预算会计的要素范文

导语：如何才能写好一篇预算会计的要素，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、资产负债表要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。

第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：

1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

二、收入支出表要素

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；

第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。

2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

三、结束语

预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。

[参考文献]

l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施

2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997

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关键词：预算会计；基本理论

随着社会主义市场经济改革的逐步推进，中国会计体系跟随市场经济改革的步伐也进行了一系列改革，日渐完善的企业会计体系对预算会计提出了更大的挑战。深化预算会计的改革，涉及到会计理论体系的诸多问题，对预算会计的基本理论问题研究将为预算会计改革探明道路，保证改革的方向正确。

一、预算会计的重要性

预算会计是会计学的两大分支之一，会计按照反应与监督的对象不同，可以分为企业会计与预算会计。企业会计与预算会计侧重点不同，对企业会计来说，业务重点是对于在生产与流通环节之中的各种会计业务；而预算会计则侧重对于分配以及社会消费环节。严格来说，预算会计是各级政府财政部门和事业行政单位核算、反映和监督中央与地方预算以及事业行政单位收支预算执行的会计。预算会计，是有属于其自身特殊的特征和性质的，公共性、财政性是其显著特点，但最为关键的，还是其自带的非营利性质。预算管理是预算会计的中心。经济和社会事业发展是预算会计的目的，所以，预算会计主要适用于政府以及事业行政单位；与之相反的企业会计的中心则是资本与资金的循环，其目的是营利，所以企业会计是主要被使用与各类企业。从经济学角度讲，利润的最大化毫无疑问是企业活动的最根本目的，但是，政府与事业行政单位与企业不同，它们的活动目的是实现社会效益和宏观经济效益最大化，往往具有很浓重的公益色彩。因此，作为国家在财务方面管理的基础和进行宏观管理的手段的预算会计在当今有着无与伦比的作用。

二、预算会计的基本问题

(一)会计主体

会计主体是指会计的活动的服务对象。一个会计主体的必须条件是拥有一定资产、承担相应义务、能够独立地进行财务活动，并且能够实行独立核算。会计主体的功能是可以划定会计活动的边限。会计活动必须在会计主体所限定的范围内进行。对于预算会计来说，主体就是为之服务的政府财政部门和事业单位。预算会计与企业会计相比，具有较强的统一性和宏观性，由于预算会计的对象都基本都具有非营利性，所以，预算会计又被称为非营利组织会计。

(二)会计基础

所谓会计基础，就是用来确认与记录收支的标准。资金运动是会计的操作对象。任何收支都有已经被固定的运动过程，在会计制度中用来确定收支的标准都应该有十分明确规定，我国确认的标准规定从会计学的角度被称为“会计基础”。预算会计的对象的经济活动都是具有特殊性的，一是营利不是预算会计的对象基本目的，但是，业务中有偿服务是存在的，其中有的甚至还可以盈利。二是预算会计的对象的经济业务可以被分为一般的收入与支出业务与经营的收入与支出支业务，对经营收入与支出业务来说，成本核算是必须的。预算会计的限定将经济活动分为事业活动、经营活动两类，并且进行明确规定，对事业单位来说，在一般情况下实行收付实现制的会计基础，但是，收支核算权责发生制会计基础是允许使用的。而主要考量因素是事业单位在市场经济中的经济地位。

(三)会计要素

会计要素，是指会计对象的构成要素，是用来对会计对象的基本分类手段。会计要素有利于会计方面的科目设置，还对设计会计报表这一难题有重要的帮助作用。预算会计的对象是政府和事业单位的经济活动中的资金收支以及形成的资产与负债等。中国在1998年1月1日推行的新预算会计制度中，融合了对企业会计改革的经验与国外的主流方式，将预算会计的会计要素分为五个要素。分别为资产、负债、净资产、收入和支出。被确定的这五个会计要素之间关系为资产+支出=负债+净资产+收入。这不仅是当前我国复式帐建立的基础，也是会计从业人员在设计会计报表结构时所需要的最基本条件。

(四)会计报告

在我国，比较通用的预算会计报表是由行政单位会计报表、总预算会计报表和事业单位会计报表三表构成的。三种报表包括两张主表，即资产负债表与收入支出表，除两张主表外还有会计报表附注和附表等。为帮助使用者理解报表内容对报表有关项目进行解释是会计报表附注使用的主要原因，主要有主要使用的会计方式、预算执行说明。附表是用来对重要内容作出补充的报表。预算会计中基本数字表是最为特殊的又重要的附表。其主要用来反映事业单位机构设置、人员情况、设备情况和工作成果的报表。重要程度并不亚于主表，因为对于事业单位来说，业绩评价时非经济指标也是极其重要的参考依据。

三、结语

社会主义市场经济的发展与财政改革的正在逐步前进，事业单位对预算会计的统筹更加依赖，因此，预算会计体系无论从理论上还是在实践上，都需要会计从业人员的进一步理解与应用.

参考文献：

[1]孙建丽.预算会计体系基本理论的探讨[J].内蒙古科技与经济，2002，08：21-22.

[2]赵建勇.预算会计若干基本理论问题的研究[J].财经研究，1999，06：59-63.

[3]王秀莲.预算会计若干基本理论问题探讨[J].山西经理管理干部学院学报，2000，02：52-53.

[4]马国贤，丛树海，蒋洪.现代政府预算若干理论问题研究[J].财政研究，2001，10：8-13.

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一、政府会计的定义与构成要素

(一)政府会计的定义政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认计量、记录政府接受人民委托管理国家资源、国有资产，报告政府运行信息以及政府对公共财务资源管理业绩和履行受托责任情况的会计系统。政府会计通常应包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计。

我国相关制度中没有“政府会计”这一名称。只有“预算会计”。预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等。预算会计主要反映预算的执行情况。其核算对象过于狭窄，只是英美模式政府会计的一部分。1998年进行的财政改革并没有涉及到“政府”这个层面，政府受托管理的国家资源、国有资产以及国家债权债务的变动情况及国家的财务状况依然没有作为会计的对象。同时，我国现行的预算管理改革实行部门预算、政府采购、国库单一账户制度。部门预算在客观上要求整合政府会计体系，以便编制政府层面财务报告及汇编本级总预算，从而反映一级政府的受托责任。国库单一账户制度使财政总预算会计和行政单位会计趋向于以一级政府为核心，核算整个政府的财务状况和政府的收支情况，即可整合为统一的政府会计。政府采购制度的实施，为总预算会计跟踪和记录机构层的交易提供了可能，从而促进财政总预算会计和行政单位会计合并为政府会计。

(二)政府会计的构成要素政府会计的要素构成目前主要流行“五要素论”、“三要素论”和“六要素论”。“五要素论”认为会计要素是由资产、负债、净资产、收入和支出构成，“三要素论”则认为应是收入、支出与基金余额，而“六要素论”则认为是资产、负债、收入、支出、基金与结余构成。“五要素论”与“六要素论”的区别，实际是我国市场经济的不断发展、国内会计行业日趋国际化的产物。

二、治理视角下政府会计存在的不足

(一)体系不统一、不规范我国现行预算会计按照组织类别设立，包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的组成部分。各组成部分独立核算，分别采用不同的会计制度，记录不同的单位在不同阶段的经济事项，而且核算重心各不相同。各组成部分之间相互分离，协调性较差，缺乏统一的客观基础，不能形成有机整体，不利于全面、准确地反映政府资金的运行情况，不利于政府财务报告的生成及披露，也影响了财政管理的效果。

(二)核算范围偏窄，不能全面反映政府资金运动我国现行预算会计仅仅反映预算资金的执行情况，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，对政府受托管理的资源、政府债权债务资金、社会保障基金等情况没有进行全面反映。一方面，政府对国有企业、国有控股公司投出的资本。一般列为当年预算支出，不反映投资形成的产权；国有资产出售、转让所得，一般列为当年预算收入，不反映政府投资资产的减少、这无法反映政府产权的规模、增减变动及国有权益的保全情况，不能及时为国有资本金的管理和调控提供科学依据。另一方面，固定资产的核算和反映欠缺。目前，总预算会计不核算和反映政府的固定资产。政府固定资产的形成可以看作是政府历年资金分配形成的资产存量，缺少这类信息则无法体现政府资金运动的全貌，不能准确反映政府提供公共产品和服务的成本情况，不利于政府资金的有效使用，不利于加强财政管理和监督。

(三)缺乏科学、规范的政府财务报告制度政府财务报告应该是一种通用的、全面而系统地反映政府财务状况和运行情况的规范化的信息披露方式。迄今为止，我国还没有实行政府财务报告制度。虽然财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套财务报表，但存在着诸多不足：一是政府财务报告的内容不完整。长期以来，预算会计仅侧重预算资金收支，结余情况的核算和反映，对于政府固定资产及其使用情况、政府资本金、债权债务、公共产品与服务成本等有关信息缺乏披露，政府财务报告的内容不能全面、准确地反映政府财务状况，也不能反映政府绩效情况。二是政府财务报告的公布形式比较简单。目前政府以向同级人大报送政府预算和决算的形式向社会公众披露预算会计信息，财务报告与审计报告相分离，财务报告的公允性受到质疑，不利于社会公众了解政府整体财务状况以及监督政府资金运动过程和结果。

三、治理视角下政府会计改革的措施

(一)科学界定政府会计的核算范围，引入权责发生制随着事业单位改革的深化，事业单位逐步走向市场化管理，原来的核算制度很难适应当前和今后预算管理的实际情况，如原来属于全额预算拨款的学校，据有关资料反映，学校通过各类创收，目前财政资金占学校总资金已不足60％，全额的概念已不再存在。各类社团组织目前同样执行预算会计制度，但按政府会计的内涵应不在政府会计的范围内，因此对政府会计的核算范围应重新确定。

随着社会主义市场经济的完善和公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购等改革的不断深入，权责发生制预算会计改革已成为财政体制改革中的重要方向。权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革鉴别、控制财政风险以及改进长期资产管理有重要作用，权责发生制预算会计改革对我国经济体制改革和政治体制改革具有重要意义。是政府转型的需要。权责发生制预算会计改革过程中最突出的问题是政府、官员、公众及经济学家的质疑，但任何改革都牵一发而动全身，必须权衡各方面利害关系，将损失和成本降低到最小。权责发生制改革是财政体制改革的内在要求，也是完善政府预算会计信息的需要。

(二)建立政府财务报告制度要进行政府会计的改革，就必须使政府财务报告从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府财务报告。要建立和健全我国政府财务报告体系，使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。政府财务报告应包括财务报告主体、财务报告组成单位和财务报告内容。财务报告主体一般分为基金和政府单位。基金层面财务报表应着重提供预算执行情况、国有资产产权结构及保值增值方面的信息、社会保障基金管理和使用情况的信息等。政府单位层面财务报表应根据法律规定编制财务报告，将各种基金财务报告汇总、合并成政府单位主体的财务报告，以全面反映政府受托责任的履行情况。此外，政府部门还应对财务报表进行解释和介绍，为读者提供通俗易懂的财务信息。财务报告的组成单位应除了包含总预算单位及行政单位外还应包含各党派、人民团体、国有一般事业单位和国有企业及占有国有资产的其他企业中由国家享有的国有资产权益，包括产权和收益权。财务报告的内容应根据政府的财务活动、承担受托责任的情况及政府财务报告使用者的需求加以研究。

(三)建立绩效预算评价体系绩效预算是市场经济条件下政

府管理模式发展到一定阶段。进一步加强公共支出管理，提高财政资金有效性的客观选择。绩效预算不仅是预算方法的一种创新，而且是政府预算会计管理理念的一次革命。绩效预算就是将政府预算建立在可衡量的绩效基础上，强调的是“结果导向”。对于政府部门来说。公众对政府提供公共服务的质量与成本的关注，有助于促进政府决策程序的规范化和民主化；绩效目标的确立、绩效考评的执行及绩效评价结果的公开，有助于强化政府部门的责任；绩效预算赋予了政府部门更大的预算执行权，有助于促使政府部门按照成本效益原则优化资源配置。对于财政部门来说，绩效预算改革有助于促进财政管理方式的创新与变革，有助于提高财政资金的使用效率。在我国，绩效预算改革应当是在继续推进政府预算管理与会计的各项改革基础上建立起完善的绩效评价体系，将绩效预算的理念引入到我国的政府预算管理与会计中。具体内容包括：

(1)确定绩效评价内容。我国政府预算绩效评价应涵盖政府所有的公共支出，绩效评价的内容应不仅包括“量”的考评还应包括“质”的考评，具体来说有四个方面：一是绩效目标的合理性、科学性评价，即要求各部门在向财政部门申报预算资金项目时，应当制定合理、科学、明确的绩效目标，使之与预算执行结果挂钩，并作为编制绩效预算的基础和依据。二是财务评价，即对项目资金的落实与使用、经费投入与产出比较、财务信息质量、财务管理状况等方面进行评价。三是对绩效目标完成情况的评价，即通过对项目实际执行情况与绩效目标的对比分析，评价绩效目标的实现程度，并对其原因进行分析。四是持续效能及影响力的评价，即对项目完成后产生的效用及其对经济、社会、环境等方面的影响进行评价。

(2)建立绩效评价指标体系，编制产出与绩效分析表。绩效评价首先要求建立完整的财政预算支出绩效评价指标体系，使项目的绩效目标能够量化和具体化，为评价各类项目的绩效提供技术支持。最直接的绩效评价指标是计算投入产出比，由于政府预算的特殊性，应根据不同部门来设定绩效评价指标，如对警察的绩效评价不能只片面地强调逮捕人数的多少或犯罪率的高低，还应特别注意绩效评估对其行为的影响。最后，在指标执行的基础上，应编制产出与绩效分析表以评价其业绩。

参考文献：

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关键词：国库会计 双重属性 会计理论 制度梗阻

一、我国国库会计的双重属性

（一）国库与国库会计

“国库是国家金库的简称，是专门负责办理国家预算资金收纳和支出的机关。国家的全部预算收入都要纳入国库，一切预算支出都由国库进行拨付。”国库的定义明确指出，国库是负责公共财政体制下政府预算资金具体收支的特殊机构，核心职能是办理预算资金的收付，国库管理从属于国家预算管理。因此，从国家预算角度看，国库会计作为国库职能的重要基础和载体，是国家预算会计体系的重要组成部分，在会计属性上属于预算会计范畴，在资金运动上是连接税收资金和财政资金的纽带，在业务核算上凭证使用、科目设置、核算内容分类、预算收支报表编报等必须满足国家预算执行工作的要求，与税收会计、财政总预算会计和行政事业单位会计共同服务预算管理和执行，具有预算会计的属性。

（二）人民银行经理国库制度与国库会计

1985年国务院颁布的《中华人民共和国国家金库条例》明确指出由人民银行具体经理国库，负责办理国家预算资金收支，人民银行经理国库制度正式确立。此后，1994年颁布的《中华人民共和国预算法》和1995年颁布的《中国人民银行法》都为人民银行经理国库奠定了法律基础。到目前为止，我国国库管理体制已经具备了完善的组织体系，人民银行及分支机构分别设立国库部门负责经理各级国库，并开通了大额支付系统、小额支付系统和同城票据交换系统加快财政资金清算速度，国库制度体系全面建立。从人民银行经理国库角度看，国库是人民银行履行经理国库职责而专门设置的职能部门，国库会计纳入人民银行会计体系统一管理，要严格遵守《中国人民银行会计基本制度》规定，需运用银行会计在账户设置、账务平衡、账务记载的方法及资金清算渠道，反映国库业务引起的中央银行资金流动情况，具有银行会计的属性。

（三）我国国库会计兼具预算会计与银行会计双重属性

国库的基本职能和我国国库管理体制决定了我国国库会计兼具预算会计和银行会计的双重属性。一方面，国库会计作为国家预算执行的一项基础性工作，通过办理国库预算收支业务实现预算执行作用，国家的一切预算收入由国库会计一笔一笔收纳，国家的一切预算拨款由国库会计逐笔拨付；通过国库会计资料数据的整理和分析，提供国库资金现金流量和存量信息，从而为宏观决策提供参考，国库会计是预算会计体系的重要构成，预算会计属性是国库会计的职能属性和本质属性，是第一位的。另一方面，国库会计反映的是各项国库业务引起的纳入国库单一账户的财政资金的流动情况，会计核算的过程就是资金流动过程，国库会计以资金安全性、流动性管理为核心，确保资金运行安全高效，需充分学习和借鉴中央银行会计核算方法、账户设置及清算渠道，进行资金收支及核算，因此银行会计属性是国库会计的方法属性，是服务性的。人民银行经理国库制度实现了国库会计的预算会计属性和银行会计属性的有机结合，二者的结合点是各类国库业务引起的纳入国库单一账户的财政资金运动。

二、基于双重属性视角的我国国库会计基本问题

（一）国库会计目标

会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果，体现会计信息使用者的要求。国库会计的双重属性决定了国库会计信息使用者既关注人民银行作为政府指定的受托人经理国库的履职情况，又关注政府及相关部门作为公众的受托人对于公共财政资金的使用管理情况及国家预算收支信息。因此，国库会计目标也具有双重性：从预算会计角度看，国库会计要为各级政府及其财政部门提供有助于宏观调控决策的预算收支情况，以及国库资金流量和存量信息，为国家宏观财政政策、货币政策制定、执行和调整提供重要决策有用信息；从银行会计角度看，国库会计应反映人民银行经理国库责任履行情况，即人民银行国库部门作为专门机构办理预算资金收支的履职情况。

（二）国库会计主体

会计主体用以界定会计核算与报告的空间范围，为确定特定单位所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，也为规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。在会计主体的基本概念中，存在会计记账主体和会计报告主体之别，在国库会计实务中显著存在记账主体和报告主体不一致的情况。国库会计的双重属性和双重目标决定了国库会计主体的应采用双重视角：从预算会计角度看，国库是负责预算资金具体收支的特殊机构，通过国库会计活动核算和监督各级政府预算收支业务，国库会计记账主体是人民银行国库，报告主体是各级政府；从银行会计角度看，国库作为人民银行职能部门，通过国库会计活动核算和监督国库业务引起的人民银行资金运动情况，并将核算结果反映在人民银行资产负债表上，国库会计记账主体是人民银行国库部门，报告主体是人民银行。另外，国库会计记账主体可根据国库会计服务功能扩充进一步拓展，如随着国库服务种类增加，有的地方将工会经费直接缴入国库，国库会计对工会经费收支结存情况进行核算和报告，各级工会成为国库会计的报告主体。

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关键词：企业会计；预算会计；比较

预算会计与企业会计是会计学科的两大分支。预算会计是以事业单位实际发生的各项业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计，它适用于各级政府部门和行政事业单位以及其他非盈利组织，具有公共性、非营利性和财政性的特点。而企业会计是以营利为目的，以货币为主要计量形式，采用特定方法，对企业资金的筹集、使用、耗费、回收和分配进行连续、系统、全面、综合的核算与监督，为有关方面提供可靠、有用的财务信息，与营利活动密切相关。因此，两者虽有很多不同之处，但同时也有很多联系。

1预算会计与企业会计的联系

首先，我国政府与各级行政部门事业单位采用的财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的，对过去我国经济建设起到了重要的保障和促进作用。随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，预算会计的职能也随之相应地拓宽和发展，会计主体地位不断变化和加强，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化势态，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化导致部分事业单位与企业会计的差别逐渐减少，二者有着逐渐趋同的发展方向。再者，两者有很多共同点。第一，两者的会计基本假设是相同的，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量；第二，两者在会计核算的原则上也有相同之处，例如真实性原则、相关性原则、可比性原则等；第三，两者的会计要素方面的确存在一定的差异，但是在内容和方法上也有共同点，企业会计要素包括了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，而预算会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。

2预算会计与企业会计的不同点及其研究

2.1核算基础不同。预算会计采用的核算基础是收付实现制，而企业会计采用的是权责发生制。收付实现制是以款项实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。收付实现制简单明了，对于几乎不发生复杂的经济业务的事业单位以及非营利性组织，能使账务更加清晰明确，但是对于经营性收支，则采用权责发生制。权责发生制是以应收应付作为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理基础。有时，企业发生的收支业务与交易事项本身并不完全一致，为了明确会计核算的确认基础，更真实地反映特定时期的财政状况与经营成果，因此企业在核算过程中采用以权责发生制作为基础。

2.2两者会计制度不同。企业会计制度在会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中：资产=负债+所有者权益；其次在所有者权益列报中，所有者权益包括：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润，其收入主要来自等价交换取得，即交换易收入；合算原则有13个分别包括，客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、实质重于形式、重要性原则、配比原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分资本性支出与收益性支出、权责发生制原则。在会计报表分，资产负债表、利润表、现金流量表。预算会计制度的要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。其中：资产=负债+净资产；在净资产中，净资产包括：事业基金、固定基金、专用基金，收入主要来自政府财政拨款；在会计合算原则中有11个原则，分别为真实性原则、相关性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、明晰性原则、重要性原则、配比原则、实际成本原则、专款专用原则、收付实现制原则。在会计报表分，资产负债表和收入支出表。

2.3所用的会计科目不同。在处理同一业务时，预算会计和企业会计分录形式相同，借贷方向相同，但因不同制度所规定的会计科目名称不同而将有关内容分别记入不同账户。3两种制度转换衔接的基本原则预算会计和企业会计转换衔接的基本原则包括以《企业会计制度》为标准进行调整原则、追溯调整原则、符合公认原则、特别处理原则、重要性原则、明确调整程序原则。综上所述，我国预算会计和企业会计虽然在制度上有很多不尽相同地方，但是两者也有很多联系。随着我国经济体制改革的深入，以及预算管理制度的改革，现行预算会计已无法满足现阶段公共财政管理需要，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求，因此在未来，预算会计会慢慢向企业会计靠拢，使得自身更加完善。

参考文献

[1]孔凡芹.事业单位与企业会计准则趋同分析[J].中国集体经济，2010（10）.

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【关键词】会计；核算；内容；分析

0.引言

我国现行预算会计确立了五个会计要素，即资产、负债、净资产、收入和支出。其中，资产、负债和净资产三个要素构筑资产负债表，所以也称为资产负债表要素；收入和支出两个要素构筑收入支出表，所以也称为收入支出表要素。下面就对预算会计要素有关问题进行探讨。

1.关于负债表的三个要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产=负债+净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

1.1行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除了事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），凡是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

1.2预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

1.3非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织企业必须考虑的问题。

1.4预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

2.结余核算要则

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入-支出=结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下。

2.1非营利组织的收入具有以下非凡性 从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

2.2非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有非凡性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

2.3结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的非凡性，主要表现如下：①非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。②在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。③企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。④非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。⑤非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入-支出=结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

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现行预算会计由财政总预算会计、行政单位会计以及事业单位会计组成。目前的预算会计是极不完善的预算会计与财务会计的混合体，既不是真正意义的政府财务会计，不能全面反映政府的财务状况、运营结果和现金流量，也非真正意义上的政府预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。这主要是由于现行预算会计在确认、计量、核算和报告方面存在不足，例如现金制、单一历史成本模式、会计科目不健全、会计核算方法不足、会计报表体系不科学等。

(一)不能满足政府财务管理的需要

一是无法准确反映政府的资产状况。政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失，资产价值可能被高估。在单一历史成本模式下，货币的时间价值得不到反映，资产反映的价值不准确。具体如下。

(1)部分存货没有作为资产确认。现行制度规定，行政事业单位库存材料是大宗购入进入库存的并陆续耗用的物资。对于数量不大的办公用品，随买随用的，按购入价值直接列为支出。

(2)无形资产没有作为资产确认。行政单位会计制度没有无形资产会计科目。在历史成本模式下，软件技术、知识产权等无形资产由于没有历史成本而无法计量。

(3)对固定资产的核算和反映不全面。主要是固定资产不计提折旧，不能反映固定资产的真实价值。

(4)结转自筹基建科目存在的问题。

二是无法准确反映政府的负债状况。在现金制上，当期已经发生，但尚未用现金支付的政府债务不确认，形成隐性债务和或有债务，这可能夸大政府真正可支配的财政资源，掩盖当前财政困难，加大政府未来的财政风险。

三是行政运行成本无法进行确认、计量和报告。

(1)政府部门核算的支出不能涵盖其全部的成本信息。在现金制下，资产按照取得时的费用作为支出，不能客观反映政府部门运转过程中的实际耗费成本。政府部门在现金制基础上确认支出，支出项目基本上只反映行政单位流动资产的耗费，对固定资产的耗费反映不足；只反映有偿取得实物的耗费。

(2)没有为专项资金设立支出类一级科目。专项资金支出目前是在拨出经费和经费支出的明细科目核算，导致明细核算相当复杂。

(3)缺乏行政运行成本科目，不能准确地计量机关运行成本。

四是政府的财务绩效无法确认、计量和报告。由于现金制、资产占用不实、缺乏成本核算等，政府财务绩效评价不准确。

(1)不能客观公正地反映政府各期提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督，也不利于政府内部的效率改进。

(2)预算会计只反映国家财政预算的收支活动和收支情况，至于这些收入是否合理，有无遗漏流失，支出是否合规、是否有效益、效果等，则得不到反映。

(3)预算会计仅核算和反映财政预算收支情况，对于基本建设投资以及来自这些投资所产生的权益等，则未包含在预算会计的核算范围。对用于资本性支出的基本建设投资的效果、经常性开支的成本效益等，也没从会计角度进行评价。

五是提供的预决算报告难以满足政府财务管理的需求。

(1)预算会计报表体系设计存在缺陷。从总体上看，财务报表的内容过于简单，没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息，也没有提供反映政府绩效与成本的信息。从报表结构上看，财务报表项目设置不科学。例如，行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出表中列示，又在资产负债表中列示。

(2)提供的财务信息存在明显的缺陷。预算会计过分强调以预算管理为中心，忽视了政府部门作为一个独立的会计主体所应反映的必要信息，只侧重披露预算执行情况信息，对报告使用者范围适用过于狭窄，未能提供政府绩效和成本报告，对资产和负债报告也不充分。

(二)不能满足政府预算管理的需要

一是预算资金计量不准确，分配预算的依据不科学。政府部门的预算资金来源多样化，除财政拨款外，还有预算外资金。而预算外资金的确认与计量存在一些问题，例如有些预算外资金没有按照收支两条线管理。预算内资金也没有计量清楚，例如基本支出与项目支出被人为的用于调节收支。基本建设投资被反映在预算会计外。

二是预算执行方面的问题。现行预算会计主要披露财政部门的预算分配信息，没在统一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动全貌，也难以真实、完整地核算国库集中收付制度和政府采购制度，无法为编制部门预算、实施零基预算提供信息，不能客观反映财政实际结余和预算执行结果。

三是预算执行结果不准确，不利于正确年终结转。在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，由于各种原因当年无法支出，如果按照现金制的要求处理，容易造成当年结余不实，给人为调节财政平衡提供技术缺口，造成财政虚假平衡。

四是单位财务决算敞口以及部门决算对预算调整问题。由于诸多方面的局限，使财政部门对行政事业单位的决算审批与监督检查工作一直难以深入进行，绝大多数部门单位的年度财务决算长期敞口。重预算、轻决算，财政决算审批权限形同虚设，财政监管缺位。

二、目前政府预算会计与财务会计相结合的两种观点

针对现行预算会计面临的诸多问题，将现行预算会计拆分为政府预算会计和政府财务会计已被理论界和实务界广泛接受，但新的政府预算会计和政府财务会计究竟该如何结合存在不同看法。实务界主要赞同通过修补现行预算会计制度来提供两套信息，即方式一；理论界主要赞同新设统一的政府预算会计制度和政府财务会计制度，即方式二。笔者认为方式一和方式二并不冲突，在某些事项上可以选择方式一，在其他事项上可以选择方式二。以方式二为主，以方式一为补充。具体而言，在会计制度设计上选择方式二，按总预算、行政单位、事业单位分别构建政府预算会计和政府财务会计两套制度；在报告环节选择方式二，分别提供政府预算会计报告和政府财务会计报告，分别满足内外使用者的不同信息需求；在日常会计核算时选择方式一，通过设计一整套包括预算会计科目和财务会计科目的科目体系，一套人马，一套核算系统，一次录入数据，一次编制分录，通过计算机实现两套账自动生成；在会计基础的上选择方式二，政府预算会计仍采用现金制，政府财务会计则采用修正的应计制，以提供成本、绩效等信息。方式一和方式二的整合运用要求政府预算会计和政府财务会计要适度分离和整合(制度上分离，核算上融合，报告上分离)，以最低的改革成本，满足实际工作的需要。选择分设政府预算会计制度和政府财务会计制度主要是为了满足预算管理和财务管理双重需要，选择维持目前总预算、行政单位和事业单位的划分来设计新会计制度是为了不增加工作量和与行政管理体制相衔接。

三、政府预算会计与财务会计相结合的新思考

(一)整体思路

笔者构建的政府会计体系由财政总预算预算会计制度和财政总预算财务会计制度、行政单位预算会计制度和行政单位财务会计制度、事业单位预算会计制度和事业单位财务会计制度组成。一是建立专门用于追踪整个预算执行过程的政府预算会计系统，支持国库集中支付等财政支出管理改革，防范政府部门和预算单位在预算执行过程对预算资金的挤占、截留、挪用、超支等道德风险行为，以强化财政支出过程对合规受托责任的履行。政府预算会计的建立应和国库集中支付、政府集中采购制度密切结合起来，明细账户的设置应和政府收支分类改革相匹配；在具有较大财务自的支出机构中，应根据部门预算的内容和预算执行的各环节，建立拥有一套自我平衡账户体系的机构预算会计。二是建立独立于政府预算的政府财务会计体系，关注和追踪政府活动的长期结果和影响，客观反映政府财务状况和财务业绩情况，促进和完善政府财务管理。在此基础之上，适时建立政府成本会计，对政府履责所耗费的公共资源进行归集、分摊与核算，它不但能为成本管理与控制提供支持，而且能为外部绩效审计、评价以及绩效预算拨款等提供相关成本信息，最终促进政府绩效性公共受托责任的履行。新公共管理的绩效管理要求政府财务会计系统能够全面、完整、系统地反映政府公共部门的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府公共部门的成本费用，全面、客观地反映政府公共部门的受托业绩。构建满足这一要求的政府财务会计系统需要解决会计模式选择、应计制会计基础引入、会计对象确定、会计信息披露方式与形式、政府财务报告体系构建等问题。

(二)具体措施

建立以预算收支为核心的政府预算会计和以政府及其单位的整个财务活动为核心的政府财务会计，从政府会计的组成体系、会计核算模式、会计核算要素和会计科目、财务报告体系等整个会计确认、计量、核算与报告方面进行规范。政府财务会计侧重反映政府及其部门一切财务活动情况及其结果的会计分支，服务于财务管理。政府预算会计侧重核算和报告预算收支情况和结果，服务于预算管理。

1.重构政府财务会计

一是财务会计确认与计量的改进。

(1)财务会计应采用修正应计制，采用与企业会计相似的确认原则与计量方法，反映政府财务状况与运营业绩。应计制应逐步引入，先短期项目再长期项目，先会计、后财务报告、再预算，先修正应计制再完全应计制。需要注意的是，我国现行预算会计主要还是依赖现金制信息，至少是修正现金制信息，如何克服现金制的不足，是需要解决的现实难题。

(2)综合运用多种计量属性。例如固定资产计量引入重置成本，以衡量政府持有资产当前的市场价格水平，较准确地反映维持资产再生产能力所需的物质补偿。无形资产计量引入可变现净值，以实物资本保持概念为基础，日常会计处理采用现行售价计量属性，能使计价在时间和方法上保证一致性，会计信息对各利益方更相关、更有利于财务决策。政府投资引入现值，侧重于计量未来，考虑货币时间价值，充分反映资产的未来经济价值。自然资源和或有负债适度引入公允价值，有助于反应其真实价值。

(3)各会计要素确认的关注点各不相同。①政府资产的确认主要关注非金融资产。绝大部分国家在政府财务报告中仅要求确认金融资产，以反映政府清偿负债或承诺、或者为未来活动提供资金的能力。但金融资产仅是政府受托管理国家资源中的极小部分，大量政府资产以非金融资产的形式存在。非金融资产源于各届政府项目的产出积累，以及祖先遗留或战争中获取，对其合理披露是评价政府资源管理绩效和产出效率的前提。在不影响国家安全的前提下，尽可能地在财务报告中确认并披露更广泛的政府资产，以反映政府控制资源的整体情况。需计提折旧的资产还须考虑折旧。②政府负债的确认主要关注推定义务。目前多数国家仅确认法定义务，如应付工资等。而社会福利引致的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、环境负债等导致的推定义务，因其产生时尚未发生法定义务，往往未在政府财务报告中确认为负债。推定义务的处理可以考虑披露成本和绩效评价的需求，采用适当方式在表内或表外确认或披露政府推定义务。③政府净资产主要关注政府履责能力的持续性。政府净资产为负表示政府现有资源无法履行当前和未来的义务与责任，需要通过征税等方式补充额外的经济资源。而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，有赖于政府资产与负债确认的合理性与对称性。④政府收入是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。政府不能采用应计制确认收入，政府收入的可支配特性决定了政府只有在其有权动用该项资源时才能确认为收入，而不是取得收款权利就应确认收入。⑤政府费用应与政府履行职责的情况配比，其合理地确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。为了全面反映政府资源的总耗费，应按照应计制的要求，将政府所有的付现成本和非付现成本都确认为费用。增设运营成本科目，反映成本核算情况。

二是财务会计核算的改进。

(1)为了规范会计核算和报告行为，提高会计信息质量，财务会计核算应遵循客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、专款专用、满足财务管理和全面性等一般原则。

(2)财务会计的核算对象，应涵盖财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的经济业务活动，包括政府收支预算、部门预算收支和纳入部门预算管理的单位预算，具体包括财政支出形成的资本金、政府债务的发生和偿还、政府债券的发生和收回、预算单位的全部收支和财务活动、与政府预算紧密相连的税收征缴、国库缴拨、政府代管性质的社会保障基金及住房公积金等。

三是财务报告的改进。

(1)明确财务会计目标。财务报告是对行政事业单位财务状况和财务收支结果的总结，是进行财务管理和业务管理的重要依据。新的财务报告目标应符合宏观经济管理的要求，适应业务管理和有关方面了解财务状况和收支结果的需要，有利于加强部门财务管理。

(2)新设会计报表体系。目前会计报表体系基本由资产负债表、收入支出表及相关的明细表、附表和附注组成，已不能适应政府部门财务管理和业务管理的需要，应新增一些内部会计报表，例如成本明细表、绩效相关报表、统计报表等。通过通用目的财务报告披露政府财务状况、运营成果和现金流量。财务会计系统的主要目标是披露有关政府提供公共服务的水平、履行到期债务的能力，以及政府运营成果等方面的信息。凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易都应包括在财务会计系统中。政府财务会计系统需通过资产负债表、运营业绩表和现金流量表等通用财务报表实现上述目标。行政事业单位可以编制部门财务报告，根据需要，可以编制各级政府合并财务报告，乃至国家主体政府财务报告。

2.重构政府预算会计

一是预算会计确认与计量的改进。

(1)分阶段选择会计基础。政府预算会计仍应以现金制或修正现金制为主，反映政府预算收支的执行情况。当预算系统以保证预算资金使用的合规性为目标时，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映，应计制将弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。当预算系统处于过渡状态时，它可能采用修正现金制或修正应计制，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。

(2)预算的计量。预算会计旨在追踪拨款及其使用，即追踪和记录涉及财政拨款及其使用的营运事项，它覆盖拨款、拨款分配、拨款增减变动、承诺、核实/服务交付阶段的支付义务，以及现金拨付。各国预算会计模式存在很大差异。多数发达国家通过预算会计对支出周期各个阶段的交易进行会计记录，至少在承诺和付款阶段有此记录，要么由支出机构，要么通过集中控制程序进行会计记录，这两种预算会计都是不充分的。

二是预算会计核算的改进。

(1)预算会计的核算对象是预算资金流转的全过程。实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行控制。新的预算会计系统可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。政府预算会计制度与政府收支分类改革密切相关，政府预算科目的设置应按照政府预算收支科目口径反映政府预算执行情况。当然，政府预算科目的设置，也要考虑到会计技术和方法的内在规律。预算收支执行核算要素包括预算收入、预算支出和预算结余。

(2)加强非税收入的管理，合理制定日常公用经费定额。要求将非税收入纳入各级政府财政预算或事业单位预算，实行统一收支、统一核算和统一管理。首先，要求预算会计的收支计划，必然根据综合预算的要求，全面反映本部门收支活动的完整情况，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改进各个部门的支出预算按“两类三块”的支出结构编制方法，两类是指基本支出预算与项目支出预算，可以采用新的分类标准，例如经济分类。三块是指人员经费、日常公用经费和项目经费。在一定的人员编制与工资性收入政策下，人员经费是固定成本与不可控成本，而日常公用经费与项目经费是可控成本。实际工作中应将内容完整作为规范部门预算的前置条件。合理制定日常公用经费定额是规范部门预算的关键环节，核心是与日常公用经费相对应的工作任务的确定。大多数财政部门在制定日常公用经费定额时，往往将注意力集中在定额本身，而对与定额所对应的日常工作任务的划分则重视不够，进而与完成特定工作任务的项目支出相互混淆。

(3)实施项目绩效评价是规范预算会计的努力目标。项目绩效评价是指公共支出项目决策时，必然按照项目绩效评价的要求对项目进行全面分析。公共部门的主要任务是为社会提供公共服务。由于社会对公共服务的需求与政府提供公共服务财力的矛盾的，项目的选择只能按先急后缓，优先安排急需的公共服务项目。编制项目支出预算时，坚持以结果为导向，以项目成本为衡量标准，以项目绩效为目标，将分配财政资金与提高预算绩效有机结合起来。

三是预算报告的改进。预算报告是在财政年度结束时的实际与预算的比较财务报表。报告期间实际预算执行情况和该期间预算的比较时政府受托责任的组成部分。预算报告可按两种方式编制和提供：将法定年度预算的会计主体按预算基础编制收入、支出和基金余额变动表，作为基本财务报表对外提供；将预算比较表作为必要的补充信息对外提供。考虑到我国目前预算弱化、预算的核算和报告不充分等，将预算比较表作为基本财务报表提供是一种更为可取的办法。预算执行情况主要通过预算与实际对比表实现。该表按照与预算相同的确认基础来确认实际收支，并与预算收支相比较。

3.政府财务会计和预算会计的协调

政府预算会计和政府财务会计在履行政府财务受托责任时相互补充，尽管研究时分开，但它们是政府会计整体的有机组成部分。两者通过信息的协同，实现功能的协同。两者协调的取向包括会计基础的协调、会计要素的协调、会计科目的协调和会计报告的协调等。

一是会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。通常，预算会计以现金制为基础，财务会计以应计制为宜，两者的会计基础不一致。财务会计采用现金制时，预算会计可以采用承诺制+现金制，使用承诺制旨在对预算的执行加以控制，防止预算超支，而使用现金制旨在反映预算执行的完毕。事实上，如果采用现金制，财务会计将完全融入到预算会计之中；财务会计采用修正现金制时，预算会计应采用承诺制+修正的现金制；财务会计采用修正应计制时，预算会计应采用承诺制+修正的应计制；财务会计采用完全应计制时，预算会计仍应采用承诺制+修正的应计制，因为预算资源主要是财务资源，而完全应计制对应经济资源流动观念，预算会计主要关注预算资源的流量，不需要对实物资产加以确认和反映，因此，预算会计没必要采用完全应计制。为了降低改革成本，大部分会计账户可仍采用现金制，期末通过数据转换或调整方法编制部分事项应计制的财务报告；对部分会计事项，例如折旧，采用应计制核算。

二是会计要素的协调。由于政府财务会计和政府预算会计的基本原理不同，两者会计要素的设置也不同。原有预算会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出五类，以提供预算执行情况的会计信息为目标，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置应有区别，它不但关注资源流量，更关注资源的存量及其状态，而政府预算会计主要关注预算资源流量，对两者共同部分加以协调。

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【关键词】 政府财务会计；并存；协调

1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系，规范了各级政府管理部门在预算执行过程中的会计核算，已经取代传统的指令性计划、所有权控制和行政管制，成为各级政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其会计核算和预算高度一致，当时对于适应市场经济，满足国家宏观调控和加强财政资金管理起了重要的作用。

随后由于市场经济的进一步发展，我国逐步开始进行部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理制度改革，预算会计的环境发生了巨大变化。由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度所形成的三套会计科目和相应的会计报表体系所带来的会计信息越来越不便于新历史阶段的信息使用者的需要。这些会计信息不便于绩效考核，使得政府财政透明度不强，亟需改革。

为了使政府会计体系所提供的会计信息具有全面性和相关性，为了更好地完成政府职能(公共管理)转换及公共财政体制的构建，应建立政府财务会计。（徐公伟，2007）。同时，政府财务会计应和政府预算会计共同构成政府会计体系，并定期、全面、连续、系统反映和监督政府债权、债务、对外投资、现金流量、公共财产受托责任履行、政府绩效考评等情况，提供满足相关的会计信息。因此，研究这两者之间的关系至关重要。

一、二者之间的并存性

政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体，即政府部门和公共部门（包括履行政府职能的事业单位），而且就会计对象而言，都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映，二者应在相当长的时期内并存，而且预算会计并不随之取代，而是应该加强。

（一）总的来说，我国所处的会计环境和会计目标决定了二者之间的并存性

会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究的起点 (杨月梅，1998)。而会计环境不同，会计目标也不同。会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力（牛清霞，2008）。从这个角度着手来考察这个问题，首先我国的会计环境正处于不断的变迁中，过去几十年我国实行的是计划经济体制，经济高度集中，绝大部份的资源是由政府所拥有的，并且是由政府所指令而分配资源的，基本不受市场影响。目前，我国正处于漫长的市场经济转型时期，市场经济体系只是初步建立，远未成熟，资本市场、金融市场不完善，各项交易也不够规范，会计还做不到如实反映的地步，由此产生的会计信息还远远达不到国际上所要求的高质量的会计信息水平。

这就决定了我国政府会计的目标不能仅仅用以前那种单一满足预算的想法来考虑，也不能盲目地抛弃从预算的角度来看政府会计的思路。政府会计的目标应定位为：既要满足国家宏观经济管理和预算管理的需要，又要满足政府公共管理的需要,向政府、立法机构和其他信息使用者提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。也就是应将政府财务会计也纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与政府财务会计相结合的模式,这种模式才符合中国政府会计目前的改革趋势。

（二）具体分析

具体而言，我国所处的会计环境和会计目标带来了以下几个方面的影响，使得政府财务会计和政府预算会计反映的侧面不同，因此不能相互替代，这里分别加以说明。

1.会计环境不同，对信息使用者的要求也不同。中国政府外部环境的变化，决定了立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚处在成长阶段，尚未构成信息使用的主导力量(王晨明，2007)。也就是说，政府财务会计的信息使用者包括立法机构和管理部门，以及其他的外部使用者，而政府预算会计的信息使用者主要包括立法机构和管理部门，我国的外部环境决定着政府财务会计和政府预算会计有着不同的信息需求对象。

2.政府财务会计反映的是政府整体财务运行状况的全貌，具有系统性，完整性，全面性，而政府预算会计则有着政府拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment),构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段（王雍君，2007），具有较强的计划性，目的性，专门反映政府预算方面的情况，也是政府会计不可或缺的部分。

3.政府财务会计能提供和反映政府有关部门的财务状况及成果等方面的全面信息，并可利用财务指标进行分析，可用于全面考核和综合评价；而政府预算会计专门针对政府有关部门的预算情况，确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果，以满足政府财政部门、各级政府之间以及立法机关等相关方面考核政府公共财产受托责任履行情况，是一种上级对下级的必要考核。

(三)政府财务会计和政府预算会计应当在相当长的时间并存

笔者认为，我国的政府会计改革宜考虑分几步走。

我国是一个政治稳定，经济持续正常发展的国家，在与国际接轨的今天，总的会计环境不会有太大的变化，此时既需要监控预算期内财政资金的分配和使用情况，又需要总的政府财务会计方面的信息，在此情况下，应以预算会计为主，财务会计为辅。目前正处于政府会计改革的关键时期，政府预算会计非但不能削弱，在短期还应加强，以确保预算的落实和执行。随着市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换，建立透明政府、绩效政府的目标进一步实现，应循序渐近地过渡到以财务会计为主，预算会计为辅的局面,以适应新时期的需要。

二、二者之间的协调性

在政府财务会计与政府预算会计并存的同时，也要正确地协调好二者之间的关系。

（一）协调的原因

会计作为一种通用的商业语言，旨在让信息使用者更好地理解其特点。同时政府财务会计和预算会计,作为政府会计的两个重要的组成部分,需要有沟通的纽带，也就是应该在某些内容上具有一定的协调性，乃至一定程度的统一性。这样，才能更好地使我国的政府会计体系满足有效地进行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）协调的主要内容

1.会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。一般而言，预算会计应以收付实现制为基础，政府财务会计则以权责发生制为宜，这两者使用的会计基础不一致。

2.会计记账的协调。原有预算会计要素划分为资产、负债、基金（净资产）、收入和支出五类，这是以提供预算执行情况的会计信息为目标设置的，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府有关部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置上应有区别，当然作为由会计要素设置的会计科目应有所不同。

3.会计报告的协调。原有预算会计制度的财务报告主要是反映预算会计信息，会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项，而政府财务会计要求所披露的财务信息内容较完整，有利于人们了解政府的财务状况和财务业绩，它不仅要包括一系列具有一定层次构成的反映政府财务状况的会计报表和反映资源流动的会计报表外，还要包括成本费用情况的分析、财务报表附注以及有助于政府会计目标实现的补充信息等。

(三)协调的思路

1.采用基金会计。可以考虑借鉴美国政府会计的做法，按照不同业务的性质，将基金看作会计主体，反映每一基金的资产、负债、收入、支出和结余等情况，形成自我调节，自我平衡的账户体系，再分别在政府预算会计和政府财务会计中应用，以满足政府职能转变的需要。

2.政府财务会计采用修正的权责发生制和预算会计采用收付实现制相结合。最常见的应计制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制，对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府财务管理影响不大的资产和负债不予确认(荆新，高扬，2003)。政府财务会计为了全面，系统连续地反映政府经营及财务活动状况，目前以修正的权责发生制为宜；而预算会计应以收付实现制为基础。这样一方面既能反映整个预算资金的连续运动及积累的结果，又能客观、真实地反映政府整个财务状况。至于二者之间的衔接，可暂时采用调整账户做过渡，其中必要时可采用计算机技术来编制软件进行协调。

三、结语

从政府会计改革的总体趋势来说，我国政府财务会计与政府预算会计之间既要并存，又要协调。我国所处的会计环境和会计目标决定了二者必须并存，而政府会计要成为一个完整的体系，二者又必须协调。做好以上工作将有助于使我国政府会计迈向一个管理更规范化，制度更明晰化的新台阶。

【参考文献】

[1] 荆新，高扬. 政府会计基础模式：比较与选择[J].财务与会计，2003，（9）.

[2] 徐公伟.关于构建我国政府财务会计体系的探讨[J].经济研究参考，2007，（68）.

[3] 王雍君.支出周期:构造政府预算会计框架的逻辑起点──兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序[J].会计研究，2007，（5）.

[4] 杨月梅.论会计理论的逻辑起点[J].会计研究，1998，（7）.

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—、我国预算会计改革引人权责发生制会计基础的必要性

（一）建立公共财政体制的需要

在现行预算会计报表体系下，以收付实现制为基础列报的每一会计期间的收入支出报表中所列收支与当期实际实现的收支有一定差距，难以担当起政府业绩报表的重任。相比之下，权责发生制会计基础下的收入支出报表，能够客观反映政府所控制的经济存量和经济流量，从而体现政府提供公共产品及公共服务的能力。引入权责发生制会计基础，是建立公共财政体制的必然要求，不仅为财政资金使用的监督管理和业绩评价创造了条件，有利于提高政府执政管理效率，而且将确保公共财政建设相关部门业务活动的规范性和有效性，使财政政策有效发挥宏观调控作用。还有，按照现行预算会计制度规定，在收付实现制下，政府负债核算的内容不完整、不真实，只反映当年债务的还本付息支出，许多已经发生但需要在以后期间支付的现实义务并没有被确认为负债，而且所有负债也没有区分偿债期限的长短，一定程度上加剧了政府债务风险。在权责发生制会计基础下，将对政府债务进行较全面的确认与计量，所提供的负债信息能够准确评估政府的债务状况和偿债能力，有效防范政府债务风险。

（二）满足利益相关者对政府预算会计信息的需求

随着我国财政投融资体制市场化进程的加快，政府财政资金的来源变得更加多元，包括纳税人缴纳的税收。政府举借的各种债务资金、吸收的民间资本及外商投资等。当私人介入公共领域，这些利益相关群体开始日益关注政府资产状况及其提供公共服务的能力、财政资金的使用状况、支出结构及其效果等。引入权贵发生制会计基础，可使政府会计更具透明度和准确性。此外，国际投资者和信贷者也迫切需要中国提供有关政府财务方面的必要信息，引导其投资方向，促进资本的合理、有效流动，避免不必要的风险。同时，改革现行预算会计制度。也是我国预算会计国际化的重要取向。

二、我国预算会计改革引入权责发生制会计基础的思路

我国应在现有预算会计理论与实践的基础上，按照当前市场经济发展阶段及未来趋势，借鉴国际经验，在一定范围内有选择地逐渐引入权责发生制会计基础。对影响政府财务状况及业务绩效质量并可准确计量或合理估计的有关资产。负债，费用，收入，支出会计要素及政府财务报告采用权责发生制会计基础，逐步形成具有中国特色的、操作性强的政府会计核算基础和财务报告体系，使政府会计信息能够客观准确地反映国家预算执行的结果，政府财务状况和政府工作绩效。

（一）预算会计要素的权责发生制会计基础

1.政府资产的权贵发生制会计基础。政府对国有资产权益的管理是政府理财的重要内容，也是考核政府部门绩效的要求。政府作为政府会计核算主体，应对国有资产的权益变动情况进行确认与计量。但是，由于目前国际上对国有资产权益的确认范围以及计量标准等争议很大，暂时不应将其纳入政府会计的核算范围。现行预算会计制度规定，所有固定资产都不计提折旧，这使得固定资产长期按其原始价值反映在资产负债表中，既不利于如实反映固定资产的损耗情况，也不利于如实反映固定资产的实际价值。因此，应建立固定资产折旧制度，增设“累计折旧”账户，作为“固定资产”账户的备抵账户，同时在资产负债表中的“固定资产”项目下，增列“固定资产原值”。“累计折旧”和“固定资产净值”项目，反映政府控制固定资产的规模、实际价值及利用效率。

2.政府负债的权责发生制会计基础。权责发生制会计基础引入政府会计后。政府负债应在现行只核算政府当期实际收到现金的直接显性负债（主要包括政府债券和政府借款等）基础上，核算政府当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负馈（主要包括政府欠发工资、社会保障支出的缺口等）以及可能引起财政支出增加的或有负债（主要包括政府担保的各种借款、国有商业银行不良资产引起的坏账等），全面，准确反映政府承担的债务偿付责任。应将政府负债区分为短期负债和长期负债，按照权责发生制会计核算基础，采用预提的方法，合理预计各会计期间应负担的支出，并在“短期负债”、“长期负债”、“支出”科目下，按具体负债项目设相应的明细科目进行核算。

3.政府收支核算的权责发生制会计基础。对政府收入核算的权责发生制会计改革，可以先从基层预算单位的收入核算开始，部分实行权责发生制会计核算基础，如地方财政或预算单位购入有价证券等利息收入。财政或预算单位的上级补助收入等，但对大多数收入核算项目仍保持以收付实现制会计基础为主。对政府支出核算的权责发生制会计改革，应以权责发生制会计基础为主，而对预算单位的经费支出等项目仍保持收付实现制会计基础。待条件逐渐成熟后，可以扩大政府收支核算的权责发生制会计基础范围，以全面、准确地反映政府的业务活动绩效和管理效率。

（二）政府财务报告的权责发生制会计基础

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【关键词】政府会计 会计准则 问题 建议

一、政府会计的基本内容

(一)政府会计概念

从概念上分析,政府会计即是对政府单位及其构成实体在使用财政资金与公共资源过程中的财务收支活动所进行反映、核算和监督的会计管理体系。我国政府会计广义上相当于预算会计,它以预算管理为中心,实行宏观管理信息系统及管理手段。通常意义上的政府会计主要是狭义上的含义,即核算、反映及监督各级人民政府及其行政单位政府预算执行状况的会计形式,其被划分为财政总预算会计与行政单位会计。严格来讲,除国有企业外,中央政府与各级地方政府会计构成了我国政府会计体系。

(二)政府会计的特征分析

1.公共性,即社会需求是政府会计存在的基础,则政府会计以公共部门资金作为核算对象,以公共事务作为核算依据,以公共业务成果作为考核指标。

2.非营利性,即政府会计的出资者所提供资金须不具备营利性,政府组织代表着全体公民的共同利益,提供着社会行为规范和社会生活保障等公共产品及服务,并且在提供公共服务时不予考虑利润问题。

3.财政性,即从资金领拨到政策法规及反馈等各个方面,政府会计和国家财政均存在密切联系,政府会计管理范围内的资金本质上属于财政性资金。

4.专用性,即政府会计以履行其管理及服务职能为日常业务活动,在此基础上满足社会公共需求,则根据相关规定,正确确定国家预算资金用途,杜绝擅自改变资金用途、挪作他用的现象,尤其要对各项基金进行专款专用。

(三)政府会计准则体系的构成要素

从组成要素角度而言,现行政府会计准则体系主要包括财政总预算会计、事业单位会计、行政单位会计、收入整理会计、参与组织各级财政总预算执行的国库会计等各个子系统,其中,财政总预算会计处于主导地位,其他各会计科目均在各级财政总预算指导下执行相关处理,并将处理结果向财政总预算会计报送会计报表。从类别角度而言,我国政府会计系统实则是评价经济绩效提供信息的主要渠道,其主要包括提供政府产出成本的政府成本会计;提供政府整体资源状况及运营结果的政府财务会计;提供预算内财政资金收支过程及结果的政府预算会计;提供用以政府内部决策及管理信息的政府管理会计。

二、我国现行政府会计准则体系的主要问题

(一)预算会计体系不够完善

预算会计是我国现行政府会计体系的主体,其实质上循着财政预算管理逐步展开,但由于受到政府绩效管理的影响,预算会计主体下的会计体系仍有诸多缺陷;即预算会计目标与定位不适应实际需求;预算会计报告内容不详备;预算会计难以全面反映政府负债并对可能存在的财政风险有所隐瞒;现行预算会计体系较难提供评价政府绩效的相关信息。

(二)政府会计准则体系内缺少完整的成本会计信息

政府部门一直以来坚持不以营利为目的,反映到会计体系中则是政府活动大多不计盈亏,政府会计不计提折旧、不进行成本核算,因此政府耗用资源的情况包括最基本的现金收支信息等均难以得到准确显示。加上我国将现金制确定为预算会计的主流,现金制会计中无法直接提供成本信息的缺陷便直接影响到政府成本会计,有碍于绩效预算的推行和绩效管理的加强。

(三)缺少政府整体资源及运营等内容

根据国际货币基金组织《财政透明度手册》的相关内容,政府应定期向公众提供真实、全面的财政信息,比如预算信息、资产及负债信息、各级政府的合并财务状况等。目前,我国政府预算会计体系内也存在相对完整的核算程序及方法,并对财政资金各个方面的信息有所反映,但在现代预算管理体系和预算会计制度下,预算会计仅仅对整个预算资金活动中的拨款阶段加以记录,对承诺阶段、核定阶段及付款阶段则较少涉及。此种情况下,政府债权、债务、投资、政府资产运营情况、国有资产管理及现金流量等内容势必缺乏考核的依据和评价的标准。

三、新形势下构建我国政府会计准则体系的重点建议

(一)概念框架下推动政府会计准则多层次化

概念框架是一种统率性原则,其有利于强化准则系统的可理解性,使得该准则系统内成功建立一种秩序,避免具体规则间产生抵触或漏洞,以提升准则的实施效率,保证政府会计目标的实现。以概念框架为统率,编制具体准则,促进政府会计准则更好地发展和演化。但应注意的是,具体的、低层次的规则需要经过调整才能适应新的环境,而一般的、高层次的规则才能真正使整体局面保持相应的可预见性。

(二)着重研究政府会计准则结构

在政府会计理论中,政府会计目标、会计要素、会计假设、会计报告、会计信息质量特征等一些基本问题应受到足够的重视,以便能够为我国政府会计准则体系的构建奠定坚实的基础。以政府会计的核算基础为例,我国现行政府会计核算基础从总体上应采取双基础制,即基本业务采取收付实现制,个别事项采取权责发生制,部分项目则可采取双基础制。

(三)坚持以政府绩效评价为导向

政府绩效评价是一项制度安排,它通过对政府公共部门管理过程中的投入、产出、中期成果及最终成果等进行反映,来评定和划分相应的等级,以便对牵涉政府公共部门业绩目标的确定、绩效指标的设计和绩效报告的完成等实施一系列有效性管理。在政治体制改革进程日渐加快的今天,政府绩效评价尤为重要,推进政府会计体系建设时,须以政府绩效评价为导向,使政府会计系统与公共绩效管理之间能更好地适应。具体应以绩效评价视角确定政府会计目标,即要求政府会计应帮助评价政府公共部门的绩效及反映相关部门公共财务的受托责任;编制一套完整的政府财务报告体系,其中包括财务状况表即资产负债表;财务业绩表即运营表、收益表、收入与费用表等;现金流量表;净资产/权益变动表;会计政策与财务报表附注等。

(四)结合国情制定政府会计制度

从我国政府会计管理经验与实践需要出发,同时制定政府会计准则和政府会计制度。前者的制定以会计要素与具体业务为基础,重点在于各项会计要素与会计业务的确认、计量和报告;后者的制定则以会计主体与报告主体为基础,重点在于单位内部全部业务的会计记录与报告编制的具体说明。政府会计制度的确定过程应在具体准则革新过程中不断完善。

(五)将预算报告目标与财务报告目标一同纳入政府会计准则体系内

政府会计准则体系下,应兼顾预算报告目标及财务报告目标,并使二者区分相应的层级地位。根据国际上政府预算和会计的发展趋势,预算的改革随着政府会计基础的改变而发生。权责发生制指导下的政府会计的国家已然改变了预算编制的基础,以寄希望于减少预算及会计信息系统之间的摩擦,那么,我国预算将随之得以改进,并有利于预算和会计间的统一。同时,在会计处理问题上,收入实现制和权责发生制也存在调和之处,对于企业会计内部存在的依据重要性来判断某些非重要业务时所采取现金制的做法,政府会计可参考此种处理方式,使企业会计报告内部现金制的现金流量表更加适合在会计系统内以全面权责发生制为基础做出调整和编报。

主要参考文献:

[1]乔瑞,苏丽娅・买买提吐尔逊,基于绩效评价导向的政府会计体系及其构建.东方企业文化,2010(1).

[2]席妮妮.浅谈我国政府会计准则体系的建立.今日财富,2009(5).