预算会计要素的定义范文

导语：如何才能写好一篇预算会计要素的定义，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

时至今日，虽然论述预算会计和政府会计问题的国内文献甚多，但学界至今尚未提出逻辑严密的预算会计概念框架。事实上，主要由于缺乏反映预算循环的支出周期概念，目前关于预算会计概念框架的认知存在明显误区，许多文献把财务会计要素与预算会计要素以及两者的信息结构混为一谈。这些文献也没有清楚意识到良好的政府会计需要双重方法：一方面通过预算会计提供与支出周期各阶段交易相关的信息用以监控预算过程，另一方面通过财务会计提供现金信息或应计信息，主要用于报告和披露政府财务状况。由于认知上的误区和盲区，加上20世纪90年代以来发达国家政府会计改革(主要线索是引入应计会计基础)产生的示范效应，关于在我国引入应计会计基础的呼声日益增多，而以支出周期为主线扩展预算会计核算范围这一更为紧要的核心改革命题，似乎从研究者的视野中消失了。

本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetaryoperation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decisionmaking)和强化受托责任(publicaccountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。

循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款(授权)、承诺(支出义务)、核实(应计支出)和付款(现金支出)四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。

一、预算会计的信息结构

要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：(1)预算会计的目的和功能是怎样的？(2)政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？

先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。(1)这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”(张月玲，2003)。

这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误导性的信息结构：让人误以为预算会计只是记录和追踪“预算执行”阶段的信息。由于“预算执行”限定为立法机关批准预算(使预算成为法律)以后的行为，以上定义就将预算准备阶段发生的一个极为紧要的“拨款授权”(立法机关“批准”预算的本质)信息，先验性地排除在预算会计的信息结构之外。

那么，适当的预算会计信息结构究竟应该是怎样的呢？

回答这一问题首先要求理解预算的实质和预算运营所固有的循环特性。众所周知，预算的重心在于公共支出管理。与私人部门不同，公共部门的开支受制于许多约束才能最终实现。这些约束首先来自预算授权和依据授权进行的预算拨款。一般地讲，在民主与法治社会中，如果没有明确的预算授权，就不可能有实际的公共支出。预算授权不仅赋予政府和支出机构合法开支公款的权利，而且也是公共支出控制(合规性控制)的强有力的法律武器。(2)除了明确的授权和拨款外，公共支出还须受承诺(支出决定)的约束——没有承诺(无论是显性的还是隐性的)便不可能发生后续的支出。承诺之后尚需经历核实(对供应者交付的商品与服务进行核实)阶段，公款才能最终流向商品与服务供应者，形成付现(payment)意义上的公共支出。

公共支出的这个复杂流程可以简洁而贴切地用支出周期(expenditurecycle)概念来描述，而拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment)构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段，如图1所示(见下页)。

与图1所示的支出周期概念相适应，一个有效而实用的预算会计信息结构应覆盖四个基本的会计要素：拨款、承诺、核实和付款，每个要素构成一个特定的预算账户(budgetaccounts)。事实上，政府会计的一个显著特征是通过一系列预算账户来记录年度预算的执行情况，这些账户均在每个预算年度之初开启，并且在年度结束时结账(因而年末不存在余额问题)(徐仁辉，2001)。

图1支出周期及其构成阶段

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二、预算运营与支出周期

现在我们讨论前面提及的第二个问题：政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？要回答这一问题，除了理解预算运营所固有的循环性质外，还需要明确理解在各主要流程上的关键性的预算事项(交易)。

正如图1所示，拨款、承诺、核实与付款构成支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节，政府预算就是在这个流程下完成一个又一个循环。从形式上看，公共预算的突出特性就是其循环性质：一个循环结束，下一个循环就开始了，通常少有停顿并年复一年在相同的路径上行进(AllenSchick，2002)。

一般地讲，每个国家都需要在管理流程之外建立预算运营(operation)流程，用以追踪预算过程各个阶段的交易信息，确保对整个预算过程实施全面的财务合规性控制。在现代法治社会里，预算运营流程起始于立法机关批准预算(实质是支出授权)，期间经历支出承诺(commitment)和核实(verification)两个阶段，终于对商品与服务供应者的付款(payment)，由此形成一个完整的支出周期。因此，几乎从直觉上即可断定：支出周期是刻画预算运营流程的最为贴切的概念，也是构造预算会计概念框架的逻辑起点。(3)

支出周期概念的建立及其构成阶段的划分，不仅准确刻画了预算运营的循环性质，而且为建立和实施预算过程的财务合规性控制奠定了牢固的基础。一般地讲，只有依托支出周期概念构造预算会计的概念框架和核算框架，才能同时提供用以监控预算执行过程的最有价值的前向信息(授权、承诺和核实阶段信息)以及用以实施事后审计的后向信息，以确保对预算运营的各个主要阶段实施基本的合规性控制。

支出周期概念不仅是对预算运营流程实施合规性控制的基础，也为准确定义预算会计(budgetaryaccounting)功能与信息结构提供了极大便利。在发达国家中，预算会计的细节因会计制度不同而不同，但共同的阶段通常包括拨款(法律机关指定的支出机构在财政年度内可获得的金额)、拨款分配(预算当局向下属机构分配拨款授权)、承诺和付款(A.普雷姆詹德，1996)。这些信息清楚而准确地刻画了预算运营流程的动态和连续的画面，使得借助预算会计将公共组织的活动和公共资金流动一一呈现成为可能。正因为如此，作为政府会计的核心组成部分，预算会计应被准确地定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、预算会计要素与财务会计要素的比较

国内学界关于政府会计与预算会计框架的讨论大多是围绕财务会计要素(financialelements)展开的。根据会计基础的不同，财务要素(报表要素)可区分为现金基础和应计(权责发生制)基础(accrualbasis)下的财务要素。国际会计师联合会(IFAC，2000)界定了现金基础政府会计的三大会计要素：现金收款(cashreceipt)、现金付款(cashpayment)和现金余额(cashbalance)三大会计要素；在应计会计框架下为公共部门确认了资产、负债、净资产/权益以及收入(revenue)、费用(expense)五个要素。由于现金基础会计的局限性，一般地讲，政府会计的信息结构应覆盖到更大的范围，特别是当公共管理从注重合规性目标扩展到更高层次的绩效(performance)目标、从现金管理扩展到资产负债管理以后，现金信息的局限性(滞后、狭窄和易纵)越来越明显。20世纪90年代以来，以新西兰、澳大利亚、英国等为代表的一批OECD国家相继引入应计会计基础，主要原因也在于此。

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表2预算要素与财务要素的比较

从会计基础扩展为应计基础的努力虽然大大扩展了政府会计传统的(现金)信息结构，但即便如此，应计基础下的财务要素仍然未能覆盖基于支出周期概念的预算要素(budgetaryelements)：拨款(对应预算授权而非资金划拨)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)和现金支出(对应付款)。表2显示了预算会计所记录的“预算要素”与财务会计所记录的“财务要素”的差异。(4)

由表2可知，除了现金基础下的“现金付款”这一财务要素与“现金支出”这一预算要素相同外，其余所有的财务要素都不能覆盖支出周期中上游阶段的预算要素。这种差异清楚地表明：将财务要素(更一般地讲是在财务会计框架内)作为讨论预算会计概念框架和信息结构的逻辑起点，是非常不恰当的。

我们感兴趣的是：预算要素与财务要素的差异是如何产生的呢？

答案在于：“预算”与“财务”以及相应的“预算信息”与“财务信息”，原本就是两对虽然相关但却存在本质差别的概念，现实世界中的“预算系统”和“财务系统”的特性也是如此。两者的根本差异体现在两个方面：

1.未来导向和历史导向

历史导向和未来导向是预算与财务的根本区别之一。预算是以未来为导向的在多用途之间进行资源分配的财务计划。财务报告则是以回顾的形式，根据一个组织的经济状况和绩效来记录“已经发生”的财务交易和事项的结果。预算事项远在财务结果产生之前就已经发生，并且由于其固有的重要性而需要在会计上进行记录。预算会计就是记录这些先于财务结果的交易与事项的平台。历史导向和未来导向的差异不仅意味着预算要素一般不能满足财务要素的确认标准，也清楚地表明：基于支出概念的预算会计对交易和事项的记录时间，通常早于基于财务要素的财务会计所记录的时间。举例来说，虽然应计基础将记录交易的时间从“现金收付”提前到“权责发生”阶段，但仍然不能记录在预算运营上游阶段的“授权”和“承诺”，因为预算授权和承诺(支出义务)通常并不满足“负债”的确认标准。(5)

2.预算执行控制与财务状况披露

预算系统与财务系统的基本功能也是不同的。预算系统的重点是在支出层面实施可靠的“预算执行控制”，以确保公款的取得、使用和使用结果符合相关法律法规的意图和要求。相比之下，财务系统的重点在于通过准确记录和报告交易与信息披露报告实体的“财务状况”。两个系统在基本功能上的差异，客观上要求在财务要素之外建立相对独立的预算要素，即与支出周期各阶段交易相对应的拨款、支出义务、应计支出和现金支出，以此构造相对独立于财务会计的预算会计框架，以满足预算执行控制的需要。

有必要解释一下的是预算会计要素中的“应计支出”要素。显而易见的是：由于核实阶段并未发生实际的现金支付与资源消耗，现收现付制(现金基础)会计和成本会计无法提供这一信息。那么应计基础会计又如何呢？我们知道，应计会计记录交易的时间正好处于核实阶段：在此阶段，承担支出的责任或取得收入的权利已经发生。既然对商品与服务交付的核实表明“权”、“责”已经发生，采用财务要素中的“费用”(expense)代替预算要素中的“应计支出”(accrualexpenditure)不是很合适吗？

这正是一个令人误入歧途之处。首先要明确的是：在前述的IFAC确认的财务会计要素中，无论是现金基础还是应计基础下的财务要素，都没有一个包括了应计支出。其中，应计会计基础确认的是“费用”而不是应计支出。虽然在一般意义上这两个术语几乎是完全相同的，但在会计意义上它们具有非常不同的含义：会计上的费用指的是会计期间内资源的“使用”或“消耗”；相比之下，“应计支出”是指在同一期间内“取得”的商品与服务的价值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。这一差异表明：预算会计中记录“应计支出”的时间比应计会计下记录“费用”的时间早得多，至于此前的预算授权(拨款)和承诺(支出义务)信息就更是如此。从这里我们再次看到，就会计信息至关重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的预算会计最强，现金基础财务会计最弱，应计基础会计则介于两者之间。

四、我国政府改革的核心命题和战略次序

我国现行预算会计是在1997—1998年改革的基础上形成的。这次改革按照组织类别将预算会计区分为总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支，三者采用不同的会计科目记录“各自”的交易。按组织类别构造预算会计核算框架的做法，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，一方面导致会计信息支离破碎失去可比性，另一方面导致总预算会计和核心部门无力追踪支出机构层次上的交易信息。更严重的是：现行预算会计的三个分支虽然都记录各自的交易，但没有哪一个分支完整地记录了支出周期上游阶段的预算拨款(授权)信息，中游阶段的支出义务(对应承诺交易)和应计支出(对应核实交易)，(事前)财政监督、管理财政风险、评估财务状况和财政政策的可持续性这些关键的管理决策(managerialdecision)职能几乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：历次改革都没能突破建国以来按组织类别(organizationclassification)构造预算会计框架的思维定势，自然也就无法从预算的循环性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于组织架构的思维定势，改革者和研究者无法找到思考预算会计体系构造问题的正确框架，取而代之的是依据“单位性质”(组织类别)来先验地设定预算会计体系，而置预算运营的循环特征(支出周期)于不顾。其实，哪些“单位”应纳入预算会计体系，从逻辑上讲并不取决于单位的性质(事业单位、行政单位抑或政府整体)，而应取决于会计实体(accountingentity)的界定标准，这也是国际通行做法。(6)

引人注目的是：一些相关文献普遍把现行预算会计信息的过于狭窄和滞后，归因于在财务要素(financialelements)和会计基础(accountingbasis)选择上出了问题。这些文献无视发达国家将联结支出周期的预算会计作为政府会计基石这个事实，误以为美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家的“政府会计定位为财务会计”，并侧重从财务要素(financialelements)的角度为我国的政府会计开出改革的药方，比如建议在政府会计中设置资产、负债、净资产、收入、支出、结余六个会计要素，以此扩展会计信息的核算范围；而在预算会计改革方面，则多从组织架构(哪些公共组织应纳入预算会计和政府会计范围)的角度去寻求改革路径和方向。(7)据此，政府会计改革的方向往往被不适当地设定为引入(修正或全面的)权责发生制基础(accrualbasis)，来取代或至少部分取代现金基础(cashbasis)(陈工孟，邓德强，周齐武；2005)。

在这个事关预算会计与政府会计改革核心命题与战略次序的大是大非问题上，澄清误解并保持清醒的头脑是十分重要的。作为中国预算会计的核心命题，究竟是依托支出周期构造预算会计的核算框架，还是继续沿用组织类别构造其核算框架？作为政府会计改革的战略次序，究竟是将预算会计的核算范围扩展到支出周期的各个阶段更具优先性，还是通过引入(修正或纯粹)应计会计基础扩展财务要素(覆盖资产与负债)更具优先性？

笔者以为，中国政府会计改革的核心命题和战略步骤应把握以下两个要点：

(1)借鉴在发达国家中广泛采用的“双重方法”，以保持和改进现金会计基础的前提下，以支出周期概念为主线扩展预算会计的核算范围，此为最优先事项；

(2)在这方面采取具体行动之前，引入应计会计基础扩展政府会计核算范围(覆盖资产与负债)的做法，哪怕是渐进性的，也有本末倒置之嫌。

第一个要点中提到的“双重方法”是指在那些采用现收现付制会计的国家(多数国家如此)，政府会计在传统上一直采用双重方法：(1)通过预算会计(budgetaryaccounting)或拨款会计(appropriationaccounting)记录拨款，以及记录支出周期不同阶段上拨款的使用；(2)只是在收到或付出现金时，通过现收现付制会计来确认交易。所以，基于监督预算管理或实施合规性控制的目的，现金基础会计不应把对承诺的会计核算排除在外。其实，目前多数发达国家都在预算会计的框架下，在某种程度上保持对拨款(授权)、承诺(支出义务)和核实(应计支出)阶段的会计记录，即便转向应计基础会计的国家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

现在转向第二个要点：为何基于支出周期概念扩展预算会计核算范围的改革，应优先于引入应计会计基础的改革？这里有三个理由。

首先，与引入应计会计基础评估政府财务状况和支持绩效导向(performance-orientation)公共管理改革相比，通过追踪与支出周期相关的预算信息确保对预算过程的财务合规性控制，具有更高的优先性，因为一般地讲，只有在顺应规则的文化潜移默化到公务员队伍之后，转向更高层次的绩效目标才会水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，从实务层面看，许多发达国家是在首先建立基于支出周期概念的预算会计框架的基础上，才逐步引入应计会计基础。除了美国这一相当典型例子外，荷兰和意大利等欧洲国家也大多如此。意大利在采用现金基础会计的同时，也采用对应于承诺阶段的义务基础(obligationbasis)的预算会计方法，从承诺和现金支付两个方面同时记录和报告实际支出，这一双重模式地方政府的会计和报告中占据基础性地位。正是在业已建立这种强势的“授权性”(authorization)的会计方法的基础上，意大利才于20世纪90年代引入应计会计基础(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷兰的改革也遵循了相同的战略次序，它于20世纪90年代初在中央政府会计与财务报告中引入应计基础，但此前基于支出周期的预算会计体系已牢固地建立起来(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要结论与政策含义

本文的主要结论和政策含义可概括如下：

1.支出周期是构造预算会计概念框架最适当的逻辑起点。拨款(授权)、承诺、核实和付款构成一个完整的支出周期的四个相互关联的阶段。能够完整地追踪支出周期各阶段预算运营的关键信息，是良好预算会计体系的主要特征。

2.以支出周期构造预算会计的概念框架和核算体系，不仅能十分贴切地刻画预算过程的循环性质，也能清楚简明地传达对应于各预算运营流程的关键预算信息，由此形成的由“预算授权”、“支出义务”、“应计支出”和“付现支出”构成的相互继起、逻辑严密的完整信息链，可为有效监控预算执行、妥善管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。

3.无论政府会计采用的会计基础如何，预算会计的账户结构均应依托支出周期概念，按“拨款”、“承诺”、“支出”(核实阶段的应计支出)和“付款”构造，用以收集对监控预算执行最具价值的信息，特别是前瞻性信息。

篇2

关键词 政府会计 绩效管理 构建分析

一、政府会计概述

根据会计主体的不同，政府会计是区别于企业会计、非营利组织会计的一个会计类别，反映的是政府所拥有的经济资源、担负的现时义务以及开展的经济业务活动，是一个广义的概念，涵盖了非常多的内容。按照组织经济资源的来源来进行划分，政府会计的主体应该包含所有依靠财政拨款并纳入国家预算管理的组织，不仅包括行政单位，还应包括部分未与财政脱钩的事业单位。因此，政府会计体系涵盖了财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计。

二、政府会计的现状

（一）核算范围不全面

现行的政府会计非常注重预算管理的核心地位，会计核算的基础是收付实现制，重点强调的是核算财务收支，从而导致忽略了其他的一些重要内容，政府的某些资产负债状况和成本信息没有得到客观、充分地反映。如政府会计对政府投资情况的反映通常将其作为支出进行处理，而不是进行投资资产的核算，将会造成少计资产，严重者甚至导致投资管理失误、国有资产流失。政府会计中对固定资产的核算也存在不计提折旧、提取固定基金等问题，从而导致虚增资产和净资产的问题。此外，政府会计对负债的核算范围也不够全面、成本信息未按照权责发生制在受益期内均衡分配，都将导致核算结果达不到客观合理。

（二）会计体系结构不合理

政府会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分，虽然同属一个体系却分别按照不同要求设置了不同的会计科目和不同格式的财务报表，没有一个统一的会计制度。这就会导致财政总预算会计无法客观真实地反映下拨的财政资金使用情况，也就无法有效控制和监督预算的执行情况、评价资金的使用效果和效率。

（三）无法满足多元的信息需求

政府会计以预算管理为核心，形成的财务报表及信息多侧重于反映预算的执行情况，因此满足的多为内部利益相关者的需求，而政府的外部利益相关者却无法通过政府会计提供的报表获取有价值的信息。

三、构建基于绩效管理的政府会计体系

（一）会计目标

会计目标包括基本目标和具体目标。基本目标贯穿会计理论体系的始终，反映的是会计行为的基本价值；具体目标主要回答三个问题，即会计信息提供给谁、包含什么内容以及提供的目的是什么。构建新的会计理论体系应首先解决好这两个目标的明确工作。基于绩效管理的政府会计基本目标应侧重于受托责任观，并兼顾决策有用观。

政府行为是非营利性的，与企业不同的是并不追求经济利润最大化，因此政府会计目标以政府职能为基础，首先应反映政府的投入产出、资产债务，其次还应反映政府调用资源的利用情况，最高层次应反映资源投入的效率和效益以及政府运营的不确定性与风险。

（二）会计主体

确定会计主体是构建会计体系的核心，我国原有的政府会计主体只体现了组织主体，不仅包括行政单位还包括事业单位，不同的会计主体采用的会计核算方法也不同，容易造成混乱。构建新的会计体系应引入基金会计主体，即按照财务资源用途的不同来分别进行核算和报告其收支情况及运营结果。

基于绩效管理的政府会计体系在确定组织主体时应分别考虑核算和报告的需要。核算主体的确定可继续使用原有的做法，即只包含行政单位、事业单位和政府性基金，而政府对国有企业的投资应作为政府的一项资产进行核算和披露。报告主体的确定应以受托责任为基础，考虑其是否承担公共的受托责任以及是否存在绩效评价的信息需求，因此各级政府以及行政单位、接受预算拨款的事业单位应作为报告主体，而与各级政府财务报告相关的非预算拨款的事业单位、国有独资企业、政府控股企业的信息应以附注或附表的形式列入政府财务报告。

确定基金会计主体应首先按照资金用途的不同分别设立基金，以基金为单位组织财务收支并进行会计核算，不同的基金应分别单独进行核算和报告。具体来说，对于某些具有特殊意义的专用资金以及大型的基本建设项目资金使用基金核算和报告方式，更好地对其进行绩效评价。

（三）会计核算基础

现行的政府会计体系的会计核算基础是收付实现制，通过直接记录货币收支可以精确地衡量预算对经济的影响，为国家选择货币政策等宏观经济决策提供一定的便利性，而且操作简单易理解，数据处理也较为容易和快速。但是，收付实现制与受托责任制的要求不符，产生的会计信息没有较好的相关性，不能为部门考核提供准确的数据支持，且不利于全面反映政府的资产和负债、面临的风险等，对于绩效管理所能起到的作用具有局限性。

权责发生制的最大优点在于能够如实反映政府的资产和负债，通过正确反映各期成本也能提高资源的利用率，有助于政府绩效的改进，对于政府绩效管理来说能提供科学、准确的财务信息。但由于其核算原理较为复杂，在实际操作时非常繁琐，因此全面推进权责发生制也就意味着成本的大幅提升。

（四）会计要素

会计要素是对会计核算内容的具体化，也是对会计对象的进一步分类。设置会计科目的基础就是明确界定会计要素，构建基于绩效管理的政府会计体系的一项重要基础工作就是合理界定会计要素的组成，以及明确各会计要素的定义。

资产应定义为过去的事项或交易引起的、由政府控制的可以为政府提供未来使用价值的经济资源，应分为金融资产和非金融资产，根据权责发生制的要求尽可能确认和披露更广泛的政府资产。负债应定义为政府承担的付出资源或未来资源的现时义务，不仅包括显性负债还应包括隐性负债，比如做出的某些承诺或环境负债等。净资产的定义是以资产和负债为基准的，由资产减去负债的净额为净资产，政府净资产反映的是政府履行公共责任的持续能力，只有资产和负债的确认符合对称性原则要求时才能正确反映政府绩效。收入是指能够实际为政府带来的可支配经济资源，不仅包括税收收入和非税收入，还应包括预算外的社会保险基金收入等，应对收入进行更科学合理的分类，并分e采用预算会计和财务会计的双重核算系统，才能更好地满足政府会计预算管理和财务管理的要求。政府的支出是指政府在履行公共责任时付出的经济资源，应与其履行责任的情况进行匹配，按照权责发生制的要求全面确认政府的支出，即付现成本和非付现成本，才能正确反映政府总的耗费的经济资源。

（作者单位为东北财经大学）

参考文献

[1] 鲍国昀.透明政府、绩效政府的会计改革发展研究[J]. 2014（5）.

[2] 颜晔锋.论绩效管理视域下的政府会计改革[J].时代金融，2015（11）.

[3] 路军伟.我国政府会计改革取向定位与改革路径设计――基于多重理论视角

篇3

［关键词］政府会计；公允价值

1公允价值在政府会计中应用的可能性分析

传统会计信息的质量特征存在一个悖论，即不能同时获得可靠性和相关性，它们之间是一种此消彼长的关系。产生这一悖论的主要原因是传统会计的计量模式是一维的，对于同一会计事项，在历史成本和公允价值之间只能取其一，而历史成本强调可靠性，公允价值强调相关性。人们对公允价值的不信任感致使会计信息严重不相关，财务报告正在加速丧失其作用。以信息系统为支撑的政府会计通过采用多维计量方式，将彻底消除这一悖论，可靠性和相关性将实现统一。这种多维计量方式将产生多维的会计信息，综合地反映政府服务提供的情况。

扩大预算会计对象范围，即扩大确认、计量、记录和报告的范围，原有的资产、负债、收入、支出等会计要素的范围都将得到扩充。预算会计中采用的是历史成本计量属性，用历史成本计量预算资金尚可，然而一旦扩大会计对象范围，历史成本的弊端必然暴露无遗。经济越发展，公允价值会计越重要。

政府会计要素与企业会计要素不完全相同（资产、负债及收入相同），但可以对应起来：净资产对应所有者权益、支出对应费用、利润对应结余。资产是会计要素的基础，其他会计要素都可以用资产来定义：资产是未来经济利益的可能流入。负债是将来可能要放弃的经济利益，具有与资产相反的特征，因此被称为负资产。净资产是未来经济利益的净流入，即资产和负债的差额。收入是净资产的增加，支出是净资产的减少，结余是收入和支出的差额。资产是未来经济利益的可能流入，而未来经济利益通常用未来现金流量来计量，因此资产最主要的本质特性是未来现金流量的现值，既然所有的会计要素都可以用资产来定义，则未来现金流量是最能恰当反映会计要素本质特性的会计计量属性，而公允价值符合会计要素的本质特性。推广到政府会计中，同样如此，以公允价值计量政府会计中的资产，则其他要素也应以公允价值计量，即公允价值在政府会计中得到了全面应用，则建立了基于公允价值的政府会计。

2公允价值在政府会计中的具体应用

2.1计量资产

政府资产是政府受托管理的国家经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益。政府资产既包括金融资产，也包括公用资产、基础设施资产、遗产资产、自然资源资产等长期实物资产。对于某些类别的资产而言，如资源资产，采用公允价值会更有助于反映其真实价值。在公允价值计量模式下：①对于政府资产中的金融资产来说，它直接表现为现金或现金等价物，其经济意义不依赖于转化和实现过程，而由在现行情况下其收回现金流量的合同权利的价值来决定，应采用公允价值计量。②对于能产生现金流潜能的非金融资产即经营性资产，因为其经济意义在于通过维护、运营，有效地实现资产的保值增值，并且经营性资产最终可以转变为金融资产，所以也应采用公允价值计量。③对于具有提供公共产品和公共服务潜能的非金融资产即非经营性资产，其经济意义在于通过公共资源的合理配置和有效使用，来确保提供高效的公共产品和服务以实现公共利益，并且很多非经营性资产并没有原始的历史取得成本，所以应对其所提供的公共产品和公共服务的价值进行计量，可以获得市场交易价格的，可以将其作为计价依据；没有市价，则可采用估价技术确定的评估价值作为公允价值的参考依据。④非经营性国有资产。我国预算会计对于资产的计量采用的是历史成本。《事业单位会计准则（试行）》及《行政单位会计制度》都有规定：“各项财产物资应当按照取得或构建时的实际成本计价。除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值。”而财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”，因此应按“实际成本计价”。历史成本的局限性加之非经营性资产长期无人监管，导致这部分资产“家底不清”，并且加剧其流失。各行政事业单位在固定资产的购入、接受捐赠或无偿划拨等入账方面也存在一些问题。有些行政事业单位接受外单位捐赠或划拨的固定资产采取不入账的方式，使这部分固定资产游离于账外，逃避国有资产管理部门对这部分资产的监督。为加强对这部分固定资产的管理，国有资产管理部门应严格要求各单位按实收到资产的公允价值入账。对无原始单据的固定资产应由国有资产管理部门根据公允价值原则评估作价，以评估结果作为入账依据。对接受捐赠或行政划拨获得的固定资产，应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单，凭划拨单等作为原始凭证入账，如其实际价值与账面价值有出入，则以公允价值入账。⑤环境资产。环境资产大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它们往往没有或只有较低的历史成本；另外，它们又是有生命力或活动力的，其价值在不断变化，只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。在我国，它们还没有被纳入政府会计的核算体系，即使在被纳入有关核算体系的地方，如果仅仅按照目前的历史成本会计模式来计量这些环境资产，它们的价值计量也偏低。而这不利于恰当地计量我国的环境资源、恰当地确定有关产品和劳务的价格、恰当地决定企业税负和企业发展策略，将导致在对外贸易和招商引资中损害国家和企业的政治和经济利益。只有采用面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值计量属性，才能全面、及时地反映环境资产及相关产品和劳务的真实价值及其变化，恰当地维护有关各方的利益。

2.2计量负债

对于政府的或有负债和直接隐形负债而言，历史成本同样无法反映其真实价值。无论是政府担保还是政府承诺，采用公允价值来计量都更为妥当。公允价值是有关资产或负债的公允价值，因此，以公允价值计量政府的负债同样重要。揭示和防范各种财政风险，是政府会计工作的一项重要内容。在计划经济条件下，这个问题还不明显，在市场经济条件下，由于资金来源、投资去向的多样性、资金运行的复杂性、国际国内经济环境的多边性，如何揭示和披露可能发生的财政财务风险，适时采取措施加以控制和防范，十分重要。从改革预算会计来看，当前应该强调提供行政财务风险的信息，揭示和披露或有负债和隐性负债就是一个重要问题。或有负债履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变，因此，如果严格按照历史成本计量模式，这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账并反映在资产负债表中。如果要反映这些负债，政府必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下，按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。

环境负债也没有历史成本（确切地说，是历史收入）。当存在环境负债的活跃市场时（这种情况不多），环境负债有市场价格；当环境负债的期限很短时，可以用未折现的清偿价值计量；当不存在环境负债的活跃市场且环境负债的期限很长时，就必须用环境负债的未来现金流量的现值来计量。环境负债的市场价格、清偿价值和现值，这些就构成了环境负债的公允价值。因此，环境负债也必须采用公允价值计量。计量某一范围的环境价值的步骤是：先按环境标准对环境质量做出评价，再按照环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度，形成以货币计量的生态环境资产价值。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性市场法两大类。直接市场法度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算，具体包括以下4种方法：市场价值法（或生产率法）、人力资本法（或收入损失法）、防护费用法、恢复费用法（或重置费用法）。但仔细分析不难看出，不论是直接市场法还是间接市场法，它们所使用的都是市场价格，都是客观信息。而市价正是公允价值中最基本的一种计量属性。

2.3计量净资产

政府净资产是政府资产扣除负债后的净额，它表示政府履行其公共责任的持续能力。而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，取决于政府资产与负债确认的合理性与对称性。只有对政府资产与负债实行公允价值计量，在政府资产和负债中合理运用对称原则，净资产项目才能提供正确的绩效信息，反映政府履行责任的持续能力。

2.4计量收入和费用

政府的特殊职能职责决定了它并非为了取得收入才提供服务，这决定了政府费用与收入无法配比，其确认范围存在非对称性。政府费用应与政府履行职责的情况配比，它是政府履行职责总的资源消耗，其合理的确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。政府收入是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。如果存在活跃市场，政府费用和政府收入可采用类似的市场价格作为公允价值的参考价值来计量，如果不存在活跃市场，则可采用现值等估价技术作为对公允价值的良好估计来计算。

总之，在政府会计中适度引入公允价值，来弥补单一的历史成本计量属性的不足，有助于全面反映政府的资产和债务信息，从而为准确评价政府绩效提供保障。不过，即便在企业会计中，公允价值的运用也面临着很多难题，因此，在政府会计中采用公允价值应尤为谨慎。

主要参考文献

［1］谢诗芬．公允价值——国际会计前沿问题研究［M］．长沙：湖南人民出版社，2004.

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关键词:预算会计 现状 总体改革思路

一、预算会计的内容

1.财政总预算会计

按1997年财政部颁布的预算会计制度规定，是指各级政府财政部门核算、反映和监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。其核算对象为各级政府总预算执行过程中的预算（包括一般预算和基金预算）收入、支出和结余，以及在资金运动中所形成的资产、负债和净资产；财政总预算会计的管理体系和国家预算组成体系相一致，分五级，也就是一级政府要建立一级总预算，每一级政府的总预算都在财政部门设立财政总预算会计；会计基础为收付实现制；会计要素依据财政总预算会计的对象特点和会计核算要求，划分为资产、负债、净资产、收入和支出。

2001年财政部了《财政总预算会计制度暂行补充规定》规定：财政总预算会计核算以收付实现制为主，但中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制。财政总预算会计采用权责发生制进行会计核算的事项，平时不作帐务处理，待年终结帐，再做处理。

2.行政单位会计

按1997年预算会计制度，是指中华人民共和国各级权力机关、行政机关、审判机关和检察机关以及党派、政协机关等行政单位核算、反映和监督本单位经济业务活动的专业会计。它是预算会计的组成部分。行政单位的会计组织系统，根据机构建制和经费领拨关系，分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位。它们实行独立会计核算，负责组织管理部门、本部门的全部会计工作。会计对象是各行政单位发生的各项经济业务，并采用借贷记账法来记录和反映行政单位自身的各项经济活动。会计基础为收付实现制。会计要素分为资产、负债、净资产、收入和支出，并对旧制度的会计科目进行了撤并和增删。会计报表包括资产负债表，收入支出表，必要的附表和会计报表说明书。

3.事业单位会计

1997年预算会计制度将其定义为：以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算（年度财务收支计划）执行过程及其结果的专业会计，是预算会计的一个组成部分。会计信息应当符合国家宏观经济管理和要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理，会计使用者分别是政府、财政部门、外部使用者和事业单位管理者；会计基础一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。会计要素分为五大类：资产、负债、净资产、收入和支出；会计报表结构包括资产负债表，收入支出表，必要的附表和会计说明书。

二、预算会计现状

通过考察，笔者得出如下几点认识：

1.我国预算会计体系自1950年创建以来，其间虽有所调整，一直变化不大。1997年改革后形成的预算会计体系较以前有较大调整，1997年财政部将预算会计体系划分为财政总预算会计，事业单位会计，行政单位会计，把事业单位会计和行政单位会计相分离，基本适应了我国改革开放后经济发展的需要。

2.预算会计逐步规范化，国际化。1997年以来，预算会计核算管理模式改变了建国后实行的制度管理，开始走会计准则管理的路子，如，专门对事业单位制定了《事业单位会计准则》。这也是对国外政府会计改革和我国会计改革的经验的借鉴，有利于我国预算会计制度与国际惯例的协调。改收付实现制为以收付实现制为主，部分项目可使用权责发生制记帐法：为便于交流，统一会计语言，预算会计采用借贷记账法：对会计要素和会计报表重新进行了设计，使预算会计既能完整地反映出单位经济全貌，反映单位业务活动收支的主要类别、收支水平，又能详细反映出单位各项支出的用途以及主要基金的变动情况。

3.对预算外资金的核算要求和事业单位的预算管理形式有了较大变化。单位为履行政府管理职能收取的费用，未纳入预算管理的作为预算外资金实行专户管理，收支两条线。1997年改革前，预算会计对事业单位按不同的预算管理形式来加以核算。由于不同管理形式的单位存在同样的资金筹集手段和运用方式，三种不同的管理形式之间已不存在明显界限，加之单位活动成果的不确定性，因此取消了按不现预算管理形式实施会计核算的方法。

三、预算会计改革的总体思路

综上所述，现行预算会计虽然在以上述及的重大问题上有新的突破或重新进行了规范，基本上满足了各级财政部门和行政、事业单位加强预算管理和会计核算的需要，对提高我国预算会计的整体管理水平起到了积极的作用，同时也为我国政府会计核算进一步向国际惯例靠拢打下了基础。但为了能使我国政府会计改革有的放矢，研究建立我国政府会计准则体系，研究建立我国政府会计报告体系，迫切需要研究下如下问题：

1.研究现行预算会计制度中存在的问题

(1)研究我国现行预算会计制度中存在的主要问题，尤其是我国政府职能转换和公共财政体制改革对于预算会计提出的新要求和对政府会计会计信息的新需求，并进而研究在新形势下解决这些问题的具体对策。

(2)研究政府会计准则建设方面的国际动态和各国在政府会计改革方面的经验与教训，以供我国借鉴和参考。

(3)研究我国政府会计准则体系的内容及构成，包括我国政府会计准则建设的具体步骤、方案和实施中需要配套改革的措施，包括我国政府会计准则的建设是否需要建立政府会计概念框架、应当制定哪些具体会计准则、每一项会计准则的具体结构等。

(4)研究我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度问题。从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进的地推行权责发生制会计。由于我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革势必将是循序渐进式的，在引入权责发生制会计上也将是渐进式的，不可能一蹴而就。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度、以及如何分阶段地引入权责发生制会计基础，哪些会计核算项目应当首先引入权责发生制等问题的研究，就显得十分重要，而且具有现实意义。

2.国外政府会计的理论体系、运作模式和我国企业会计改革的经验，对于我国预算会计改革有许多值得借鉴之处

(1)非营利组织

非营利组织，就是不以营利为目的政府机构或经济实体。关于其特征，美国会计学会在《非营利组织会计实务委员会报告》中称：通常区分营利与非营利的基础，乃是有无营利的动机，美国的非营利范围，包括联邦政府机关和州及地方政府机关，以及公立和私立的非营利组织，具体例子有学校、医院、慈善组织、教堂和基金会等。

日本的非营利组织包括政府部门，公立非营利事业体，民间非营利事业体。由上述考察，笔者得出如下认识：

其一、各国对非营利组织划分的内容不尽相同，但划分的标准实际是一样的，即是以非营利为标准。

其二、这种划分都是为了便于核算和实行不同的会计制度。

(2)非营利组织体系

如上所述，非营利组织是与营利组织（企业）相对而言的。非营利组织的会计体系在许多方面与企业会计相近或相同，但在一些内容上仍有其特殊性。因此，国际上许多国家都形成了适合本国的非营利组织会计体系。

3.我国企业会计改革的经验

我国企业会计自1993年来，进行了多次改革和调整，形成了现在企业会计模式，所有的营利组织共用一套会计准则即企业会计准则，并在此前提下，根据行业性质和企业规模的大小分别制定了三套会计制度来规范来各自类型的企业，即是企业会计制度、金融企业会计制度和中小企业会计制度。企业会计制度适用于各类股份公司、国有企业和集团公司；金融企业会计制度适用于银行、证券公司等各类金融企业，中小企业会计制度适用于规模较小和不适于用企业制度加以规范的小企业。企业会计改革给我们的启示是：（1）在目前，我国会计人员素质不是很高的情况下，运用会计准则加会计制度模式是适宜的，既与国际靠拢了又适应了国情。（2）营利组织虽有各行各业，但他们的目标是相同的，即都以营利为目标。所以，他们适用一套共同的会计准则来规范，对各项经济业务用具体会计准则来加以规定。对行业相差特别大的再制定少量制度来加以规范，以便于具体操作，而不是对营利组织内的各行各业分别制定不同的会计准则，（3）便于政府的宏观经济管理及企业之间的相互可比性。

参考文献：

［1］丛树海.中国预算体制重构［M］.上海：上海财经大学出版社，2000：5-20

［2］陈志斌.公共受托责任：政治效应、经济效率与有效的政府会计［J］.会计研究，2003；6：36-38

(上接第65页)

培训等多种途径来切实提高财务人员的综合素质，也可以适当地通过外部引进的方式来解决专业财务人员不足的困难，不断加强财务人员队伍建设，从而为提升财务管理水平奠定坚实基础。

（二）完善财务管理方法

1.做好出版社的财务预算工作

预算作为有效控制支出的管理措施，近年来在各行各业得到了广泛运用，近年来，许多出版社的业务量有一定的增长，但是企业的效益一直处于下滑的状态，利润越来越少，有的甚至严重影响了单位的正常运转。其中主要的原因就是没能真正发挥预算管理的作用。财务预算是整个出版社财务管理工作的重要内容，涉及到出版社运营的各个方面，所以出版社要充分地做好预算工作，用严格的预算来指导企业的运营状况，提高企业效益的同时，可以有效地防范风险，促进单位的发展。

2.单品种利润核算

转企改制后，出版社的现代化管理水平需要提高，单品种利润核算是出版社实行科学管理的必然要求。单品种核算能准确统计单品种业务的赢利能力，为考核编辑和发行人员业绩提供数据支持，为出版企业经营决策和发展规划提供参考。单品种核算需要建立和完善管理信息系统，实现出版、编辑、发行等业务系统无缝对接。从单品种核算的要求出发，管理信息系统要以财务数据为中心重新设计，用技术手段保障单品种核算实现的可能性。加强财务管理，建立以图书单品种利润核算为核心理念的管理，必然能提高出版企业的竞争力。

3.完善财务管理制度

俗话说没有规矩不成方圆，没有完善的财务管理制度的制约，财务管理工作就无法有序开展，财务状况就得不到有效地保障。出版社应该根据相关的国家规定，结合出版行业自身的特点，制定详细有效的财务管理制度，并采取切实措施确保在日常运行中能有效执行，各项业务能按章办事，从而规范有序地进行企业的财务管理，实现企业整体管理水平的提高。

4.建立适当的激励机制

企业的管理需要人的执行，在执行的过程中也需要建立完善的考核激励机制。通过一系列的绩效考核来增强财务管理人员的工作积极性，同时建立适当的激励机制，通过一定的激励手段，激发员工的工作热情，充分发挥自己的主观能动性，更好地完成财务管理的任务，提供真实、完整的财务信息，满足管理层决策的需要。

三、总结

在当前的经济发展形势下，出版行业竞争将日益激烈，要想在激烈的市场竞争中立于不败之地，促进出版社更好地发展，就要求其在提高企业绩效的同时，加强内部财务管理，通过财务管理来提高自身的管理水平，提升企业总体的竞争力，更好的适应社会经济发展的需要，实现健康、持续发展。

参考文献：

［1］ 郝振省.中国出版业发展报告―――中国出版蓝皮书［M］.北京:中国书籍出版社,2005

［2］ 包卫国.出版业从业人员财会知识读本［M］.北京:中国财政经济出版社,2008

［3］ 丰盈.出版企业预算管理探讨［ J］.出版经济,2004(6)

篇5

关键词：政府会计 资产核算 创新 变化

2015年10月23日，财政部令第78号公布了《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）。2016年7月6日，财政部财会[2016]12号文件印发了《政府会计准则第1号――存货》、《政府会计准则第2号――投资》、《政府会计准则第3号――固定资产》和《政府会计准则第4号――无形资产》四项具体准则（以下简称《四项具体准则》）。2016年8月1日，财政部财办会[2016]30号文件下发了关于征求《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（以下简称《政府会计制度征求意见稿》）意见的函，政府会计改革正在稳步推进。

一、政府会计改革要点分析

现行行政事业单位会计核算采用的是收付实现制，会计报表是根据预算和决算制度编制的部门决算报表，不能反映单位的成本费用、资产的实际价值、现金流量等内容，一方面不能满足单位自身成本核算及财务管理的需求，另一方面也不能满足外部会计信息使用者了解单位财务状况的需求。

政府会计改革是在完善现行部门预算和决算会计制度的基础上，借鉴企业会计的核算方法，在行政事业单位会计核算中引入权责发生制，使行政事业单位能够直接进行成本费用核算，并编制出满足各方需求的部门财务报告，从而统一行政事业单位的会计制度，进而达到编制权责发生制政府综合财务报告的目标。

《基本准则》规定政府会计主体为各级政府和与本级财政部门有预算拨款关系的国家机关、事业单位等单位，体现了构建统一的政府会计标准体系的思想。《基本准则》规定政府会计包含预算会计和财务会计，预算会计实行收付实现制，通过预算收入、预算支出、预算结余三个会计要素进行核算，编制反映预算执行情况的决算报告；财务会计实行权责发生制，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个会计要素进行核算，编制反映财务状况的财务报告，体现了政府会计编制权责发生制政府综合财务报告的目标。

《四项具体准则》立足于权责发生制原则对存货、投资、固定资产和无形资产等四项资产的确认、计量、信息披露分别制定了具体的会计处理原则，体现了政府会计加强国有资产核算及管理、提高会计信息质量的目标。

《政府会计制度征求意见稿》依据《基本准则》和《四项具体准则》，设计了科学规范的“预算会计与财务会计适度分离又相互衔接”的会计核算模式。首先，在会计科目的设置上，将现行行政单位、事业单位、行业事业单位会计制度中有共性的科目统一为一个科目，将有差异的科目在核算内容上做了特别说明，使所有政府会计主体运用相同的会计制度；其次，在账务处理方法上，采用“平行记账”的方法，对同一项经济业务，同时进行预算会计和财务会计的核算；最后在会计报表的设置上，除决算报告和财务报告外，还设置了“预算结余与净资产变动差异调节表”来体现预算会计与财务会计的相互衔接。

二、政府会计之资产核算的创新与变化

高等学校作为政府预算拨款单位，是《基本准则》规范的政府会计主体。为了使高校会计人员尽快了解政府会计的创新特点及权责发生制的会计处理方法，本文从存货、投资、固定资产、无形资产、在建工程、基建工程等资产的会计核算方面，将《四项具体准则》和《政府会计制度征求意见稿》相对于现行《高等学校会计制度》的创新与变化做一些简要分析。

第一，从资产的定义来看，在固定资产的定义中将现行“高等学校持有的”调整为“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的”，在无形资产定义中将现行“高等学校持有的”调整为“政府会计主体控制的”。资产定义中增加了“为满足自身开展业务活动或其他活动需要”的条件及“控制”的概念，与后面所述的资产的确认条件中“服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体”的描述相吻合，是判断是否能够确认资产的基础。

第二，从资产的会计确认来看，现行《高等学校会计制度》仅对资产的会计计量、会计科目设置和账务处理方法进行了规定，没有提及会计确认原则问题。《四项具体准则》分别用专门的章节对相应资产的会计确认进行了系统规范，还明确了相同的确认资产应当同时满足的两个条件，即与资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体和资产的成本或者价值能够可靠地计量。不同政府会计主体对相同的经济业务运用同样的会计确认原则，使得政府会计主体间的会计信息横向可比纵向可以加总合并，方便权责发生制政府财务报告的编制。

第三，从资产的初始入账价值确定来看，现行《高等学校会计制度》中对接收捐赠的资产入账价值规定了相关凭据注明的金额、市场价格和名义金额三个层次确定的方法，对盘盈的资产入账价值规定了市场价格、名义金额两个层次确定的方法，由于同类资产市场价格确定起来比较困难，实际操作性较差。《四项具体准则》中，增加了以评估价值计量资产价值的方法，对接收捐赠的资产，初始入账价值依次按照相关凭据注明的金额、评估价值、市场价格和名义金额四个层次确定；对于盘盈的资产，按规定需要评估的，初始入账价值按评估价值确定，其他情况下按照重置成本确定。在这样的规定下，如果政府会计主体收到的捐赠资产没有注明金额的凭据，就可以聘请专业的资产评估事务所进行评估来确定初始入账价值，盘盈的资产也可按评估价入账，不仅方便实施，而且使资产的价值计量更加公允可靠。

第四，从资产的会计信息披露内容来看，现行《高等学校会计制度》只在会计报表编制的说明中，列举了报表附注中应当披露的内容，与资产相关的仅有重要资产的处置情况、重大投资、以名义金额计量的资产的名称和数量以及以名义金额计量的理由。《四项具体准则》均用专门章节对相应资产的会计披露内容做了说明，披露内容包含了相应资产的计价方法、折旧及摊销方法、各类资产的使用年限、账面余额等所有情况。

第五，从资产的核算内容范围来看，按照现行《高等学校会计制度》规定，高等学校的基本建设投资按照《基本建设财务规则》的要求单独建账和核算，单独编制决算报表，同时每月需要将基建账套数据并入“大账”，在“大账”的“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本，这样的核算方法不仅工作量大，而且会计信息的准确性不高。《政府会计制度征求意见稿》依据《基本建设财务规则》，在统一的政府会计制度中设置了“基建工程”一级会计科目和相关明细科目，直接在“大账”中核算基本建设投资业务，不仅减少了会计人员的工作量，而且保证了会计信息的全面完整。

第六，从资产的账务处理方法来看，依据现行的《高等学校会计制度》，高等学校在取得固定资产或无形资产时，按照确定的初始入账价值，借记“教育事业支出”等科目，贷记“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金”科目。计提折旧或摊销时，按照当月应提折旧或摊销额，借记“非流动资产基金”，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。这是一种“虚提”折旧或摊销的方法。高等学校在进行成本费用核算时，要在会计核算账务系统外建立另外的表格来核算，要对各项支出及累计折旧和累计摊销的数据进行重新归集、分配和核算，是一项比较繁琐的工作。

依据《政府会计制度征求意见稿》，政府会计主体在取得固定资产或无形资产时，按照确定的初始入账价值，根据财务会计的要求，只计入相关资产科目，不计入成本费用，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。如果取得资产的价款是用财政拨款支付的，还要根据预算会计的要求进行“平行记账”，借记“事业支出”科目，贷记“财政拨款预算收入”或“资金结存-零余额账户用款额度”科目。计提折旧或摊销时，根据财务会计的要求，按照当月应提折旧或摊销额，计入相关业务活动的成本费用，借记“业务活动费用”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。这种“实提”折旧或摊销的方法及同时进行预算会计和财务会计账务处理的方法，正是政府会计的精华所在，是实现核算政府会计主体运行成本、编制权责发生制政府综合财务报告目标的有效途径。

三、结束语

以上分析的只是政府会计核算创新与变化的极小部分，随着改革步伐的逐渐推进，财政部还将正式的《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表》及其他的具体准则，我们要继续关注和研究，充分了解政府会计的核算方法，为政府会计制度的实施做好准备。

参考文献：

[1]财政部.关于印发《政府会计准则第1号存货》等4项具体准则的通知[Z].2016-7-6.

[2]财政部会计司.财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第1号――存货》等4项具体准则答记者问[OL].财政部网站，2016-7-14.

[3]财政部.关于征求《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》意见的函[Z].2016-8-1.

[4]周娜.探析《政府会计准则第3号――固定资产》的创新及变化[J].行政事业资产与财务，2016，（22）：9-10.

篇6

一、我国非营利组织会计法规体系现状

国外大多数国家将会计体系划分为企业会计和政府与非营利组织会计两大会计体系，我国的会计体系按其核算和监督的内容不同，划分为两大类，一类是企业会计，是以营利为目的，以资本循环为核心，以成本核算为内容的经营型会计；另一类叫做预算会计，以经济和社会事业发展为目的，以执行政府财政预算为核心的管理型会计。

2005年我国正式实施了《民间非营利组织会计制度》。因为我国现在还没有正式的“非营利组织会计准则体系”这种叫法，因此，目前的会计准则体系是由预算会计、企业会计和《民间非营利组织会计制度》构成的。

二、对我国建设非营利组织会计准则体系的设想

（一）准则结构层次规划

会计准则体系应由三大部分构成，即政府会计、企业会计和非营利组织会计。因为行政单位与政府联系紧密，行使行政职能，应归于一类，企业会计自成一派，非营利组织会计包括事业单位会计和民间非营利组织会计。非营利组织应该制定一个涵盖有事业单位会计和民间非营利组织会计的统一的会计准则，该体系包含三个层次：

（1）基本准则：它在整个准则体系中居于统驭的地位，是各级非营利组织会计核算都要遵守的基本规范，为具体准则提供基本概念并指引方向。基本准则主要明确非营利组织的界定、会计假设、会计目标、信息质量要求、会计要素及其计量、会计报告的原则等根本性问题。

（2）具体准则：包括共性业务的处理的准则，特殊业务处理的准则和报告准则三类，主要规范非营利组织具体业务的会计处理。

（3）应用指南：包括具体准则解释和会计科目设置、账务处理、报表体系的构成，报表的内容和格式，细化准则原文，对重要事项进一步明确，为非营利组织执行会计准则提供操作性规范。

（二）准则基本内容初步设想

1.基本准则

在非营利组织会计基本准则层面，其内容分为总则、会计核算的基本原则、会计要素、会计报告等。

（1）总则

①会计目标：非营利组织不以营利为目的，它的价值体现在社会效益上面，故笔者倾向于受托责任观。非营利组织的会计目标至少要包含两方面的会计信息：微观上，要满足捐赠者、投资者等资财提供者的需要；宏观上，要反映出该组织履行社会责任的情况。②会计核算的基本前提：会计主体：非营利组织会计的主体是事业单位和民间非营利组织；持续运营：事业单位和民间非营利组织不依赖于营利生存，一般具有稳定的资金来源，客观上具有较强的持续运营的能力；会计分期：采用通常的做法，采用公历日期，按年、季度、月来分阶段结算账目，编制报表；货币计量：一般要以人民币为记账本位币，如果发生外币业务，则按照相关规定予以折算。③确认基础：从世界范围看，用权责发生制取代收付实现制是大势所趋，但从收付实现制向权责发生制转变尚有一定困难，应采取循序渐进的方法。不仅要对会计科目和报表进行修改，在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，以确保工作秩序的稳定和改革的顺利进行。④计量属性：以历史成本为主，但要配合使用现行成本、现行市价、公允价值、可变现净值等其他计量属性。

（2）会计核算的基本原则

我们可以借鉴《民间非营利组织会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》和《企业会计准则》中的规定，应该将事业单位和民间非营利组织的会计基本原则统一起来为以下11项：真实性原则、相关性原则（即有用性原则）、可比性原则、一致性原则（一贯性原则）、及时性原则、清晰性原则（明晰性原则）、配比性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、实际成本原则、成本效益原则。

（3）会计要素

可以将事业单位的“支出”与民间非营利组织的“费用”合二为一。因为事业单位的“支出”还是沿袭原来的基于收付实现制下的定义，在事业单位筹资渠道多元化，业务范围扩大化，业务性质复杂化的今天，原来的“支出”无论在内涵还是外延上都应有所发展以适应新形势，故二者可统一为“费用”要素，定义为：非营利组织为开展业务活动所发生的，导致本期净资产减少或服务潜力降低的经济利益的流出。

（4）会计报告

针对现在我国非营利组织会计报告存在的问题，提出两点改进建议：①增加事业单位现金流量表，更好的反映其现金流状况；②另外，借鉴国外和我国企业的经验，应该多多反映单位社会责任的履行情况，单独编制社会责任履行报告。

2.具体准则

涉及到具体准则层面上，仅依据前文提到的固定资产、待摊预提费用和长短期借款三个问题略作阐述。

（1）固定资产

笔者认为，事业单位是非营利组织，具有公共事业和产业双重性质，其固定资产也需要保值增值，应该计提固定资产折旧。在会计核算上应取消“固定基金”和“专用基金――修购基金”科目，增设“累计折旧”科目，以计提的折旧基金取代修购基金。

（2）短期借款和长期借款

笔者认为事业单位应该把借入款项科目一分为二，分别是短期借款和长期借款，对长短期借款的利息费用区分不同情况分别处理，发生短期借款利息时，可直接费用化，而长期借款的借款费用在发生时可计入当期费用，但符合资本化条件的应予资本化。

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关键词：经济；改革；会计体系；事业单位；事业单位会计制度

一、事业单位会计的定义

事业单位会计是会计的一种，指的是在事业单位中对各种涉及资金的业务进行预算设计、计划、以及进行监督的一种特殊的会计。

二、事业单位会计与企业会计的区别

（一）会计核算的基础不。会计核算的基础包括收付实现制和权责发生制两种，在企业会计和事业单位的会计中，这两者运用的会计核算的基础是不同的，一般来讲，事业单位会计可以根据现实的交易状况采用两种核算方法的其中一种，而对于企业会计而言，往往只运用权责发生制。

（二）会计要素构成不同。事业单位会计与企业会计的另一个区别是会计要素的构成是不同的：预算会计主要包括五项内容——资产、负债、净资产、收入和支出，而企业会计则包括六项内容。另一方面，除了内容的名称不同之外，即使两者的内容名称相同的会计要素，其内涵也有着很大的区别。其中主要区别表现在以下三方面：

1、因是否从事产品生产而导致的差异。在这里，这种差异还可以分为以下两类，首先，事业单位之间也有区别的，有的从事产品的生产，而有的不生产产品，这就把事业单位分成了两类；其次，即使都要从事产品的生产，生产产品的事业单位和生产产品的企业的在会计账目的处理上也是有着极大的区别的。以企业的采购业务来讲，企业通常有两种做法，企业根据原料的来源分为一般纳税人和小规模的纳税人，在计入会计账目时，前者使用的是不含税进价，而后者用的是含税进价。相比于生产产品的企业来讲，生产产品的事业单位在进行记账时会计处理往往区分的更加仔细，除了按照企业的分类之外，还必须区分采购物品是否自己使用还是用于事业单位之外的业务。

2、因是否实行内部成本核算而导致的差异。企业每期都会对其所属产品进行核算，并且通过对比以确定企业的盈亏状况。然而事业单位却存在以下两种现象：其一在成本核算时将材料等支出记录到成本费用账户；其二在不就行核算时则将其记录到事业支出账户上。

3、因事业单位业务活动的可分性而导致的差异。企业会计核算与事业单位会计核算的另一个区别在于事业单位中的活动不仅仅是经营活动，还有一部分是事业性的活动，因此事业单位会计核算的特殊性就在于他根据业务性质的不用采用的会计分录是不同的，它分为事业性质的收入和支出以及经营性质的收入和支出，而在企业中是没有事业性质的活动的，因此二者之间存在着较大的区别。

三、事业单位会计制度存在的主要问题

（一）以收付实现制为核算基础存在一定程度的不合理。《事业单位会计准则》规定：“会计核算一般采用收付实现制.但经营性收支业务核算可以采用权责发生制”。由于事业单位属于国家所设立，因此其业务性质往往是事业性而非经营性质，这也就决定了按照我国的现有准则规定事业单位进行核算时应该以收付实现制为主。然而，这种核算方法是不适用于经营性业务的。随着改革开放的不断深化以及事业单位改革的不断加深，我国的事业单位也逐渐进入到市场的范围内，这就意味着以后的事业单位的经营性业务更多，因此现有的核算方法限制了这种趋势的发展，其弊端可以如下解释：

1.会计信息不真实，缺乏现实依据

2.脱离现状进行记录，降低了信息的可理解性。

（二）会计科目的设置不够合理。现有的事业单位会计准则上面在会计科目设置上有着较大的缺陷，比如一级科目中的“在建工程”和二级科目中的“结余分配”等都有不合理性，这就使得在事业单位市场化的过程中有着更大的障碍。

（三）固定资产的会计核算不能真实、准确地反映事业单位的资产管理状况。正如上文所言，由于按照现有的会计制度记账时，在会计科目中欠缺资产折旧的会计科目，因此这就使得事业单位在资产计算时往往只能按照固定资产的原有价格进行入账，而对于资产的折旧没有显示出来，因而造成了资产的虚增。

四、对事业单位会计制度改进的建议

（一）引人权责发生制，将事业单位会计制度融入企业会计制度

1、在收入和支出方面的改进。对事业单位的收支事项，应根据财政部门审批的预算计划，在经济事项发生时按收付实现制原则予以确认。在每一年年末时，事业单位应将当年应该拨付的款项而没有拨付的应当纳入财政收入。在下一年度财政部门如果还有上一年度的未拨款项，那么就应当减少相应的减少应收款项。

2、在债权债务方面的改进。随着事业单位市场化的不断加深，事业单位不应该生存在国家的保护之中，而应该更加独立的承担责任，因此事业单位的会计账目在权力和责任的记录上应该进行改进，事业单位在记账时应该按照权责发生制的原则来记录事业单位的资产和负债，通过记录事业单位真实的资产存量以及其负债状况，来判断事业单位现在的经营状况或者生存状况，从而能够对事业单位的资产状况和可能发生的风险进行更加明显的判断。

3、固定资产方面的改进。如上文所述，现有的事业单位会计准则中在事业单位的固定资产记录方面存在着极大的欠缺，不能真实地反应事业单位真实的固定资产状况，因此，在事业单位会计制度的改革中，应该增加资产折旧的会计目录，与企业的固定资产相同，应将资产的折旧状况反映到会计账目中，采用合理的折旧方法进行记录，从而更好更真实的反映出事业单位的固定资产状况。

（二）事业单位现有的会计科目与当前事业单位会计核算已经不完全匹配

1、增加新的会计科目。事业单位应当将在建工程、增加累计折旧、低值易耗品等新的科目纳入到事业单位会计科目中去。

2、对事业单位结余的改进。事业单位的净资产是指资产减去负债的差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。净资产属于剩余权益，归法人所有，但职工福利基金和医疗基金属于负债性质，只能用于职工福利医疗等方面。

3、改进修够基金。个人建议事业单位将修够基金纳入到结余分配中去。事业单位提取修够基金，其本质目的就是将事业单位的经常性资金转化为一般的专业基金，从而达到事业单位在固定资金的维护更新上有一个稳定的来源的目的。

五、结语

在改革开放以后，我国的民营企业获得了长足的发展，因此在企业会计制度上面我国的相关研究也是比较多的，经过长期的实践积累和学术研究我国的企业会计制度已经较为完善。相比于企业的发展，我国的事业单位改革是在市场化已经发展的情况下进行的，因此事业单位的会计制度并不完善，并且随着事业单位改革的加深，事业单位会计制度的改革势在必行。从我国市场化的的现状以及事业单位改革的趋势来看，未来的事业单位对于会计工作将有着更高的要求。因此，我们应该在实践总结经验的同时，吸取国外的先进经验，加快事业单位的会计制度扥改革，以适应现状发展的要求。（作者单位：大连财经学院）

参考文献：

[1] 索晓辉，《事业单位会计》，中国宇航出版社，（2013.01）

[2] 郑敏华，杨锡才，彭浪，《行政事业单位会计案例实训》，经济管理出版社，（2010.08）

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一、与行政单位会计分离，形成独立的事业单位会计体系改革前，事业单位和行政单位统一执行财政部1988年颁发的《事业行政单位预算会计制度》。随着社会主义市场经济体制的建立和发展，事业单位和行政单位的区别越来越明显。从它们在国民经济中的作用看，事业单位主要用精神产品和各种劳务形式，以实现社会效益为宗旨，向社会提供生产性或生活。行政单位主要是行使国家行政职能，从事国家管理。由于二者在国民经济中的作用不同，造成它们在社会主义市场经济中的地位和收入对市场的依赖性不同。事业单位是市场经济的参与者，要参与市场竞争，行政单位是市场经济的组织指挥者，不能参与市场竞争；事业单位可以根据自身的特点、优势，从市场中取得发展事业所需的收入，行政单位则不能依靠权力从市场中谋取收入，只能依靠财政拨款来满足支出需要。由于事业单位收入的相当大部分甚至全部来自市场，也引起会计核算的许多方面与行政单位不同。所以，就不能像过去计划经济那样，以经费来源都是财政拨款为标志，将它们划归一种类型，统一执行一个《事业行政单位预算会计制度》，应该分别执行《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》。

二、采用“准则”加“制度”，并用“准则”和“通用制度”规范、指导特殊行业制度的法规模式会计准则在我国会计法规体系中居于承上启下的中间环节。会计制度对会计工作的规定比较明确具体，可直接据以进行会计操作，而准则比较概括、抽象和原则，具体操作还必须依照准则要求制定的会计制度。我国现行的会计准则分为企业会计准则和事业单位会计准则。我国的财政总预算会计和行政单位会计，由于计划性、统一性很强，由财政部直接制定会计制度即可，勿须制定会计准则。而事业单位涉及的行业多，在社会主义市场经济条件下，其经济业务的规模、方式、对市场的依赖程度和核算的要求等方面都差别较大，需要依据“准则”制定通用事业单位会计制度和特殊行业事业单位会计制。新的《事业单位会计制度》，就是通用的事业单位会计制度。它依据《事业单位会计准则（试行）》制定，供非特殊行业事业单位执行，并对制定特殊行业事业单位会计制度起示范性作用。特殊行业事业单位会计制度主要有：科研单位会计制度、医院会计制度、高等学校会计制度、艺术表演团体会计制度等。事业单位会计采用“准则”加“制度”，“通用制度”示范“特殊行业制度”的模式，是这次事业单位会计改革的一项创新，它适应事业单位行业多、差别大的实际情况。

三、会计记帐方法改资金收付记帐法为借贷记帐法事业单位出于自身发展的需要，各事业单位之间、事业单位与其他经济单位之间相互投资，创办经济实体。这些投资参股业务要求会计核算增强主体观念，国有资产得以保值和增值，并且要求事业性收支与经营性收支相对分开，对经营性业务要采用权责发生制和配比原则，以便分别考核盈亏。上述这些是资金收付记帐法难以作到的。而借贷记帐法是国际上通用的、与市场经济原则相融合的一种记帐方法，能够利用其帐户分类、记帐规则和试算平衡去满足市场经济条件下经济业务的各种要求，并克服了资金收付记帐法帐户分类、记帐规则和试算平衡不适应市场经济要求的缺陷。

四、取消全额、差额和自收自支三套会计科目，制定一套事业单位通用会计科目新的《事业单位会计制度》，设置一套通用会计科目，取消原全额、差额和自收自支三套会计科目，是因为1997年1月1日执行的《事业单位财务规则》，将原事业单位实行的全额、差额和自收自支三种预算管理形式，改为一种预算管理形式：即对所有事业单位实行“核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结余留用”一种预算管理形式。作为通用事业单位会计制度的重要组成部分——会计科目，必然要反映财务管理制度的这一要求，用一套会计科目来核算一般事业单位的经济业务。

五、改预算内资金和预算外资金分别核算为统一核算改革前，全额预算管理单位的会计核算，分为“预算资金部分”和“其他资金部分”，分设两套帐务组织，各自平衡。预算外资金的核算是“其他资金部分”内容之一。预算外资金分设“预算外收入”、“预算外支出”等科目核算其收支和结余情况。新《事业单位会计制度》将收入分为：“财政补助收入”、“上级补助收入”、“拨入专款”、“事业收入”、“经营收入”、“附属单位缴款”和“其他收入”。事业单位收到的“预算外资金”作为“事业收入”的组成部分入帐，支出按照性质划分，不再单独设帐反映。事业单位取得预算外资金的所有权归财政，事业单位留用预算外资金是财政对其注入资金的一种渠道，注入多少，注入的方式如何，要由财政部门来决定。根据各事业单位的具体情况，财政部门对其实行“全额上缴”、“结余上缴”和“按比例上缴”三种管理办法。凡留归事业单位的预算外资金，作增加“事业收入”处理，财政从预算内注入的资金，作增加“财政补助收入”处理。年终都汇转至“事业结余”科目的贷方。另外，预算外资金的定义与原来也不同。原预算外资金是指根据国家财政、财务制度规定，不纳入国家预算，由各地方、各部门、各企事业单位自收自支，自行管理的财政性资金。包括事业单位管理的各项不纳入预算的资金。国发（1996）29号文件对预算外资金重新作了规定：预算外资金是指国家机关、事业单位和社会团体为履行或代行政府职能，依据国家法律、法规和具有法律效力的规章而收取、提取和安排使用的未纳入国家预算管理的各种财政性资金。具体项目由各省级财政部门规定。有一点需强调，预算外资金是事业单位履行或代行政府职能收取的，所有权归政府，管理权归财政，收缴权归事业单位。

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    一、我国预算会计现状

    随着国库集中支付制度的逐步推行,当前我国大部分地区已经形成了以部门预算、国库集中支付、政府采购为主体框架的预算会计核算体系。现在的预算会计体系在应对财政资金活动透明度不高;财政收支信息反馈迟缓;财政资金入库时间延滞,收入退库不规范,大量资金经常滞留在预算单位;财政资金使用缺乏事前监督,截留、挤占、挪用等问题时有发生,甚至出现腐败现象等弊端。整体来看,我国以部门预算、政府采购、国库集中支付、收支两条线为主的预算会计体系已经成型,不过在具体的实施和管理上,还存在着一些问题,人员和机构的设置仍需不断改进,制度和法规仍需不断完善,从实际执行过程中反馈出来的信息看,预算会计还存在一些问题需要解决。

    (一)部门预算资金控制缺乏细致有效的规章制度

    目前,我国行政事业单位的部门预算的编制通过统一的软件录入,通过基层单位报送主管部门再报到省级财政,由省级财政汇总审核后报送财政部。基本上是采用零基预算方法来编制部门预算,经费形式主要为人员经费、公用经费、资本性支出、补助支出,在预算中人员经费和补助支出所占比重较大,除定额公用经费外的公用经费和资本性支出往往根据可用部门资金数量由基层预算单位以项目列示安排相应支出。在预算的编制和审核过程中,由于预算的时限性较强,基层单位预算单位财务人员和财政部门相关工作人员往往需要在短时间内集中进行大量相关工作,由于客观条件的限制难以把审核工作做细做实,因而很难确定哪些资金预算是合理的,哪些资金预算是不当的。所以现在预算控制主要采用总量控制的方法,如财政部提出公用经费支出零增长,也是从总量上来控制预算。由于没有相应规章制度对不同行政事业主体的经费需求进行区分和细致核算,因而很难从根源上解决财政资金浪费的问题。

    (二)国有资产规模不断扩大,监管难度不断增加

    截至2004年底,行政事业单位国有资产总量为38448亿元,其中事业单位资产总量为27260.2亿元,占全部行政事业性国有资产总量的70%以上,来自《中国会计年鉴》的数据显示,与2003年相比,2004年非经营性国有资产(即行政事业性国有资产)增长了13.1%,其增长速度比国有资产总量增长速度高出2.2%,比经营性国有资产增长速度高出3.2%。“到2008年,我国国有资产总量已达到8万亿规模,4年间国有资产总量翻了一倍。而实质上国有资产总量目前到底有多少,我们的统计数据与实际数字到底有多大差距这个是未知数,从各地的国有资产清查的相关报道来看,家底不清账实不符绝不是个别现象。另外,国有资产的闲置浪费现象严重。资产使用效率不高是行政单位国有资产管理中存在的另一个严重问题,许多单位存在着大量闲置资产,大大降低了国有资产的使用效率。房产、车辆、办公设备等资产均存在闲置或浪费的现象,有些单位盲目突击花钱,求全、求新,购置了许多不常使用的设备,淘汰了许多不该淘汰的机器。资产使用效率低的原因与各单位对办公资源配置不科学、管理不善、使用行为约束软弱有直接关系。如有些单位为了追求与兄弟单位“齐头并进”,对一些尚能正常使用的资产提前更新,导致了大量尚能使用的资产处于闲置状态,或者为了购买新设备,对一些正在使用的设备不愿花钱去进行正常的维护和保养,甚至破坏性地使用,造成了这些设备的加速老化和提前报废。有的科研院所和高校购买很多进口设备而又不会使用,新设备逐渐变成旧设备,旧设备到了年头又报废,有些设备还没有开封就到了报废年限造成国有资产的浪费。

    (三)会计信息质量不高,缺乏信息反馈机制

    在行政事业单位的决算报告中,很难对行政事业单位的行政事业成本进行深入细致的分析。甚至出现一些类似三公经费支出偏高,公费出国游、公款买茅台、公车自驾游等现象的时候,对如何改进会计核算,加强行政事业单位成本控制仍是无从下手。其主要原因是现行的预算会计报表内容不完整,提供的会计信息比较简单,侧重于反映预算收支情况,政府和事业行政单位的财务状况没有充分反映,如某些资产产权(股权)、债权、债务的情况有的没有核算,有的核算得比较简单不能充分揭示政府和单位财务活动的成绩、问题和风险。二是会计报表项目的设计不够科学,会计信息不便于利用。三是财务报告尚不够详细,目前只规定了会计报表主表和少量附表,若干重要的附表没有规定,对会计报表附注和财务情况说明书只作了简略的提示,连过去长期编制且很有应用价值的“基本数字表”也未作规定,财务报告所提供的财务信息和非财务信息很不充分。目前高校、医院等非营利组织的会计报表需要由注册会计师事务所进行审计,但是由于刚刚试点实行,还没有完善的规章制度,因而收效甚微。按照现行预算会计制度的规定,所有固定资产都不计提折旧,这使得固定资产长期按其原值反映在资产负债表中,既不利于如实反映固定资产的损耗情况,也不利于如实反映固定资产的实际价值,容易导致资产负债表中所反映的资产虚增,影响资产负债表的信息质量。而如果对固定资产计提折旧,由于零余额账户的特殊性,折旧这种不产生现金流的损益又无法进行会计处理,因而需进一步完善相关制度。

    二、关于我国预算会计体系建设的几点建议

    (一)完善并细化现行的预算会计法律法规

    目前,中国预算会计体系主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分组成。由于事业单位的性质与行政单位不同,当前又划分了公益性、准公益性事业单位,有全额拨款、差额拨款及自筹开支等多种资金来源形式,因而不同事业单位之间在会计主体的本质上也存在差异。而目前的会计规范对不同性质的事业单位的会计核算基础没有较为具体的规定。各地出台的《行政事业单位会计规范》往往立足于地方特点,由一些资深的专家学者编制而成,修订期间隔较长,而现在会计核算的工具方法和政策变化又很快,配套制度和法规的出台严重滞后于预算会计政策变化。比如有的时候核算的目标提出来了,却没有指导性的核算方法,令基层单位很难进行高水平的核算,提供高质量的会计信息。因而,应不断完善并细化现行的预算会计法律法规,让基层单位的核算有法可依,有法必依。同时详尽、规范、合理的制度是提高政府性资金使用效率的重要前提。

    (二)建立适当的信息反馈机制,吸收基层意见

    利用当前的电脑和网络工具,可以构建出适当的信息反馈机制。因为理论与实践总是存在差距的,有些问题只有在实践过程中才能被发现,被重视,被解决。而当前的理论研究人员和实践工作人员脱节,理论学者高高在上,基层会计人员习惯唯命是从,两者之间缺乏沟通和交流的平台。基层会计人员的想法和建议无法传达给研究人员,研究人员调研和获取材料也是举步维艰、成本极高。如果构建了一个面向基层会计人员和一些研究院所的信息交流平台,必然有利于吸收基层会计人员的意见,把理论和实践相结合,不断的完善预算会计核算流程和制度。

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关键词:非盈利组织会计;事业单位会计;中美对比

事业单位会计，国际上也称之为非盈利组织会计。事业单位会计系统比较独立，在会计目标、会计核算主体、收支确认原则、会计要素、会计报告体系等方面都存在一些特殊性。本文将对中国事业单位会计与美国非盈利组织会计中的非政府会计进行比较。

一、概念、特征的比较

美国会计学会在《非盈利组织会计实务委员会报告》中指出，非盈利组织的特征是:“通常区分盈利与非盈利的基础是有无盈利的动机。非盈利组织就其行为上的意义是:①无盈利的动机;②无个人拥有组织的股权或所有权;③组织的权益不得任意出售或交换;④通常都不可被要求直接地或按比例地给予资金捐助者或赞助人以财务上的利益”。非盈利组织提供部分公共产品与服务，强调个人奉献、成员互利等价值观念，具有非盈利性、民间性、自治性、志愿性、公益性等重要特征。

我国对事业单位的定义是:不具有物质产品生产及国家事务管理职能，主要以精神产品和各种劳务形式，向社会提供生产性、生活的单位，包括科学文化事业单位、公益单位、社会福利救济单位和社会中介机构等。事业单位会计主要特点:一是事业单位开展经济活动不以盈利为目的，重视社会效益;二是不计盈亏，一般不进行成本核算或完全的成本核算;三是外界对事业单位的投入一般情况下应当是无偿的，不求回报，也不存在业主权益问题。

我国事业单位与美国的非盈利组织的区别主要表现在:①尽管国内事业单位一般不以盈利为目的，但目前相当多的单位实行有偿服务，甚至以收抵支，对营业收入依赖性较强;但境外非盈利组织 “绝大多数财务资源，从出售货品或提供劳务以外的其他渠道获取”。②国内事业单位包括的范围较大，一般认为包括两类单位，科学文化事业单位和公益事业单位。这些单位中相当一部分从事着部分行政管理工作;而境外非盈利组织比较明显地指与行政管理无关、无盈利要求的组织。③国内事业单位主要由国家兴办，境外非盈利组织则由社会各方兴办。

二、会计目标的比较

美国非盈利组织的会计目标是对财务资源的取得、使用和结余进行全面的反应，并向有关利益关系人提供财务报告。其利益关系人主要有财务资源提供者、服务对象、治理和监督机关及单位管理人员。如美国财务会计委员会对非盈利组织会计目标的规定，要求非盈利组织提供以下信息:一是做出资源分配决策有用的信息;二是估价劳务和评价供应劳务能力有用的信息;三是评估管理当局业绩和经营管理责任有用的信息;四是关于经济资源、债务、净资产及其变动的信息。

按照《事业单位会计准则》，事业单位会计的会计目标可以概括为两点:一是事业单位会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，为预算管理提供事业单位财务状况和收支情况的会计信息。

从二者比较看，区别在于:一是我国事业单位会计不够独立，受到国家预算管理的约束和控制;二是我国事业单位会计的会计目标更倾向于为国家预算服务，为事业单位自身服务强调不够，比如缺乏对业绩和管理当局管理责任等方面的规定。而美国非盈利组织的会计目标更强调披露决策有用的信息。

三、会计核算基础的比较

美国财务会计准则委员会1985年底的《财务报表的各种要素》中权责发生制会计的规则中，基本上没有区分非盈利组织与企业在应用权责发生制上的界限。我国《事业单位会计准则》规定事业单位会计核算一般采用收付实现制。所谓“一般采用收付实现制”是指事业单位一般收支业务核算采用收付实现制，经营性收支业务可采用权责发生制。由此可见，我国事业单位会计是以收付实现制为会计核算基础的。

四、会计要素的比较

会计要素是对会计核算对象的具体内容所做的科学的、基本的分类，美国非盈利组织会计中所采用的一般是“资产-负债=基金或净资产”和“收入-支出=溢余或损失”这样的会计等式，其中就包容了资产、负债、基金或净资产、收入、费用或支出、溢余或损失等会计要素。我国事业单位会计是以资产、负债、净资产、收入和支出五项为会计要素，并由此确定了“资产+支出=负债+净资产+收入”的会计等式。与美国非盈利组织会计相比，我国事业单位会计少了一项溢余或损失，或者结余这一会计要素，但在会计制度中又规定“结余分配”“事业结余”和“经营结余”等会计科目;在收入支出表中也有“结余”一栏。也就是说，我国事业单位会计只是对结余予以反映，并不将其确认为会计要素。

五、财务报告的比较

美国非盈利组织会计报表体系是由资产负债表、收支余额表、职能费用表和财务状况变动表组成。资产负债表反映的是某一组织在某一特定时日所拥有的经济资源、负担的债务及净资产(基金余额)。收支余额表是反映某一组织在一定会计期间内发生的收入、费用或支出、溢余或损失的总额及收大于支的结余或者支大于收的亏空，并进而计算由此引发的基金余额变动情况的报表。职能费用表是反映某一组织按职能划分的各费用项目的当期累计发生数的报表。财务状况变动表则是以现金或约当现金等为基础编制的，反映某一组织在一定会计期间内现金的变动结果及原因。

我国事业单位会计报表体系是由主要报表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等构成。主要报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表等。我国事业单位会计的收入支出表和基建投资表相当于美国非盈利组织会计的收支余额表和职能费用表。但是我国没有类似财务状况变动表的报告来反映现金流的变化，在这方面不及美国非盈利组织会计全面、系统。

六、对我国事业单位核算改革的建议

(一)以权责发生制取代收付实现制

由于收付实现制所反映的会计信息缺乏客观性、可比性和全面性，难以对事业单位的产出进行费用核算，不能适应以绩效为导向的事业单位管理改革的需要。为了避免上述问题，采用权责发生制更加适合。权责发生制计量的是在会计分期的前提下各个期间收入与费用配比的财务成果，向使用者提供主体控制的资源、资源的来源、运营成本(或提供服务的成本)评价主体财务状况及其变动情况和主体经济是否有效全面运行的财务信息，因此，它能更准确、更全面地反映事业单位在一定时期内提供服务或产品所耗费资源的成本，并能更好地将成本与绩效比较，为事业单位管理当局的决策提供更多的、有用的会计信息，促进事业单位的深化改革。

(二)将结余确认为会计要素

如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式:收入-支出=结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也会希望能提供有关结余的信息。

(三)进一步完善报表体系与结构

建议事业单位在原有报表体系的基础上增加编制现金流量表，现金流量表是政府部门及其它有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表。首先，事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的，因而其编制相对比较容易;其次，事业单位尤其是实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位，已经对一部分业务采用了权责发生制的原则进行核算，收入支出表中的各个项目并不能反映现金收支的真实情况，而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额，从这个角度看，事业单位编制现金流量表显得非常重要。

参考文献

1.张志兵.中外非盈利组织会计比较[J].教育财会研究，2005，1.

2.于维洋.国外非盈利组织与中国事业单位财务管理的比较研究[J].社科纵横，2006，12.

3.张静.国外非盈利组织会计与我国事业单位会计的比较[J].工作研究，2007，4.