最基本的指导原则。

2.发展性原则

课程内容体系构建要适应市场经济的发展。在市场经济条件下，政府和非营利组织所承担的受托责任日益广泛化和规范化，支配的财务资源规模也不断扩大，政府和非营利组织会计的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。这样，在课程体系中，不仅要考虑整体性，更需要突出政府会计和非营利组织会计各自的独立性和特殊性。市场经济是开放的经济，课程内容中应体现国际化精神，以利于培养学员专业交流能力和应变能力。课程设置要适应教育发展的要求，课程体系设计本身要有利于培养学生的品质和能力，尤其是继续学习的能力，课程内容不能过多、过细。

3.实用性原则

理论和实践相结合、教育服务于实践是MPAcc教育的宗旨，政府与非营利组织课程内容体系设计应该以此为指导，以我国政府会计理论和会计方法为核心，突出课程的实用性。

（二）政府与非营利组织会计课程体系设计构想

基于前文的分析，笔者认为，目前政府与非营利组织会计课程体系设计在认识上没有达成统一，而且既有的两种模式都不尽合理。由此，笔者提出以下几点构想：

1.规范课程名称

规范课程名称能达到双重效果：（1）避免对课程内容产生歧义和混淆。比如“预算会计”和“我国政府会计”以及“政府与事业单位会计”等课程内容并无实质性差异，各行其是只能增加学生学习和查阅资料的障碍和困惑；（2）体现国际化精神。西方国家的教材一般都称为“政府与非营利组织会计”，并未见其他特殊称谓，所以，MPAcc课程名称应定名为“政府与非营利组织会计”、“政府会计”、“非营利组织会计”、“我国政府与非营利组织会计”、“西方政府与非营利组织会计”和“中西政府会计比较”等等，都是可行的，也是通用的。

2.课程体系应重新划分，不宜用一本教材来囊括所有相关课程

政府与非营利组织会计课程从名称到大纲都体现出一种“大而全”的特征。在一门课程中，不仅包括西方政府会计，也包括我国政府会计；不仅介绍西方非营利组织会计，也详细讲解我国非营利组织会计的现状和发展；不仅罗列知识，还要进行中西比较分析。内容过多，不仅使学生负担过重，还极易造成知识混淆，无法达到预期的学习效果。因此，笔者建议应将课程体系重新进行划分，主要有两条思路：一条是将政府与非营利组织会计直接拆分为两门课程，即“政府会计”和“非营利组织会计”。前者包括我国政府会计和西方政府会计，后者包括中西方非营利组织会计的内容。这种方式的优点在于会计分类明显，可增强学习效果，但其缺陷在于学员必须选修两门课程才能了解政府和非营利组织会计的全貌，不利于提高学习效率。第二条思路是分清中外，将原课程拆分为“我国政府与非营利组织会计”和“西方政府与非营利组织会计”。这种方式的优点在于学员可以有选择性地学习，课程体系也能体现出层次性。

3.课程体系设计可以循序渐进，不必一步到位

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【关键词】会计；核算；内容；分析

0.引言

我国现行预算会计确立了五个会计要素，即资产、负债、净资产、收入和支出。其中，资产、负债和净资产三个要素构筑资产负债表，所以也称为资产负债表要素；收入和支出两个要素构筑收入支出表，所以也称为收入支出表要素。下面就对预算会计要素有关问题进行探讨。

1.关于负债表的三个要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产=负债+净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

1.1行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除了事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），凡是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

1.2预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

1.3非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织企业必须考虑的问题。

1.4预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

2.结余核算要则

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入-支出=结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下。

2.1非营利组织的收入具有以下非凡性 从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

2.2非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有非凡性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

2.3结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的非凡性，主要表现如下：①非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。②在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。③企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。④非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。⑤非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入-支出=结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

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关键词：行政事业单位；管理会计；财务会计

行政事业单位涉及行业广泛，管理着来自财政的巨额资金，在我国社会经济发展中有着重要地位。近年来，由于内外部环境变化加剧，行政事业单位财务会计的弊端逐渐显现。为了适应经济发展的新形势，需要在财务会计的基础上逐渐向管理会计进行转型，从而提高资金的使用效率，合理预测、降低风险、有效决策，更好地履行行政事业单位的服务职能。

一、财务会计与管理会计的区别及联系

（一）财务会计与管理会计概述财务会计，也称为“报账型会计”，是对已经完成的资金运动进行核算和监督，确认、计量、记录并最终形成财务报表的过程。行政事业单位财务会计的核算性质属于预算会计，侧重于满足预算管理需要。政府会计制度改革后，核算基础既包括财务会计中的权责发生制，又包括预算会计中的收付实现制。管理会计，又名“分析型报告会计”。通过收集、分类、整理、分析单位的经济活动及其运行结果，为内部管理者提供经营管理决策依据，达到预测、控制、规划为目的的经济管理活动。

（二）财务会计与管理会计的区别1．工作重点不同财务会计只需根据报账人员提供的原始凭证，编制记账凭证，登记账簿和填报报表，并定期向上级及相关部门报送单位的财务状况、资金的使用进度，即使对单位的经营管理活动不了解也可以完成财务工作。管理会计必须通过对单位业务活动中资金流动情况进行分析、研究，并结合预算管理、内部控制，形成分析报告，以便于对各部门各层级工作效率进行考核和评价，规范内部控制监管，加强廉政风险防控机制建设，达到提高内部管理水平，更好地服务于社会的目的。管理会计强调业财融合，开展管理会计工作必须对单位的经营管理活动有深入的了解。2．工作程序不同被称为“对外会计”的财务会计强调可比性，包括单位内部的纵向可比和同行业之间的横向可比。所以必须遵循统一的会计制度，符合会计准则。按规定程序完成制作凭证、登记账簿，编制财务报告等工作流程，具有统一性和规划性。管理会计即“对内分析会计”，服务于单位的内部管理。其报表的编制者和使用者均为单位内部人员，可以根据本单位的具体情况确定制作流程和编制报表。报表的格式、内容以及编报时间没有统一的规定，自主性和灵活性大。3．工作方法不同财务会计按照规定的会计准则和制度核算经济业务，核算方法相对比较简单，数字要求准确。管理会计灵活运用多种方法，在传统会计方法的基础上，结合统计学方法、数学模式等。通过对大数据的整理、分析，预测未来，具有不确定性，在准确性和相关性方面，会更注重数字间的逻辑关系。4．作用时效性不同财务会计反映和记录过去实际已经发生的经济业务，一般是事后进行监督。管理会计对来自单位内部和外部资料进行分析，目的在于把握现在，并对未来进行预测和规划；关注业务活动全过程，事前进行风险分析、事中数据分析、事后进行业绩分析，真正做到监督过去，控制现在，规划未来的目的。

（三）财务会计与管理会计的联系1．目标一致管理会计和财务会计的目标都是为改善单位经营管理，提高单位的经营绩效。确保安全高效地使用财政资金，实现国有资产的保值增值，两者目标一致。2．大部分原始资料相同管理会计所需的财务信息主要来源于财务会计系统，通过对会计信息进行深加工与再利用，结合其他各方面的信息，形成报告，帮助管理者合理规划和控制经济活动。

二、财务会计向管理会计转变的必要性分析

（一）社会经济发展的需要随着科学技术的飞速发展，财务机器人将取代会计人员完成大部分财务基础工作；另一方面，我国经济发展处在快速增长阶段，社会日新月异，而行政事业单位相对于企业来说，管理会计应用程度较低，为提高行政事业单位的服务职能，充分发挥行政事业单位在社会经济发展中的作用，财政部相继下发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》《管理会计应用指引804号－行政事业单位》等，体现了国家对管理会计工作的重视，以及行政事业单位引入运用管理会计的决心。

（二）行政事业单位发展的需要随着公共财政体制改革，部门预算、国库支付制度、行政事业单位会计制度改革等的不断推进，行政事业单位预算资金量也逐渐增多，对财务管理提出了更高的要求。为提高资金的使用效益，强化行政事业单位的职能，促使管理决策更加科学合理，需要行政事业单位由单纯的重视财务会计向管理会计转型。此外，随着社会的进步，人们对社会服务效率和质量提出了更高的要求。为了满足人们对服务需求的变化，行政事业单位提供的公共产品比以往更多，也更复杂。传统的财务会计体系已经不能满足行政事业单位管理需求，亟需构建一套行之有效的管理会计体系，借助预算管理系统、成本控制系统等对日常业务活动进行监督管理，在信息化、系统化等技术的支持下，为对行政事业单位的内部管理提供更有效的决策信息。随着我国社会体制改革的不断深入，行政事业单位经济活动的市场化趋势会逐渐加强。行政事业单位财务会计与企业单位会计相比较存在不少的差距，其单位原有的会计体系，以财务会计为核心，存在财务管理相对滞后，管理模式相对粗放的弊端。面对纷繁复杂的市场环境，将无法满足单位日常的运营需求。在会计改革的当下，需要行政事业单位从单纯的重视财务会计向管理会计转型，通过管理会计体系所提供的信息，为单位和部门决策提供数据支持，进而提升决策准确性，提高行政事业单位的工作效率，促进行政事业单位可持续发展。

（三）解决财务人员面临困境的需要据BBC对365种职业进行预测，会计这个职业被机器人取代的概率在97．6％左右，位列最容易被取代的第三位，无疑给从事重复性、低附加值的基层财务工作者敲了一记警钟。财务人员应以此为契机，积极向管理会计转型，从而提升工作在单位中的地位。行政事业单位会计从业人员数量庞大，但人员配置很不合理。绝大部分从事低附加值、重复性的报账工作，财务会计向管理会计转型可以实现财务人员的合理配置，让会计人员把有限的精力投入到具有更高附加值的管理会计中去。

三、财务会计向管理会计转型的路径

（一）转变思想观念传统的思想观念认为：会计就是记账，技术含量不高，不会赋予经营管理和决策的属性。行政事业单位会计属于服务岗，与行政、科研人员相比薪酬存在一定差距。随着会计制度改革加快，还将面临更多的挑战，如压力增大，能力要求更高。这就需要会计人员转变观念，抓住机遇，提高自身素质的同时，深入了解单位的业务流程，结合自身的专业知识，主动参与到单位的经营管理中，让自身价值得以提升。单位领导也需要转变观念，提高对管理会计的重视程度，为构建和完善管理会计体系创造条件，充分利用管理会计这一有力工具，为单位未来做好预测和规划，增强决策的科学性、合理性。

（二）建立和完善管理会计架构体系1．首先充分了解单位的实际管理水平。管理会计是为满足内部管理的需要，将相关信息适时的提供给相关的部门或负责人。涉及内部决策、控制、内部评价、沟通多方面，介入单位日常管理、预算编制、收支管理、成本分析与成本控制、项目管理、人力资源、物力资源、权力资源和绩效评价的决策中。因此在构建管理会计体系之前，充分了解单位实际管理水平很有必要。2．以预算管理系统为架构基础。行政事业单位通过预算管理系统把各项业务活动衔接起来，以预算管理系统作为架构管理会计体系的基础部分，可以满足管理会计体系的实用性和可操作性。构建管理会计系统需要设计、应用和完善以预算管理为主线，以资金管控为核心的预算管理体系。3．协调好内部控制系统和管理会计体系的关系。预算执行是全面预算管理的重要环节，预算执行如果监控不到位，整个内控体系的作用就会大打折扣。推行全面预算管理，还需强化预算执行监控。内控系统的有效运行离不开管理会计系统。内控系统所需要的相关信息有赖于管理会计系统提供。管理会计体系的构建要考虑行政事业单位内部控制系统的情况，让管理会计体系与之相对应。4．构建管理会计体系还包括预测系统、管理决策系统、项目管理及责任会计制度构建、业绩评价系统、内部报告系统等等。

（三）引入先进信息系统管理会计涉及的内容复杂，信息量大，需要利用先进的信息技术。完善的信息系统可以把制度框架及人员情况紧密结合起来，让制度和信息全面、方便地得以贯彻落实，充分发挥管理会计信息的效用。提高财务的智能化水平，信息技术的应用将会计人员从琐碎的工作中解救出来，减轻劳务节约时间，同时又提升了会计信息核算的质量。管理软件的有效运用能够为管理者和会计人员提供预测、决策、规划、控制责任考核评价等的有用信息，会计工作不仅仅停留在以往的事后监督的层面上。当前，大数据在企业的发展与决策中的重要性有目共睹，从某种意义上来讲，掌握大数据等得掌握未来。在大数据背景下财务会计顺利向管理会计转型，需要引入先进的信息系统。

（四）提升会计人员的专业水平财务会计向管理会计的转型是会计界的一次变革，一个出色的会计人员，必须具备扎实的专业知识，准确的核算能力，需要熟悉单位的业务流程，具备一定的业务水平。需要与各个层级的管理者、普通员工、各部门进行沟通，要求管理会计人员必须具有一定组织协调能力，参与到单位的管理决策中去，做生产经营过程中的“调度员”，单位发展方向的“引领者”。管理会计人员还需要了解和掌握管理知识。为便于对信息进行深入的分析和研究，要精通计算机和互联网技术；为了适应经济全球化的要求，要学习掌握得国际上通行的财务、审计知识以及相关的法律知识。总之，针对现阶段我国行政事业单位财务会计和管理会计在转型中出现的问题，需要转变思想观念，建立和完善单位管理会计架构体系，引入先进信息系统，提高财务的智能化水平，拓宽财务会计向管理会计转变的渠道，促进行政事业单位管理会计的有效运用，提升事业单位的发展潜力。

参考文献：

［1］陈东玲．大数据时代下管理会计面临的挑战及对策探讨［J］．宏观经济管理，2017（S1）．