预算会计准则范文

导语：如何才能写好一篇预算会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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摘要：为了明确小企业会计准则、企业会计准则核算上的差异，本文从资产计提减值准备、资产计量、资产与负债的具体核算以及财务报表的编制要求等方面对两者进行了比较，以期有利于会计人员正确按照小企业会计准则、企业会计准则进行会计核算。

关键词 ：小企业会计准则；企业会计准则；会计核算；核算差异

小企业会计准则于2011 年10 月18 日由中华人民共和国财政部以财会[2011]17 号印发，自2013 年1 月1日起施行。适用于在中华人民共和国境内依法设立的，符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。

小企业会计准则核算简单，与税法规定一致。与企业会计准则相比较，在具体业务核算等方面有许多不同，现总结如下：

一、资产计提减值准备的差异

根据小企业会计准则，资产不计提资产减值准备，根据企业会计准则，资产需要计提减值准备。

1.根据小企业会计准则，应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入“营业外支出”，同时冲减应收及预付款项。

会计分录为根据实际减值金额记：

借：营业外支出

贷：应收账款、预付账款或其他应收款

根据企业会计准则，需要在期末时对应收及预付款

项计提减值准备，根据计提金额：

借：资产减值损失

贷：坏账准备

实际发生坏账时，根据发生的坏账金额

借：坏账准备

贷：应收账款、预付账款或其他应收款

2.根据小企业会计准则，存货期末不计提存货跌价准备，根据企业会计准则存货期末需要计提存货跌价准备。

3.根据小企业会计准则，长期股权投资损失应当于实际发生时计入“营业外支出”，同时冲减长期股权投资账面余额，不允许计提减值准备。根据企业会计准则，长期股权投资期末需要计提减值准备。

4.根据小企业会计准则，固定资产不计提减值准备，根据企业会计准则，固定资产期末需要计提减值准备。

5.根据小企业会计准则，无形资产不计提减值准备，根据企业会计准则，无形资产期末需要计提减值准备。

二、资产计量的差异

根据小企业会计准则，资产应当按照成本计量，不能按照公允价值计量。而根据企业会计准则，资产允许按照公允价值计量。在这一点上两者存在差异的资产是企业购入的能随变现并且持有期间不准备超过1 年（含1年）的投资。

根据小企业会计准则，该项资产在“短期投资”账户核算，取得与持有期间一直按照成本计量，不考虑资产负债表日，公允价值与账面价值的差额。根据企业会计准则，在“交易性金融资产”账户核算，取得与持有期间一直按照公允价值计量，资产负债表日，按照公允价值与账面价值的差额，借（或贷）“交易性金融资产———公允价值变动”，贷（或借）“公允价值变动损益”。

三、债券投资收益计算的差异

计算确定企业购入的在1 年以上不能变现或不准备随变现的债券投资的利息收入，小企业会计准则按照票面利率计算，企业会计准则按照实际利率计算。

根据小企业会计准则，期末按照票面利率计算出利息收入金额，会计分录为：

借：应收利息（分期付息、一次还本的长期债券投资）

（或借）：长期债券投资———应计利息（一次还本付息的长期债券投资）

贷：投资收益

按照企业会计准则，根据票面利率计算出票面利息，根据实际利率计算出利息收入，会计分录为：

借：应收利息（分期付息、一次还本的长期债券投资）

（或借）：持有至到期投资———应计利息（一次还本付息的长期债券投资）

贷：投资收益

（贷或借）：持有至到期投资———利息调整

其中：“应收利息”或“持有至到期投资———应计利息”账户金额为根据票面利率计算出的票面利息，“投资收益”账户金额为根据实际利率计算出的利息收入，两者的差额记入“持有至到期投资———利息调整”账户。

四、长期股权投资核算方法的差异

根据小企业会计准则，长期股权投资采用成本法核算，不采用权益法核算。根据企业会计准则，长期股权投资按照具体情况既可采用成本法核算也可采用权益法核算。

五、无形资产摊销核算的差异

根据小企业会计准则，无形资产应当在其使用寿命内采用平均年限法进行摊销，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。根据企业会计准则，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销。

按照小企业会计准则，期末根据应摊销金额

借：管理费用

贷：无形资产

按照企业会计准则，期末根据应摊销金额

借：管理费用

贷：累计摊销

六、长期借款利息费用计算的差异

长期借款的利息费用，根据小企业会计准则按照借款合同利率计算，根据企业会计准则按照实际利率计算。

按照小企业会计准则，期末根据借款本金和借款合同利率计算确定利息费用金额，会计分录为：

借：财务费用、在建工程等

贷：长期借款———应计利息（一次还本付息的长期借款）

（或贷）：应付利息（分期付息的长期借款）

按照企业会计准则，期末按摊余成本和实际利率计算确定利息费用，按合同利率计算确定应付未付利息，会计分录为：

借：财务费用、在建工程等

贷：长期借款———利息调整

长期借款———应计利息（一次还本付息的长期借款）

（或贷）：应付利息（分期付息的长期借款）

其中：“财务费用”、“在建工程”等账户金额为按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，“长期借款———应计利息”或“应付利息”账户金额为按合同利率计算确定的应付未付利息，两者的差额贷记“长期借款———利息调整”账户。

七、核算账户设置的差异

1.存货业务核算账户的差异。根据小企业会计准则，盘亏存货发生的损失应当计入“营业外支出”。

根据企业会计准则，盘亏存货属于①自然原因产生的定额内损耗，经批准后转作“管理费用”，②属于计量收发错误和管理不善等原因造成的存货盘亏和毁损，扣除残料价值和可收回赔款后的净损失计入“管理费用”，③属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，扣除残料价值和可收回赔款后的净损失转作“营业外支出”。

2.企业购入的在1年以上不能变现或不准备随变现的债券投资核算账户的差异。根据小企业会计准则，该项资产在“长期债券投资”账户核算；根据企业会计准则，按照是否持有至到期，分别在“持有至到期投资”账户、“可供出售金融资产”账户核算。

3.固定资产盘盈核算账户的差异。根据小企业会计准则，通过“待处理财产损溢”账户来核算；根据企业会计准则，通过“以前年度损益调整”账户来核算。

4.税费核算账户的差异。根据小企业会计准则，企业的城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费计入“营业税金及附加”；根据企业会计准则，以上税费计入“管理费用”。

5.企业向投资者分配利润核算账户的差异。根据小企业会计准则，企业向投资者分配利润通过“应付利润”账户来核算；根据企业会计准则，通过“应付股利”账户来核算。

6.出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、已作坏账损失处理后又收回的应收款项核算账户的差异。

根据小企业会计准则，此三项收益通过“营业外收入”账户来核算，根据企业会计准则，前两项收益通过“其他业务收入”账户核算，第三项已作坏账损失处理后又收回的应收款项，先做与坏账发生时相反的会计分录，借记“应收账款”账户等，贷记“坏账准备”账户，再做收回应收款项的会计分录，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户等，不通过损益类账户核算。

八、财务报表的编制要求不同

按照小企业会计准则，小企业的财务报表至少应当包括：资产负债表、利润表、现金流量表、附注。根据企业会计准则，财务报表至少应当包括的内容除以上报表和附注之外还要包括所有者权益变动表。

参考文献：

篇2

[关键词] 新准则；外币折算；记账本位币

[中图分类号] F235.19 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)04-0178-03

[作者简介] 何锦凤，永州职业技术学院商贸旅游学院讲师，研究方向为会计学。(湖南 永州 425006)

2006年2月15日，财政部了1项新基本准则和38项具体会计准则，其中会计基本准则自2007年1月1日起施行，38项具体准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则相对于原准则，不仅在会计处理上有很大的差异，而且在体系的完整性方面得到了巨大的提高，其中《外币折算》就是新增的具体准则。为了更好执行新《企业会计准则》关于《外币折算》的处理，笔者认为对《企业会计准则第19号――外币折算》主要可以从以下7个方面进行分析、比较，以便正确掌握新会计准则对外币折算处理的有关规定。

一、新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异

外币折算是新准则增加的内容，尽管没有旧准则可以对比，但它与现行《企业会计制度》第九章第117-120条的相关内容是对应的，所以可与现行《企业会计制度》比较。其主要差异表现如下4个方面：

(一)增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币；

(二)增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；

(三)增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益；

(四)没有规定分账制(银行等金融机构一般采用此法)记账方法。

二、新会计准则与国际会计准则的主要差异

新《企业会计准则第19号――外币折算》与《国际会计准则第21号――汇率变动的影响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下：

(一)新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号――恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”

(二)新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。

(三)新准则对主体境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额，期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益”。

(四)新准则中只提到记账本位币，但列报货币(报表列示货币)则只提到人民币，即记账本位币与人民币不同时，列报货币必须换算为人民币；而国际会计准则38条中提出“主体财务报表可以按任意一种(或几种)货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。”即国际会计准则对列报货币未做限制。

三、涉及的主要科目及使用说明

(一)涉及的主要会计科目和报表项目

汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额

(二)使用说明

新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，并没有太多的差异，但更完善。所以在采用新准则对原会计核算和披露方面的影响虽然较小，但还应注意以下几个方面：

1.如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记账本位币的情况，则应对其所有汇率进行核实；若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。

2.会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。

3.如果当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的“外币报表折算差额”中与该“境外经营”相关的部分，应从“所有者权益项目”转入当期损益。

四、主要会计分录举例

例：A公司于2006年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为5000万美元，其中A公司出资3500万美元，占70%；B公司出资1500万美元，占30%。A公司本部2006年实现净利12000万人民币，C公司2006年实现税后净利1000万美元。2007年1月1日，A公司将其持有的C公司18%股份转让，转让收益为9000万人民币。

假定A公司实收资本为96000万元，A公司和C公司均按税后净利润10%提取盈余公积金。若不考虑国内、外相关税费差异，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让18%股份做相应会计处理。

假定2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：(8.27+8.07)/2=8.17。

(一)对少数股东权益在合并报表中作为权益列示

1.按原制度编制相关分录及财务处理

(1)外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。

外币报表折算差额=5000*(8.07-8.27)+1000*(8.07-8.17)=-1100万元

(2)A公司按权益法做账(占有70%股份)：本期对C公司投资增加权益=1000*70%*8.17=5719(万元)

借：长期投资5719

贷：投资收益5719

(3)A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=3500*8.27+5719=34664(万元)

借：股本-A公司28945(=3500*8.27)

盈余公积571.9(=100*8.17*0.7)

未分配利润5147.1[=(1000-100)*8.17*0.7]

贷：长期投资34664

2.按新准则规定进行调整

归集少数股东权益：

(1)将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-1100*30%=-330(万元)

(2)计算其他权益项目中属于少数股东权益部分

盈余公积：817*0.3=245.1(万元)

未分配利润：7353*0.3=2205.9(万元)

股本-B公司：12405万元

(3)将上述项目调入少数股东权益

借：股本- B公司 12405

盈余公积 245.1

未分配利润 2205.9

外币报表折算差额-330

贷：少数股东权益14526

按新准则要求，将少数股东权益作为所有者权益的项目在报表合计列示为“少数股东权益”。

(二)A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理

2007年1月1日，A公司将其所持有的C公司8%股份转让，转让价格为4100万元人民币。

1.按原制度进行账务处理

借：银行存款4100

贷：长期投资3961.6(49520*0.08)

投资收益138.4

2.按新准则要求，将原来转让前列入所有者权益，“外币报表折算差额”的相关金额转入当期损益：-1100*8%=-88 (万元)，所以，应对合并报表进行下列调整。

借：外币报表折算差额 88

贷：投资收益88

从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的138.4万元，变为226.4万元(138.4+88)，更客观地反映了投资收益。

五、本准则对所有者权益、损益及资产结构等经济事项的影响

1.由于将资产负债表中的列于负债与所有者权益之间的“少数股东权益”转入所有者权益，资产负债表的结构因此会有变化，同时，合并报表的所有者权益会增加。

2.因为本次新准则将少数股东权益的列示从负债与所有者权益之间，调入所有者权益，所以合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，而其他权益科目内容(包括外币报表折算差额)反映的都是大股东的权益，所有者权益反映更加清晰。

3.对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有影响。

六、新准则的不足与改进

(一)《企业会计准则第19号――外币折算》第五条中，对确定记账本位币提出了确认条件有两条，此外还提出了确认记账本位币应考虑的因素有两个；第六条中又提出确定记账本位币应考虑的4种情况。但在准则中没有说明这些条件及因素的主次关系，给人以判断标准模糊的感觉。

上述《企业会计准则第19号――外币折算》第五、六条内容是与《国际会计准许则21号――汇率变动的影响》中第9-12条相对应的，国际会计准则在第12条对判断的主次顺序做了说明。

(二)《企业会计准则第19号――外币折算》第九条，在对交易发生时所采用的汇率描述如下“企业发生外币交易，应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。”，因为没有规定何种情况为“不适当”，所以在实际运用中不便于操作，同时也给会计人员的职业判断留有较大空间。

(三)《企业会计准则第19号――外币折算》第十一条对会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建议进行如下更改：

1.对货币性项目与非货币性项目的定义与描述，建议放在该条开头部分，这样首先就让人对货币性项目与非货币性项目有了基本认识和界定，便于对后面相关条款的理解与掌握；

2.准则描述的货币性项目定义为，货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。该定义不太清楚。建议可将该定义改为，货币性项目是企业持有的货币及收取(或交付)固定或可确定金额货币的权利(或义务)，这样就基本与国际会计准则第16条的描述相同；

3.建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值确定日的汇率折算”，主要考虑本次准则制定中，有部分准则采用了公允价值(如投资性房地产)，这里也要有相应的内容。

(四)《企业会计准则第19号――外币折算》第十七条中，“企业因首次采用本准则变更记账本位币的，应当按照本准则第七条第二款的规定处理”，但第七条里并没有第二款。

(五)《企业会计准则第19号――外币折算》没有规定分账制记账方法，而我国银行、保险等金融企业一般采用外币分账制核算，而该准则也适合这些企业。建议加一条――银行、保险等金融企业采用外币分账制核算的，参照该准则相关内容执行。

(六)《企业会计准则第19号――外币折算》没有明确提及，当交易日和结算日之间汇率发生变动时如何处理的问题。建议参照国际会计准则第28条进行说明――当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

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【关键词】新会计准则 食用菌企业 会计成本核算

食用菌企业可以增加农民收入，促进农业产业调整，对于环境保护也发挥着积极作用，本文对新会计准则下食用菌企业会计成本核算进行简单分析，从在新会计准则下食用菌企业会计成本核算出现的问题出发，找出对应的解决策略，从而促进食用菌企业在新会计准则下加强会计成本核算。

一、会计成本核算的概念

会计成本核算是指企业生产经营的过程中发生的费用，按照一定的成本计算标准进行归集和分配，采用恰当的方法计算出各对象的总成本和单位成本的程序和方法。不同的行业、企业及生产规模和生产性质的不同，其成本核算也不尽相同，但是会计成本核算必须遵守一贯性原则、权责发生制原则、重要性原则及分期核算等。企业会计成本核算对企业生产经营各过程的生产消耗进行如实的反映，是对企业成本信息的反馈，执行企业成本计划，对企业生产经营决策有很大影响。

二、在新会计准则下食用菌企业会计成本核算出现的问题

（一）会计成本核算方法选择不合理

在新会计准则下，食用菌企业会计处理方法存在很多不合理的地方，目前，分步法与品种法是大多数企业会计核算方法，很少使用分批法，食用菌企业在会计成本核算方法选择的使用没有根据自身情况进行合理选择，而是其他企业选择哪种会计成本核算方法也采用此种处理方法；另外，食用菌企业在会计成本核算过程中存在很大的随意性，会计人员没有对生产经营各过程进行比较详细、全面的考虑，各成本费用也没有做到准确的归集。食用菌企业会计成本核算方法的不合理使得企业成本核算出现很多问题。

（二）会计核算内容不完整

食用菌企业会计核算运用的是传统的成本核算方法，在会计成本核算的过程中，会计核算内容还存在很多问题，不全面，主要体现在食用菌企业比较重视材料费用、制造费用及直接人工费用，而对于人力资源、实物资产等的重视度不高，没有对其进行有效的成本核算，在当今知识经济时代，知识资源在现代企业中发挥着重要作用，而食用菌企业食用菌产品的制造技术及处理技术是企业生产的重点，但是食用菌企业还没有这方面的意识，对知识资源的成本核算是非常必要的，没有将知识成本费用纳入会计成本核算中去，使得食用菌企业成本核算内容不够完整；另外，食用菌企业比较注重生产制造过程，食用菌企业的特殊性，使得生产制造过程的费用相对较低，而食用菌企业对生产准备阶段及产品销售阶段却没有引起足够的重视，这样就造成了食用菌企业会计核算的内容不够完整，只是进行部分核算。

（三）会计成本核算制度不完善，难以落实不到位

近些年来，我国会计核算制度有了很大发展，但是很多食用菌企业为了获得更多的利益，没有不断完善企业会计成本核算制度，使得食用菌企业会计成本核算制度与企业发展不适应，会计成本核算操作不能与时俱进，这样就造成了食用菌企业会计成本核算制度不能很好的规范会计从业人员日常行为，在会计成本核算的操作中出现很多违规违法操作。另外，很多食用菌企业会计成本核算制度难以落实到位，会计从业人员不按成本核算制度工作，而企业财务人员对此也没有制止，造成了食用菌企业会计成本核算制度作为摆设，难以没有发挥出应有效应，使得会计成本核算效果降低。

三、新会计准则下食用菌企业会计成本核算的对策

（一）选择合适的会计成本核算方法

新会计准则下，企业会计成本核算方法比较多，有品种法、分步法、分批法及定额法等，不同的会计成本核算方法使用的情形不同，优缺点也不相同，食用菌企业可以根据企业发展要求及自身情况选择合适的会计成本核算方法，对于一些产生经营过程比较复杂繁琐的食用菌企业，可以采取多种会计成本核算方法，选择最有利于企业发展的会计成本核算方法。但是，食用菌企业选择了适合的会计成本核算方法之后不要随意更改，保证会计成本核算的可比性与统一性。

（二）实行科学全面的会计成本核算

针对食用菌企业会计成本核算内容不完整的现象，根据新会计准则思想，应该实行科学全面的会计成本核算。首先，食用菌企业应该将无形资产纳入成本核算范围，尤其是知识资源与技术资产，按照无形资产的不同内容进行分类，不同类别的无形资产采取科学准确的成本核算方法，将无形资产计入企业产品成本，由于食用菌企业的无形资产具有较强的可重复性，在进行具体摊销的时候，应该采用弹性摊销期限方法；其次，食用菌企业应该注重对食用菌产品生产准备阶段及产品销售阶段的成本核算，确保食用菌企业各阶段生产经营成本都在会计成本核算范围，保证会计成本核算的完整性、科学性与全面性。

（三）完善与落实会计成本核算制度

食用菌企业应该不断完善会计成本核算制度，使之与企业发展及时代进步相适应，提高食用菌企业会计成本核算效率。在完善食用菌企业会计成本核算制度的时候应该严格遵守国家相关法律法规，同时，也应该根据企业现状及发展的需求进行修正，制造出的企业会计成本核算制度是在国家法律制度之下的，还应该可以规范企业会计成本核算。食用菌企业完善的会计成本核算制度需要有效的落实下去，这就需要在食用菌企业人员中树立成本核算意识，在企业内部加强成本核算宣传，促使企业各员工养成良好的成本核算习惯。企业会计人员、财务人员必须严格按照会计核算制度进行会计处理，对食用菌企业各阶段各项费用进行审核、核算，发挥出会计成本核算制度应有的效应。

四、总结

近些年来，我国经济发展迅速，企业会计也逐步实现国际化，食用菌企业应该不断完善会计成本核算制度，增强企业会计成本核算能力，提升市场竞争力，促使食用菌企业长远稳定发展。

参考文献：

[1]郭文华.前景光明的食用菌产业[J].农产品加工，2011，（04）.

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【关键词】《政府会计准则》；权责发生制；财务报表；理解

一、政策背景

2015年10月23日，我国财政部以《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国会计法》等相关法律法规为依据，制定并对外颁布了“财政部令第78号文”――《政府会计准则――基本准则》（以下简称《准则》）。该《准则》将于2017年1月1日起正式实施。

一直以来，纵观我国政府会计领域，会计核算基础一直都是收付实现制。会计体系主要为以《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》、《财政总预算会计制度》等为代表的预算会计标准体系。随着市场经济的发展，原有的会计核算基础与体系已难以满足市场新形势的要求。推动政府会计改革的呼声逐年加大。

2014年，我国财政部制定了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。国务院于2014年12月对此进行了批转，并进一步确立了政府会计改革的目标、原则、思想、步骤，以及配套措施等相关内容。在该《改革方案》中，权责发生制是重点。同时提出，权责发生制的实现基础是进一步规范政府会计准则体系。其中，制定并颁布《政府会计准则》是整个改革历程中的一项重要任务。

二、《政府会计准则》的基本内容与创新

1.《政府会计准则》的基本内容

《政府会计准则》共分为“总则”、“政府会计信息质量要求”等六章内容（共62条）。其中，“政府财务会计要素”是重点。政府财务会计要素主要由资产、负债、净资产、收入、费用五部分构成。《准则》分别对上述五部分进行了详细与严格的规定。

2.《政府会计准则》的创新

《政府会计准则》的创新主要体现在以下几个方面。

（1）关于会计核算模式的变化

《准则》中提出了政府财务会计要素主要由资产、负债、净资产、收入、费用五部分构成。首次并行提出收入、费用两个会计要素，而非现行预算会计体系中的收入和支出要素。将收入、费用两个科目并行提出，能够对政府这一会计主体的运行成本更加准确的予以反映，有利于政府资源的管理和绩效评价。

（2）实现了政府会计核算体系的“优化”状态

一直以来，我国政府都是实行“预算会计核算体系”，且会计基础采取收付实现制。而《政府会计准则》强化了财务会计的作用，规定政府会计由预算会计与财务会计共同构成，会计基础采取权责发生制。并且，要求通过“预算会计核算体系”形成决算报告。通过由会计核算形成的财务报告来全面、完整、真实、更加清晰的反映财务信息与政府的预算执行情况。

（3）对会计要素的标准确认和定义进行了更加科学的界定

《政府会计准则》规范了资产、负债、净资产、收入、费用五种会计要素的定义和确认标准。为政府经济业务的会计处理提供了保证，确保了政府会计体系内在的一致性。此外，《政府会计准则》在对会计要素进行规范时，还着重考虑了财政管理的服务要求。界定资产时，强调了资产服务的未来潜力。除了政府自用资产之外，政府会计核算的范围还囊括了政府储备资产、基础服务设施、保障性住房等各种资产。同样，界定负债时，着重强调了现时义务，在政府会计核算范围内考虑了预计负债。

（4）提出建设财务报表体系，编制合并报表

《政府会计准则》要求我国政府会计主体不仅要按照财政部的规定定期编制财政决策报表，还应像企业一样编制资产负债表、收入费用表、现金流量表。不仅如此，还应按照相关规定编制合并财务报表。除此之外，还应对外披露政府财务报告。该报告报两个部分：政府综合财务报告、政府部门财务报告。以满足现代财政制度的需要。

（5）进一步明确了计量原则

资产的计量属性通常有历史成本、公允价值、现值、重置成本等；负债的计量属性则一般有历史成本、公允价值、现值。《政府会计准则》强调了历史成本这一计量属性，要求政府会计主体对资产和负债进行计量时，应采取历史成本这一计量属性。倘若需采用其他计量属性，需保证金额能够持续、可靠。以此更加符合政府会计实务的现状。

三、《政府会计准则》的实施对政府和行政事业单位财务管理所带来的变化

一直以来，纵观我国政府会计领域，会计核算基础一直都是收付实现制。会计体系主要为以《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》《财政总预算会计制度》等为代表的预算会计标准体系。随着市场经济的发展，原有的会计核算基础与体系已难以满足市场新形势的要求。推动政府会计改革的呼声逐年加大。在这一背景下，《政府会计准则》应运而生，其是政府会计领域的一次重大的制度变革，为我国政府和行政事业单位的财务管理带来了显著变化。据笔者梳理，主要有以下几点：

1.能够准确反映政府主体的运行成本，如实且科学的评价单位绩效

《政府会计准则》要求我国政府和行政事业单位等会计主体在收付实现制的前提下采取权责发生制作为会计核算基础。按照权责属性核算费用支出，依照所属期限计提固定资产折旧和摊销无形资产成本。根据实际费用情况编制收入费用表，以反映会计主体的履职成本和实际运行费用。这一要求下，有助于我国政府和行政事业单位会计主体科学评价耗用资源，建立有效的预算绩效评价体系。

2.进一步规范了会计主体的财务行为，会计信息的质量更优

在《政府会计准则》的要求下，预算收入、预算支出、预算结余需采用收付实现制进行会计核算；而资产、负债、净资产、收入、费用需采取采用权责发生制进行会计核算。同时，对政府主体的会计信息质量提出了更高的要求；对会计要素的确认、计量等进行了更加细化的原则性要求。有助于政府及行政事业单位会计主体对经济业务事项进行更加规范的会计处理。

3.会计主体的财务管理水平更高

《政府会计准则》有助于政府和行政事业单位会计主体在贯彻落实预算会计体系要求的同时，还能够使其收支行为得以规范，夯实了预算管理基础。从而促使政府和行政事业单位会计主体严格落实国有资产相关规定，全面、真实反映资产存量信息，进一步控制了国有资产流失状况。不仅如此，还提高了这些会计主体的财务管理意识，资产、资金等一切资源得以被更加科学合理的配置，有效防范财务风险，实现主体单位财务管理的健康发展。

4.政府及行政事业单位会计主体的财务透明度更高

《政府会计准则》要求我国政府会计主体不仅要按照财政部的规定定期编制财政决策报表，还应像企业一样编制资产负债表、收入费用表、现金流量表。不仅如此，还应按照相关规定编制合并财务报表。这一要求不仅能够全面反映政府和行政事业单位会计主体的财务情况、预算执行情况，还能有效反映出会计主体的现金流量。同时，合并报表也能更全面、直观的反映出会计主体各单位的整体财务状况和现金流量等相关信息。此外，单体财务报表与合并财务报表都需按规定进行审计和对外公开，显著提高了政府和行政事业单位会计主体的财务透明度。

四、如何做好对《政府会计准则》的贯彻实施

《政府会计准则》相对于旧准则在核算基础、会计理念、会计处理和信息纰漏原则等方面都进行一定的改动，这就要求各执行单位切实把握《政府会计准则》的精髓，在具体实行中做好以下几个方面的工作。

1.提高单位领导重视程度

各单位、各部门的负责人首先应当对《政府会计准则》给与充分的重视，加强自身的责任意识，制定好具体的实施步骤，强调各层级、各岗位人员的执行责任，强化监督，工作到位。

2.做好宣传培训工作

各单位应做好《政府会计准则》实施前的宣传和培训工作，组织职工进行集中学习，深刻领悟《政府会计准则》的精髓，确保单位财务及相关人员对《政府会计准则》的全面掌握。

3.做好对会计信息软件系统的及时调整

结合《政府会计准则》的出台，各单位应及时做好对自身财务信息管理软件的更新和微调，保证新准则变动的切实体现。

4.进一步强化预算管理、资产管理和绩效考评

政府机构的预算管理、资产管理和绩效考评一项是广大民众较为关注和诟病的地方，《政府会计准则》针对这几个方面进行了较大的修改和变动，各单位应尤其加强对上述几个方面的重视，扎实推进财务改革。

参考文献：

[1]沈漠.财政部对政府公共基础设施准则征求意见[N].财会信报.2016-09-19（A01）.

[2]国炜.政府会计制度征求意见“双系统”得到落实[N].财会信报.2016-09-19（A06）.

[3]政府会计准则第4号――无形资产[N].中国会计报.2016-07-22（008）.

[4]刘安天.加快政府会计准则体系的落实进度[N].中国会计报.2015-11-27（001）[5]戴柏华.认真学习贯彻《政府会计准则――基本准则》加快推进政府会计改革[N].中国会计报.2015-12-25（002）.

[6]米太平.财政部举办《政府会计准则――基本准则》培训[N].财会信报.2015-12-21（A03）.

[7]沈漠.四项准则政府会计准则体系进一步完善[N].财会信报.2016-07-18（A01）.

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关键词：支出周期；预算会计；改革

上个世纪八十年代中期，以英国、加拿大、新西兰等为代表的西方国家对预算会计进行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了发达国家预算会计改革的浪潮。我国从上个世纪九十年代在预算会计领域里也进行了一些改革，但改革的步伐比较慢。进入二十一世纪，随着我国经济总量的增加和与世界各国经济交往的频繁，在政府财政资金应用、对外信息披露等方面已明显地存在不适应，更难以支持我国全面建成小康社会的奋斗目标。而西方国家的支出周期理论对我国预算会计改革还是有积极的借鉴意义的。

一、预算会计与支出周期的概念

在我国，传统的预算会计大多定义为：是以发展经济和社会事业为目的，以政府预算和单位预算管理为中心，以预算收支核算为重点，用于核算社会再生产过程中属于分配领域中的各级政府部门、行政单位、非营利组织预算资金运动过程和结果的会计体系。是政府会计(或公共部门会计)的重要分支，用以记录、计量和报告需要在政府预算中反映的财政交易与事项。这里的财政交易是指政府公共部门从事的具有财务意义的活动或事项，比如税收征纳、经济业务的购买承诺、收到对商品和服务与合同条款进行相符性核实、计提固定资产折旧以及支付供应商货款等。这里的“具有财务意义”是指可以通过货币形态对财政交易事项进行计量。由此可见，预算会计是反映与核算财政资金运动过程、流向及其结果的会计。财政资金的运动从纳税开始，到业务层付款终结，期间经历了复杂的过程。支出周期就涵盖了付款的全过程。支出周期是指财政预算经过立法机关审批后，预算资金从政府公共部门最后流向商品与服务供应者的过程。这一过程开始于财政拨款，终止于公共部门或组织向其商品与服务提供者的付款，这中间还需经历承诺、核实两个阶段。所以支出周期一般包括对预算资金分配拨款与拨付资金、承诺、核实和付款四个阶段。其中，拨款指立法机关通过法律授权某个政府单位或某个特定目的在一定期间内可开支的法定数额。其可分为确定拨款和分配拨款两个步骤。承诺是指政府、支出部门或机构做出的已经导致财政支出义务发生并且需要在未来某个时候履行的决策或决定。核实指政府或公共部门对供应商交付的商品、服务与所签署的合同和发出的订单的条款进行相符性的核对。付款即公共组织向商品与服务供应者支付款项。其中支出周期中下游的承诺阶段、核实阶段和付款阶段的交易统称为机构交易。预算会计就是用于追踪支出周期各阶段交易的信息系统。通过对支出周期各个阶段记录，预算会计可以用通用的会计语言提供的信息，有效实现预算执行过程监控，评估政府财政状况，对财政风险进行管控以及支持各级财政健康、持续发展。

二、中外预算会计的差异

和发达国家相比较，中外预算会计体系存在许多差异，主要体现在以下四个方面。

(一)预算会计体系的构造基础不同

发达国家以支出周期作为预算会计的构造基础，我国依托组织类别构造。以支出周期构造的预算会计对于相同的经济业务都采用相同的会计科目进行记录，并同时记录预算数与实际数。提高了会计信息的可比性和加强了预算的适时监控。而我国是按照单位的组织类别作为预算会计的构造基础，长期以来，虽经演变，但分为财政总预算、行政单位、事业单位三种会计制度的格局并无变化。会计信息不通用，会计报告加总困难，不同部门核算的信息不同，信息失真。

(二)预算会计适用的范围不同

多数发达国家的预算会计覆盖支出周期的各个阶段，而我国预算会计是由三种互不衔接的总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。而与之形成鲜明对比的是，西方国家预算会计的范围比我国大的多。发达国家的预算会计可以反映应计支出、应计负债这类监控预算过程的信息，而我国预算会计却不能反映，从而造成财政监督职能落空、会计核算不充分、削弱支出控制的有效性、财政风险管理困难、损害公共承诺的可信度和约束力。

(三)对机构层交易的控制机制不同

发达国家大多实行的是一种以集中为主，集中与分散相结合的预算会计控制机制，我国现行的预算会计实行的是高度分散化的会计控制机制。这种机制导致财政部门长期处于只是分配资金的角色，财政监督长期弱化。

(四)会计规范的模式不同

发达国家普遍采用准则规范，我国采用制度规范。准则规范是指指导和规范具体会计活动的文本，是由权威会计主管部门或会计组织定期不定期会计准则来进行的。而制度规范则是指对会计主体的会计活动进行规范和约束的文本，是由政府制定预算会计制度来进行的。二者相比，准则规范比制度规范更具有灵活性和适应性。

三、我国预算会计改革的方向

会计是国际的语言，在全球经济一体化进程下和国际政府间协作加深的大背景下，我国预算会计改革势在必行。其实，我国从上世纪80年代开始就在财政领域和预算会计方面进行了一系列的卓有成效的改革，比如分税制财政管理体制、政府集中采购、部门预算制度、国库集中支付、预算会计改革等等。这些改革举措起到了一定的积极意义，但与发达国家的支出周期理论预算会计还相差甚远。未来我国预算会计应增强会计信息的国际间可比性，拓宽预算会计核算功能与范围，加强财政部门的监督、管控能力与提高政府公信力。参照发达国家的成功经验和我国的具体国情，发展更为全面的预算会计。具体可从以下几个方面进行。

(一)扩展预算会计的核算范围

全面引入支出周期理论，建立追踪支出周期各个阶段交易的全面预算会计系统。改变现在按照单位类别确定预算会计范围，而是将预算会计的核算范围扩大到支出周期的各个阶段，至少应包含付款和承诺阶段。主要包括预算外资金的营运合并到正式的预算系统中；所有政府实体都应按照相同的分类进行编制和送呈财务与绩效报告；对或有负债进行记录和报告；按时编制和财务报表。

(二)引入应计基础会计和登记资产

或有负债是许多国家财政风险的主要来源，也是现金基础会计下最容易忽视的风险项目之一。或有负债的范围非常广泛，常见的有贷款担保、未决诉讼、挽救陷入严重财务困境的国有金融机构的可能等等。虽然我国各级政府积累了大量的或有负债，但是长期以来一直没有进行全面的计量与确认，使得政府财务状况难以评价。同样的问题也在资产方面，对于政府掌握和控制的资产如何进行鉴定和确认，比如基础设施、自然文化遗产、军事资产、无形资产等。所以引入修正应计基础会计和登记资产，编制权责发生制下的政府财务报告也是未来预算会计改革的必然趋势。

(三)建立集中性预算会计控制，适时颁布预算会计准则

把现行的财政总预算、行政单位、事业单位会计制度进行合并，实行由权威部门的预算会计准则，统一核算核心部门和机构层的财政交易，提高会计信息的可比性和有用性。把三张皮有效地整合为高度统一的预算会计准则，核算支出周期各个阶段的交易，将原来分散的预算控制改变为集中的预算控制，有效提高财政的监督职能和资金使用效益。预算会计准则至少包括基本准则、具体准则和运用指南，对预算会计目标、主体、核算基础、会计要素及其确认计量、具体的会计实务及操作等作出规定。这也是预算会计发展的方向。

(四)开发预算会计财务管理信息系统

未来的预算会计是涵盖支出周期各个阶段、既是核心部门政府整体与支出机构之间的会计联系的通道，也是各种办事流程与控制的网络体系。依托现代化的科技与信息技术，开发一套符合我国国情的政府预算会计财务管理信息系统，为外部控制者如财政、国库和其他核心部门和内部控制者如支出机构所分享，从而极大地提高了管理活动以及财务与预算的营运效率，并对决策制定提供巨大的便利。其实，这种基于支出周期理论的预算会计改革，在我国已经拉开序幕，试编权责发生制基础下的政府财务报告，政府会计准则——一般准则的颁布，就是根据我国具体国情有步骤的推出的。相信，随着我国国家治理的不断规范与科学化，与世界经济组织和发达国家信息交流的加深，我国预算会计朝着支出周期理论框架构建将进一步加快，逐步构成一套符合我国国情的政府预算会计体系，为我国全面实现小康社会提供高效、精准、清廉的财政支持。

参考文献：

[1]王雍君.政府预算会计问题研究[M].北京经济科学出版社,2004.8.

[2]赵建勇.我国政府预算与预算会计改革趋势之我见[J].经济科学,2000(01).

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荆新，会计学专业博士，教授，博士生导师，中国人民大学商学院党委书记兼副院长。1979～1983年中国人民大学财务会计专业本科生，获学士学位。1983～1986年中国人民大学会计学专业硕士生，师从我国著名财务学家王庆成教授，获硕士学位。1990～1995年中国人民大学会计学专业博士生，师从我国著名会计学家阎达五教授，获博士学位。1986年起任教，先后任助教、讲师、副教授、教授。1993～1994年兼任为德勤国际会计公司研究员兼译员，参与财政部企业具体会计准则研究起草工作。1994～1997年兼任为财政部预算会计改革研究组成员，参与财政部事业单位会计准则起草研究工作。1995～1996年作为高级研究学者在美国密歇根州立大学访问，主要研究美国财务会计概念体系。1996～2000年在美国、中国台湾的六所大学讲学，介绍中国会计教育、中国企业会计准则和中国预算会计改革。现兼任中国会计学会政府与非营利组织专业委员会副主任委员、北京市会计学会理事、中国中青年财务成本研究会常务理事等职。

荆新教授学术研究方向主要集中在会计理论与准则、财务理论与模型、政府与非盈利组织会计等。1986年由阎达五教授指导并发表的《中国企业会计原则体系的探讨》一文，提出企业财务会计原则和企业管理会计原则体系的设想，指出中国企业会计原则体系可有根本原则、一般原则、具体原则三个层次构成，并详细阐述了各层次的具体内容，被选入中国会计学会《1986年会计论文选》，并被列入中国会计学会1989年编印的《近年来我国会计原则研究文献索引》。荆新教授在我国会计准则的研究与设计过程中，与阎达五教授一起于1992年初步形成特殊业务和特殊行业会计准则的基本思路，1993年进一步提出具体会计准则分为“通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和特殊经营方式准则”四种类型，并作了基本界定，1994年在《试论特殊会计准则―兼论会计准则体系及立项》一文中更为明确提出，我国具体会计准则可以设计为“一般通用会计准则”和“特殊专用会计准则”两个系列，分别简称为“一般（或通用）会计准则”和“特殊（或专用）会计准则”，从而构成我国企业财务会计准则的基本机构。

荆新教授长期研究政府与非盈利组织会计，先后发表了《中国预算会计准则结构设计》、《事业单位会计改革的思考》、《预算会计的发展趋势与机遇》、《试论基金会计》等学术论文，其博士学位论文《非营利组织会计准则理论框架》，首次提出事业单位会计准则理论，受到以杨纪琬教授为主席的答辩委员会的高度评价。1998年《非营利组织会计准则理论框架》（独立专著）获北京市优秀科研成果二等奖。2000年“建立全国事业单位新型会计体系与政策研究”（研究项目）获教育部科技进步一等奖。

在教学中，荆新教授注意将知识融会贯通，不仅教学生学会，还教学生会学，鼓励学生形成自己的思想、观点。在他的课堂上，信息容量大，学生主动提问、热烈辩论已成为习惯。荆新教授不仅注重智的传授，还注意德的培养，要求他所指导的学生尊重师长，与人为善，博采众长，厚积薄发；强调培养学生的思考方式；注重论文选题要有创意，有现实意义和长期价值；鼓励自己指导的研究生广泛与其他导师接触，吸收各种观点和思维方法，博采众长以丰富自己；强调论文要理论联系实际，要求研究生深入实际，系统掌握科研方法，并尽自己最大的努力给研究生的实践和调查提供条件。

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一、收付实现制预算会计基础的弊端

收付实现制作为一种会计核算基础，对收入和费用的确定是以款项的实际收付为基准。因而在会计核算上，以设置的科目少，会计记录方式简单，易掌握占优势。“收付实现制”仍是我国预算会计的主要核算基础。在预算会计功能主要侧重于为预算资金的分配和使用服务时，“收付实现制”会计基础的优势占据上风，基本满足了国家对预算收支管理的需要。但当会计环境发生了较大变化，对预算会计提出了要全面反映政府的资金运动和结果的新要求后，收付实现制预算会计基础的弊端在许多方面开始显露：

（一）财政支出反映的不全面。在收付实现制下，财政支出仅包括以现金实际支付的部分，如当期支付的基础设施、当期发放的工资、当期归还的债务本金和利息等，不反映那些本期已经发生，但尚未用现金支付的部分，如一些基层事业单位拖欠的工资。也不反映应由本期负担，以后年度偿还的债务，如应付国债及借款利息等。这样，在客观上，一方面造成了财政支出被低估，虚增了国家可供支配的财力资源，不利于国家宏观经济政策的正确制定；另一方面也导致了与之相关的债务被掩盖，不利于国家财政风险的防范。

（二）成本、费用的核算不准确。由于收付实现制是以款项的支付，作为费用确认的依据，对本期发生尚未支付的费用不予反映，如固定资产折旧费在目前的预算会计中就得不到反映，使行政单位提供公共服务的耗费不能进行完整地核算，不利于对部门实施绩效的考核。对从事经营性和非经营性业务的事业单位来讲，虽然 经营性业务要进行成本核算，但由于两种业务通常混杂在一起，费用难以合理分摊，成本的核算极不准确，这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用。

（三）无法对复杂多样的新业务进行正确的处理。政府采购和国库集中支付制度的实施，存在采购环节与付款环节相分离的现象，出现了货物已到，发票账单未到款未付的业务，也出现了货款已一次性支付，但货物尚未到达的业务。在物资采购的货款支付方式上，可采用一次付款、分期付款，或按合同规定在采购完成后，要保留一部分尾欠由以后支付等方式。在收付实现制下，行政事业单位对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；对仅支付部分款项的物资，也只能按拨款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购业务进行确切地反映；另外，预算单位的财政支出是按国库实际拨出的款项列报的，但执行部门因种种原因发生了本年不能付款的事项，若在权责发生制下，采取“列支出，增付款”的方式就可解决。但在收付实现制下，则成为无法解决的难题，只好当作“结余”转入下年，这种作法极不规范，预算的执行情况也无法得到真实的反映。

（四）引发不同年度间收支规模的波动。收付实现制下，记录收入、费用的时间是以款项的收到或付出的时间为准，而不考虑收支项目的匹配性。现实是，无论是行政单位还是事业单位都存在着并非每年都发生的费用如固定资产修理费，在修理费发生的年份，支出规模较大，其余年份则没有或发生数额较少的支出，造成各年度的支出规模不一；同样，有些收人是本期一次性收取，但要涉及若干期如培训费收入，在培训费收取的当期，收入有大幅增长，以后则可能出现负增长现象，特别是在各期培训费收入相差较大的情况下，问题尤为突出。

（五）收付实现制下的会计报告项目过于简单，反映的内容不全。在我国预算会计体系下，预算单位会计报告主要由资产负债表、收入支出表、必要的附表及会计报表说明书组成，其格式、项目及编制均分别在《总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》加以规定，而且各成体系，表中均未涉及应付未付的项目。另外，总预算会计与单位预算会计报表中，有些项目缺乏必然的联系，如固定资产在行政事业单位的报表中反映，但在总预算会计报表中，却没有相关的信息资料。当然，这与原有的预算会计侧重于预算资金的收支管理有关，同时，也说明目前的总预算会计报表内容不能全面反映因财政资金的使用而形成的大量的固定资产及其现状、不能全面揭示政府的债务状况，无法披露预算资金的使用效果。

二、权责发生制的优点和国际上的通行做法

（一）权责发生制的优点。

权责发生制也是一种会计核算基础。与收付实现制基础的差异是，权责发生制对收入和费用的确认是以权利和义务（责任）是否在本期实际发生为标准，而不管其款项是否在本期收到或支付。因而它能客观公正地反映一定会计期间的收入和费用水平，是国际公认的会计核算的一般原则。目前，西方一些主要国家也开始在政府会计中不同程度地引入了“权责发生制”。权责发生制引入政府会计主要有以下优点：一是能从各个方面记录和反映政府拥有的各项经济资源，有利于政府了解这些资源的状况和使用效果，并对资产的维护、过剩资产的“处置、毁损或陈旧资产的重置作出最佳的决策，便于对财政支出实施有效的控制。二是可以更加全面地反映政府现实和潜在的债务，便于政府实施稳健的财政政策，提高其防范风险的能力。三是能够完整地反映政府各部门提供公共产品和服务的成本，一方面有利于政府作出合理的预算安排，确定那些以低于成本的价格提供服务应享有的政策补贴数额。另一方面有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率。

（二）世界各国改革政府会计核算基础的通行做法。

政府会计核算基础的改革始于20世纪90年代，先后开展这方面改革的国家有新西兰、澳大利亚、英国、美国、法国你拿大等。由于各国面临不同的经济、和财政环境，改革的具体方式、实施的范围和采取的措施不尽相同。但就各国政府会计改革的基本做法来讲，有许多共同的特征：

1.制订了相应的法规。构建法律框架是政府会计改革的前提，各国在改革政府会计核算基础时，均通过制订相应的法律措施作保证。如新西兰在1986年至1995年改革期间，先后颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，确立了政府各部门应采用权责发生制基础进行会计核算和编制会计报告；澳大利亚在1997年颁布并实施了《财务管理和会计报告法案》，法案中明确指出权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的基础；英国议会在2000年通过了《政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在政府会计中的法律地位。

2.颁布了适当的政府预算会计准则。会计改革既要有法律保障、又要有具体的操作准绳。各国在推进政府会计权责发生制改革的进程中，均选择或制订适当的政府会计准则。如新西兰、澳大利亚，来单独制订政府会计准则，而是遵循由私营部门会计准则制订机构制订的相关准则，只对政府的特殊业务进行补充规定；英国，由财政部制订了政府各部门遵循的会计准则—－《资源会计手册》，规定了政府和政府机构会计处理的具体要求；美国、法国、加拿大等也由不同的机构制订了政府会计准则，作为指导政府会计核算的指南。

3.采取符合国情的改革方式。政府改革不同于会计改革，各国的改革并未建立在统一的标准之上，而是立足于本国的国情，采取了不同的改革方式，归纳起来，主要有三种方式：一是以新西兰为代表的“一步到位”式，即政府会计基础由收付实现制直接改为权责发生制。二是以加拿大为代表的“分步到位”式，政府会计基础的改革沿着“收付实现制——修正的收付实现制——修正的权责发生制——权责发生制”的轨道运行。三是以美国为代表的“逐步扩展”式。根据实际情况先对部分收支、资产、负债科目实行权责发生制，然后再逐步扩展到其他的政府会计科目。

4.建立了较完善的政府财务报告体系。财务报告是会计信息资料的高度浓缩，各国在进行政府会计改革时，充分认识到这一点，纷纷建立与改革相适应的政府财务报告制度，以全面。系统地反映政府的财务状况、财政资金的使用情况等。从改革较彻底的两个国家来看，政府报告体系的建设还是比较完善的。新西兰：政府财务报告体系分两个层次，一是“部门报表”，由各政府部门编报，有资产负债表、运营表、现金流量表、服务业务报表、目标表、承诺事项表等；二是“整个政府报表”，由各部门报表合并而成。澳大利亚：政府会计报告体系由经营表、资产负债表、现金流量表、资本表构成。

5.引入权责发生制，并不排斥收付实现制。，将权责发生制引入政府会计，已成为一种国际趋势，但这并不意味收付实现制基础将退出政府会计。国外改革的经验表明，许多已实行政府会计权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制，如各国的政府会计报告体系中均有一张以“收付实现制”为基础编制的重要报表——《现金流量表》，弥补了权责发生制基础在揭示现金信息方面的不足。

三、对改革我国预算会计基础的思考

基于目前收付实现制预算会计基础存在诸多弊端，以及国际政府会计改革的新趋势，有必要对我国现行的预算会计基础进行改革。但会计基础的改革不单纯表现为技术，同时也反映一国的问题，甚至问题。若处理不好，会引起严重的不良后果。因此，在推进我国预算会计权责发生制改革时，应关注以下几个问题，要渐进式进行。

（一）权责发生制引入的时机。

在预算会计领域，要全方位地实施权责发生制，首先需要建立一个健全的环境，为其提供保障；其次需要制定相应的准则、制度，作为操作指南；最后，需要掌握相应知识的人员与技术的支持。但目前我国正处于转型时期，法律体系建设还不完善，预算会计准则还未制订，现有从业人员的技能有待提高，因而，决定了我国在现阶段，还不能“一步到位”式地将预算会计基础由收付实现制直接转为权责发生制，而要结合我国的现实条件，先部分引入权责发生制，待时机成熟时，再逐步向较高程度的权责发生制过渡。

（二）权责发生制的程度。

权责发生制应用的程度是由政府财政管理改革的目标决定的。如为解决现行预算会计基础下，“年终结转”事项合理不合规的现象，我国财政部曾于2001年，印发了《财政总预算会计制度》暂行补充规定，确定了中央总预算会计的个别事项可采用权责发生制；随着预算管理改革的不断深入，若改革目标定位于加强部门的绩效管理，对政府部门的公共服务成本耗费和效率水平进行考核，就需要选择在服务费用和政府固定资产核算方面实施权责发生制，合理地计提固定资产折旧；若改革目标是为了充分揭示政府的隐性债务，以防范财政风险，则应选择在保障收支、国债收支、政府担保支出等方面运用权责发生制。

（三）权责发生制的推进方式。

预算会计是预算管理的基础，能为预算的编制提供会计信息，二者应协调发展。但是我国目前的预算会计改革已明显落后于预算管理改革，出现了许多现行预算会计制度不适宜或无法处理的业务，我们应区分情况采取不同的处理办法，稳步推进权责发生制。对于因实施政府采购、国库集中支付制度以后，财政资金流向的改变。使行政、事业单位出现了收入增加时，工资费用或非货币性资产也同时增加的业务，可在现行收付实现制基础下。通过制定相应的会计核算补充规定的方式，来解决现实中难以操作的问题；对于需要转换会计记账基础才能处理的业务，如跨期收支的业务，则应在相关科目中部分推行权责发生制。而对于那些涉及面广，较大且确认又不经济的事项，则应暂缓或不实行，以保证预算会计核算的正常秩序和财政预算管理改革的顺利进行。

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(一)澳大利亚政府财务报告概念框架1999年以前，澳大利亚会计研究基金会(AARF)管辖澳大利亚会计准则委员会(AASB)和公共部门会计准则委员会(PSASB)两个机构。前者主要负责的是制定有关公司通用目的财务报告的会计准则，后者主要职责是制定公共部门财务报告准则。1990年8月，PSASB与澳大利亚会计准则评估委员会(ASRB)联合了三份会计概念公告，即《报告主体的界定》(第1号)、《通用目的财务报告的目标》(第2号)及《财务信息的定性特征》(第3号)，并于1995年3月了第4号会计概念公告《财务报表要素的定义与确认》。

2001年1月1日，根据《公司法经济改革方案条例(1999)》的要求，澳大利亚对会计准则制定机构进行了重新改组，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受财务报告委员会(FRC)的管制，负责制定私有部门和公共部门的财务报告准则，为了加强与国际会计准则理事会(IASB)的协调，改组后的AASB于2004年7月又了《财务报表的编制和呈报框架》，在2005年生效后取代以前的第3号和第4号会计概念公告。

根据《公司法经济改革方案条例(1999)》的要求，澳大利亚于2001年对会计准则制定机构进行了重新改组，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受财务报告委员会(FRC)的管制，负责制定私有部门和公共部门的财务报告准则。为了加强与国际会计准则理事会(IASB)的协调，改组后的AASB于2004年7月又了《财务报表的编制和呈报框架》，在2005年生效后取代以前的第3号和第4号会计概念公告。

现有的三份会计概念公告构成了澳大利亚政府财务报告概念框架，对政府财务报告的基本理论问题做出了明确回答。从政府财务报告规范体系的层次上看，其效力低于澳大利亚会计准则。但由于它们为评估和制定准则提供指导，而且在不存在相关准则时成为一个解决会计问题的依据，这些会计概念公告能够增进使用者对财务信息的理解和信任，预示着澳大利亚政府财务报告规范的未来发展方向。

(二)我国现行的预算会计制度　我国现行的预算会计制度是在1997年进行重大改革后于1998年1月1日起开始实行的，主要包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》以及一些分行业的会计制度。侧重于对一级政府或行政事业单位在预算执行过程中出现的交易和事项的会计处理方法做出分门别类的具体规定，与预算会计报告相关的一些基本理论问题只是散见于其中。

当前，我国改革预算会计、建立政府财务报告现已经提上政府部门的工作议程。为保证改革有的放矢、不走或少走弯路，不再沿袭计划经济时代的预算(执行)会计，我国必须依据市场经济和公共财政管理改革的要求，对政府财务报告的使用者及其信息需求、目标、报告主体、质量特征等一系列基本理论问题做出明确回答。一种有效的现实选择是，对比西方成熟市场经济国家的政府财务报告概念框架，并结合我国当前的实际国情及未来发展趋势，借鉴其合理和可行的成份为我所用。因此，本文将对我国预算会计制度和澳大利亚政府财务报告概念框架进行对比，以期为我国建立起新型的政府财务报告提供理论参考。

二、中澳政府财务报告概念框架的对比

(一)政府财务报告使用者及其信息需求澳大利亚第2号会计概念公告识别出三种主要的使用者，即资源提供者、产品或服务的接受者以及履行评估或监督职能的机构。由于报告主体获取和使用稀缺资源提品或服务的活动将对他们的利益产生重要影响，这些使用者需要利用财务信息，评估报告主体是否正在达成过去获取资源时所宣称的目标、运营和使用资源是否经济有效，未来持续提品或服务的能力以及确定资源是否被用于预定目的，从而将稀缺资源配置给能够最有效地提品或服务的主体，增进自身的利益。

我国的预算会计制度只将各级领导机关、上级财政机关和单位领导确定为主要使用者，以满足其进行宏观经济管理、适应预算管理、了解单位财务状况及收支结果和加强内部财务管理的需要。这表明，现行的预算会计制度旨在满足政府内部使用者的信息需求，但即使是政府内部的信息使用者，现行制度规定的范围也过于狭窄，因为包括立法机关和审计部门等重要类别的使用者都没有被明确界定在内。尽管《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则(试行)》提及了“有关方面”的外部使用者，但规定也较为笼统、模糊。

(二)政府财务报告目标政府财务报告的目标是对使用者及其信息需求的直接回应，并决定了财务报告概念框架中的其他一系列重要问题。澳大利亚第2号会计概念公告规定，政府财务报告通过披露报告主体的财务业绩、财务状况、融资和投资以及符合性的有用信息，以有助于使用者做出和评估稀缺资源配置的决策。而且，当政府财务报告满足决策有用性的目标时，它也成为管理者和治理机构解除对使用者的受托资源管理责任和结果的一种方式。由此可见，政府财务报告的受托责任目标被包含在提供有助于做出和评估稀缺资源配置决策的信息这一更广泛的目标内。

我国预算会计制度对预算会计目标的专门表述，只是在一般原则中说到要满足一部分内部使用者进行宏观管理、适应预算管理以及便于内部财务管理等方面的信息需求。从性质上看，我国预算会计目标意在通过提供预算执行信息为内部相关部门和人员的预算资源配置决策服务，体现出一种较为典型的决策有用观思维，但却忽视了披露政府履行提供公共产品或服务的受托责任情况及绩效的信息和外部使用者利用会计信息对政府进行有效监督和评价的需要。

(三)政府财务报告主体　澳大利亚第1号会计概念公告要求以是否存在依赖政府财务报告做出和评估资源配置决策的使用者来界定报告主体，而不管该主体确立怎样的法律或行政结构来管理它能够控制的所有稀缺资源。可见，报告主体概念系于外部使用者的决策需求和财务报告目标。为了确认是否存在依赖性的外部使用者，该项公告还提出了三条主要的判断标准，即管理者和与主体有经济利益的相关者的分离程度；主体的经济或政治的重要性及影响；控制资源的规模等财务特征。

我国现行的预算会计框架由依托组织类别设定的三大会计分支构成，它们遵循不同的会计制度，且各自编制一套自成体系的会计报表，以分别反映有关一级政府、特定行政或事业单位的预算收支执行情况。这说明，我国的预算会计报告事实上以接受预算管理的一级政府或行政事业单位作为报告主体。但是，这种做法实际上过于笼统，不能对不同来源、不同用途以及受不同法规约束的资金分开进行反映、分别管理，容易产生挪用、挤占专项资金等违规违纪问题。而且，由于各套预算会计报表的编制依据不同，导致其缺少客观的合并基础，因而无法通过合并生成政府

整体的财务报告。

(四)政府财务报告的会计基础不同的财务报告目标需要不同的财务信息，进而决定了应当使用何种会计基础。澳大利亚政府财务报告是为使用者做出和评估资源配置决策服务的，它要求报告主体必须提供有关其控制的所有资源以及过去交易和事项影响的信息。为实现这一目标，澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》要求采用应计制会计基础，将交易和事项对资源的影响在它们发生的会计期间内而不是收到或支付现金时进行确认、记录和报告。这种应计制基础的财务报告不仅提供了涉及现金收支的过去交易和事项的信息，而且也反映出未来支付现金的承诺以及代表未来收取现金的资源，对使用者做出经济决策是最有用的。

尽管我国预算会计采用现金制基础，只确认实际收付现金的交易或事项，会计程序比较简单，简化了政府和行政事业单位会计报表的编制工作，但由此生成的预算会计报表除了反映年度预算收支执行情况及结果为预算管理服务外，它并没有提供更多系统完整的关于政府财务状况、财务运营结果、公共服务成本以及资金使用效益等情况的财务信息，反映的受托责任范围比较狭窄，而且核算的财务成果更易于被管理当局操纵，缺乏可靠性和前后期的连贯性。因而既无法分清各级政府及各预算单位的受托责任，不能有效落实政府的经济管理责任，也难以完全满足政府经济决策的需要。

(五)政府财务信息的质量特征为了有助于做出经济决策，政府财务信息必须符合一定的质量标准。澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》定义了政府财务报告所提供的信息必须满足以下定性特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。由于这些质量特征之间通常存在着矛盾，实现其均衡以满足政府财务报告的目标是必需的，但其在不同境况下的相对重要性是一个职业判断的问题。

我国预算会计制度要求会计信息应当具备的质量特征，主要可以概括为真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性和重要性，而可理解性只是附着于明晰性提出的。无论是评价政府履行受托责任的情况，还是做出资源配置的经济决策，对使用者而言的首要问题是他们是否能够准确理解和解释政府财务报告所要传递的信息。但是，由于我国政府财务信息只是散见于其他政府报告之中，对于那些不具备财务专业知识的使用者来说，很难将这些报告与政府的财务活动相联系起来以形成有关政府财务状况、财务业绩等的完整图像，因而，其距离可理解性的质量特征要求还相差甚远。

(六)政府财务报表的会计要素会计要素是依据经济特征对会计核算对象进行的再分类。澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》中提出了五种会计要素，即与计量财务状况直接相关的资产、负债和权益，以及与计量业绩直接相关的收益和费用。当某一个项目要进入政府财务报表中进行披露时，除了需要符合会计要素的定义之外，还必须符合其确认的特定标准，即与该项目相关的任何未来经济利益可能流入或流出主体；该项目具备能够可靠计量的成本或价值。澳大利亚政府财务报告概念框架对会计要素的确认标准已经远远超越了可定义性和可计量性两项。

根据新形势的要求，借鉴企业会计改革的经验和国外的通行做法，我国1997年的预算会计制度改革将会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出五个。但由于采用不同的会计核算基础，预算会计要素的定义和内容与澳大利亚实行的有所不同。如我国预算会计收入是指国家或单位依法取得的非偿还性的当期可支用资金，支出是指一级政府或单位按照批准的预算所发生的资金耗费或损失。澳大利亚政府会计要素中的收入是指会计期间经济利益的增加，并且以“费用”取代了“支出”概念，以核算为生产政府服务产出而消耗或使用的经济资源价值。

(七)政府财务报告的内容体系 澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》要求，政府财务报告由资产负债表、收益表、现金流量表、权益变动表、报表附注以及补充信息组成。资产负债表提供了有助于评价报告主体财务结构、适应能力和偿债能力的财务状况信息；收益表提供了有助于使用者确定报告主体提品或服务的成本、收入对成本的补偿程度等财务业绩信息；现金流量表中的信息有助于使用者评价报告主体对未来现金的需求及其在未来期间创造现金流的能力；权益变动表反映了报告主体所拥有或控制资源的变动情况等；报表附注和补充信息提供了有助于使用者做出经济决策的额外的有用信息。尽管每张政府财务报表提供的信息都不同，但它们是相互关联的，没有一种能够只服务于单一的目的或提供满足使用者需求的所有信息。

截至目前，我国还没有编制过一份真正意义上的全面、完整的政府财务报告，现行的财务报告实际上只是以预算会计报表为核心的反映预算收支执行情况的一种报告体系，它既不受统一的政府财务报告制度的规范，同时也缺乏具有分析性的预算执行报表和系统性的财务报表，以及对表内项目具有注释、解释和分析作用的附注说明。而且，由于我国预算会计制度定位于为一部分内部使用者提供信息服务，所以，我国年度预算会计报告基本上不对外披露，信息披露程度也不够充分。预算收支报表只是简单地罗列现金收支项目和金额，却不能体现收支之间的因果关系，也不能反映一级政府或行政事业单位对国家的贡献及施加给政府的财政负担，缺乏政府活动成本费用的信息，没有全面反映政府资产和负债的增减变动以及价值存量等财务状况，因而不能满足使用者评价政府受托责任的履行情况并做出相关决策的信息要求。

三、澳大利亚政府财务报告概念框架对我国的启示

(一)加强政府财务报告的理论研究工作事实上，澳大利亚政府财务报告概念框架是在契约型的新公共管理条件下发展而来的，目的是为使用者监控政府部门和管理者履行契约的情况及管理绩效提供财务信息支持。体现在内容上，则从对使用者及其信息需求进行分析出发，逐步推衍出政府财务报告目标、报告主体、会计基础、财务信息质量特征、会计要素、报告内容及形式等一系列基本理论问题，从而形成了一套逻辑严密、环环相扣的概念体系，为推动澳大利亚政府财务报告改革、建立政府会计规范提供了相应的理论指导。

目前，我国改进预算会计报表、建立政府财务报告的问题已经提上了议事日程，但在如何建设完善的政府财务报告方面还存在不少分歧。实际上，我国可以借鉴澳大利亚的做法，围绕改进政府管理方式、提高行政效率的要求，对现行预算会计制度做出比较全面具体的研究评估，重新界定政府财务信息的使用者及其需要、报告目标等重大理论问题，并以此为依据建立统一的政府财务报告制度，逐步建立起适应市场经济发展和公共财政管理要求的新型政府财务报告体系，绝对不能盲目追随国际上政府财务报告改革的潮流。

(二)将预算会计报告扩展为政府财务报告　澳大利亚政府财务报告的内容相当全面、详尽，包含了大量有关政府财务状况、

运营业绩和现金流量等方面的信息。这些信息既有财务信息，也有非财务信息，几乎涵盖了政府所有财务和非财务活动的详细情况，能够让使用者据以更好地评价报告主体和管理当局的服务业绩和受托责任履行情况并做出相关决策。

我国提供政府财务信息的对外报告主要是“预算收支执行情况报告”，由于强调为预算管理服务，它除了反映年度预算收支执行情况及其结果外，并没有提供更多的与预算收支无直接关系的其他重要财务信息，因而无法反映政府部门的财务状况、运营业绩、公共服务成本以及受托责任履行情况，更无法满足我国政府改进绩效管理方式、加强公共财政管理的需要。因此，我国应当将现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立包括基本会计报表及其附注、其他附表和必要的补充信息的全面完整的政府财务报告体系，并考虑相应地增加政府财务信息披露的内容，使其能够涵盖所有相关的政府财务收支活动及其结果，同时用特定的议题、图形、图表和表格等形式，对涉及财务、非财务的事项及相关的公共受托业绩加以描述，提高信息对广阔范围内使用者的可理解程度，以更完善地反映政府受托责任的履行情况，帮助使用者做出更有效的决策。

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关键词：非营利组织会计准则；企业会计准则；会计制度

一、问题的提出

我国针对非营利组织的财务制度一直沿用预算会计来规范，并没有因为会计环境的巨大变化而发生改变，现行预算会计体系的缺陷逐渐显现出来。首先，财政体制不断深化，预算会计体系各组成部分之间协调性较差。其次，我国事业单位组成复杂。其中，一部分代行政府职能，一部分从事经营活动的具有企业性质，因此，不是所有的事业单位都适用事业单位会计制度。再次，非营利组织发展迅速，分布范围比较广，但针对我国民间非营利组织的财务会计制度出台较晚，预算会计又不能满足核算要求。而我国企业会计的发展生机勃勃，逐渐与国际惯例靠拢，特别是2006年2月15日财政部我国新的企业会计准则，极大地促进了企业会计的发展。相比之下，我国非营利组织会计发展滞后，研究相对薄弱。

二、我国非营利组织会计体系现状分析

非营利组织一词是从西方引进来的。许多人认为，非营利组织在我国就是指通常所说的事业单位，因此，关于非营利组织的会计规范就是有关事业单位的会计规范。但是，我国除了事业单位以外，还有大量的非企业非政府的民间非营利组织。这些民间非营利组织，财政部有统一非营利组织会计制度。我国事业单位的会计规范、民间非营利组织会计规范是由财政部的一系列事业单位会计准则和制度组成。我国现行事业单位会计准则和制度自颁布实行至今对规范事业单位会计核算，加强事业单位财务管理起到了巨大的作用。但是尽管如此，仍然显得比较混乱，不成体系。

随着我国经济体制改革不断深入发展，事业单位与市场的关系越来越密切，事业单位的会计环境也随之发生了巨大的变化，这就使得现行的事业单位会计准则和制度有些不能适应业务发展。一方面，十年前制定的准则应用于发生了很大变化的会计环境，不可避免地造成会计信息被扭曲披露。另一方面，现行事业单位会计准则和制度适用的范围受到限制。事业单位会计准则第二条规定：本准则适用于各级各类国有事业单位。一些社会团体、行业协会和民间组织等非国有事业单位遵照什么会计准则和制度进行会计核算没有一个统一的规定标准。这就使得一些非国有事业单位在财务的管理上无章可循，导致这些单位的财务行为难以规范，财务管理问题很多，从而阻碍着这些单位的健康发展，甚至造成不必要的损失。

此外，《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和《民间非营利组织会计制度》是一种“准则+制度”的模式，形成我国非营利组织会计体系也是一种“准则+制度”的模式。而这种“基本准则＋行业制度”的模式，应当是一种过渡模式，似乎既存在交叉重叠，又存在空白之处，造成一定程度上的模糊。

三、我国非营利组织会计准则的建立

（一）非营利组织的界定

我国非营利组织管理模式发生了巨大变革。1998年预算会计改革的事业单位实行的是核定收支、定额补助、超支不补、结余留用的管理模式。筹资渠道从单纯依靠财政资金转向多渠道、多形式筹集资金。很大一部分非营利组织甚至可以做到收支相抵。从发展趋势来看，非营利组织会计与政府会计差别越来越大。此外，会计的基本分类就是看其会计主体是否进行经营活动，是否以营利为目的。非营利组织会计与企业会计虽然从形式上有很多相似之处，但从本质上又有很大的区别，即非营利组织不以营利为目的，即使期末有盈余，那只是结余而非目的。而且即便形式上非营利组织会计与企业会计也有很大的差别。随着市场经济体制的不断完善，在今后发展中公立非营利组织肯定将被进一步推向市场，大部分单位将提高经费的自给程度，与民间非营利组织越来越相似。两者采用不同的会计准则规范似乎没有必要。而可行的方案是：将行政事业单位会计和财政总预算会计归为一类，统称为“政府会计”，事业单位会计与民办非企业单位会计、各种社会团体会计、基金会会计等合称为“非营利组织会计”。在此基础上，构建我国企业会计，政府会计、非营利组织会计“三足鼎立”的会计体系新模式。相应地，应当建立我国政府会计准则和非营利组织会计准则。

（二）我国非营利组织会计准则的制定机构

目前，世界各国的会计准则制定机构可以划分为三类：一是民间会计机构或组织制定会计准则并；二是会计职业团体组织机构制定会计准则，由官方机构批准；三是由政府机构制定、准则或制度。美国作为当代会计准则理论与实务高度成熟的国家，其经验值得借鉴。在美国，目前由财务会计准则委员会制定私立部门（包括企业会计和非营利组织）的会计准则，政府会计委员会负责制定州和政府机关及其公立企业和非营利组织的会计准则，会计总局负责制定联邦政府机关及其公立企业和非营利组织的会计准则。美国会计准则制定机关权力超然独立，具有广泛的代表性，但非营利组织的会计准则由三个不同的机构制定，势必造成三套准则之间不协调，甚至矛盾。

而从我国的政府会计环境来看，非营利组织会计准则应该由财政部制定，这符合我国《会计法》的规定。这种做法也能够在最大程度上保证准则的权威性，但在某种程度上缺乏代表性。建议我国财政部组建专门的非营利组织会计准则委员会，负责制定一套科学、完整、有序、逻辑严密的非营利组织会计准则。委员会的人员的选择应该具有普遍的代表性，要吸收非营利组织会计人员、高等院校学者、研究人员、会计师事务所等各界人士参加，并广泛征求社会意见。

（三）我国非营利组织会计准则的理论体系

非营利组织单位经济业务与企业经济业务有相通之处。企业以经营为目的，事业单位也在从事一些风险较小的经营活动。因此非营利组织单位会计和企业会计同处于社会经济的微观领域，两者具有某些共性，比如资产、负债业务及某些收入业务等。由此决定了在会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素定义、会计确认与计量和会计报表的某些方面，非营利组织会计准则可以吸收借鉴企业改革和企业会计准则的成果，完善非营利组织会计准则理论体系。但是非营利组织会计与企业会计还是存在很大的差别，因此具体而言，应该明确如下非营利组织会计准则的理论问题：非营利组织的界定；非营利组织会计假设；非营利组织会计要素；非营利组织会计目标；非营利组织会计要素的确定与计量等。

（四）我国非营利组织会计准则体系的设计

1、我国非营利组织会计准则体系结构设计。目前我国会计界对企业会计准则层次的一般认识是，会计准则由基本准则与具体准则两个基本层次构成。其中，基本准则主要就会计核算的基本内容做出原则性的规定，包括会计核算的基本前提、一般原则、会计要素和会计报表的基本框架结构等，具体准则是基本准则的要求，就会计核算的基本业务、特殊业务、特殊行业等所做的规定。我国非营利组织会计准则体系也可以借鉴这种层次结构。

2、非营利组织会计基本准则的内容应该包括：（1）基本前提：包括会计主体、会计分期、和货币假设。（2）一般原则。（3）会计要素。（4）会计报表等。

3、在具体准则层面上应该由下列种类的准则构成：（1）共性业务处理的准则，即对教、科、文、卫、体等待业共同具有的基本业务规范会计确认与计量等处理的会计准则，如应收款项、存货、投资、借款、固定资产、无形资产、折旧与摊销、业务收入、业务支出等准则。（2）特殊业务处理准则，如拨款收入、捐赠收入等。（3）报表列示准则，即规范报表中的项目分类、排列顺序及方式、格式的准则，包括资产负债表、收入支出表和现金流量表的准则，提供报表附表的准则，报表附注的揭示的准则。（4）提供补充信息的准则，用以规范会计报告应该提供补充信息的范围、程度及方式等。

非营利组织会计准则是一套完整科学的体系，其构建需要较长的时间，不可能一蹴而就。现阶段比较可行的方法是，先就比较紧迫、理论发展比较成熟的事项制定具体准则，在非营利组织会计理论逐步完善的基础上做出原则性的规定，然后再进一步完善具体准则。

参考文献：

1、荆新.非盈利组织会计准则理论框架研究[M].清华大学出版社,1996.

2、王庆成.西方政府和非营利组织会计准则的理论框架[J].教育财会研究,1996(4).

3、王庆成.论我国非企业会计组成体系的构建[J].会计研究,2004(4).

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关键词：中央银行；会计标准；改革

中图分类号：F832.31　文献标识码：B　文章编号：1007-4392(2011)02-0062-03

在全球经济日益一体化的进程中，世界范围内会计标准的趋同已是大势所趋。2006年2月，我同了由1项基本准则、38项具体准则组成的企业会计准则体系，其中金融业务方面的会计具体准则共6项，标志着包括金融机构在内的我国企业会计准则基本实现了与国际会计标准实质趋同，而我国中央银行作为国际金融市场的主要参与者之一，却因其职能特殊性，其会计标准改革暂时落后于企业会计标准改革，与同际会计标准还存在较大差距；国家预算管理制度的改革，对人民银行的会计信息也提出了更高的要求。

一、我国中央银行会计标准面临的挑战

(一)会计核算基础

央行会计实际上是预算会计和财务会计的混合体，一直以来，人民银行会计核算以收付实现制为基础，各项收入和支出按当期实际发生的收支金额确认核算，这是与人民银行作为我国国务院组成部门、实行南政府主导的预算制财务体制相适应的。但人民银行又是一个特殊的金融机构，和金融企业广泛发生金融业务，代表国家经营国家储备，进行公开市场操作，也有大量的交易业务，单纯采用收付实现制会计核算基础无法准确核算本期各项贷款、投资等经济业务活动的实际收益状况，因而评价央行整体经营状况的科学性和合理性不足。

另外，收付实现制无法实现当期费用和收入的配比。如构建现代化支付系统、事后监督系统等专用设施，这些资产相关的构建支出没有进行资本化处理，而是在发生时直接作为当期费用处理，也不在表内计提折旧，不能将相关资产的使用费用和履行专项职责的收益进行配比，且这种费用并非每年都要发生，发生的年度收支规模突增，造成各年的收支规模波动较大，不利于会计信息使用者正确决策。

(二)会计计量属性

近年来，我国会计法规制度对会计计量属性的规定发生了很大改变，引人公允价值计量属性成为财政部颁布的《企业会计准则》的突出特色，是我国会计准则体系与国际会计惯例趋同的重要标志。比较而言，我国中央银行在债券投资、衍生金融工具的计价上一直沿用历史成本原则，而从实际情况看，人民银行持有和经营的外汇储备、黄金和有价证券一般都有成熟的交易市场，价格受国内外市场的综合影响。波动较大。这些资产按历史成本计价，致使人民银行账面反映的储备资产价值和有价证券价值严重偏离了市场价值，相关会计信息丧失了决策相关性。

(三)谨慎性原则未得到充分体现

央行会计基本制度规定，央行只从利润总额中提取一定比例的总准备金作为资本之用，并无计提资产减值准备的规定。金融机构再贷款也没有按贷款分类标准进行分类管理，虽然许多央行资产如金融稳定再贷款面临贷款损失的可能性很大，却没有计提专项准备金进行防范。对于有价证券、黄金、外汇储备等市值波动较大的金融资产，也没有按谨慎性要求进行计提减值准备。对或有事项，如央行潜在负债等也没有披露要求。另外，对于同定资产也不在表内计提折旧，仍然以账面价值入账，造成资产的存量价值实际上部分已严重被高估。这些问题使央行资产减值准备计提不足，资产管理存在一定的风险隐患。

(四)会计信息披露不充分

人民银行会计报告没有对外披露，其编制的会计报告只是作为内部管理需要。目前公众只能从每年的金融稳定报告中间接了解一些央行的资产负债情况，对其损益表和预算执行情况，仅限央行自身、财政部和审计署使用，公众尚无渠道可以获取。这一方面不利于宏观经济和金融市场各利益主体形成正确预期，一定程度上阻碍了货币政策的传导效率，另一方面也不利于公众对中央银行的行为进行监督，中央银行行使职能的独立性也因此受到质疑。概括起来，中央银行对外披露的信息存在三方面的不足：一是披露的范围小，仅限资产负债情况，无损益及预算执行情况等，而且也不是严格意义上的资产负债表：二是披露的渠道窄，只是从每年的金融稳定报告中获知简单的信息，真正的财务报告没有公开披露过；i是披露机制缺乏规范的程序，披露的信息没有经过注册会计师审计，信息的真实性难以得到保证。

(五)会计标准建设滞后

现有的中央银行会计制度侧重于会计核算管理和会计实务的操作，缺乏统领会计核算的原则或准则。虽几经修改，但基本上只是会计核算手段的改变，核算方法得到了优化，核算集中度不断提高，但所执行的标准却基本保持不变，内容粗放、不明确，分布零散，已不能满足中央银行业务对会计确认和计量的需求。另外，人民银行从90年代中期开始应用核算系统处理会计业务，经历多年不断改进和完善，会计系统技术含量越来越高，操控性能越来越强，但是会计数据集中程度仍然较低，会计、营业、国库、发行等各会计业务之间仍实行互相独立的会计核算，分别使用相互独立的核算系统，系统之间缺少数据转换接口，会计信息相互割裂，互不支持，形成信息孤岛，影响了会计反映职能发挥。

二、改革我国中央银行会计标准的建议

(一)在预算会计方面。与国家预算会计改革同步进行

适应新公共管理和公共财政体制的发展需要，2007年我国十届人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，明确提出要“推进政府会计改革”。目前财政部正在积极研究推进我国政府会计改革向国际惯例的政府会计体系、政府会计制度靠拢。我国央行预算会计标准的改革应与政府预算会计改革保持一致，但我国央行实行独立的财务预算管理制度，财务收支中一部分与履行中央银行职责、执行货币政策密切相关，这类业务资金收支是事先难以进行准确预计的，因此，央行预算会计在与政府预算会计改革保持一致的同时，要强化央行职能的特殊性，突出央行特色，以服务于预算管理为最终目标。

(二)逐步推行权责发生制

权责发生制作为国际会计的通用准则，不仅被各国中央银行广泛应用，而且在实现财务收支的期间配比性方面更具优势，对如实反映会计主体在各会计期间的经营成果，提高会计信息的相关性和透明性方面，可起到积极推动作用。随着我国中央银行在国际金融地位的日益提高，国际金融交流日益频繁，人民银行会计标准国际化要求也日益显得重要。因此，人民银行要积极探索会计标准改革的方向和途径，逐步向权责发生制的会计核算基础靠拢。在引入权责发生制时应走渐进式改革道路，在转向全面的权责发生制基础之前，可以先引入修正的收付实现制，过渡时期采用传统的收付实现制系统和权责发生制并存的制度，以确保会计和预算系统正常运行。

(三)对金融资产引入公允价值计量属性

目前，公允价值计量已成为世界大多数国家普遍采用的会计准则，特别是已成为金融机构进行会计核算的基本方法。人民银行对各项资产的计量遵循历史成本原则，随着利率、汇率及金融资产价格的大幅波动，

有价证券、黄金、外汇储备未按市场波动进行调整，无法反映真实资产状况，难以满足日益复杂形势下金融宏观调控的决策需要。因此，有必要结合推行权责发生制改革人民银行对持有的金融资产的计量手段，对有活跃市场的外汇占款、贵金属和有价证券，应运用公允价值计量，体现市场价值波动，反映现时价值：对没有活跃市场的其他资产，可仍采取历史成本计价。

(四)建立并完善央行拨备体系

中央银行与一般银行或企业的主要差异是其经营目标并非营利，而是以货币政策促进币值、物价和金融稳定。因此，应尽量保证中央银行资产的稳定。由于这个特殊的目标，在设计中央银行会计制度时，应采用谨慎的会计原则，考虑建立并完善拨备体系，使计提的准备能够弥补期间亏损和经营各项资产可能发生的损失，从而强化人民银行维护金融稳定的能力。除了需进一步完善总准备制度外，专项准备金制度要结合具体业务核算办法制定，并覆盖所有风险业务，如对各类贷款，要根据贷款可收回情况建立贷款损失准备；对黄金储备，可建立黄金储备价值重估准备；对外汇准备，可建立外汇重估准备等。

(五)增强会计信息透明度

中央银行执行货币政策、维护金融稳定、提供金融服务等各项业务操作，都将由会计系统记录、反映和披露。会计报告披露的信息对于提高中央银行透明度，使宏观经济和金融市场各利益主体形成正确预期，提高货币政策传导效率有重要作用。央行会计标准改革的导向应做到以满足外部使用者如市场经济主体、政府经济部门、国外投资者等需求为主，兼顾内部管理需要，逐步实现与国际会计标准接轨。定期公布央行会计财务报告，逐步扩大披露报表的种类，增加如损益表、相关附表说明以及审计报告等，实现会计信息披露的标准化和程序化，进一步提高披露信息质量。

(六)整合会计业务系统，制定统一的央行会计标准

目前人民银行各业务系统横向分散的状况不利于人民银行会计管理工作的深入开展，对目前各会计业务系统进行整合，建立人民银行综合业务系统，实现对会计业务的综合统一管理是必要的，也是迫切的。在我国现阶段，央行会计标准体系宜采用“准则”加“制度”模式，准则与制度二者互为补充。具体说来，会计制度应主要规定会计科目的设置和会计报表的格式等，具有强制性或不可选择性：而会计准则应按照交易与事项的类型或者会计要素的种类制定会计标准，主要规范交易和事项的确认、计量和披露，具有一定开放性与选择性。预算会计制度应与国家的相关预算管理制度相匹配，按照统一的政府收支分类，规定统一的科目类别和报表格式。财务会计准则则可以尽量借鉴企业会计准则的核算思想与理念，结合对央行资产、负债管理方面的相关规定，规范财务会计的核算程序。央行会计改革要形成一套以相关法律为基础，以会计准则、会计制度为核心，以准则、制度解释和指南为补充的会计规范体系。

参考文献：

[1]黄世忠，《后危机时代公允价值会计的改革与重塑》，《会计研究》2010年第6期。

[2]俞亚光，《中央银行会计标准研究》，《金融纵横》2008年第5期。