社会治理高质量发展范文
时间：2023-08-03 17:30:38
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篇1
关键词：会计准则国际趋同公司治理会计环境会计信息披露
我国会计准则国际趋同战略选择的意义是深远的。然而会计是环境的产物，运用同样的会计准则能否产生可比的财务报告信息，依赖各国的审计准则、审计质量、监管机制和公司治理等方面的支撑环境(Cooke and Wallace，1990；Doupnik and Salter，1995)。只有制定相关的法律配套措施、加强对会计准则实施过程的监管，构建会计准则趋同的环境适应机制，才能保障会计准则趋同的实现。
一、公司治理中的会计
会计的发展是与经济发展、尤其是企业组织的发展紧密相连的。会计准则的发展动力直接来自于股份公司的发展，而股份公司的基本特征是所有权和经营权的分离，形成了股份公司分权与制衡相结合的治理结构，即公司的所有者不直接参与公司资产的管理，公司的管理者经营管理公司不拥有公司资产的所有权。这种分权与制衡的治理结构，推动了会计准则的产生。作为不直接参与公司经营的相关利害关系人，如投资者，债权人等，为了解公司的经营状况，必然要求具有统一准则的会计报表。所以，会计准则与公司治理密切相关，公司治理结构的变化，必然会推动会计准则的变迁。公司治理在全球的表现形态存在很大差异，而各国的会计准则也存在若干区别。随着各国公司治理结构的趋同化，也促进了会计准则的国际化。
公司治理结构是一种对工商业公司进行管理和控制的制度体系(OECD，1999)。从法学和经济学的角度分析，广义的公司治理结构包括内部治理结构与外部治理结构两部分。所谓内部治理结构，是指由股东、董事会和经理人员形成管理与控制体系。一般认为，外部治理结构包括：外部市场治理机制(即公司控制权市场和职业经理人市场)、外部政府治理机制(即政府对一、二级市场的管制)以及外部社会治理机制(即中介机构的信用机制)等方面(冯根福，2001)。与公司治理结构相对应，上市公司的会计信息披露也可以分为两种类型，即面向内部用户(如董事会、监事会、高级管理人员等)的内部会计信息披露以及面向外部用户(如广大投资者、债权人、政府有关部门等)的外部会计信息披露。会计作为“当今公司治理结构的语言”(JoelSeligman,1993)日益发挥着巨大的作用。
目前直接研究会计准则与公司治理的文献相对较少，大量研究文献都是借助会计信息披露来考证公司治理与会计理论之间的关系，研究结论大都为：规范的会计信息披露能客观、真实的体现公司治理目标，披露质量影响公司治理机制的运行；公司治理框架影响着会计信息披露的要求、内容和质量，两者呈现互动关系，即会计信息披露推动公司治理优化，公司治理结构有助于会计信息的改进(朱小平、程昔武，2006)。对于上述公司治理和会计准则之间的互动关系，国外许多学者都从不同角度予以了证明，代表是Scarbroughet al．(1998)，Carcello和Neal(2000)，Joseph等(2002)。目前国内研究的研究重点大多放在公司股东大会、董事会、监事会和高层经营者之间的制衡关系上面。笔者认为，公司治理并不是为了制衡而制衡，科学的公司决策才是公司治理的核心，应通过证券市场、产品市场和经理市场来实现外部治理的运作，从而实现从静态的治理结构到动态的治理运作的转变。
二、基于会计准则趋同的公司治理
IASB在2002年年度报告中指出：安然公司倒闭后对会计准则的部分批评意见是错误的,2002年报告的财务报告问题从根本上看是公司治理失败的结果。许多企业的失败源于执行董事、非执行董事、审计委员会、注册会计师、分析师、监管者、投资银行和新闻记者的严重失误。全世界的立法者们开始审视公司治理，尤如准则制定者关注公司倒闭事件背后的问题。由于IASB的管理权限不包括公司治理，因此透明的会计报告对于公司建立高效的监督机制显得尤为重要。IASB2002在年度报告中呼吁：在完善会计准则推行会计准则国际化的同时，全世界的立法者们加强公司治理同样重要。企业作为一个契约的结合体(Jensen and Meckilon，1976)，包括签约、履约、计量和评价、再签约等一系列过程。在这一系列过程中，财务会计充当信息提供、管理会计和内部审计充当信息监督管理的角色，是所有者对经营者进行控制的主要工具。会计与公司治理结构之间的关系是系统与环境的关系，系统要与环境相适应协调才能有助于系统目标的实现。因此，公司治理结构这一制度环境在很大程度上会影响会计信息的质量。如Dechow等(1996)发现，如果内部董事占全体董事的比例越高，或公司董事长与总经理是同一人，或公司未设立审计委员会时，该公司越可能因违反GAAP而受到SEC的处罚。另外，公司治理理论中的透明性也要求高质量财务信息的披露。在公司治理理论中，特别强调“透明性”。透明性的要点是公开性、会计标准、遵守规则情况报告。这些要求都是针对信息披露的，而信息质量也会对公司治理构成约束。公司治理问题不仅关系到基础会计信息质量的好坏，而且影响到注册会计师执业独立性的维护和审计质量的提高。国内外企业普遍存在的会计信息失真现象，不完善的公司治理是所有问题的重要根源，有缺陷的公司治理无法保证会计准则国际趋同效果的实现，无法保证会计信息的高质量。
三、会计环境与会计准则国际趋同
1996年SEC了关于IASC“核心准则”的声明，在声明中SEC提出了评价“核心准则”的要素，其中就是“高质量”。SEC对“高质量”的具体解释是，必须具有可比性和明晰性，并且必须充分揭示信息。1998年FASB了题为《国际会计准则的制定：未来的一种设想》的研究报告，也提出了构建高质量的会计准则的看法。每份高质量的会计准则必须做到：同基本的财务报告概念框架所提供的指导原则一致；只允许有最低限度的(最好没有)备选会计程序；清晰(不含糊)而全面。我们认为，全面的会计信息质量体系包括会计准则的制定和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等。高质量的会计信息确实需要有高质量的会计准则保障，但在高质量的会计准则的环境中同样会存在会计信息的失真。高质量的会计信息披露有赖于高质量的会计信息生产与高质量的治理结构的保障。会计准则国际趋同的实现是一个循序渐进的过程，在这一过程中完善会计准则和相应的会计信息披露与监督制度，只是为会计准则国际趋同的实现提供了一种技术上的保障。至于企业及与其存在利害关系的相关各方是否遵守、执行，主要取决于遵循行为所产生的成本与效益之比。换言之，当执行会计准则的国际趋同只是增加各相关利益集团的成本与风险时，可以预见各该利益集团将不会执行这些会计准则。理论上影响会计准则国际趋同实现的因素很多，我们将内部治理结构之外的统称为“会计环
境”，总体可以分为两部分：事前的制度安排，诱导企业自愿提供高透明的会计信息；事后的惩罚机制，使得任何已经未遵循会计准则的尝试，会因相关机构的严惩而事实上不经济。我国资本市场在短短十多年的发展历程中，暴露了很多因未遵循会计准则编制虚假会计信息骗取上市资格或融资的案例。就这些案例而言，真正的原因都是超出会计准则与相关会计信息披露制度之外的，包括提供虚假会计信息的潜在利益激励、公司没有真正的治理机构、政府介入过多等。当然法律责任的缺失使得事后的惩罚机制失去应有的威慑作用，也是其中一个重要的解释因素。实证研究也支持这种逻辑推论与现象观察。Ball and Robin等对据称都执行了国际会计准则的香港、泰国、马来西亚和新加坡的研究表明，如果只按照会计准则区分，这些国家(地区)应当提供高质量的财务报表；但如果按照当地经济和政治环境对财务报表提供者所产生的激励看，则所报告的会计信息将是低透明度的。BalI，Kothariand Robin的研究还发现，英、美法系国家的会计信息质量要高于大陆法系国家。其他很多研究都发现，在会计信息披露与法律责任之间存在着非常强的相关性。会计准则的国际趋同只是为高质量会计信息的实现提供了技术上的可能。只有当相关会计环境使得提供不透明会计信息地预期收益为负时，会计高透明度的实现才成为必要。因此，尽快要尽快构建会计准则趋同的环境适应机制。
四、公司治理、会计环境与会计准则国际趋同的逻辑关系
我们分别研究了公司治理与会计准则(会计理论)、会计环境与会计准则之间的逻辑关系，那么公司治理、会计环境与会计准则趋同之间的逻辑关系如(图1)所示：规范的会计信息披露能客观、真实地体现公司治理目标，披露质量影响公司治理机制的运行；公司治理框架影响着会计信息披露的要求、内容和质量。两者呈现互动关系，即会计信息披露推动公司治理优化，公司治理结构有助于会计信息的改进；会计准则的国际趋同只是为高质量会计信息的实现提供了技术上的可能，尽快构建会计准则趋同的环境适应机制，才能保证会计准则趋同效果的实现；公司外部治理结构包含在会计环境之中，因此会计准则趋同与会计环境也可以说存在同样的互动关系。公司治理、会计环境与会计准则国际趋同的逻辑关系见(图1)。
五、我国会计准则国际趋同的实现路径
新的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系。但要使企业按照新准则体系的要求提供透明度高、可比性强的会计信息，需要企业、政府及监管者、中介机构及其他利益团体的积极配合与共同努力。
(一)进一步完善公司治理结构在明晰产权、完善公司治理结构、建立报酬和业绩相对称的激励机制、大力发展机构投资者等原有的关于公司治理研究基础上继续完善和深化；加强对于公司治理信息披露制度的管理。我国这几年在完善公司治理以保证会计信息质量方面取得了较大成绩。2001年证监会了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求所有在我国境内上市的公司聘任适当人员担任独立董事，其中至少包括一名会计专业人士。在证监会颁布的《上市公司治理准则(征求意见稿)》中，要求上市公司披露上市公司的持续信息披露和公司治理信息；加强包括财务总监(CFO)在内的会计队伍的建设。CFO在公司治理中起着核心且直接的作用，掌握着整个公司的财务信息，涉及很多方面的利益分配：如制定股利分配政策、资本结构政策、资金政策等，这不仅是公司治理结构的内容，也可能是公司治理的结果，几乎涉及所有利益相关者的利益问题。
(二)完善会计准则相应体系 建立财务会计概念框架体系。从国际经验看，高质量的会计准则需要构建财务会计概念框架体系，概念框架是制定会计规范的概念依据；补充和修订会计准则内容。仅就会计准则本身而言，国际趋同除了面临着语言转换问题、准则及结构过于复杂问题外，还应根据新情况新问题进行及时修订。如新的金融产品陆续推出，迫切要求对相应会计审计准则体系进行补充、调整和完善，尤其对于投资者而言，金融产品的价值如何计量、相关损益如何计算都十分重要。
(三)全面推进会计和注册会计师人才培养体系 高质量的会计准则需要好的执行，新的会计准则给财务报表信息是用者提供的信息更加相关，但可靠性明显降低，这就要求会计工作者具有更高的专业判断能力。因此要加快培养一批熟悉国际规则、精通业务、善于管理的会计领军人才，为会计事业和市场经济的发展做好人才保证；进一步完善注册会计师行业管理体系。健全规章制度、加强部门之间的合作，努力改善行业执业环境，加强对执业质量的监督和检查。同时全面加强诚信建设和执业道德教育，构建行政监督指导，行业自我管理、社会监督约束协调发展的管理模式和运行机制。
(四)上市公司应制定实施新会计准则的计划与措施 管理层与财务人员应马上进行新会计准则的培训，否则到新准则正式实施时就失去了主动调整本企业的机会。修订本企业的会计手册，制定本企业的指导措施，针对本企业新旧准则的差异，做好调整准备；重新设计企业的会计信息系统、会计科目、会计报表的编报系统等。充分估计新准则对本企业的影响，如果新准则可能会导致本企业利润大下降或上升，企业应做出事先的公告；针对金融工具建立内部控制制度，做好公允价值计量的准备工作。
(五)提升会计准则的法律效力 进一步完善相关的会计法律制度，会计准则属于法律规范的范畴，与相关的法律规范如《公司法》、《证券法》、《税法》等有着密切的联系。修订后的《公司法》、《证券法》要使会计准则的遵循义务得到很好的体现，使会计准则的技术规范上升到法律规范，以保证会计准则的权威性；有关管理部门应加强合作，在各自的规范之间建立一致的逻辑和清晰的层次，尽量消除多头监管、政出多门的弊端。要研究制定相应的措施，测算新准则对资本市场的影响；加大新的会计准则体系的宣传力度。新的会计准则、会计制度要发挥其应有作用还必须通过强大的宣传攻势才能使之深入人心。应该说我国的政府会计主管部门在研究、宣传贯彻新的会计准则方面已经作了大量的工作，但是会计信息反映的经济实质是各主体之间的经济利益，作为会计信息生成、列报与传递的规范或标准的会计准则，仅其执行者或使用者了解、掌握还是不够的。还需要得到各会计信息是用者的理解和承认，将会计准则的宣传范围、将会计的专业规范意识传播到它的所有服务对象中去，并为他们理解和接受。
篇2
关键词：公司治理 会计信息质量 相互关系 措施
公司治理又称为公司治理结构或公司治理机制，是在现代企业发展，所有权与经营权相分离的情况下，用来解决其产生的委托—问题。公司治理的实质就是有关公司的权利安排和利益分配的问题。
会计信息是用于体现特定会计主体价值状态及其经济活动中价值运动和增值过程状况的经济信息，具体而言，它反映其服务的会计主体在一定时点上的财务状况和一定时期内的经营成果、现金流量等内容。正是由于会计信息能够反映会计主体的财务状况、经营成果、现金流量等信息，所以会计信息在加强其主体内部经营管理、满足国家宏观调控、优化社会资源配置、服务于相关利害主体进行规划决策等方面有着重大的作用，其质量的高低直接决定着资本市场的有效程度和社会资源配置的效率。
一、公司内部治理结构对会计信息质量的影响
1.股东大会对会计信息质量的影响
具体而言，体现在股权的高度集中还是股权的高度分散上。在股权高度集中的情况下，很可能产生三个弊端：一是使大股东借控股公司之名行侵害上市公司之实；二是不利于经理层在更大范围内接受多元化产权主体对企业经营活动的监督和约束，从而使小股东的利益和董事会的独立性得不到保障；三是使收购和接管难以进行，公司接管市场的运作效率、质量和空间受到严重限制；四是使小股东没有能力介入到公司治理当中。在股权高度分散化的情况下，股东们不愿意投入时间、精力和金钱监督经理层的执业行为是否按照股东的利益而行动。在股权高度集中与股权高度分散两种情形下，股东大会都必然形同虚设，则强势方都有动机和机会利用会计信息谋求自身利益，高质量的会计信息是难以形成与索取的。
2.董事会对会计信息质量的影响
董事会一般由执行董事和非执行董事构成，前者系高层管理人员，后者系外部人员。在这种机制下期望经理层披露高质量的会计信息是不可能的。而非执行董事出于自身声誉考虑，即使有动力去促进高质量信息的披露，但其作用未必得到真正的发挥。因为他们在公司中没有显著的经济利益，缺乏发挥作用的动力，加之他们的信息来源甚至是职位的提供都依赖于执行董事，直接受执行董事控制，难以发挥有效的作用。
二、公司外部治理结构对会计信息质量的影响
1.市场对会计信息质量的影响
市场机制是从宏观角度来说明其对会计信息质量的影响，强化市场机制对公司会计信息披露行为来说是一种激励机制，它可以从各个方面来完善会计信息的披露行为。市场机制主要包括资本市场、经理市场、产品市场等机制。
篇3
关键词：公司治理；财务报告；治理结构
公司治理结构是一种对公司进行管理和控制的体系，它不仅规定了公司的各个参与者和其他利害相关者的责任和权利分布，而且明确了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。公司治理的目标是降低成本，使所有者不干预公司的日常经营，同时又保证经理层能以股东的利益和公司的利润最大化为目标。在公司内部治理结构中，股东大会与董事会之间是一种信任托管的关系，董事会以股东受托人的身份出现，接受股东大会的委托，对股东投入的资本承担相应的保值增值责任。监事会是公司的内部监督机构，接受股东大会的委托对董事会和经理层实施监督。
财务报告的质量特征也称财务报告质量特性，是指财务报告提供的信息对使用者有用的那些性质。随着市场经济的发展和经济全球化的推进，财务报告质量对于投资者评估企业的投资价值、维护投资者利益、优化资本市场的资源配置而言具有重要的作用。在经济全球化下的财务报告应该能够提供相关、可靠、可比、可理解，并具有一定前瞻性和反馈价值的高质量的会计信息。上市公司众多的中小股东需要获得真实的财务报告信息，国家便通过法律、准则做出财务报告信息披露的规定。这种强制性的规定反映了委托人与人权责对等的内在要求；资源所有者赋予经营者资源的使用权、处理权，经营者则有义务向委托人定期报告受托责任履行情况，财务报告信息无疑是主要的信息披露方式。
一、高质量的财务报告信息是公司内部治理机制有效运行的基础
从对我国上市公司治理相关信息披露的要求来看，企业应提供的信息可分为三部分内容，即:财务会计信息、审计信息和非财务会计信息，其质量的高低直接决定着资本市场的有效程度和社会资源的配置效率。上市公司财务报告信息质量与公司治理关系密切。高质量的财务报告信息是公司内治理机制有效运行的基础，它对于公司内部治理结构的优化及推行均有重要作用。
国内外的实践证明，财务报告信息质量的高低直接关系到公司治理的质量高低。证券市场较成熟国家的经验表明，高质量的财务报告信息使股东具有行使表决权的能力，便于对公司进行有效的监督。财务报告信息质量也是影响公司行为和保护潜在投资者利益的有力工具。高质量的财务报告信息有利于吸引社会资金，维护投资者的利益。股东和潜在投资者需要得到定期的、可靠的、可比的、足够详细的信息，从而使他们能对经理层是否称职做出评价，并对股票的价值做出评估、对持股和表决做出有根据的决策。并且，高质量的财务报告信息也有助于完善经理层的激励机制，抑制“内部人控制”，有助于资本市场对上市公司的监控，帮助公众了解公司的组织结构和经营活动。
二、完善的内部治理结构是高质量财务报告信息的制度保障
完善的内部治理结构为高质量财务报告信息的产生提供了充足的制度保障。在完善的公司内部治理结构中，激励、约束、监督机制的合理安排，将为高质量财务报告信息的产生提供制度上的保障。只有公司内部治理结构完善，各个企业利益相关者的权、责、利得到了合理的制度安排，才能从根本上保证产生的财务报告信息能够在企业中真实的流动、传递和对外披露。拥有完善内部治理结构的上市公司，股东大会、董事会、监事会和经理层各司其职，互相监督，并且有相应激励、约束机制，这样，由于制度安排的合理，财务报告舞弊的机会成本较高，经理层权衡利弊，舞弊的可能性较小。
三、内部治理结构的缺陷会导致或助长财务报告舞弊
一方面，在上市公司内部治理结构中，股东大会、董事会、监事会和经理层之间监控行为的实现主要取决于被监控者管理行为的可观察度，即监控者得到有关公司经营活动的全面而真实可靠信息的程度。上市公司应有一个完善的财务报告信息产生、制度，用以全面记录各项决策的执行、计划完成情况和公司业绩及交易行为结果。监控者通过这些信息可以全面了解经营者的管理行为。实际上，股东大会、董事会、监事会的决策是以财务报告信息为依据的，不全面、不真实、不及时的信息记录，都会影响管理行为的可观察度。因此，管理行为的可观察度取决于财务报告信息产生、制度的完善程度，也就是说股东大会、董事会和监事会之间的监控关系也主要取决于财务报告信息产生、制度的完善程度，公司内部治理结构的有效运作和作用发挥程度，主要取决于公司的财务报告信息流的正常流动。
四、完善的公司内部治理结构能够为高质量的财务报告信息提供一个良好的外部环境
完善的内部治理结构为财务报告信息的真实性提供保证，而财务报告信息失真往往是公司内部治理结构不完善的综合反映。在一个内部治理结构完善的企业中，会计运作才能正常进行，为相关利益主体提供可靠、相关的有用信息，同时这些有用的信息又帮助内部治理结构正常运行。反之，如果公司的内部治理结构不完善，股东大会、董事会、监事会和经理层之间没有形成良好的制衡监督关系，会计信息系统就缺乏良好的运行环境，就会影响财务报告信息的质量，影响财务报告信息作用的发挥。
五、公司内部治理结构对财务报告可靠性的影响
那些提供虚假财务报告信息的公司一般缺乏完善的公司内部治理结构，公司内部治理结构没有发挥相应作用，这就会助长甚至导致财务报告舞弊行为。公司内部治理结构在很大程度上会影响财务报告信息质量。
（一）股权结构的分布决定了公司控制权的分布，决定所有者与经营者之间的委托关系的性质。该结构也体现了不同股权拥有人之间的利益关系，并决定了企业在决策与经营方面的行为方式。股权结构从各股东持股量可分为股权高度集中型、股权高度分散型、股权适度分散型。
1.股权高度集中型，表现为公司拥有一个绝对控股股东，该股东对公司拥有绝对控制权，并能够绝对控制公司运作，一般要求拥有股份在50%以上。这样大股东的行为就完全不会受到其他股东的有利约束和制衡，就会对经营者的行为进行干预，通过各种途径获得利益，甚至不惜进行舞弊损害小股东的利益。
2.股权高度分散型，表现为企业相当数量的股东的持股数量相近，但没有大股东，所有权与经营权基本分离，单个股东所持股份比例均不超过30%，其作用很有限。在这种格局下，管理者会基于自身利益的考虑，利用财务报告舞弊侵害股东的利益。
3.相对于前两种股权结构，股权适度分散型应该是较为合理的结构类型。在该类型的股权结构下，既有一定的股权集中度，又没有处于绝对控股地位的股东，有的只是几个持股数量相当的大股东。这种类型结构解决了在股东之间建立激励和制约机制的问题，避免了前两种结构下股东行为的非理性，对于治理机制作用的发挥总体上较为有利，可以有效的防范财务报告舞弊的发生。
（二）董事会对财务报告舞弊的影响。作为内部董事的高层管理者可能认为，合谋骗取和剥夺证券持有者的财富比竞争要好，因此外部董事的介入，会降低这种合谋安排的可能性。外部董事不会与经营者串通，侵害剩余要求者的利益。一般来讲，较高比例的外部董事能够减少公司财务报告舞弊的可能性。随着外部董事持有公司股份数的增加、任职期限的延长以及在其他公司兼职数的减少，公司发生财务报表欺诈的可能性也减少。
（三）监事会对财务报告舞弊的影响。我国上市公司除设立董事会外，还设立监事会。监事会是公司中专门从事监督的机构，负责对董事会和经理的行为进行监督，防止其损害公司的利益。监事会由股东大会选举产生并对股东大会负责，其职能的一个重要方面，就是检查公司的业务、财务及其他会计资料，以及核查提交给股东大会的资料，因此，健全的监事会能够减少董事会和管理当局的财务报告舞弊行为。
（四）经理层对财务报告舞弊的影响。经理层是直接从事生产经营管理的治理主体，直接控制和决定着财务报告信息质量的高低。如果对其没有有效的激励和约束机制，经理层往往听命于大股东的意志或形成内部人控制现象，为了自己的利益进行财务报告舞弊，损害股东的利益。
参考文献：
[1]潘琰、辛清泉，《所有权、公司治理结构与会计信息质量――基于契约理论的现实思考》，会计研究，2004（4）；
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[关键词]会计准则 信息质量 建议
高质量会计准则是产生高质量会计信息的必要条件,反之,高质量会计准则却不会导致高质量会计信息,因为准则的有效执行需要制度保障。会计信息能有效缓解投资者与经营者之间的信息不对称,控制逆向选择和道德风险。但是这种作用的发挥是以会计信息的高质量为前提的。因此,研究会计信息质量与会计准则制定权合约安排很有必要!
一、我国会计准则的主要问题
1.1量变不足
高质量的会计准则首先要解决的问题是量的问题,高质量的会计准则要涵盖实务中的全部交易或事项,没有量变就没有质变。而事实是很多极容易出问题的交易或事项,至今都未制定出具体的准则规范。为了适应经济体制改革的需要,我国于1992年11月30日了《企业会计准则》,我国会计规范改革从此拉开了序幕。尽管到目前为止,已经实施了会计政策资产负债表日后事项、债务重组、收入、建造合同、无形资产、或有事项、中期财务报告、投资、现金流量表、会计估计变更和会计差错更正,存货、非货币易、固定资产等16项具体会计准则。但很显然,量变还远远没有达到,这些准则远远不能满足实际会计实务规范的需要。
1.2质量不高
1)没有制定科学的财务会计概念框架。财务会计概念框架是指导会计准则制定的基础。众所周知,国际会计准则是以国际公认的财务会计概念框架中的核心概念来制定的;同时,准则能导致可此、透明和充分的信息披露,供投资人在进行公司业绩的动态分析。而我国具体会计准则却没有以概念结构为基础。上述“企业会计准则”的“准”也只是财务会计概念结构引导下的准水平。
2)部分准则的出台只是应付。一项高质量会计准则的出台,从立项到,必须是在统筹考虑的前提下,遵照一定的程序、选择科学的方法去完成的。我国现行的一些准则的出台比较仓促,操之过急,事倍功半。都知道我国第一项出台的具体准则《关联方关系及其交易的披露》是由于当时出现了关联交易中的舞弊案件,为了维护小股东的利益,维持新生资本市场的健康发展而临时出台的。
二、影响会计信息披露质量的因素分析
2.1会计准则不准确
当会计准则中存在着大量的不确定性措辞时,在运用数学方法描述原本事物时,会使得计算的结果有很大差异。这样,会计政策和方法则会更多地依赖会计人员的职业判断,这就扩大了人为其操纵利润的空间。
2.2会计法规之间不协调
基本会计准则与具体会计准则之间,具体会计准则与行业会计制度之间,会计准则与财务通则之间,会计准则与税收制度之间都存在不协调甚至矛盾、冲突的地方。会计法规体系内部的不协调,必然会增大经营者、会计人员与监管部门、社会公众之间的“博弈空间”,增加全社会的交易成本。
2.3会计准则滞后于会计实践
通常我国会计准则的规定常落后于会计实践的发展和经济行为的创新。随着市场经济的快速全方位发展,新的经济行为、事项及市场工具不断涌现,会计准则的缺位很有可能会使得会计事项的处理无法可依。同时,会计准则对非财务信息、表外披露等做出明确的规定,使得信息披露缺乏完整性。
三、完善会计准则制定权合约安排,提高会计信息质量
3.1完善公司治理结构
现代经济关系的契约性决定上市公司会计信息质量,所以解决上市公司会计信息质量的根本途径在于在企业内部建立有效的治理结构。加强董事会对经理层的战略指导和有效监管,提高会计信息的公信度,减少董事会成员在经理层的兼职,完善外部董事制度。股东大会要做好监督经营者的活动,聘用注册会计师对公司经营和财务活动进行审计监督。独立董事要有财务会计方面的专家,强化董事会功能。加强监事会的独立性,赋予监事会实质上的独立监督权;明确监事会对公司财务的监管,以减少管理层对财务报告的操纵。
3.2加强内部控制制度的完善
企业内控制度能有效加强会计人员相互制约和监督,提高会计核算工作的质量,确保会计信息的真实完整。在企业内部控制中,制度的落实不仅要贯穿于会计核算的全过程,更要贯穿于生产经营的各个环节。建立健全内部控制制度并有效实施,以更好的满足现代企业管理的需要,企业提供的产品――会计信息质量才能得到保证和提高。健全而有效的内部控制对提高会计信息质量,有效提高经营效率。
3.3完善会计准则
在完善会计法规体系的过程中,要扩大会计规范的涵盖范围,做好对资本市场出现的新问题的预测并及时出台相关政策,尽快出台会计规范的配套实施细则,使会计实务操作有法可依。另外,要加强与国际标准的全面接轨。资本市场的有序发展主要取决于高质量的会计准则。信息披露能增强投资者对财务报告可信性的信心,从而改善资本市场的流动性,降低资本成本和创造可能公允的市场价格。入世后中国将以更加积极的姿态,在更为广泛的领域参与经济全球化的进程。
四、结语
总之,目前我国,我国会计准则还需从量变做起,完善各种制度准则,在不断实施探索的过程实现质变的目的,提高会计信息质量更好的为我国经济建设服务。
参考文献:
[1]李晓强.2004.国际会计准则和中国会计准则下的价值相关性比较[J].会计研究,第7期
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一、实施内部控制审计的必要性
随着公司制形式的出现，引起了企业所有权与经营权的分离，基于委托――理论，委托人与人之间的利益冲突越来越引起人们的关注。
如何将分权管理带来的委托人与人的利益冲突予以消减，经过企业委托人与人不断博弈，产生了内部控制。内部控制不仅是因为分权管理产生的委托人与人均衡利益的需要，也是现代企业实现价值最大化的内在需求，是防控管理层经营风险和达到预期收益组合的最优化。
对于内部控制的研究，国外起步的较早。进入21世纪后，随着安然等重大财务舞弊事件的爆发，人们对内部控制的不足产生质疑，进而使美国内部控制委员会将风险管理观念加入其中，使得内部控制的范围得到进一步的延展。我国于2001年首次出现内部控制的定义，随后，又陆续出台《企业内部控制规范》及《企业内部控制配套指引》，内部控制的重要性逐步被人们所接受和认知。但由于公司有缺陷的内部控制导致不良后果的事件不断发生，人们开始意识到，内部控制的缺陷和不足不能单靠其自身“免疫系统”予以修复，如何对内部控制制度设计的有效性进行评价，以及对其执行过程中的有效性进行评价，并对其财务报告做出公允评价，保护投资者的利益，就迫切需要引入第三方审计。
二、我国内部控制审计实施现状
企业内部控制的第三方审计即内部控制审计是为了确定被审计单位内部控制制度的可信度，适应经济发展产生的一种现代审计，其通过审查、分析测试等诸多方法，对被审计单位内部控制的有效性做出鉴定，并对被审计单位的内部控制制度进行评价。
为提高投资者、社会公众乃至国际资本市场对中国企业素质的信任度，我国由财政部会同证监会等多个相关部门于2010年4月26日颁布《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，对上市公司以及非上市的大中型企业进行内部控制审计做出了具体规定，即要求我国在沪、深交易所上市的公司以及非上市的大中型企业应当自2012年1月1日起，自我评价其内部控制的有效性进行，并予以披露年度内部控制自我评价报告，同时，还需要聘请会计师事务所对企业财务报告内部控制的有效性进行审计，并出具审计报告。
据统计资料显示，2014年，在选取的2512家沪、深交易所A股上市样本公司中，共有1802家上市公司披露了内部控制审计报告，占比71.74%。其中，在样本公司中，仅1118家披露了规范的内部控制审计报告，占披露公司总数的62.04%。（数据来源：《中国上市公司2014年内部控制白皮书》，武汉市迪博企业风险管理技术有限公司数据库研发中心）
数据的研究结果表明，我国上市公司内部控制审计制度施行效果并不理想，且披露质量亟待提高。
三、公司治理、内部控制、内部控制审计的内在逻辑
从公司治理所受的影响来看，公司治理分为外部和内部，本文探讨的是内部公司治理。
关于公司治理，国内外专家学者给出了多种阐述。例如，吴敬琏教授在1994年提出，公司治理是一种组织结构，由公司的所有者、董事会和高级经理三者组成。上述三者的关系是：所有者将财产托付给董事会管理、董事会拥有决策权；董事会对公司的高级经理进行聘用，并根据其业绩予以奖惩，甚至解雇；高级经理在董事会的授权范围内予以经营。基于此，三者之间形成权力制衡。
经济合作与发展组织（OECD）对公司治理进行了进一步表述，即提出公司治理是一种体系，对公司实现管理与控制；公司治理通过股东大会、董事会、总经理等利益相关者权利与责任的划分，制定公司的规章与制度，保障公司目标的实现。即：公司治理通过约束与激励机制，对公司的各个参与者责、权、利进行制度安排，制衡以总经理为首的管理层，保障股东利益，实现企业价值最大化。
内部控制则是一种控制机制，采取授权审批、不相容职务相分离等手段，予以规范会计行为，协调利益分配。随着经济的发展，内部控制的目标也由最初的确保企业财产物资的安全完整，保证会计信息的真实、可靠，发展到现在的改善企业经营状况，实现企业价值的最大化。它是一个由不间断的任务和活动所组成内部控制过程，是一个动态的、反复的过程，其目的是实现企业战略目标。
从内部控制与内部控制审计的定义可知，内部控制与内部控制审计均是为实现公司战略目标，即实现企业价值最大化的目标服务的，因此，从战略管理层面看，公司治理、内部控制、内部控制审计互不可分，密切相关。
四、建立以内部控制审计为根基的战略管理框架
篇6
【关键词】公司治理，会计信息披露，内部控制
会计信息披露应遵循的实质性基本原则是：真实性、完整性、准确性、及时性、公平性；应遵循的形式性基本原则是：规范性、易解性、易得性。但由于公司治理结构的不完善导致会计信息披露不能够遵循并实现信息披露的基本原则。相反，如果公司治理结构较为完善，则会计信息披露无论实质上还是形式上都会按照信息披露的基本原则进行，并改善会计信息披露失真、不及时等一系列的问题。所以，会计信息披露与公司治理结构关系密切、双向互动。会计信息披露依存于特定的公司治理结构，同时会计信息披露也促使公司治理结构的完善。
会计信息是通过会计活动所获得的反映会计主体价值运动状况的经济信息，是市场信息的重要组成部分。会计信息披露质量是利益相关者尤其是广大投资者关注的重点，因为公司的财务状况和经营成果是评价公司股票价值最直接的依据，也是其它经济决策在经济上的最终体现。任何投资者都会对公司的会计信息极为敏感，这是他们进行投资决策的主要依据。同时，会计信息披露在一定程度上反映了公司的业绩，而这又恰恰是确定公司高管层薪酬的重要参考标准，因此会计信息披露质量备受关注。
公司治理正是通过相关的制度安排以及权利的制衡来保证会计信息披露质量，公司治理结构的完善程度决定了信息披露质量的优劣，高质量的会计信息披露有助于公司治理和经营管理信息的高度透明，降低管理成本，消除内部人与外部人的信息不对称问题，遏制公司治理中管理人员由于自利行为所引发的过度职位消费问题以及管理腐败，促进公司治理结构的改善。会计信息是投资者进行决策的依据，充分披露的会计信息能保护广大中小投资者的利益，增强投资者的信心。会计信息及时正确的得到披露同时能充分体现董事会和监事会的有效性，保护中小股东的利益。
会计信息的真实性是会计信息质量特征之一，不真实的信息会给投资者带来失败的决策，其后果的严重性是不言而喻的。目前我国会计信息披露中比较普遍地存在着信息披露不真实、不及时、不充分的问题，特别是上市公司。最为严重的是会计信息披露不真实，而最根本的原因是公司治理的缺陷。由于我国资本市场发展的历史局限性，公司治理先天不足，严重制约我国公司会计信息质量的进一步发展。
从公司外部治理结构来说，公司的外部治理结构包括资本市场、产品市场和经理市场等外部力量对企业管理行为的间接监督。我国目前的资本市场没有充分发挥这方面的作用。外部治理机制存在着融资倾向严重、治理职能发挥不利的情况。在企业外部产品市场变得日常激烈的同时，资本市场往往成为投机的场所。企业采取虚构利润的办法来上市，欺骗社会公众和投资者，会计信息披露质量由此受到严重影响。再次，经理市场不完善，管理层采取会计舞弊等手段获取自身巨大收益但同时又不至于承担太多的成本，从而也造成会计信息披露失真现象。在公司治理框架下，高质量会计信息可以使公司治理在信息最终披露中调整经营者理性选择的基础，引导经营者的理性选择，使会计信息具有更强的决策有用性。真实的会计信息披露，减少甚至消除了投资者的信息劣势，也使投资者能更好地对企业进行监管，从而进一步促进企业治理结构的改善，形成良性循环。
从公司内部治理结构来说，公司内部治理结构是股东大会、董事会、监事会对企业管理者进行内部直接监控的机制，是公司治理的主体。在我国，部分企业大股东长期缺位，股东大会形同虚设，股东大会成为表决机器，最高权力机构形同虚设，所有者缺位，企业的高管人员成为公司事实上的主人，反过来控制公司董事会，甚至可以挑选董事，决定董事的任免。在这种情况下，控股股东或少数关键人就能控制公司的财务报告。为了控股股东或管理当局的利益，就有可能进行盈余管理甚至操纵财务报告，提供虚假信息误导外部信息使用者。经营者、监督失控的状态，严重制约了公司治理的完善，从而影响了信息披露的准确。董事会和监事会缺乏独立性，其控制权往往被高管人员控制，成为摆设，影响了会计信息质量。由此可见，完善内部公司治理结构的重点在于，要明确划分股东、董事会和经理人员各自的权力、责任和利益，形成三者之间的制衡关系，最终保证公司制度的有效运行。
总之，公司治理结构与会计信息披露质量之间存在着一种相辅相成的交互作用关系。任何一者的改善都会有助于另一者的提高，从而实现“共赢”。完善的公司治理结构能够加强公司的内部控制，减少机会主义行为和降低信息不对称，是高质量会计信息披露的保障；而高质量的会计信息披露又可以促进公司治理结构的不断优化。在企业会计信息披露发展的整个过程中，保护相关利益人的权益，以尽量减少因信息不对称所带来的无效率或低效率，保证公司决策的有效性和科学性，维护公司多方面利害相关者的利益，始终是会计信息披露追求的目标。在公司治理结构的形成与运行过程中，会计信息披露发挥着重大的作用。与此同时，有效的公司治理结构也有助于会计信息披露行为的改进。
参考文献：
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篇7
关键词：外部治理环境 盈余质量
一、引言
随着制度经济学的兴起，许多经济学者越来越关注外部治理环境对经济发展的重要作用。在金融领域，La Porta et al.（1998）的一系列研究开创了法制环境与资本市场关系研究的先河鉴于会计信息对资本市场发展的重要作用，受上述研究的启发，许多会计学者亦着手探求财务呈报面临的外部治理环境对会计信息质量的影响，从而为传统的会计信息质量研究另辟蹊径。Ball et al.（2003）指出，“各种制度因素决定了公司提供高质量盈余信息的意愿，这比单纯的会计准则体系更能解释各国会计实务和盈余信息质量的差异”。因此本文试图探讨外部治理环境这一重大制度因素对应计质量的影响。外部治理环境对企业行为的引导作用在转型国家更容易被观测，中国作为一个新兴市场经济国家，资本市场的发展还处于相对初级阶段，财务报告信息成为投资者最重要的信息来源，其质量高低对资本市场的健康发展有着举足轻重的作用，秉承国外研究的思路，寻求现阶段财务呈报的制度环境对中国上市公司会计信息质量的影响便是一个很有意义的课题。另一方面，中国各个地区的经济发展程度、市场化进程、法制环境存在很大的差异，因而导致各个地区上市公司财务报告主体面临的外部治理环境存在很大的差异，上述独特制度背景为研究制度环境对会计信息质量的影响提供了很好的契机。本文以地区治理指数来衡量外部治理环境，采用应计质量（AQ）来衡量会计信息质量，并将应计项质量按照风险来源分解为内在性应计项质量和操纵性应计项质量，深入研究了外部治理环境对中国上市公司应计项质量及其组成成分的影响。
二、文献综述
（一）制度环境与会计信息之间的互补理论 互补理论认为，在制度环境比较完善的国家和地区，法律体系比较健全，会计信息质量也较高。La Porta et al.（1998）指出投资者保护程度较高的地区，金融市场往往更加发达，更加发达的金融市场会导致更多的融资机会和更加分散的股权结构，从而可能产生更加严重的问题，此时外部投资者很可能对公司管理层施加更大的压力，为了减轻公司内部人与外部投资者由于信息不对称而产生的问题，公司管理层很可能提供更加及时和透明地反映真实经济交易或事项的财务会计信息。Bushman et al.（2005）从契约理论的角度进行分析，他们认为根据契约理论，最优契约的设计和实施都需要可证实的信息， 而会计信息系统为最优契约的设计和实施提供了丰富的可证实的信息，在法律或司法系统更强的地区，契约的设计和实施的效率更高，从而对高质量会计信息的需求就越大。很多跨国实证研究也比较了不同制度环境下盈余信息质量的差别。Ali和Hwang（2000）发现市场导向金融系统的国家较银行导向金融系统的国家，盈余数据价值相关性更强。Ball et al.（2000）指出国家制度因素对财务呈报质量会产生很大影响，通过对香港、马来西亚、新加坡和泰国的财务呈报质量的研究表明，虽然这四个国家都采用了国际会计准则，但由于法律环境的不同，但盈余稳健性差异很大。Hung（2005）通过国际比较发现对投资者保护比较差的国家，应计会计的使用将负面影响财务报表的相关性，也就是说投资者保护法律对应计会计的实施效果能够起到相应作用。Leuz et al.（2003）发现，公司盈余管理程度与投资者法律保护程度显著负相关，与内部人私人利益获取程度显著正相关。Ball和Shivakumar（2005）发现英国的公众公司和私人公司虽然面临相同的会计准则和审计准则，但由于不同的市场需求和监管环境导致盈余信息的稳健性存在很大差异。Lang et al.，Haw et al（2006）的研究发现在美国上市的外国公司盈余管理的程度明显低于其在国内上市的公司，而同在美国上市的公司，美国公司财务报告质量却低于外国公司，表明了制度环境对盈余信息质量的重要影响。Burgstahler et al.（2006）对欧盟范围内的公众公司和私人公司财务报告的比较中发现，即使面临同样的会计准则，在不同的资本市场环境和法制环境下，公司的盈余信息质量存在很大的差异，法律系统越健全，盈余管理程度越低。Bushman et al.（2004）研究了公司透明度的决定因素，发现治理透明度与法律以及司法系统密切相关，而财务透明度主要取决于政治经济环境。Bushman 和 Piotroski（2004）从财务报告稳健性的角度进行考察，结果表明在控制了国家法律起源后， 高质量的司法系统、证券法的严格执行都能够带来更加稳健的财务报告。相反，政府资产风险较高的政治经济体制会导致财务报告的稳健性更低。我国不同地区在外部治理环境上存在的巨大差异， 此差异可能对公司财务呈报动机产生重大影响。吴永明和袁春生（2007）发现， 投资者法律保护程度与上市公司财务舞弊负相关， 投资者法律保护程度的改善能有效降低财务舞弊概率。表明完善法制环境是加强投资者保护，从而抑制公司财务舞弊行为的一项重要制度安排。上述国内外文献表明，外部治理环境越好，法制环境越完善，盈余信息质量就越高。
（二）制度环境与财务会计信息之间的替论 替论与互补理论相反， 即在制度环境较差，投资者保护程度较低的国家或地区， 会计信息可以作为一种替代机制补偿投资者保护较弱带来的负面效应。La Porta et al.在分析不同地区法律保护差异时认为，投资者保护较弱的国家具有其它替代机制来解决这一问题，而国家的会计信息系统可能就是这样的一种替代机制。会计信息系统可以为投资者提供公司经营运作的信息， 为签订契约提供可证实的信息， 特别是当投资者保护较弱时， 高质量的会计信息对于财务契约的设计和实施更加重要。Francis et al.（2005）认为会计制度对证券市场发展的影响独立于投资者法律保护， 较高质量的财务会计系统能够替资者法律保护， 促进证券市场的发展。Boonlert－U—Thai et al.（2006）指出多数制度环境与会计信息质量研究只从单一角度考察投资者法律保护对盈余质量的影响， 依次得出的结论在一定程度上受到测度方式的限制。作者分别使用应计项质量、盈余持续性、盈余预测能力和盈余平滑度指标进行检测。结果表明制度因素对其影响是混合的。陈胜蓝和魏明海（2006）使用来自我国内地31个地区911家A股上市公司2001年至2004年的数据为样本进行考察， 利用各地区市场化进程数据构建各地区的投资者保护程度变量， 使用会计盈余反映经济收益的非对称及时性（TLR）衡量财务会计信息的质量， 表明来自投资者保护较弱地区的上市公司更愿意提供较高质量的财务会计信息， 以补偿弱投资者保护带来的负面效应。
从上面的文献可以看出，会计信息与外部治理环境之间的关系并不确定，中国作为一个新兴市场国家，各个地区的市场化进程和法制环境存在很大的差异，因而导致各个地区上市公司财务报告主体的呈报环境存在很大的差异，这必然会对上市公司的呈报行为产生影响。本文以应计项质量作为盈余信息质量的替代变量，考察其与外部治理环境的关系，并进一步将应计项质量分解为来自客观风险的内在应计质量和操纵性应计质量，考察其与外部治理环境之间的关系，以期得到有意义的结论，扩展以前研究的成果。
三、研究设计
（一）研究假设 制度是一系列用来建立生产、交换与分配基础的基本的政治、社会和法律基础规则，制度对企业行为的引导作用在转型国家更容易被观测。这是因为相比于其他国家的企业，转轨国家企业所面临的外部不确定性更高，企业必须时刻关注制度变迁过程中自身所面临的发展机遇以及制度变迁对企业发展战略、投融资行为、经营决策、交易成本的影响。而我国在从计划经济向市场经济转轨的过程中，各个省级行政区域的市场化进程和法制环境由于资源禀赋、地理位置以及国家政策的不同存在较大的差异，必然会对上市公司的财务呈报行为产生影响。本文以应计项质量（AQ）作为盈余质量的变量，AQ是从长期角度来考察应计利润项目存在的风险，因而能比较全面地反映盈余信息的质量。借鉴Francis et al.（2005）的研究方法，将上述风险进一步分解为InnateAQ和DiscAQ，InnateAQ是来自公司运营环境等公司内在因素导致的风险，对投资者而言，是一种系统风险，管理层进行操纵较为困难。如果公司外部治理环境较差，政府对企业的干预较多，经营活动便会受到很大的影响，财务人员在进行应计项目的估计时，便会面临很大的不确定性，无法对相关会计科目进行很好的预测；同时，如果公司面临的法制环境比较薄弱，司法体系不完善，契约制度不健全，商业信用就得不到有力的保证，公司对应收款等应计项目的估计就会出现较大的误差，从而最终影响内在性应计项质量。鉴于上述分析，提出如下假设：
H1A：上市公司的外部治理环境越差，内在应计项质量越差
我国作为一个新兴市场经济国家，总体市场化程度不高，在我国外部治理环境和法律体系并不完善的情况下，证券市场仍然得到了迅速的发展。Pistor和Xu（2005a）分析指出， 对于中国证券市场的高速发展， 法律及其执行对投资者的保护在短期内可能无法发挥明显的功效， 有两个主要因素影响了法律及其执行对投资者保护的效果：法制环境不完善程度和可靠信息的缺失程度。转型经济的法律改革很大程度上是通过对发达经济的法律体系进行移植而完成的，由于语言、文化和制度的差异， 导致了移植后的法律体系很多方面不太完善；在法律执行的过程中，由于难于解释法律的起源，也难于有效处理新的法律问题， 从而加大了法律执行的难度。而另一方面， 法律的有效执行依赖于可靠的公司层面信息， 转型经济中公司层面信息存在着较大的噪音， 也降低了法律执行的效果。在这种背景下，更可能存在其他替代机制弥补法律及其执行对投资者保护较弱带来的负面效应， 促进证券市场的发展。相对于证券市场的发展，我国法律制定以及执行环境的发展却较为缓慢，这种特定背景为考察会计系统是否可以作为补偿投资者保护薄弱的一种替代机制提供了机会。La Porta et al. （2000）指出在投资者保护程度较低的地区， 由于缺乏其它可以依赖的机制， 公司可能更需要通过某种替代方式， 如提供高质量财务会计信息来增强投资者的信心。Claessens et al.（2002）指出在投资者法律保护较弱的国家或地区，市场对公司的定价会更低，处于投资者保护程度较低地区的公司更需要通过提供高质量的财务会计信息， 降低公司内部人与外部投资者之间的信息不对称程度，从而减少市场对公司的折价。另外，由于高质量的财务会计信息有助于契约的设计和实施，投资者保护程度较低地区的公司更可能通过提供高质量的财务会计信息来降低契约设计和实施中的交易成本。基于上述分析，提出如下假设：
H1B：上市公司的外部治理环境越差，操纵性应计项质量越好
本文使用应计项质量AQ来作为盈余质量衡量指标，而应计项质量与外部治理环境的关系必然会受到应计项质量（InnateAQ）以及操纵性应计项质量（DiscAQ）与外部治理环境关系的影响，InnateAQ与DiscAQ与外部治理环境的关系呈现不一致，因此假设：
H2：上市公司的外部治理环境与总体应计项质量的关系不确定
（二）样本选取和数据来源 本文以应计项质量作为盈余质量的变量，通过DD模型和修正的DD模型计算应计项质量AQ需要使用上市公司连续5 年的残差，而在模型中，年度残差的计算需要上一年、当年和下一年的现金流数据，因此要求样本公司至少具备连续7 年的财务数据。因此，本章的研究样本为2003年至2007年在沪深证券交易所上市且上市至少七年的非金融类上市公司，剔除个别财务数据缺失的公司，共得到4772家上市公司样本，各个年度的观测值分别为775家、862家、987家、1056家和1092家。
（三）变量定义 本文变量定义如下：
（1）因变量。本文以应计项质量作为盈余质量的变量，虽然盈余信息质量在理论上经常被提及，但是盈余信息质量的衡量在学术界也没有统一的标准，本文将盈余质量定义为盈余信息传递公司未来运营情况，尤其是预期现金流信息的准确度。从Dechow 和 Dichev的分析可以看出，应计项目与未来现金流密切相关，因此在应计项目隐含的估计误差较小时，盈余能更好地代表未来现金流，盈余信息质量越高。在本文中，借鉴Dechow 和 Dechiev以及Francis et al.的研究方法，使用应计项质量AQ来衡量盈余信息质量。Dechow 和 Dichev首先建立一个理论模型分析了营运应计项目的初始确认以及最终转回与现金流的关系，模型表明了现代会计制度中公司收入和费用确认的时间与相关现金流的收付时间并不一致，而应计制的优点就在于通过对上述时间的调整提高了盈余反映公司业绩的能力，同时，模型也表明应计制在运用时，必须承受其带来的问题（如估计误差等），Dechow 和 Dichev在理论分析基础上，提出了如下实证模型（DD模型）：
其中：代表j公司t期营运应计项目，具体计算方法是，TCA=（流动资产- 现金）-（流动负债-长期借款中一年内到期的部分），CFOj，t-1代表j公司t-1期的经营活动现金流，CFOj，t代表j公司t期的经营活动现金流，CFOj，t+1代表j公司t+1期的经营活动现金流，DD模型中，应计项目的估计误差即为回归模型的残差项。DD 模型中以应计营运资金在多大程度上反映已实现的经营活动现金流来衡量应计项质量。McNichols（2002）借鉴修正的Jones模型，在Dechow 和Dichev模型里引入上期与当期主营业务收入差额？驻Rev和当期固定资产PPE，研究结果表明修正模型的解释能力得到了增强，修正的DD模型如下：
其中：？驻Revj，t代表j公司t期主营业务收入的变动额，PPEj，t代表j公司t期的固定资产，其他变量的含义同DD模型。模型（1）和模型（2）中连续变量的最大和最小1％的观测值进行了winsorize处理。本文中，特定公司应计项质量主要采用上述两个模型回归得到公司连续5 年（t-4之t期）的年度残差标准差的负数来衡量应计项质量：AQj，t=-？滓（？着j，t）。AQ数值越大，质量越高。因为中国上市公司的现金流量表从1998年开始，因此选取1998年至2008年非金融类上市公司为样本，因为DD模型回归中需要使用上期、当期以及下期的现金流数据，因此本研究需要运用1998年至2008年非金融类上市公司的财务数据。遵循Francis et al的做法，对DD模型和修正的DD模型分年度行业分别进行了回归，由于制造业公司数量较多，取两位代码分类（制造业中代码为C2的公司数量较少，将其归入其他制造业C9中），同时剔除了行业数量少于10家的行业，最后得到了19个行业数据。回归模型中所有数据均来自CCER非金融类上市公司数据库。为了消除公司规模可能引起的异方差问题，所有变量均除以公司期初资产。最后得到2003年至2007年度AQ值的上市公司数目分别为775家、862家、987家、1056家和1092家，共4772家，将DD模型回归得到的应计项质量命名为AQ1，修正的DD模型回归得到的应计项质量命名为AQ2。
常用的操纵型应计（DA）模型关注管理层使用应计项目来粉饰财务报告，从而误导财务报告的使用者，其背后隐含的假设是管理层主观动机会影响应计项目估计误差发生的频率和金额的大小。Dechow指出应计误差的估计准确度依赖于公司业务复杂度以及公司经营环境的可预测性，公司业务越复杂，面临的经营环境越不确定，应计项目估计误差发生的可能性就越大，应计项质量就越差，较之管理层主观动机对应计项目的操纵，上述客观因素更容易被观察到，而且更可能会重复发生。Dechow和 Dichev探讨了应计项质量与公司营业活动基本变量之间的关系，结果发现：公司的营业周期越长，发生亏损的次数越多，销售收入和现金流的波动越大，应计项质量就越差。文章因此建议上述可以观察到的公司特征变量可以作为衡量应计项质量的变量。Francis et al秉承上述研究的思路，将应计项质量（AQ）分解为来源于公司客观营业环境风险的内在应计项质量（InnateAQ）和来源于管理层选择行为的操纵性应计项质量（DiscAQ）。，InnateAQ对投资者而言，是一种客观存在的风险，而DiscAQ是一种管理层主观行为导致的风险，是主观操纵的结果。应计项质量的两个组成成分可以通过下列回归模型得到：
其中，AQj，t表示通过DD模型和修正的DD模型计算得到的总体应计项质量，Sizej，t代表公司规模，使用公司t年度总资产的自然对数来表示，？滓（CFO）j，t代表j公司t-4年至t年经营活动现金流的标准差，？滓（Sales）j，t代表j公司t-4年至t年主营业务收入的标准差，OperCyclyj，t代表j公司t年度营业周期的自然对数，营业周期为应收帐款的周转期与存货周转期之和，5NegEarnj，t为j公司t-4年至t年出现盈利为负的次数，回归模型的预测值为InnateAQj，t，AQj，t与InnateAQj，t至差即为DiscAQj，t。
（2）解释变量。由于我国幅员辽阔，加之分权化的市场化改革之路，造成区域发展的不平衡，不同地区的外部治理环境包括市场化进程、政府对企业的干预程度以及法治化水平存在较大的差别（樊纲和王小鲁，2003），这种差异是发达国家所不具备的，是中国的一个特殊的制度背景。地方政府行为的不同出发点将会影响该地区上市公司的财务和会计行为，这种观点已经得到了普遍的认识。中国经济改革研究基金会国民经济研究所自2000 年开始，就一直致力于对中国不同区域的市场化进程进行调查研究，并于2010年初了关于中国市场化进程的研究报告—《中国市场化指数》（樊纲、王小鲁等）。这一指数直接地反映了1997年至2007年各地区的外部治理环境差异，在研究报告中，樊纲等通过政府与市场关系、所在地区非国有经济的发展、产品市场的发育、要素市场的发育以及法律制度环境五个方面来考察中国各地区的市场化程度。根据本文研究的需要，选取上述研究报告中各上市公司注册地所在省份的政府与市场关系、法制环境得分以及市场化总体进程得分来作为外部治理环境的变量，分别设定为Gov，Law和Market。
（3）控制变量。Shleifer和Vishny（1997）指出大股东会利用对公司的控制权，采取各种手段来谋取隐性的控制权收益，即大股东的壕沟效应，而我国上市公司的第一大股东此方面的动机强烈，因此在研究模型中引入大股东持股比例Share1这一控制变量。Burgstahler et al.研究表明，公司盈余质量的高低还要受到公司自身业绩ROA、主营业务收入的增长Growth（当年主营业务收入变动除以前期主营业务收入）以及公司债务水平Lev的影响，本文还将引入上述三个控制变量。一般而言，高质量的审计将在很大程度上缓解报告主体客观认知水平导致的财务差错，本文设定Auditor哑变量，如果审计师来自毕马威、安永、德勤、普华永道，设定为1，否则为0，另外，为了控制年度和行业对盈余质量的影响，在回归模型中加入相应的年度和行业变量。为了剔除异常值的影响，对样本中的四个变量（AQ ，ROA， Lev和Growth）最大和最小1％的观测值进行了winsorize处理。
（四）模型建立 本文运用如下模型：
上述模型中，AQ为应计项质量，进一步的分析中将其分解为内在应计项质量InnateAQ和操纵性应计项质量DiscAQ， Gov为政府与市场关系，Law为法制环境，Market为市场化进程，？茁0代表截距项，？茁1为待估回归系数，？着为随机扰动项。模型考察了外部治理环境对应计项质量及其不同组成部分的影响，如果？茁1为负且显著，则表明外部治理环境对应计项质量能够产生负面影响，如果？茁1为正且显著，则表明外部治理环境对应计项质量能够产生正面影响。
四、实证检验
（一）假设1A检验 本文在对数据回归之前，对相应变量做了相关系数和多重性检验，结果表明实证数据满足进行回归分析的条件。表（1）列出了对假说1A的实证检验结果，从检验结果可以看到：所有模型的拟合优度都较好，调整R2全部达到了20％以上，表明模型对内在应计项质量具有较强的解释能力。政府与市场关系与内在应计项质量的两个指标都在1％水平上显示出正相关，法制环境与InnateAQ2在10％水平上显示出正相关的关系，虽然其与InnateAQ1的关系并不显著，但是回归系数符号为正，t值也较大；市场化进程与InnateAQ1和InnateAQ2分别在5％和10％水平上显示出正相关的关系，以上结果支持了假设1A，表明完善的法制环境和良好的外部治理环境能够降低公司的营业风险，为公司经营活动提供比较稳定的环境，从而提高公司的内在应计项质量。
（二）假设1B检验 表（2）列出了对假说1B的实证检验结果，从检验结果可以看到：模型的拟合优度同样较好，表明模型对操纵性应计项质量具有较强的解释能力。政府与市场关系与两个DiscAQ都呈现较为显著的负相关关系；法律制度对DisAQ1的回归系数为负，但是不太显著，法制环境与DiscAQ2在5％水平上显示出负相关；市场化进程与DisAQ1在1％水平上显著负相关，与DiscAQ2显示出不太显著的负相关（但T值较大）；回归结果说明外部治理环境对公司DiscAQ产生了负面效应，表明财务报告作为上市公司提供给外部利益相关者的主要信息来源，为了在与利益相关者的交易中降低交易成本，在外部治理环境比较薄弱的地区，上市公司更愿意提供高质量的财务报告来降低相关成本，从而导致外部治理环境与操纵性应计项质量呈现负相关的关系。
（三）假设2检验 表（3）列出了对假说2的实证检验结果，从检验结果可以看到：外部治理环境与总体应计项质量AQ的关系不显著，而且正负关系也不稳定，与本文的假设2相一致，表明应计项质量AQ既包含了公司内在的客观经营风险，又包含了内部人主观操纵的风险，而上述两种风险与外部治理环境的关系方向不太一致，因此导致外部治理环境与总体AQ 的关系并不显著。
检验结果表明，上市公司的外部治理环境与盈余质量的关系并不确定，在对盈余质量的进一步分解后发现，外部治理环境越好，内在盈余质量就越高，但是，操纵性的盈余质量却呈现相反的方向，从而验证了本文的假设。
（四）稳健性检验 因为中国上市公司地域分布的不均衡，在外部治理环境较好的地区，上市公司的数目较多，市场化进程相对指数最高的上海和广东也是拥有上市公司数量最多的地区，而市场化进程相对指数最低的和青海恰恰也是拥有上市公司数量最少的两个地区，因此表（3）的检验结果会受到样本分布的影响，为了消除上述影响，表（4）采用按照地域应计项质量均值对外部治理环境进行回归，从回归结果看：外部治理环境与总体应计项质量的关系仍不显著。本文在基本检验中采用DD模型和修正DD模型来衡量操纵性应计项目，为了保证结果的稳健性，稳健性检验中采用截面Jones模型和截面修正Jones模型来衡量操纵性应计项目，并进而来计算AQ，稳健性检验结果与基本检验的结果没有很大的差异。
五、结论
本文研究了外部治理环境对上市公司应计项质量的影响，研究结果发现：在外部治理环境越差的地区，上市公司的内在应计项质量越差，而操纵性应计项质量却较好。上述结果表明在中国转轨经济阶段，外部治理环境越完善，公司面临的经营风险就越小，对应计项目的估计误差就少，从而内在应计项质量得到了提高。而另一方面，操纵性应计项质量与外部治理环境表现出一种替代关系，外部治理环境不完善地区的上市公司，更有动机提供高质量的财务会计信息，以补偿法律环境及其执行对利益相关者保护较弱所带来的负面效应。由于外部治理环境对总体应计项质量两个组成成分的影响是反方向的，因此导致外部治理环境对总体应计项质量的影响并不显著。
本研究在替代变量的测度方面存在一些偏差，外部治理环境采用樊纲和王小鲁（2010）编制的中国各地区市场化进程数据中的政府与市场关系得分、法制环境得分和总体市场化进程得分作为上市公司外部治理环境的变量， 其中，上市公司是根据其注册地的市场化得分来衡量外部治理环境的，但由于中国很多上市公司的营业范围越来越广，而且也出现了公司总部迁移的案例，因此这一得分可能会出现一定程度的偏差，但是总体来说，注册所在地的政府部门是上市公司最直接的监管机构，对其的影响也会最为直接和深远。本文中虽然采用了多个指标来衡量应计项质量，但未来研究还应采用更多的替代变量来深化相关研究。
参考文献：
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篇8
〔关键词〕中小企业；内部控制；盈余管理
中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1008-4096（2014）05-0016-07
一、引言
2004年6月，经国务院和证监会批准，中小企业板在深圳证券交易所正式设立，这为中小企业提供了更加规范和广阔的发展平台。中小企业在我国经济发展中具有至关重要的地位，其无论是在企业数量上，还是在对GDP的贡献、上缴税收，以及提供城镇就业岗位方面都具有明显的优势，已成为支持我国经济持续发展、促进社会和谐的重要支柱。然而，“绿大地”等公司财务造假案的发生，使得人们开始更加关注中小企业板上市公司的会计信息质量及其影响因素。一般说来，盈余管理与会计信息质量之间有着密切关系，而内部控制中存在的重大缺陷是企业进行盈余管理直至发生财务舞弊的重要原因之一。因此，研究中小企业内部控制对盈余管理的影响无疑具有重要意义。
国外对内部控制与盈余管理相关性的研究主要集中于公司治理特征及内部控制缺陷对盈余质量的影响方面。Chan等[1]选取122家在“SOX法案”生效后披露自身存在内部控制缺陷的公司为样本，分析内部控制缺陷与盈余质量的关系，研究发现：存在内部控制缺陷的公司操纵性应计项指标在统计上显著高于其他公司。Doyle等[2]以美国2002年8月至2005年11月期间报告内部控制有重大缺陷的705家公司为样本，以应计项质量代表财务信息质量，以是否存在内部控制缺陷代表内部控制质量来进行二者关系的实证检验，结果表明：所报告的内部控制重大缺陷与较低的应计质量相关联，并推论内部控制问题正是应计质量较低的根源。Ashbaugh-Skaife等[3]发现在内部控制审核中有重大缺陷的公司，比没有报告内部控制重大缺陷的公司有更多的异常应计项和应计项噪音。
国内对内部控制与盈余管理相关性的研究主要集中于内部控制对会计盈余质量，以及内部控制对盈余管理的影响方面。刘亚莉和杨兴全[4]分析了财务报告内部控制与内部会计控制的差异，指出财务报告内部控制评价是独立审计理念的创新，是提高资本市场信息质量的重要举措。张国清[5]以2007年A股非金融类上市公司为研究对象，对内部控制与盈余质量的相关性进行了实证分析，研究表明：高质量的内部控制并未伴随着高质量的盈余，内部控制质量得到改善并没有伴随着盈余质量的提升，而公司的一些内在特征和治理因素确实会系统地影响内部控制和盈余质量。郝玉贵和孙永新 [6]以2009年深市A股主板上市公司为研究对象，实证检验内部控制对盈余信息质量的影响，结果表明：内部控制的加强有助于减少上市公司对利润的操控，能够提高盈余信息质量。张龙平等[7]以2006―2008 年沪市A 股为研究对象，实证检验内部控制鉴证对会计盈余质量的影响，研究发现：内部控制鉴证提升了会计盈余质量。方红星和金玉娜[8]以2009年A股非金融类上市公司为研究对象，探讨高质量内部控制对盈余管理的影响，结果表明：高质量内部控制能够抑制公司的会计选择盈余管理和真实活动盈余管理；披露内部控制鉴证报告的公司具有更低的盈余管理程度；获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司的盈余管理程度更低。叶建芳等[9]以2008―2010年深市A股主板上市公司为研究对象，探讨内部控制缺陷及其修正与盈余管理之间的关系，研究表明：内部控制存在缺陷的企业比不存在内部控制缺陷的企业有更高的盈余管理程度，内部控制缺陷得到修正后的企业，其盈余管理程度会降低。
从上述国内外主要研究成果来看，关于中小企业内部控制对盈余管理的影响问题鲜有学者进行深入研究。鉴于此，本文选取深市中小企业板上市公司为样本，实证检验我国中小企业内部控制与盈余管理相关性问题，并根据研究结论提出相应政策建议。
二、研究设计
（一）研究假设
在现代公司治理结构中，所有权与经营权分离产生了委托关系。而委托人与人之间的利益冲突以及信息不对称的存在，为人进行盈余管理提供了动机和基本条件。财务报告是解决委托人与人之间信息不对称的方式之一，而内部控制制度是缓解委托人与人之间利益冲突的一种制度安排。内部控制的主要目标之一是保证财务报告的可靠性。高质量的内部控制能够限制人对财务报告信息的故意操纵，降低会计政策的选择、会计估计的运用，以及会计处理过程中无意或有意的程序和差错风险，从而提高财务报告的质量。内部控制质量越高，财务报告的可靠性则越高，委托人与人之间的信息不对称矛盾会缓解，从而能够有效抑制人进行盈余管理的动机与空间，降低盈余管理的程度。基于此，本文提出如下假设：
假设1：中小企业内部控制质量越高，会计选择盈余管理程度越低。
内部控制贯穿于企业日常经营管理活动的各个方面，不仅涉及财务报告控制和资产管理控制，还涵盖了企业运营管理的诸多方面，如战略管理、营销管理、供应链管理、生产运营管理以及人力资源管理等，对企业的生产、销售和运营等都产生重大影响。因此，内部控制不仅能够降低会计选择盈余管理的程度，还可以通过其本身的有效执行来抑制以销售操控、生产操控和费用操控方式进行的真实活动盈余管理行为。具体来说，高质量的内部控制能够抑制销售操控活动，降低实际现金流量低于期望值的偏离水平（提高操控性经营现金流量）；抑制生产性操控活动，降低实际生产成本高于期望值的偏离水平（降低操控性生产成本）；抑制酌量性费用操控，降低实际酌量性费用低于期望值的偏离水平（提高操控性酌量费用）[8]。另外，内部控制设计和执行的有效性还能够减少管理层进行真实活动盈余管理行为的机会与空间。基于此，本文提出如下假设：
假设2：中小企业内部控制质量越高，真实活动盈余管理程度越低。
假设3：中小企业内部控制质量越高，操控性生产成本越低。
假设4：中小企业内部控制质量越高，操控性经营现金流量越高。
假设5：中小企业内部控制质量越高，操控性酌量费用越高。
（二）盈余管理的度量
本文将盈余管理区分为会计选择盈余管理和真实活动盈余管理两种，并分别选择模型进行计量。
1.会计选择盈余管理的度量
本文选择截面Jones模型作为会计选择盈余管理的计量模型，即：
模型1：NDAi，t=α1（1/Ai，t-1）+α 2（ΔSALESi，t/Ai，t-1）+α3（PPEi，t/Ai，t-1）
其中，NDAi，t为i公司第t年的非操控性应计利润，即期望应计利润；ΔSALESi，t为i公司营业收入变动额，等于i公司第t年的营业收入与第t-1 年的营业收入之差；PPEi，t为i公司第t年固定资产原值；Ai，t-1为i公司第t-1年年末总资产；α1、α2、α3是公司特征参数，根据以下模型回归得到：
2.真实活动盈余管理的度量
本文借鉴Roychowdhury的研究，分别计算公司操控性经营现金流量、操控性生产成本和操控性酌量费用来度量销售操控、生产操控和费用操控，进而得出真实活动盈余管理总额。
模型2.1：
模型2.2：
模型2.3：DISCEXPi，t/Ai，t-1=α1（1/Ai，t-1）+α2（SALEi，t-1/Ai，t-1）+εi，t
其中，DISCEXPi，t为i公司第t年的酌量性费用，即销售费用和管理费用之和。
模型2.4：
其中，DREMi，t（真实活动盈余管理）为i公司实际的应计利润与期望应计利润之差的绝对值；DPRODi，t（操控性生产成本）为i公司实际的生产成本减去期望生产成本，即模型2.2中的误差项εi，t； DCFOi，t（操控性经营现金流量）为i公司实际的经营活动现金流量减去期望经营现金流量，即模型2.1中的误差项εi，t；DDISCEXPi，t（操控性酌量费用）为i公司实际的酌量性费用减去期望酌量性费用，即模型2.3中的误差项εi，t。
（三）内部控制的度量
本文采用迪博风险管理技术有限公司的内部控制指数ICI来衡量中小企业内部控制质量。（四）内部控制与盈余管理的关系模型
为了检验高质量的内部控制能否抑制盈余管理行为，本文建立内部控制与盈余管理的关系：
其中，DEMi，t为盈余管理程度，分别为DNDAi，t、DREMi，t、DPRODi，t、DCFOi，t、DDISCEXPi，t ；ICIi，t 为内部控制指数；Xi，t为影响盈余管理的一系列控制变量，包括公司治理因素（董事会规模、股权集中度、董事长是否兼任总经理、高管薪酬）、公司运营因素（财务风险、公司业绩、公司成长、营业周期）以及公司特征因素（行业）。各变量及其定义如表1所示。
（五）数据来源与样本选择
本文选取2011年深市中小企业板上市公司为研究对象。研究使用的财务数据来自CSMAR数据库和wind数据库， 非财务数据由笔者手工收集得到。本文对样本执行了以下筛选程序：（1）剔除金融保险业的上市公司。（2）剔除ST、*ST公司。（3）剔除所需财务数据缺失的上市公司。最终得到有效样本共计475家。
三、实证分析
（一）相关性分析
本文通过Pearson相关系数对各变量之间的相关性进行了检验，结果如表2和表3所示。
另外，ICI与DREM、DPROD在1%的水平上显著负相关，与DCFO、DDISCEXP在1%的水平上显著正相关，而与DNDA并不显著相关。据此可以推断：中小企业高质量的内部控制能够有效抑制真实活动盈余管理，但对于会计选择盈余管理可能由于存在诸多因素的影响而抑制效果并不明显。
表3显示：内部控制指数与各控制变量之间的Pearson相关系数均不超过0.5，表明模型不存在严重的多重共线性问题，可以进行回归分析。
（二）多元回归分析
为了检验各项假设，本文选用内部控制指数作为高质量内部控制的替代变量，采用中小企业板样本公司数据对模型进行多元回归，结果如表4所示。
表4的回归结果显示：（1）中小企业内部控制质量与会计选择盈余管理负相关，但并不显著。（2）中小企业内部控制质量与真实活动盈余管理在1%的水平上显著负相关，假设2得到验证。（3）中小企业内部控制质量与操控性生产成本在1%的水平上显著负相关，假设3得到验证。（4）中小企业内部控制质量与操控性经营现金流量在10%的水平上显著正相关，假设4得到验证。（5）中小企业内部控制质量与操控性酌量费用在5%的水平上显著正相关，假设5得到验证。由此不难看出，中小企业高质量的内部控制能够在一定程度上抑制会计选择盈余管理，能够明显抑制生产性操控活动、销售操控活动、酌量性费用操控活动，从而能有效抑制真实活动盈余管理。
在回归结果中，中小企业内部控制质量与会计选择盈余管理尽管呈负相关，但并不显著。出现这种情况的原因可能是：（1）会计选择盈余管理主要通过会计政策的选择及变更、会计估计的运用及变更等方法进行操作，而会计政策与会计估计并不能轻易改变，且更改后需要在公司年度财务报表附注中进行披露，会计选择盈余管理本身所具有的较高透明度，可能导致内部控制质量对会计选择盈余管理的抑制作用不明显。（2）随着企业会计准则的不断完善以及上市公司监管法律法规建设的不断加强，会计选择盈余管理的空间会越来越小，中小企业管理层可能更倾向于选择真实活动盈余管理，导致真实活动盈余管理程度较高，因而内部控制质量与真实活动盈余管理显著负相关，与会计选择盈余管理的负相关并不显著，即高质量的内部控制对真实活动盈余管理抑制作用明显，而对会计选择盈余管理作用不显著。
由回归结果可知，会计选择盈余管理与董事会规模在10%的水平上显著负相关，与董事长和总经理两职合一在5%的水平上显著负相关，与营业收入同比增长率在1%的水平上显著正相关。这表明：中小企业董事会规模对于会计选择盈余管理具有抑制作用，董事会成员人数越多，会计选择盈余管理程度越低；而董事长与总经理两职合一对会计选择盈余管理同样具有抑制作用，可能由于董事长与总经理两职合一，所有者与管理层的利益取向高度一致，从而导致会计选择盈余管理程度降低；营业收入同比增长率属于中小企业成长性指标之一，营业收入同比增长率与会计选择盈余管理显著正相关，表明中小企业成长性越好，企业会计选择盈余管理的程度则越高。
此外，真实活动盈余管理与前10大股东持股比例在10%的水平上显著正相关，与前3位高管薪酬在1%的水平上显著负相关，与资产负债率在1%的水平上显著正相关，与扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率在1%的水平上显著负相关，与营业收入同比增长率在1%的水平上显著正相关，与营业周期自然对数在1%的水平上显著正相关。这表明：中小企业前10大股东持股比例越大，股权集中度越高，大股东越有可能进行盈余管理以损害中小股东的利益，即产生所谓的“隧道挖掘效应”；中小企业前3位高管薪酬越高，进行盈余管理以获得自身利益的动机越低，从而进行真实活动盈余管理的可能性越小；中小企业资产负债率越高，企业面对的财务风险越高，进行真实活动盈余管理的可能性越大；中小企业扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率越高，企业采用盈余管理手段以提高业绩的动机越低，进行真实活动盈余管理的可能性越小；中小企业营业收入同比增长率越高，进行盈余管理避税的动机越强，就越有可能进行真实活动盈余管理；中小企业营业周期越长，企业运营能力越低，越有可能进行真实活动盈余管理。
各模型回归结果中DW值均在2左右，且残差均值都为0，因此，不存在自相关和异方差问题；膨胀方差因子VIF都不超过2，进一步说明不存在严重的多重共线性问题。
（三）稳健性检验
为了降低极端值的影响，本文分别剔除了样本中会计选择盈余管理（DNDA）、真实活动盈余管理（DREM）、操控性生产成本（DPROD）、操控性经营现金流量（DCFO）、操控性酌量费用（DDISCEXP）5个变量中小于1%分位数和大于99%分位数的样本，对467个样本重新进行回归，结果表明，剔除极端值后的回归结果与原模型回归结果基本一致。
四、研究结论与政策建议
（一）研究结论
本文选取2011年深市中小企业板475家上市公司作为样本，分别选取模型衡量会计选择盈余管理程度和真实活动盈余管理程度，以迪博内部控制指数作为内部控制质量的替代变量，并引入公司治理因素（董事会规模、股权集中度、董事长是否兼任总经理、高管薪酬）、公司运营因素（财务风险、公司业绩、公司成长、营业周期），以及公司特征因素（行业）等一系列控制变量，对样本进行实证研究与分析。回归结果表明：（1）中小企业高质量的内部控制能够有效抑制操控性生产成本、操控性经营现金流量及操控性酌量费用，从而能有效抑制真实活动盈余管理，并能在一定程度上抑制会计选择盈余管理。（2）中小企业董事会规模、董事长与总经理两职合一能够抑制会计选择盈余管理，同时，营业收入同比增长率越高，会计选择盈余管理程度则越高。（3）中小企业股权集中度、前3位高管薪酬、净资产收益率，以及营业收入同比增长率越高，真实活动盈余管理程度则越低，而资产负债率越高、营业周期越长，真实活动盈余管理程度则越高。
（二）政策建议
1.对中小企业板上市公司的建议
第一，进一步完善公司治理结构。本文研究结论表明，中小企业高质量的内部控制能够有效抑制真实活动盈余管理，并能够在一定程度上抑制会计选择盈余管理。没有完善的公司治理结构，就不可能形成高质量的内部控制。因此，为了提高内部控制和会计信息质量，中小企业除了要根据《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的相关规定，制定和完善内部控制制度，建立内部控制的考核评价和奖惩机制，使内部控制工作真正落到实处之外，更为重要的是在完善公司治理结构方面做好以下工作：适当增加董事会成员人数；尽可能采用董事长与总经理两职合一的组织模式；通过引入战略投资者来优化股权结构，摒弃董事会“一言堂”格局。
第二，建立有效的激励机制。研究结论表明，中小企业前3位高管薪酬与真实活动盈余管理呈显著负相关，即前3位高管薪酬越高，真实活动盈余管理程度越低。基于此，我们建议：中小企业应对高管人员建立有效的激励机制，以便弱化企业进行盈余管理的动机，减少盈余管理行为，从而提高企业会计信息质量。
第三，努力增强核心竞争力。研究结论显示，净资产收益率与真实活动盈余管理呈显著负相关，营业周期与真实活动盈余管理呈显著正相关。也就是说，企业运营和获利能力越强，进行真实活动盈余管理可能性越低。基于此，我们建议：中小企业应把增强核心竞争力作为提高自身运营和获利能力的基础，并将诚实守信作为一项义不容辞的社会责任。这恰恰也是中小企业发展壮大的必由之路。
2.对监管部门的建议
监管部门应当加强对上市公司内部控制信息披露的指导与监督，通过鼓励引导和定期对上市公司的内部控制信息披露情况进行质量评价，促进上市公司增强内部控制信息披露的积极性，以此推动上市公司提高内部控制和会计信息的质量。
3.对投资者的建议
投资者是上市公司会计信息的主要使用者之一。只有在高质量的内部控制环境下才能生成高质量的会计信息，而高质量的会计信息对投资者来说才是真正的有用信息，因此，广大中小企业投资者应当密切关注所投资的公司是否建立内部控制制度，是否定期披露内部控制信息，以及内部控制中有无重大缺陷等问题，以便有效规避公司盈余管理甚至财务舞弊所引发的投资风险。
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篇9
论文摘要：本文通过对高质量审计与高素质审计人才的关系入手，分析会计师事务所人员素质与高质量审计的冲突，找出在职审计人员素质方面存在的问题，提出全面、有效提高会计师事务所人员素质的相应对策。
市场的竞争、事业的发展，关键是人才的竞争，21世纪审计事业的发展更需要高素质的审计人才。
一、高质量审计与高素质审计人才关系
审计环境对审计证据、合理的职业谨慎、公允反映、独立性、审计方法、审计人员的道德行为等都具有内在的、必然的影响。脱钩改制后的会计师事务所具有更大的独立性，然而其外部环境中的一些不利因素将影响高质量的审计工作：
首先，有些企业在法人治理结构上极易发生“内部人”控制现象，当审计人员与管理层出现意见分歧时，容易发生购买审计意见行为。其次，有些企业对会计信息弄虚作假，经济利益驱使其串通某些审计人员作弊，出具虚假的审计报告。再者，有些企业缺乏高质量的审计需求，在选择会计师事务所时，只考虑审计费用，忽视会计师事务所的声誉和执业质量。最后，当会计市场供求失衡变为买方市场时，同行间无序、不正当的恶性竞争就会变本加厉，行政干预的指定垄断，经济拉拢的佣金回扣日益泛滥，会计师事务所就会面临严峻的考验和巨大的冲击。
所以，开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。在良好的法制环境下的审计，其质量肯定要高于法制程度不高条件下的审计，而注册会计师行业法制化的进程是一个长期的过程，需要不断地发展和完善，需要社会各界的努力和配合，在规范审计工作、提高审计质量的过程中更离不开高素质审计人才。
二、会计师事务所人员素质与高审计质量的冲突
由于会计师事务所的业务忙季人员严重不足，淡季人员又无所事事，因此，许多会计师事务所都采取了忙季临时招聘试用或兼职人员的办法，这些人员的思想素质、业务素质和职业道德素质等方面的情况参差不齐，一定程度上会降低会计师事务所的整体业务水平，有时甚至会损害会计师事务所的整体形象。而会计师事务所的在职审计人员素质不同程度上存在如下问题：
1、 思想观念有误区。
没有树立“以质量取胜”的良好思想作风，实际工作中，不注重审计质量，偷工减时，片面认为只要项目做得多就会给会计师事务所带来巨大利益；为了节约审计成本，让只接受过有限专业培训，缺乏执业经验的新手担当重任；为了不失去客户，对客户管理层过于宽容，过分信赖客户内部审计的工作；为了开拓业务，在对客户的经营业务不够了解的情况下接受委托，一旦客户管理层的诚信度不够，迟早会影响到会计师事务所的信誉，甚至会涉及官司。
2、业务水平不很高。
首先，知识面不宽。审计人员基本上都能较熟练地掌握会计、审计等专业知识及部分常用的经济法规，对于较为特殊的行业的会计知识不太了解，真正懂得经济学原理的人很少。其次，知识的深度不够。实际操作能力较强，理论知识较为薄弱；国内知识较为丰富，国际准则及国际惯例等知识较为贫乏；对国际会计学界的新问题、新思路、新动向等了解不多。最后，知识的融会贯通能力较差。从发展的眼光看，注册会计师行业的业务不应只局限在年度审计业务上，更应该扩展到财务顾问、管理咨询等方面。除了要具备知识的广度和深度外，还要善于把知识融会贯通、灵活地运用。
3、职业道德失水准。
会计师事务所将自身利益凌驾于实施高质量审计带来的公众利益之上，听命于客户管理当局甚至有求必应；审计人员对非常熟悉或信任的客户不能保持适度的怀疑；当客户以更换会计师事务所相威胁时，会计师事务所为了生存以丧失职业道德为代价迎合客户；有些审计人员对道德和非道德行为的界限认识不清，不能坚持独立、客观、公正的原则，为了牟利会计师事务所采取各种不正当的手段招揽客户，不仅会计师事务所的信誉受到整个社会的质疑，而且严重威胁着注册会计师行业的生存和发展。
三、全面有效提高会计师事务所的人员素质
知识经济时代的教育已呈现出终身化的趋势，在职审计人员素质的全面有效提高，不再是几次短时间的培训、辅导，而是必须要经常地、系统化地进行。
1、加强思想作风建设。
同行间竞争是不可避免的，而会计师事务所应始终坚持“以质量求信誉，以信誉求发展”。要摆正和客户的关系，对客户做客观分析，项目要有取舍，对风险要做事前评估；从领导至每位员工都有明确的质量责任制，并把质量的考核与职务、工资、奖金挂钩；配备高素质审计人员，提高社会公信力；加强专业队伍的思想作风建设，从精神面貌、职业道德、职业纪律、管理水平、社交能力等诸多因素入手，构筑自身的文化内涵。
2、提高业务素质水平。
在人员聘用上，要严把进人素质关，全部要求大学本科以上的会计和审计专业学历，不仅注重学识、经验、业务水平，同样注重思想作风、道德品质；要体现用人价值关，只有用足用好人才，会计师事务所才能出业绩、出效益。在人员培训上，审计人员应加强自身修养，注重业务实践的锻炼；会计师事务所要真正重视审计人员的后续培训，如上岗培训所有业务人员，及时全面地掌握必需的政策法规，执业规范、执业技能及职业道德要求；不定期举办国际会计师讲座，与国外会计师事务所合作，学习他们先进的审计方法和风险意识；选拔一批人员到国外的会计师事务所学习；定期召开人员经验交流会，对专业人员进行案例教育。在人员晋升上，搞好质量奖罚机制，让加薪、晋级与其审计项目的质量评分直接挂钩，质量分比重大于业务数量分。
3、营造诚信大环境。
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天道酬勤！2017年，在全市上下的共同努力下，我们按照中央和省委部署，紧扣“两聚一高”，办好“十件大事”，各项事业推进有力。全年GDP增长8%，工业开票销售增长18%，新开工重大产业项目124个，光伏“领跑者”示范基地、华侨城、光线传媒、宝胜长飞海光电缆等投资100亿元以上的重特大项目实现新突破，经济发展稳中有进、稳中向好；连淮扬镇高铁开始电气安装，城市南部快速通道主体基本贯通，金湾路部分路段建成通车，城市北部快速通道做好开工前期准备，328国道快速化改造开工，宿扬高速、611省道建成通车；改革开放以来一次性投入最多的两个大学新校区全部建成，江广融合区、西区新城、南部新城等城市重点板块面貌日新月异，主城东南片区改造全面启动，高铁站和省运会场馆建设所带动各县（市、区）新区建设如火如荼，城市品质不断提升；城乡居民人均可支配收入分别增长8.4%和8.8%，建档立卡的低收入农户人均可支配收入达到7000元，新建并开放各类公园107个，18个区域性医疗卫生中心全部建成并投入使用，高考万人口本二以上达线率居全省第一，市委市政府民生“1号文件”各项承诺全部兑现；成功承办2017世界地理标志大会等重要会议和赛事，越来越多的人走进扬州、了解扬州、喜爱扬州。
这一年所取得的成就，是党的十以来扬州经济社会各项事业大踏步前进的一个缩影。五年来，我们认真学习贯彻新时代中国特色社会主义思想，埋头苦干，扎实奋斗。我们始终坚持把发展作为第一要务，GDP总量连跨3000亿、4000亿、5000亿元三大台阶，在全国百强城市排名从56位上升到40位左右，人均GDP在苏中苏北率先超过省均水平。事关扬州发展全局和长远的连淮扬镇高铁开工建设，北沿江高铁也实质性开展前期工作。我们以迎接建城2500周年为契机，市区城建累计投入2020亿元，总量创历史之最，集中力量干了几件大事，城市发展拉开了大框架、形成了大格局。我们重振扬州的高等教育，全力支持扬州大学高水平发展，引进本科通达学院，组建江苏旅游学院，新建两所大学新校区。我们连续16年出台民生工作“1号文件”，累计投入超过500亿元，区域供水让扬州最北边的村民喝上了干净的长江水、运河水，“不淹不涝”让扬州雨季不再“看海”，“清水活水”让老百姓远离黑臭河，“八老改造”让老城区居民分享了扬州的城市发展成果，公园体系让城乡居民文起来、动起来、乐起来有了好去处，区域性医疗卫生中心、急救体系和医联体让农村人也能便捷享受到大医院的服务，高中教育水平的提高让扬州十之七八的高三学生可以考上本科，等等。这些不显眼、不抢眼但恰恰是人人都需要、天天不可少的最基本、最重要的民生实事得到了省委省政府的充分肯定和最广大人民群众发自内心的点赞。我们还抓住国家“一带一路”、长江经济带、大运河文化带和全省“1+3”重点功能区、宁镇扬一体化、江淮生态大走廊等重大战略机遇，开工建设了一批全局性、战略性、长远性的重大项目和重大工程，为扬州未来的发展抢占了先机、争取了主动、打下了基础。可以说，党的十以来的五年，是扬州综合实力提升最快、城乡面貌变化最大、人民群众得到实惠最多的时期之一。
为人民谋幸福是我们念兹在兹的不变初心，更是接续奋斗的永恒坐标。实现高质量发展、回应人民群众美好生活需要，是我们各项工作的着力点和落脚点。前不久，中央经济工作会议着眼推动高质量发展提出八项重点工作，省委十三届三次全会和市委七届五次全会明确了“六个高质量”的战略任务。落实好“六个高质量”要求、满足人民群众美好生活需要，必须不驰于空想、不骛于虚声，低调务实不张扬、撸起袖子加油干。我们要紧紧扭住重大项目建设这个“牛鼻子”，牢牢抓住实验室等科技基础设施建设这个科技创新的“命根子”，推动实现扬州经济发展高质量。我们要以全面深化改革的新成效纪念改革开放40周年，认真实施“互联网+政务服务”“不见面审批”等“放管服”改革，推动实现扬州改革开放高质量。我们要回应群众建设高品质城市的关切，展开城市建设大会战，构筑城市发展新轴线，市区在今年6月份完成城市南部快速通道、金湾路这两条快速路网中最重要、投资量最大，也是施工难度最大的城市骨干道路建设，在上半年启动江平路、扬子津路快速化改造的基础上，下半年全面启动运河路、润扬路以及若干联络线等快速化建设，确保在2020年与连淮扬镇高铁开通同步构建起外高内快、快联快通、形成网格、广泛覆盖的市区城市快速路网体系；全面做好新一轮城市规划修编，让城市有更好的生态、更全的功能、更优的宜居宜游宜创条件，推动实现扬州城市建设高质量。我们要回应群众老有所养、病有所医、住有所安的关切，精准实施脱贫攻坚，持续推进以“两园两场两店”为代表的宜居社区建设，均衡提高城乡医疗和急救整体水平，全面推进城乡“厕所革命”，不断强化社会治理，推动实现扬州人民生活高质量。我们要回应群众对美丽宜居环境的关切，全力推进长江大保护、江淮生态大走廊和生态中心建设，按照新城“公园+”、老城“+公园”的模式，利用同期举办省运会和省园博会的契机，“毕其功于一役”，加快推进现代公园城市建设，推动实现扬州生态环境高质量；我们要回应群众对精神文化生活的关切，加快构建分布均衡、覆盖广泛的城市书房、文化礼堂、农家书屋，扎实推进文明城市群建设，制定并全面倡导扬州文明有礼24条，彰显历史文化名城和全国文明城市的崭新形象，推动实现扬州文化建设高质量。
2018年是扬州发展史上极其重要的一年，我们在迎来改革开放40周年的同时，将迎来江苏省第运动会和第十届园艺博览会。这两个盛会是改革开放以来扬州承办的规模最大的活动，是对我们这座城市的综合考验和全面检阅。我们要以最大的热情、尽最大的努力，让这一届省运会和省园博会成为展示名城形象、赢得群众口碑、留下深远影响的里程碑赛会。我们要决战决胜重要场馆、重点展馆和主会场、主展场建设，将每个工程都打造成为精品工程；要以“三路一环”为重点开展安全、交通、环境三大整治，确保以安全有序、清洁清爽、文明美丽的城市形象迎接八方宾客；要进一步提高城市运营能力和接待服务水平，办好重大活动，讲好扬州故事，展现扬州风采。
