行政事业单位预算会计要素范文

导语：如何才能写好一篇行政事业单位预算会计要素，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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[关键词]行政事业单位预算会计探讨

中图分类号：F275文献标志码：A

与企业会计、管理会计不同，预算会计主要服务于行政事业单位，提供预算管理和会计核算服务，加强财政资金的拨付管理及用款监督，保证其发挥最佳的使用效果。预算会计应当发挥应有职能，围绕预算管理目标的实现，强化预算管理，推进行政事业单位顺利发展。

一、行政事业单位预算会计管理的现实意义

现阶段，行政事业单位改革对预算会计管理提出了新的要求，事业单位的会计管理要与公共财政改革相适应，转变管理观念与核算方法。传统的预算会计管理难以适应这一需求，必须进行变革。因此，行政事业单位预算会计管理改革对事业单位发展具有重要的现实意义。

（一）行政事业单位预算会计管理改革是与国际接轨的需要

如今，我国经济发展正与国际对接，必须根据国际规则对国内规则进行变革，使之与国际发展趋势相适应。这就需要我们认清国际形势，加强政策研究，充分借鉴国际先进的管理经验，使预算会计管理制度与国际对接。

（二）行政事业单位预算会计管理改革是行政事业单位发展的需要

在传统预算会计管理制度中，行政事业单位不注重管理质量和效益的提升，单位的目标和重点总是放在职能方面，很少关注财务预算问题，致使事业单位财务管理水平不高，资金使用效率低下，也不注重会计机构的构建与有关职能的发挥，预算会计缺少独立性，致使行政事业单位的发展受到很大限制。如今，随着改革的推进，行政事业单位要发展，面临的形势发生了重大变化，所处地竞争环境十分激烈，这就需要行政事业单位重视预算会计工作，进一步完善制度，规范管理，为行政事业单位发展提供具体的业务指导。

（三）行政事业单位预算会计管理改革是保持会计制度统一的需要

一直以来，我国的会计管理体系较为复杂，企业、行政事业单位的会计制度存在很大差别，财务管理与会计核算各有不同的管理体系，这就增加了会计核算与管理的难度，不利于会计制度的统一，难以保持会计制度的规范化，对经济社会发展造成很大阻碍。如今，行政事业单位预算会计管理改革實施后，统一会计核算口径、要求和管理办法，保证会计信息实现了共享，从而解决了事业单位财务处理不协调的问题，使会计信息做到了对接，会计规则实现了统一，保证了会计信息的真实、完整，有利于行政事业单位更好地发展[1]。

二、行政事业单位预算会计管理中面临的主要问题

（一）管理理念没有更新，管理方式较为守旧

一部分行政事业单位仍然没有适应改革的需要，在管理理念上没有进行更新，管理方式比较守旧，表现在如下几个方面：一是行政事业单位的负责人对于预算会计的重要性认识不足，在财务管理方面管理方式仍然处于收支管理状态，没有财务效益观念，不重视资金使用的效率。二是财务人员业务能力不高，管理水平难以适应改革与发展的需要。一部分事业单位没有设置专职的财务人员，财务人员的专业能力差，没有财务管理经验，不懂得财务预算，仍然依照传统的收支管理进行财务核算，不能发挥会计人员的专业优势；在会计制度改革后，对于会计核算变更的意义认识不足，不了解权责发生制的精神实质，预算会计工作局限于会计核算的范围，影响着行政事业单位预算会计管理质量的提升。

（二）预算会计的管理质量不高

行政事业单位预算会计管理改革的目的是提高管理质量，促进行政事业单位整体效益的提升。然而，在实践中，许多行政事业单位预算会计管理的质量不高，难以发挥职能作用。其突出的问题表现在如下几个方面：一是会计科目设置不齐全。随着改革的推进，行政事业单位的资金收付方式发现了很大改变，这就需要对会计科目进行相应调整，根据实际需要做好科目增减，保证科目与管理要求相适应。然而，许多行政事业单位没有遵循会计科目设置的规范，一部分单位没有按规定的科目进行设置，有的单位自设会计科目，不能保证会计科目的统一，不利于会计核算的统一。二是会计信息质量不高。一部分行政事业单位没有按照规定的要求进行会计业务处理，做好会计核算，有的单位没有规范的会计制度，导致会计信息质量差，真实性不强。三是没有完整的预算会计报告。有的行政事业单位不重视预算会计报告的编制与管理，制作的会计报表不完整，不能全面反映事业单位的预算管理情况，资产债务情况不全面，取得的成效与问题处理较为简单，没有进行全面分析，缺少下一步的财务预算规划与措施，无法进行财务风险防范。对于上述管理状况要进行整改[2]。

（三）预算会计监管职能弱化，部门配合不力

做好预算会计管理工作，需要发挥监管职能，这样才能促进会计管理效益的提升。然而，许多行政事业单位在预算会计监管上存在很多问题，监管不全面，管理漏洞大，预算编制不严格，预算执行不严肃，预算追加情况较多，预算执行效果较差，影响着预算会计职能的发挥。同时，在预算管理上，部门之间各成一体，预算会计工作得不到积极配合，导致预算会计的精确度差，部门预算与实际情况出入较大，导致预算会计工作习惯于遵循“传统”，预算会计工作得不到改进。同时，由于监管存在较大漏洞，导致预算会计把关不严，一部分事业单位的关键岗位人员利用职务之便，进行违规操作，增大了财务风险发生的可能性，存在较大的财务安全隐患。

三、行政事业单位预算会计管理的改革措施

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（简称《政府会计制度》，自2019年1月1日起施行）。《政府会计制度》的实施，重新构建了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式。所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算和财务的会计功能，以及预算类报告和财务类报告功能，以便充分体现政府会计主体的全面信息。所谓“双互衔接”，是将政府预算类要素和财务类要素相互协调，预算类报告和财务类报告相互补充，全面反映政府会计主体的信息，以达到信息公开化。《政府会计制度》全面体现了我国行政事业单位会计改革的方针，同时也体现了政府会计改革发展的必要性和方向性，相对于原有制度，新制度发生了如下变化，具有如下创新点。

（一）政府会计核算模式的重组

在系统总结分析传统单系统预算会计体系利弊的基础上，《政府会计制度》按照相关制度的要求，使财务要素和预算要素适度分离并相互衔接的会计核算模式在制度层面上真正落地。

（二）统一各类单位的会计制度

《政府会计制度》有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》等相关制度中的跨级制度内容，主要体现在科目及报表项目的说明中，一般情况下，取消了各项制度中的通用制度，同时，根据改革需要，增加了行政事业单位的共性制度；在会计政策方面，对同类业务依照相同会计处理规定执行。

（三）强化财务会计的功能

《政府会计制度》对于财务相关会计核算，参照了企业会计核算，采用了权责发生制，主要是强化财务会计的基本功能，例如，增加了收入和费用两个财务会计要素，增加了应收账款和应付账款的核算内容，同时引入了坏账准备等减值概念。

（四）扩大政府资产、负债的核算范围

这主要体现在资产和负债两个方面：在资产方面，《政府会计制度》增加了公共基础设施、政府储备物资等核算内容，大大提高了核算单位对各类资产的控制性；在负债方面，《政府会计制度》增加了应缴财政款、其他应付款等核算内容，主要反映单位所承担的现时义务。

（五）完善预算会计的功能

对于预算会计，在核算方面仅需要核算预算三要素。一般情况下，预算会计采用收付实现制，这样可避免虚列预算收支的问题。

（六）整合基建会计核算

在《政府会计制度》中，基本建设投资项目在会计核算上不再单独建账，主要是为了进一步简化单位的基本建设业务会计核算程序，充分体现了各单位会计信息的全面性。

（七）完善报表体系和结构

《政府会计制度》调整和优化了报表结构，增设了报表类别，如资产负债表、预算会计报表。在资产负债表中仅需填写各项目“期初余额”，调整和优化后的报表体系，充分体现了单位内部信息的透明度。

（八）强化制度的实用性

《政府会计制度》在附录中采用列表方式，列表表述簡化了会计文字的描述，更能直观体现会计具体账务处理及新旧制度的比对。

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[关键词]　非营利组织体系；政府会计；企业会计；预算会计

在我国非营利组织一直与政府会计一起被称为预算会计，但是其在含义上又不完全的等同于我国的事业单位。非营利组织的范围非常广，是指除政府和企业以外的所有组织，按其组织形式又可以分为公立非营利组织(事业单位)和民间(私立)非营利组织两种。我国在1998年颁布实施了新的会计制度，将行政事业单位预算会计一拆为二分为行政单位会计和事业单位会计。这样关于我国非营利组织体系的发展就出现了几种不同的观点。本文将行政单位会计归类于政府会计，将事业单位会计归类于非营利组织会计，在此基础上对几种观点进行论述。

一、“二分天下”的构建

我国的会计准则应该由政府会计和企业与非营利组织会计两种会计准则共同构成。在我国社会主义市场经济条件下，非营利组织与企业虽然具有不同的性质与分工，并且其经济成分不同，但是其服务活动与企业的经济活动具有很多的相同之处，总体上共性大于个性，具体来说主要表现在以下几点：

1.随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，事业单位的收支项目和内容呈现多元化发展的态势，并开始强调成本核算。这一变化，使国有的非营利组织会计核算与政府会计核算差别逐渐增大，而与企业会计的核算差别逐渐缩小，甚至在很多方面开始趋同，企业与非营利组织的界限逐渐模糊起来了。

2.非营利组织与企业在业务内容和管理模式上存在着相互渗透的趋势。从国有企业看，有的企业通过改革已经实现了企业化的管理。有的虽然没有改革，但是已经开始从事各种各样的经营活动以满足自身的需要。从这个角度看，当今的市场经济中，除了政府部门之外就是企业组织了。而且，一部分企业现在也越来越多的从事一些非营利的活动，开始正确处理经济利益与社会利益的关系。现在以经济利益为目的而从事具有社会效益的活动已经成为现代企业明智且重要的经营策略之一。

3.事业单位会计准则与企业会计准则的大部分内容都相似或相同。首先，企业会计准则的四个会计核算基本前提与事业单位会计准则完全相同。企业会计准则的一般原则，除收付实现制和专款专用原则外，其他原则也同样可以适用于非营利组织会计。其次，事业单位虽然不具有企业单位的“利润”会计要素，但是却将“结余”作为会计要素，从会计要素的角度来看两者不具有实质性的区别。虽然1998年的预算改革对“结余”会计要素的设立有很大的争议，但是现在理论界已普遍赞同增加“结余”要素的设想了。再次，虽然企业与事业单位的区别在于是否以营利为目的，但是非营利组织虽然不追求营利的目的可却注重资产的确认、计量以及使用效率的核算。

根据这种观点，以现在的发展趋势来看虽然企业会计准则和事业单位会计准则各自有自己的个性和特点，但是两者不是不能调和的。两者“和二为一”既有理论的基础，在会计实务中也以证明是可行的了。

二、“分而治之”的观点

我国的事业单位数量庞大，在划分时，将国有或公立并且是纳入预算管理的事业单位归属于预算会计体系即政府会计体系。至于那些私立以及不纳入预算管理的事业单位，可以考虑不纳入预算会计体系，而纳入企业会计体系。其原因主要由以下几点：

1.由于私立以及不纳入预算管理的事业单位在财政上与政府无关，其经济活动是企业自身决定的，存在的目的也是以企业的经营前提为限的，其收入支出完全由企业自身决定，并通过企业的实施来实现，体现了企业经济效益与社会效益的同时实现。如果将其并入政府的事业单位汇总表，则在计量基础和编制方式上存在着不符之处，而且不能体现私立非营利组织的存在意义和目的，也不能清楚明晰的体现政府会计的编制目的。

2.随着我国经济的飞速发展，私立非营利组织也正快速发展，不仅数量越来越庞大，而且近几年内发生了巨大的变革。但从根本上说私立非营利组织在会计核算上更接近企业会计，因为其是从企业中分离出来的由企业直接控制管理和经营，而与行政事业单位不同。如果以行政事业单位的会计核算标准来要求私立非营利组织则存在着很大的缺陷。

三、“三足鼎立”体系

非营利组织会计既不应归属于企业会计体系，也不应归属于预算会计体系，而是自成一个体系。但是不赞成把所有的非营利组织全部都独立出来，而是把公立且纳入预算管理的非营利组织会计纳入政府会计体系。这样就构成了一个由企业会计，预算会计(政府会计)和私立非营利组织会计共同组成的会计体系。

持这种观点的人认为，首先非营利组织和企业的目的不同，企业追求的是利润，是以营利为目的进行经济活动的。而非营利组织不以营利为目的，出资人不因其出资对组织拥有所有权，其发挥的是社会职能，目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务，追求的不是利润而是社会效益，两者具有本质不同。其次，非营利组织核算的不是利润而是结余，是对资产利用率和效益的考察，同时剩余的净资产也不归属与资金提供者，不核算所有者权益，而且非营利组织采用的是权责发生制与企业会计完全不同。最后，随着非营利组织在我国的飞速发展，其组织形式越来越多，分布的行业也越来越广泛，不能以以前存在的会计制度来核算，而是应该制定单独的制度或准则来规范其行为，成为一个相对独立的会计体系，满足会计工作的特殊性。

四、借鉴

1998年之前我国的预算会计体系要由财政总预算会计和行政事业单位预算会计即总预算会计和单位预算会计两部分构成。1998年我国颁布并实施了新的预算会计制度，新的预算会计制度实施后将行政事业单位预算会计一拆为二分为行政单位会计和事业单位会计。以上观点的构建就是在新的预算体系提出的基础上提出的，每种观点都具有其各自的优缺点，但是，还存在第四种观点与以上观点比较起来更加可取一些，即建立一个政府和非营利组织会计系统与企业会计并存。可以从以下观点说明：

1.任何社会组织形式和团体都具有其目的性，目的不同其行为方式和程序控制模式就不同。私立非营利组织存在的目的不同于企业，目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。这反应了其本质特征，与政府部门的本质相近，但是却有很大的差异，所以虽然私立非营利组织不能和政府会计相合并统称为政府会计，但是可以将其统称为“政府和非营利组织会计”。

2.在市场经济条件下，虽然私立非营利组织也进行一些经济业务的往来，可以实现部分收支平衡，但是其会计核算基础是收付实现制，与企业会计有着本质上的不同，而且不存在所有者权益项目，所以不能与企业会计合并。另外私立非营利组织的会计核算体系具有相对的独立性，因此，可以合并为“政府和非营利组织会计”。

3.从会计原则上看，私立非营利组织的资金来源大多数是由出资人提供的，其使用也大多根据出资人的意愿进行，具有专款专项的特征，与企业会计完全不同。而政府会计的资金在配给时就已经规定了其用途，且不能更改，这与私立非营利组织又不同。

4.在我国公立非营利组织一直都归属与政府会计体系，将其分离出去会打乱我国多年来建立起来的预算管理体制，造成一定程度的混乱。

五、结语

综上所述，非营利组织在会计目标、会计基础、会计核算、会计计量等方面都与政府会计和企业会计各有不同，以上几种观点的构建就是建立在这种不同之上的。只是不同的观点其所侧重点不同，对未来我国非营利组织的发展方向的展望也不同，不过不管我国的非营利组织以后会向什么方向发展，都可以找到一个合适的构建体系来应用。对于我国非营利组织体系构建的研究会随着市场经济的发展以及我国非营利组织的不断完善和提高而趋于成熟。转贴于

[参　考　文　献]

[1]阎达五，赵西卜.关于我国企业会计准则和事业单位会计准则合一问题的思考[J].当代财经，2003(3)

[2]王庆成.论我国非企业会计组成体系的构建[J].会计研究，2004(4)

[3]李春华.非营利组织会计准则体系构建探讨[J].财会通讯，2010(1)(上)

[4]何巧白，黄惠青.企业与非营利组织会计准则“殊途同归“趋势分析[J].会计研究，2004(11)

[5]程晓佳.改进我国事业单位会计制度的几点思考[J].财务与会计，2005(12)

[6]王东京.事业单位改革应分类推进[BE/OL].金融界网站，2009

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关键词:行政事业单位 会计集中核算 问题 措施

一、行政事业单位

行政事业单位指的是行政单位和事业单位两大类。所谓行政单位，就是国家各级政府机关部门，其成员是国家公务员但不包括党委系统、人大系统及法院、检察院。所谓事业单位，就是事业编制单位。人员进出由政府人事部门控制。由财政部门进行拨款发工资及福利的单位。行政事业单位中的会计同样可以分为行政单位会计与事业单位会计两大体系，是各级行政机关、事业单位和其他类似组织核算、反映和监督单位预算执行及各项业务活动的会计专业，是预算会计的组成部分。行政单位会计与事业单位会计虽然是两个不同的体系但都属于预算会计的组成部分，会计要素分类和主要账务处理方法相同，会计报表种类及主要项目也相同。

二、会计集中核算

会计集中核算制度在实施会计集中核算，是一项切合行政事业单位实际的改革，也是会计领域的一次重大制度创新。会计集中核算制度不仅在在强化会计监督和提高行政单位资金使用方面取得了显效成果，而且在大力反等方面也产生了一些比较深远的影响。但是，事物都是相对存在的，所有的事物是不可能抛开缺点独立存在。

(一)会计集中核算制度也是，它在工作中也存在着一些列的问题

1、会计职能没有得到充分实施

在会计集中核算形式下，会计人员因为独立的分配，很难实地了解工作动态和具体情况。同时，因为核算人员工作量的增加，势必会对财务细枝末节产生忽略，不能详尽的认识发现。没有对工作的清楚认识，自然谈不上对工作的监督，这就使得会计监督这一直能落到旁处。同时会计对单位资金的使用不能及时的在使用的第一时间知道，只有当日后核对账目的时候才进行监督，这对会计的的监督只能来说，是很大的限制。因此，会计集中核算后信息质量在存在着很大的质疑性。

2、核算中心的工作的效率不高

在核算中心，往往可以看到我们的工作人员也是在兢兢业业的工作，但似乎问题总是存在着。这多数原因是因为我们的工作量过大，而且这方面的专业人手不充足造成的。在实行会计集中核算中，财政部门都需要在银行开设统一核算账户，集中办理资金收付，而这些繁冗的工作量就全部落在了各个单位的财务工作中，而与之直接对用的就是我们的会计核算中心。造成他们的工作不能准确有效的顺利进行。

3、核算中心制度不足够完善

我们都知道，会计核算中心成立时间比较短，两者还没有相互融合发展。因此它在实践过程中不可能一帆风顺，其中存在的一系列的问题必然会阻碍会计业务的发展。当前存在的显著问题主要表现值核算中心的职能定位与会计自身时间存在着很深的代沟，它们二者没有融合在一起解决问题，而且，会计工作人员他们的岗位没有设立在一个有足够的安全保障体制中，这往往会造成他们在工作过程可能会因为职业道德不够高尚和自身的立场不够坚定，而是自己心中的天平倾斜。

(二)解决措施

1、将会计职能落到实处

在当前的会计核算中西，他们的从事的主要是和资金支付和会计核算两项工作，我们的会计核算中心假设只是对账目进行一个记录，那么它原本的职能可以说几乎消失殆尽了。在做好对账目的记录和核算的同时，还需要有对预算预算执行信息的反馈和控制的敏感，在资金投入使用之前就应当预测到需要的相应额度，在事前做好预算，而非事后确认审查。

2、完善会计管理制度

在会计管理制度中，出现了财政性资金高度集中管理的现象，那么这也预示着资金管理风险的上升。这就要求我们的会计管理制度要越加的完善化和科学化。我们必须要建设一个完整的集约制度，在经过多方认真的核实，符合法定程序之后，再通知知银行付款。对于那些数额比较大的项目，要设立独立的程序，以保证这些大额费用使用的合法化，同时也可以降低自己使用风险，明确责任制度。

3、加强会计思想道德建设

对于会计人员，社会制度在不断完善的同时，需要给会计人员一个独立而且有保障的环境，因为这样可能保障他们思想意识的独立。同时，要加强对他们的思想意识的指导，培养他们高尚的职业操守，因为，在这样一个特殊的职务上，需要的不仅仅是应对工作的能力，更重要的是他们面对利益诱惑时那份自制和责任。同时，监管部门也要努力行驶自己的监察只能，从而保证会计人员的清正廉洁和健康成长。

三、结语

行政事业单位实行会计集中核算，犹如一道坚固的防线，较好地预防和阻止了各种违法违纪行为，从源头上制止了腐败发生的可能，为建立公开、高效、廉洁、务实的财务管理机而努力。虽然在会计集中核算过程还存在一些问题需要完善，但我们既不能急于求成，又不能流于形式，应实事求是、总结经验、不断完善，促使其健康发展。时代在前进，实践在发展，会计集中核算工作也应与时俱进，努力为财政管理制度改革作出贡献。

参考文献:

[1]刘丽莉.行政事业单位部门预算改革与会计核算的协调[j].商业经济,2007(2)

[2]李虹.行政事业单位财务管理中存在的问题及对策[J].财会研究,2006(8):41

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关键词：事业单位会计；企业会计；预算会计；区别

一、我国会计中的两大分支

随着我国经济的不断发展，会计的体系及其分支也在这一过程中随之形成，其主要作用是帮助人们管理日常的财务活动。会计按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位，并用以监督和反映社会再生产过程中的流通领域、生产领域的企业内部经营资金的活动情况。预算会计其具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等，用以监督和反映社会再生产过程中社会福利领域、分配领域、精神生产领域等的政府财政资金和事业单位业务资金的情况。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，位于上层建筑领域，其主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。企业单位和事业单位最主要的区别在于是否具有物质生产及经营方面的职能。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的，就算个别单位或个人终止时，资金基本上也不会收回，他们在业务活动中大部分都是无偿提供服务的，虽然也有收费的，但却并不是足额补偿，其中的大部分资金通常都是由国家财政部门提供的。所以说事业单位会计主要是以社会效益为目的，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的，如计量、记录、报告等。

二、事业单位会计与企业会计的区别

基于上述对我国会计两大分支的简要介绍，可以看出事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别。

(一)会计核算基础的区别

我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。

企业会计只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。

(二)会计要素构成的区别

由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。

1.净资产与所有者权益。事业单位净资产是指预算会计所特有的、产权单一的政府与非盈利组织拥有的资产净值。与事业单位净资产所相对应的企业会计要素是所有者权益，它是指投资者对企业净资产所享有的权益。

2.收入、支出(费用)。事业单位的收入是指本单位依法从国家财政部门、上级单位或其他单位取得的非偿还性资金，其资金的主要来源为财政拨款；而企业的收入是指在企业经营活动中形成的、能够导致所有者权益增加且与所有者资本投入无关的资金流入，其资金的主要来源为企业在销售产品或提供劳务过程中而产生的。

事业单位的支出是指用于开展业务活动和基本建设项目所发生的资金消耗，其目的是为了耗费。而企业的费用是指企业为了日常经营活动而发生的资金流出，其目的是为了取得收入，获取更大的经济利益。

3.利润。利润是企业在一定会计期间内所取得的经营成果。利润是企业特有的会计要素，是根据企业自身具有营利性质而设置的要素，而事业单位属于非盈利组织，所有没有这一会计要素。

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关键词：政府预算会计：政府财务会计；公共财政；公共管理；财政预算

中图分类号：F230　文献标识码：A　文章编号：1672-3104(2011)04-0098-06

一、现行预算会计存在的主要问题

现行预算会计由财政总预算会计、行政单位会计以及事业单位会计组成。目前的预算会计是极不完善的预算会计与财务会计的混合体，既不是真正意义的政府财务会计，不能全面反映政府的财务状况、运营结果和现金流量，也非真正意义上的政府预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。这主要是由于现行预算会计在确认、计量、核算和报告方面存在不足，例如现金制、单一历史成本模式、会计科目不健全、会计核算方法不足、会计报表体系不科学等。

(一)　不能满足政府财务管理的需要

一是无法准确反映政府的资产状况。政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失，资产价值可能被高估。在单一历史成本模式下，货币的时间价值得不到反映，资产反映的价值不准确。具体如下。

(1)部分存货没有作为资产确认。现行制度规定，行政事业单位库存材料是大宗购入进入库存的并陆续耗用的物资。对于数量不大的办公用品，随买随用的，按购入价值直接列为支出。

(2)无形资产没有作为资产确认。行政单位会计制度没有无形资产会计科目。在历史成本模式下，软件技术、知识产权等无形资产由于没有历史成本而无法计量。

(3)对固定资产的核算和反映不全面。主要是固定资产不计提折旧，不能反映固定资产的真实价值。

(4)结转自筹基建科目存在的问题。

二是无法准确反映政府的负债状况。在现金制上，当期已经发生，但尚未用现金支付的政府债务不确认，形成隐性债务和或有债务，这可能夸大政府真正可支配的财政资源，掩盖当前财政困难，加大政府未来的财政风险。

三是行政运行成本无法进行确认、计量和报告。

(1)政府部门核算的支出不能涵盖其全部的成本信息。在现金制下，资产按照取得时的费用作为支出，不能客观反映政府部门运转过程中的实际耗费成本。政府部门在现金制基础上确认支出，支出项目基本上只反映行政单位流动资产的耗费，对固定资产的耗费反映不足；只反映有偿取得实物的耗费。

(2)没有为专项资金设立支出类一级科目。专项资金支出目前是在拨出经费和经费支出的明细科目核算，导致明细核算相当复杂。

(3)缺乏行政运行成本科目，不能准确地计量机关运行成本。

四是政府的财务绩效无法确认、计量和报告。由于现金制、资产占用不实、缺乏成本核算等，政府财务绩效评价不准确。

(1)不能客观公正地反映政府各期提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督，也不利于政府内部的效率改进。

(2)预算会计只反映国家财政预算的收支活动和收支情况，至于这些收入是否合理，有无遗漏流失，支出是否合规、是否有效益、效果等，则得不到反映。

(3)预算会计仅核算和反映财政预算收支情况，对于基本建设投资以及来自这些投资所产生的权益等，则未包含在预算会计的核算范围。对用于资本性支出的基本建设投资的效果、经常性开支的成本效益等，也没从会计角度进行评价。

五是提供的预决算报告难以满足政府财务管理的需求。

(1)预算会计报表体系设计存在缺陷。从总体上看，财务报表的内容过于简单，没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息，也没有提供反映政府绩效与成本的信息。从报表结构上看，财务报表项目设置不科学。例如，行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出表中列示，又在资产负债表中列示。

(2)提供的财务信息存在明显的缺陷。预算会计过分强调以预算管理为中心，忽视了政府部门作为一个独立的会计主体所应反映的必要信息，只侧重披露预算执行情况信息，对报告使用者范围适用过于狭窄，未能提供政府绩效和成本报告，对资产和负债报告也不充分。

(二)　不能满足政府预算管理的需要

一是预算资金计量不准确，分配预算的依据不科学。政府部门的预算资金来源多样化，除财政拨款外，还有预算外资金。而预算外资金的确认与计量存在一些问题，例如有些预算外资金没有按照收支两条线管理。预算内资金也没有计量清楚，例如基本支出与项目支出被人为的用于调节收支。基本建设投资被反映在预算会计外。

二是预算执行方面的问题。现行预算会计主要披露财政部门的预算分配信息，没在统一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动全貌，也难以真实、完整地核算国库集中收付制度和政府采购制度，无法为编制部门预算、实施零基预算提供信息，不能客观反映财政实际结余和预算执行结果。

三是预算执行结果不准确，不利于正确年终结转。在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，由于各种原因当年无法支出，如果按照现金制的要求处理，容易造成当年结余不实，给人为调节财政平衡提供技术缺口，造成财政虚假平衡。

四是单位财务决算敞口以及部门决算对预算调整问题。由于诸多方面的局限，使财政部门对行政事业单位的决算审批与监督检查工作一直难以深入进行，绝大多数部门单位的年度财务决算长期敞口。重预算、轻决算，财政决算审批权限形同虚设，财政监管缺位。

二、目前政府预算会计与财务会计相结合的两种观点

针对现行预算会计面临的诸多问题，将现行预算会计拆分为政府预算会计和政府财务会计已被理论界和实务界广泛接受，但新的政府预算会计和政府财务会计究竟该如何结合存在不同看法。实务界主要赞同通过修补现行预算会计制度来提供两套信息，即方式一；理论界主要赞同新设统一的政府预算会计制度和政府财务会计制度，即方式二。

笔者认为方式一和方式二并不冲突，在某些事项上可以选择方式一，在其他事项上可以选择方式二。以方式二为主，以方式一为补充。具体而言，在会计制度设计上选择方式二，按总预算、行政单位、事业单位分别构建政府预算会计和政府财务会计两套制度：在报告环节选择方式二，分别提供政府预算会计报告和政府财务会计报告，分别满足内外使用者的不同信息需求；在日常会计核算时选择方式一，通过设计一整套包括预算会计科目和财务会计科目的科目体系，一套人马，一套核算系统，一次录入数据，一次

编制分录，通过计算机实现两套账自动生成；在会计基础的上选择方式二，政府预算会计仍采用现金制，政府财务会计则采用修正的应计制，以提供成本、绩效等信息。方式一和方式二的整合运用要求政府预算会计和政府财务会计要适度分离和整合(制度上分离，核算上融合，报告上分离)，以最低的改革成本，满足实际工作的需要。

选择分设政府预算会计制度和政府财务会计制度主要是为了满足预算管理和财务管理双重需要，选择维持目前总预算、行政单位和事业单位的划分来设计新会计制度是为了不增加工作量和与行政管理体制相衔接。

三、政府预算会计与财务会计相结合的新思考

(一)　整体思路

笔者构建的政府会计体系由财政总预算预算会计制度和财政总预算财务会计制度、行政单位预算会计制度和行政单位财务会计制度、事业单位预算会计制度和事业单位财务会计制度组成。

一是建立专门用于追踪整个预算执行过程的政府预算会计系统，支持国库集中支付等财政支出管理改革，防范政府部门和预算单位在预算执行过程对预算资金的挤占、截留、挪用、超支等道德风险行为，以强化财政支出过程对合规受托责任的履行。政府预算会计的建立应和国库集中支付、政府集中采购制度密切结合起来，明细账户的设置应和政府收支分类改革相匹配；在具有较大财务自的支出机构中，应根据部门预算的内容和预算执行的各环节，建立拥有一套自我平衡账户体系的机构预算会计。

二是建立独立于政府预算的政府财务会计体系，关注和追踪政府活动的长期结果和影响，客观反映政府财务状况和财务业绩情况，促进和完善政府财务管理。在此基础之上，适时建立政府成本会计，对政府履责所耗费的公共资源进行归集、分摊与核算，它不但能为成本管理与控制提供支持，而且能为外部绩效审计、评价以及绩效预算拨款等提供相关成本信息，最终促进政府绩效性公共受托责任的履行。新公共管理的绩效管理要求政府财务会计系统能够全面、完整、系统地反映政府公共部门的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府公共部门的成本费用，全面、客观地反映政府公共部门的受托业绩。构建满足这一要求的政府财务会计系统需要解决会计模式选择、应计制会计基础引入、会计对象确定、会计信息披露方式与形式、政府财务报告体系构建等问题。

(二)　具体措施

建立以预算收支为核心的政府预算会计和以政府及其单位的整个财务活动为核心的政府财务会计，从政府会计的组成体系、会计核算模式、会计核算要素和会计科目、财务报告体系等整个会计确认、计量、核算与报告方面进行规范。政府财务会计侧重反映政府及其部门一切财务活动情况及其结果的会计分支，服务于财务管理。政府预算会计侧重核算和报告预算收支情况和结果，服务于预算管理。

1.重构政府财务会计

一是财务会计确认与计量的改进。

(1)财务会计应采用修正应计制，采用与企业会计相似的确认原则与计量方法，反映政府财务状况与运营业绩。应计制应逐步引入，先短期项目再长期项目，先会计、后财务报告、再预算，先修正应计制再完全应计制。需要注意的是，我国现行预算会计主要还是依赖现金制信息，至少是修正现金制信息，如何克服现金制的不足，是需要解决的现实难题。

(2)综合运用多种计量属性。例如固定资产计量引入重置成本，以衡量政府持有资产当前的市场价格水平，较准确地反映维持资产再生产能力所需的物质补偿。无形资产计量引入可变现净值，以实物资本保持概念为基础，日常会计处理采用现行售价计量属性，能使计价在时间和方法上保证一致性，会计信息对各利益方更相关、更有利于财务决策。政府投资引入现值，侧重于计量未来，考虑货币时间价值，充分反映资产的未来经济价值。自然资源和或有负债适度引入公允价值，有助于反应其真实价值。

(3)各会计要素确认的关注点各不相同。①政府资产的确认主要关注非金融资产。绝大部分国家在政府财务报告中仅要求确认金融资产，以反映政府清偿负债或承诺、或者为未来活动提供资金的能力。但金融资产仅是政府受托管理国家资源中的极小部分，大量政府资产以非金融资产的形式存在。非金融资产源于各届政府项目的产出积累，以及祖先遗留或战争巾获取，对其合理披露是评价政府资源管理绩效和产出效率的前提。在不影响国家安全的前提下，尽可能地在财务报告中确认并披露更广泛的政府资产，以反映政府控制资源的整体情况。需计提折旧的资产还须考虑折旧。②政府负债的确认主要关注推定义务。目前多数国家仅确认法定义务，如应付工资等。而社会福利引致的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、环境负债等导致的推定义务，因其产生时尚未发生法定义务，往往未在政府财务报告中确认为负债。推定义务的处理可以考虑披露成本和绩效评价的需求，采用适当方式在表内或表外确认或披露政府推定义务。③政府净资产主要关注政府履责能力的持续性。政府净资产为负表示政府现有资源无法履行当前和未来的义务与责任，需要通过征税等方式补充额外的经济资源。而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，有赖于政府资产与负债确认的合理性与对称性。④政府收入是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。政府不能采用应计制确认收入，政府收入的可支配特性决定了政府只有在其有权动用该项资源时才能确认为收入，而不是取得收款权利就应确认收入。⑤政府费用应与政府履行职责的情况配比，其合理地确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。为了全面反映政府资源的总耗费，应按照应计制的要求，将政府所有的付现成本和非付现成本都确认为费用。增设运营成本科目，反映成本核算情况。

二是财务会计核算的改进。

(1)为了规范会计核算和报告行为，提高会计信息质量，财务会计核算应遵循客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、专款专用、满足财务管理和全面性等一般原则。

(2)财务会计的核算对象，应涵盖财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的经济业务活动，包括政府收支预算、部门预算收支和纳入部门预算管理的单位预算，具体包括财政支出形成的资本金、政府债务的发生和偿还、政府债券的发生和收回、预算单位的全部收支和财务活动、与政府预算紧密相连的税收征缴、国库缴拨、政府代管性质的社会保障基金及住房公积金等。

三是财务报告的改进。

(1)明确财务会计目标。财务报告是对行政事业单位财务状况和财务收支结果的总结，是进行财务管理和业务管理的重要依据。新的财务报告目标应符合宏观经济管理的要求，适应业务管理和有关方面了解财务状况和收支结果的需要，有利于加强部门财务管理。

(2)新设会计报表体系。目前会计报表体系基本由资产负债表、收入支出表及相关的明细表、附表和附

注组成，已不能适应政府部门财务管理和业务管理的需要，应新增一些内部会计报表，例如成本明细表、绩效相关报表、统计报表等。通过通用目的财务报告披露政府财务状况、运营成果和现金流量。财务会计系统的主要目标是披露有关政府提供公共服务的水平、履行到期债务的能力，以及政府运营成果等方面的信息。凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易都应包括在财务会计系统中。政府财务会计系统需通过资产负债表、运营业绩表和现金流量表等通用财务报表实现上述目标。行政事业单位可以编制部门财务报告，根据需要，可以编制各级政府合并财务报告，乃至国家主体政府财务报告。

2.重构政府预算会计

一是预算会计确认与计量的改进。

(1)分阶段选择会计基础。政府预算会计仍应以现金制或修正现金制为主，反映政府预算收支的执行情况。当预算系统以保证预算资金使用的合规性为目标时，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映，应计制将弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。当预算系统处于过渡状态时，它可能采用修正现金制或修正应计制，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。

(2)预算的计量。预算会计旨在追踪拨款及其使用，即追踪和记录涉及财政拨款及其使用的营运事项，它覆盖拨款、拨款分配、拨款增减变动、承诺、核实服务交付阶段的支付义务，以及现金拨付。各国预算会计模式存在很大差异。多数发达国家通过预算会计对支出周期各个阶段的交易进行会计记录，至少在承诺和付款阶段有此记录，要么由支出机构，要么通过集中控制程序进行会计记录，这两种预算会计都是不充分的。

二是预算会计核算的改进。

(1)预算会计的核算对象是预算资金流转的全过程。实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行控制。新的预算会计系统可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。政府预算会计制度与政府收支分类改革密切相关，政府预算科目的设置应按照政府预算收支科目口径反映政府预算执行情况。当然，政府预算科目的设置，也要考虑到会计技术和方法的内在规律。预算收支执行核算要素包括预算收入、预算支出和预算结余。

(2)加强非税收入的管理，合理制定日常公用经费定额。要求将非税收入纳入各级政府财政预算或事业单位预算，实行统一收支、统一核算和统一管理。首先，要求预算会计的收支计划，必然根据综合预算的要求，全面反映本部门收支活动的完整情况，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改进各个部门的支出预算按“两类三块”的支出结构编制方法，两类是指基本支出预算与项目支出预算，可以采用新的分类标准，例如经济分类。三块是指人员经费、日常公用经费和项目经费。在一定的人员编制与工资性收入政策下，人员经费是固定成本与不可控成本，而日常公用经费与项目经费是可控成本。实际工作中应将内容完整作为规范部门预算的前置条件。合理制定日常公用经费定额是规范部门预算的关键环节，核心是与日常公用经费相对应的工作任务的确定。大多数财政部门在制定日常公用经费定额时，往往将注意力集中在定额本身，而对与定额所对应的日常工作任务的划分则重视不够，进而与完成特定工作任务的项目支出相互混淆。

(3)实施项目绩效评价是规范预算会计的努力目标。项目绩效评价是指公共支出项目决策时，必然按照项目绩效评价的要求对项目进行全面分析。公共部门的主要任务是为社会提供公共服务。由于社会对公共服务的需求与政府提供公共服务财力的矛盾的，项目的选择只能按先急后缓，优先安排急需的公共服务项目。编制项目支出预算时，坚持以结果为导向，以项目成本为衡量标准，以项目绩效为目标，将分配财政资金与提高预算绩效有机结合起来。

三是预算报告的改进。预算报告是在财政年度结束时的实际与预算的比较财务报表。报告期间实际预算执行情况和该期间预算的比较时政府受托责任的组成部分。预算报告可按两种方式编制和提供：将法定年度预算的会计主体按预算基础编制收入、支出和基金余额变动表，作为基本财务报表对外提供；将预算比较表作为必要的补充信息对外提供。考虑到我国目前预算弱化、预算的核算和报告不充分等，将预算比较表作为基本财务报表提供是一种更为可取的办法。预算执行情况主要通过预算与实际对比表实现。该表按照与预算相同的确认基础来确认实际收支，并与预算收支相比较。

3.政府财务会计和预算会计的协调

政府预算会计和政府财务会计在履行政府财务受托责任时相互补充，尽管研究时分开，但它们是政府会计整体的有机组成部分。两者通过信息的协同，实现功能的协同。两者协调的取向包括会计基础的协调、会计要素的协调、会计科目的协调和会计报告的协调等。

一是会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。通常，预算会计以现金制为基础，财务会计以应计制为宜，两者的会计基础不一致。财务会计采用现金制时，预算会计可以采用承诺制+现金制，使用承诺制旨在对预算的执行加以控制，防止预算超支，而使用现金制旨在反映预算执行的完毕。事实上，如果采用现金制，财务会计将完全融入到预算会计之中；财务会计采用修正现金制时，预算会计应采用承诺制+修正的现金制；财务会计采用修正应计制时，预算会计应采用承诺制+修正的应计制；财务会计采用完全应计制时，预算会计仍应采用承诺制+修正的应计制，因为预算资源主要是财务资源，而完全应计制对应经济资源流动观念，预算会计主要关注预算资源的流量，不需要对实物资产加以确认和反映，因此，预算会计没必要采用完全应计制。为了降低改革成本，大部分会计账户可仍采用现金制，期末通过数据转换或调整方法编制部分事项应计制的财务报告；对部分会计事项，例如折旧，采用应计制核算。

二是会计要素的协调。由于政府财务会讨。和政府预算会计的基本原理不同，两者会计要素的设置也不同。原有预算会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出五类，以提供预算执行情况的会计信息为目标，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置应有区别，它不但关注资源流量，更关注资源的存量及其状态，而政府预算会计主要关注预算资源流量，对两者共同部分加以协调。

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【关键词】事业单位；会计准则；思考

一、事业单位性质和特征

事业单位是指为了社会的公益目的，由国家政府机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。目前，我国的事业单位可以分为"全额拨款"、"参公（即参照公务员）"、"财政补贴"、"自收自支"四种类型。随着我国不断推进的事业单位改革，"财政补贴"的事业单位得到的补贴将逐年减少，而"自收自支"的事业单位将随着市场化业务的推进逐渐企业化，被最终推向市场。

据统计，国务院共有直属事业单位14个，相关部委29个，直属机构18个，以及部委管理的国际局10个。在这些机构下面，有着数目不等的事业单位。据不完全统计，我国拥有事业单位大约126万多个，从业人员3000多万。面对如此庞大而又重要的群体，我们今天就从事业单位会计准则的角度出发，以此为切入点，研究事业单位会计准则这些年的发展历程和变化趋势，进一步思考事业单位的会计制度和财务管理和改革方向及解决办法。

二、事业单位会计准则的变迁

追溯历史，事业单位会计准则经历了以下几个阶段：

1、《事业行政单位预算会计制度》

财政部1988年9月颁发《事业行政单位预算会计制度》。这是根据《中华人民共和国会计法》和财政部1966年颁发的《行政事业单位会计制度》以及当时改革开放的形势要求制定的制度。由于之前旧的会计制度对差额单位、自收自支单位的会计核算均未涉及，因此1988年实施的《事业行政单位预算会计制度》不但解决了全额单位、差额单位和自收自支单位的会计核算问题，并且规定了简单成本费用核算的框架，适应性很强。

2、《事业单位会计准则》

《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》从1998年1月1日起开始执行，并成为此后颁布实施的特殊行业事业单位会计制度的依据。这标志着我国社会主义市场经济体制下的事业单位会计法规体系的初步建立和启动。此次改革将事业单位与行政单位会计相分离，采用“准则”加“制度”，并用“准则”和“通用制度”规范、指导特殊行业制度的法规模式，会计准则在我国会计法规体系中居于承上启下的中间环节。会计记帐方法改资金收付记帐法为借贷记帐法。

3、新的《事业单位会计准则》将于2013年1月1日实施

为了规范事业单位的会计核算，保证会计信息质量，财政部起草了《事业单位会计准则（征求意见稿）》，目前还在征求意见阶段，该准则将于2013年1月1日正式实施。此次改革标志着我国事业单位会计体系的概念基础和框架将初步建立，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高事业单位会计信息质量将发挥积极作用。

三、事业单位会计准则（征求意见稿）的主要变化

（一）准则定位的变化

现行准则定位于事业单位会计制度的制定，而征求意见稿将范围扩大到了事业单位会计制度体系的建立。根据这个定位的变化，征求意见稿更有原则性和指导性，现行准则中的一些具体确认计量原则及操作性问题将具体体现在新修订的《事业单位会计制度》中。

（二）财务报告目标的变化

征求意见稿明确规定了事业单位财务报告的目标及使用者群体。其中第四条规定事业单位财务报告目标兼具“受托责任”和“决策有用”，即要“反映事业单位受托责任的履行情况”，并“为财务报告使用者合理配置资源、进行社会及经济决策服务”，同时列举了财务报告使用者的群体。

（三）会计核算基础的变化

现行准则规定其核算一般采用收付实现制，经营性收支业务核算可以采用权责发生制。征求意见稿除规定“事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但部分业务或事项可以采用权责发生制”外，还规定“部分行业可以在行业事业单位会计制度中采用权责发生制”。

（四）会计要素的定义、确认和计量的变化

征求意见稿对会计要素进行了重新定义，并明确了各会计要素的确认条件和计量原则。这是基于更为真实、准确地反映各会计要素经济特征的原则，借鉴国际惯例和企业会计经验，充分考虑事业单位特点。例如在资产的后续计量中，明确规定事业单位要对固定资产计提折旧，对无形资产计提摊销，从而对各事业单位真实反映资产的消耗水平提出了要求，有利于为加强资产的科学化精细化管理、进行公共产品或服务成本核算提供信息支持。

（五）关于净资产的变化

征求意见稿为了适应预算管理要求，在净资产内容中增加了财政补助结转结余、非财政补助结转等项目。

（六）财务报告的变化

征求意见稿完善了事业单位财务报告体系，对事业单位的会计报表格式做出了统一要求。例如，按照流动性对资产和负债项目进行分类，并要求资产负债表中按照流动性列示资产和负债项目；统一规定事业单位收入支出（费用）表对收入按来源进行分类列示、对支出（费用）按功能进行分类列示；明确了事业单位财务报告的构成，在会计报表体系中增加了财政补助收支情况表，并规定部分事业单位应当根据所适用会计制度的规定编制现金流量表。这些变化不仅使事业单位的财务报表格式与国际接轨，增强了通用性，而且也兼顾了事业单位的实际情况，使事业单位的财务报告体系能够满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求。

四、关于事业单位会计准则的思考

1、事业单位会计准则与事业单位会计制度

会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，通过详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须应用的概念和意义，然后以确认与计量为中心，并兼顾披露，对该业务可能发生的各种会计问题做出处理的规范。而会计制度则是以某一特定部门、行业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。会计准则规范的目标主要是解决会计要素确认和计量的问题；而会计制度主要是解决会计要素记录和报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，记录和报告是在确认和计量的基础上进行的，因此会计准则与会计制度在本质上是一致的。我国现阶段事业单位数量庞大，业务千差万别，因此事业单位的会计准则与事业单位会计制度将在未来很长一段时间并行存在，并以之指导事业单位的会计实践。

2、事业单位会计准则的适用范围与事业单位性质

无论是制定事业单位的会计准则还是制度都必须首先界定我国事业单位的性质。按照国际惯例，与企业对应的组织统称为非营利组织，而我国与企业对应的则称为“事业单位”。事业单位会计准则修订也应充分考虑这一因素。

我国“事业单位”这一称呼，是我国的特色。鉴于不少事业单位已经转制，这些单位会计准则的适用范围也必须给予合理的界定。如行业特征不明显，业务范围雷同，具有企业化经营性质的事业单位，在会计准则的适用范围上，可明确规定选择执行《企业会计准则》；而对部分非国有事业单位，符合《民间非营利组织会计制度》规定要求的，可选择执行《事业单位会计准则》，以避免出现交叉、重复和无所适从的现象。

3、事业单位会计准则与企业会计准则合一的发展趋势

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在当前的经济环境下,事业单位会计制度向企业会计制度进行转变是必然的趋势，企业会计制度更利于事业单位竞争和体制改革的要求，事业单位走向市场，实行企业化管理势在必行。在事业单位会计制度向企业会计制度进行转变过程中，事业单位原有的一些财务、会计管理理念需要重新认识，有些财务、会计内容需要进一步完善和创新。

一、现行事业单位会计制度的现状

现行的《事业单位会计准则》(试行)和《事业单位会计制度》是财政部于1997年的,自1998年1月1日起施行。现行事业单位会计制度统一了会计记账方法(即借贷记账法);确立了会计原则;建立了会计要素;在此基础上,形成了资产负债表、收入支出表等会计报表及其附表、会计报表附注、收支情况说明书等事业单位财务会计报告体系。在会计核算基础方面,《事业单位会计准则》(试行)规定了事业单位的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。

二、现行事业单位会计制度存在的问题

1、事业单位财务管理体制不完善。事业单位的公益性特征导致了国家对行政事业单位的财务管理的监管不如对企业的严格有效，另外事业单位是非盈利性的，不必自负盈亏，导致了事业单位对于财务管理的动力也不及企业。加之，各事业单位都把工作重点放在了年度任务的完成和考核的过关，很容易忽略日常的财务管理，在预算管理、经费使用等环节缺乏有效测算。因而导致事业单位的财务管理存在很多漏洞。

2、事业单位财务管理制度不健全。执行单一会计财务管理制度不适应事业单位财务管理的现状；单位的财务管理制度规定的会计科目不能准确核算和反映日益复杂的经济业务。

3、事业单位预算管理不完善。现行的零基预算办法缺乏对预算单位和人员的有效控制，缺乏编制预算时所需的基础数据及其合理依据，缺乏对现有数据真实性、合理性的有效鉴定手段，缺乏对经费定额确认的科学手段。

4、事业单位会计核算不健全。事业单位会计制度对于应付未付的负债并未反映，对于已付但应由各期分摊的费用一次性的计入了费用支出，影响当期利润；对经营性产生的应收款不计提坏账准备金，易于产生虚增利润现象；固定资产损耗得不到反映；新的《事业单位国有资产管理暂行办法》规定“事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理。

三、事业单位会计制度向企业会计制度转变的可行性

1、随着市场经济的建立和经济社会的发展，经济和财政改革的不断深入和完善，预算会计的职能也随之相应拓宽和发展，预算单位会计主体地位不断地变化和加强，非盈利组织的事业单位作为一个独立的特殊体系，与企业会计的差别逐渐减少，二者有着逐渐趋同的发展方向。

2、事业单位会计制度与企业会计制度存在诸多的相同点。首先是两种制度的会计前提相同，主要包括会计主体、持续经营业务活动、会计分期和货币计量：在会计核算的原则方面，二者也遵循着大体相同的原则，例如真实性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则等。

3、在企业会计制度和事业单位会计制度所规定的内容具有一定程度的一致性，在信息质量要求、报表要素确认和计量原则、报告方法和内容等方面来看，其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异，各项核算原则、方法基本一致，报表构成也基本相同，所有者权益、利润、净资产和结余实际上是资产和负债以及收入和支出计量的结果，本质上是一致的。所以，企业与事业单位不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。

四、事业单位财务制度企业化管理改进的基本思路

1、设置合理、统一的会计科目。在事业单位企业化改革的过渡阶段，从会计核算的规范要求来看，经营性事业单位会计核算内容将会向两边分化经营性事业单位中，事业型的单位其会计核算规范将进一步向预算会计靠拢，而具有施工性质、需要企业化管理的事业单位或者部门将向企业会计靠拢。

2、建立科学的固定资产核算方式。事业单位企业化后应当根据企业会讨一制度建立固定资产核算方式，在固定资产的构建、使用、处置方面进行设置，选择合适的固定资产折旧办法，并增设“累计折旧”科目，使得会计核算能正确反映固定资产的价值损耗。根据不同情况，在转制事业单位的成本核算中列支折旧费用，对不实行成本核算的事业单位可只提折旧不列支出。

3、构建合理的成本核算模式。针对如何构建合理的成本核算模式，事业单位会计核算一般采用收付实现制，但一些业务出于管理要求和成本核算的考虑，比较适应权责发生制的，可采用权责发生制核算基础。即在总账和报表中采用企业财务准则反映，事业经费采用事业单位财务准则以附表和辅助说明的方式进行反映。

4、将基建会计纳入事业单位大账。将基建会计纳入事业单位大账,就要求在改进事业单位会计制度时吸收《国有建设单位会计制度》中的相关核算内容。这样既能满足对基建工程进行具体会计核算的需要,又能满足单位管理层和政府主管部门的信息需要。

因此，实行企业化管理后的事业单位应该加大对财务人员的业务培训，及时更新财务人员的业务知识，提高会计核算水平，逐步使事业单位的财务管理走向规范化，尽快适应事业单位财务的企业化管理。

参考文献：

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关键词：受托责任 多元化 政府会计体系

目前我国预算会计体系的组成按照纵横两轴进行分类，纵向包括五级政府总预算会计和三级单位预算会计，横向包括总预算会计（含收入征解会计和国库会计）、行政事业单位会计、社会保险基金会计、新农合基金会计、地方金融公共公司会计等行业或部门会计。这样的会计体系在预算管理的框架内以为预算管理提供信息为目的而运行，也成为政府预算管理的主要信息源，在保障政府预算管理和组织机构的运营中起重要作用。然而，在政府职能不断转变、政府基于委托关系向社会公众报告受托责任的呼声不断增加的社会背景下，政府预算会计的信息已经不能完全满足社会公众对评价政府绩效和做出相关经济决策的信息需求，改革成为必然。政府会计改革不仅仅是个会计问题，它更涉及政治、经济、社会和技术等诸多方面的变革与协调，是系统性的工程。一方面应确定改革的战略目标，分步骤分阶段地改革和实施；另一方面要协调政府会计改革所涉及的领域，在诸多相关的制度变迁中实现政府会计有效改革。这其中，政府会计的涉及领域是首先要明确的问题，也就是说，首先要解决纳入政府会计范畴的信息组成体系，这个体系能够涵盖政府的受托责任，能够有效表达政府及相关机构（或项目）的财务状况和运营成果。在此基础上才是不同会计系统的规范与选择。

一、文献回顾与评述

对近几年政府会计体系研究的文献进行归纳，研究视角主要包括：第一，对我国会计体系的总体设计。以社会组织的功能构建政府会计、非营利组织会计和企业会计“三足鼎立”（荆新，1995，2003）的会计体系；以公立和私立标准提出构建企业会计（包括民间非营利组织会计）和政府会计（包括公立事业单位会计）“两分天下”（赵建勇，2001；段爱玲，2003）的会计体系，“两分天下”的体系观点还包括建立政府会计准则和企业与非营利组织会计准则（阎达五、赵西卜，2003）的想法，其差别在于公立事业单位是划入政府体系还是划入非政府体系；以营利和非营利标准提出建立企业会计和非企业会计体系（王庆成，2004），非企业会计包括政府会计和非营利组织会计。第二，以政府会计概念框架为内容构建政府会计体系。张琦（2006）以绩效评价导向构建的政府会计体系包括：以提供绩效评价有用的信息确定政府财务报告的目标、以利益相关者绩效评价需求为导向界定政府财务报告主体、应计制适度引入确认会计要素、以满足利益相关者的绩效评价需求设计政府会计信息披露的方式和内容；张国兴（2008）提出构建政府会计体系的基本思路包括：明确政府会计主体、逐步引入权责发生制基础、建立健全政府财务报告制度、建立协调的预算会计制度。第三，以政府会计的功能研究政府会计体系。路军伟（2007）提出政府会计体系应该由政府预算会计和政府财务会计组成的“二元论”；陈劲松等（2008）则认为政府会计是会计学的分支，其组成体系应由预算会计、财务会计、管理会计和成本会计组成，同时应建立政府财务管理和政府审计体系。尽管如此，政府的运营不同于营利性组织，在改革的现阶段，强化预算和政府运营绩效管理的信息，在政府会计中应包括政府预算会计、财务会计和政府成本会计（荆新，2009），或者政府管理会计（张增莲，2009）；而更有学者在政府预算会计体系和财务会计体系的“二元结构”（或双重体系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的内容构成，其中包括对会计主体和会计对象的研究界定，为确定政府会计的范畴提供有益借鉴。

这些研究尽管从题目上都是关于政府会计体系的研究，但是，研究的内容各不相同：以组织视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的主体涵盖和资金性质的辨析；以概念框架为视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的内容组成；以政府会计的功能研究政府会计体系侧重于政府会计学科体系的构建。那么，政府会计体系究竟应该是指什么？它和政府会计系统是什么关系？是否应该区别政府会计信息体系和政府会计学科体系？

政府是个很庞大的组织机构，对于转型时期的我国政府，履行职能涉及的领域较广泛，与履行职能同步配置的资金类型多样，资金使用目标差异较大，在这样的现实条件下，全面研究政府会计体系的组成和会计信息系统的内容构成，不仅利于全面地反映政府财政资金受托责任的履行，为完善政府财政资金的有效公开和绩效评价建立规范完整的信息基础体系，而且对于完善政府会计学科体系具有重要意义，特别是在政府会计改革的当下，政府会计组成体系的研究可以成为制定政府会计准则和制度的依据。

二、构建政府会计体系的理论与现实依据

（一）政府公共管理目标与政府受托责任

政府是公共管理的核心主体，公共管理是以政府为核心的公共组织和其他社会组织及公民以有效促进公共利益最大化为宗旨，运用政治的、法律的、经济的和管理的理论与方式，民主运用公共权力并以科学的方法，依法制定与执行公共政策、管理公共事务、提供公共物品和公共服务，促进社会和谐发展的活动。公共管理区别于私人管理或工商管理，其本质特征是公共性、服务性和合作共治性。公共性体现在资源来源的公共性，利益取向的公共性；服务性是基于现代市场经济语境下的公共管理，政府的管理行为服务于市场经济的发展，服务于公民社会的有效繁荣，合法有效地履行职能；合作共治性在于公共管理的复杂性需要政府和市场营利性组织和社会非政府非营利组织进行合作，整合和优化社会资源以实现社会公共利益最大化的目标。因此，政府公共管理的最终绩效不是利润最大化，而是公共利益的满足程度，公共利益是个复杂的集合体，包括不同领域、不同阶层、不同时空的利益需求，具有多元化的特性，也会随着环境变化而不断变迁。特别是我国政府在市场经济不够完善，社会公益组织发展不够平衡，政府组织自身仍在调整转型的情况下，要最大限度实现公共管理的目标，并非易事。需要明确不同领域的管理目标定位，兼顾不同阶层利益集团的利益诉求，建立健全管理规范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共资源，以多种方式和民间组织建立合作关系，以提供满足需求的公共产品和服务。

由于政府失灵导致的诸多困境，在追求公共利益最大化的过程中充满机会主义，因而，在政府目标定位、政府行为和政府资源的配置使用等方面，需要建立完善有效的监督机制。

政府监督机制建立的理论依据是委托理论，政府向公众收取税收和其他资源的同时就承担了应向公众提供公共服务的责任，形成委托关系。政府与公众之间的委托关系不同于市场经济中投资者与企业经营者之间的经营受托责任的建立，而是更符合民主契约的精神与机理。从民主社会契约建立的发展来看，伴随着契约的选择和建立，公民已经将一部分权利交由政府去实现和满足公共需求。然而公共需求的满足不仅需要公共权力的集合，也需要以税收等形式汇集的公共资源的支持，由此便产生了“公共权力受托责任”和“公共资源受托责任”（路军伟，2006），“公共资源受托责任”的产生是为了支持“公共权力受托责任”的完成。政府地位的特殊性决定了其承担的公共受托责任的多元化，包括了政策受托责任、项目受托责任、业绩受托责任、过程受托责任以及正直和合法性受托责任等方面。政府应当对公民赋予的政治权力和财务资源进行有效的利用，以对公民最大的忠诚，最经济有效的方法，最低的资源耗费，最多快好省的结果（杨时展，1989）使公民在享受优质公共服务的进程中体现“政府价值”、兑现“政府价格”。通过资源委托以及附着在资源上的权力委托，政府和公众之间形成明确的委托关系。

然而，政府与公民之间的公共委托问题与困境相比存在于市场的委托关系更为复杂，表现在：第一，政府处理公共事务的繁杂性使得公共监督成本较高；第二，何为公共利益？普遍性的公共利益如何表现？公共利益定位与表现的复杂性使得对政府目标实现程度的评价具有不确定性；第三，委托人对人的制约手段软弱，委托人难以用市场手段调整和更换人；第四，信息不对称的状况更广泛更加难以监控，因而，由于信息不对称产生的道德风险和逆向选择就难以避免。

即便是困难重重也不是没有章法可循，解决政府和委托人之间的问题，重要的途径之一就是全面有效的信息披露，由政府向公众报告受托责任的履行情况，以便于委托人进行评价和监督。因此，政府需要构建一个有效的会计机制来完成这一重任。

（二）会计的本质逻辑

政府会计是会计学的分支，会计学的基本理论同样适用于政府组织。以会计本质的逻辑构建政府会计体系就是要以定位政府会计本质的思维方式研究政府会计涵盖的范围。会计逻辑是指以会计的思维方式研究政府经济管理规律及行为策略。会计经过千百年的发展演进，已经形成一个不同于其他管理系统的科学体系，会计随着经济的发展而产生，随着经济的发展而不断发展和日益重要，会计从产生的那天起，反映和控制就是其基本职能，无论时事如何变迁，会计以“如实反映”来建立不同利益相关者之间的信任，以“有效控制”来保障组织朝着既定的目标运行，“为了达到反映和控制的目的，现代会计在发展中逐步构建了它的两大工作系统，其一：会计的信息系统，其二：会计的控制系统”，信息系统是手段，控制系统是目的，两者互为依存，缺一不可。会计反映和控制的对象是以货币计量为主的会计主体的经济活动，并将反映和控制的结果以财务报告的方式进行披露，目的在于提供有关会计主体的财务状况和运营成果的信息，以反映和控制组织的绩效，利于会计信息使用者评价组织的受托责任和做出经济决策。

会计系统既是组织与外界交流的信息平台，也是组织内部管理的组成部分，将政府的公共管理的目标和会计的本质逻辑相结合，会计可以反映政府经济活动过程和结果，以财务报告的方式披露政府的财务状况和运营成果，满足内外部会计信息使用者的需要。政府资源涉及领域的广泛性、公共管理目标的多元性和受托责任的多样性，决定了政府会计体系必须能够全面涵盖政府对不同目标的资金运营情况和结果，反映政府的运营绩效。因此，单一的会计信息系统难以胜任这样的目标，必须构建以不同会计主体组成的会计体系和对不同事项进行反映和控制的多元会计信息系统，换句话说，政府组织运营管理的特点决定了政府会计的组成体系是个纵横交错的立体信息平台，而不是单一信息系统。

（三）政府会计变革的现实要求

转型时期的我国政府提出社会管理创新的重要思想，重塑政府和市场和社会组织之间的关系，逐步退出竞争性领域以完善市场机制，培育社会组织的发展，以多层次高质量向社会提供公益，然而，渐进式的制度变革路径加上制度变迁过程中的利益粘滞，这个过程持续时间会比较长，在这个过程中，分别制定企业会计准则、非营利（非政府）组织会计准则和政府会计准则是非常必要的，其有利于社会三大类组织基于各自的管理目标完善管理机制和有效透明信息。在这个转型过程中，政府的资源仍然会涉及包括对市场的投资、提供公益、或托管社会公益性基金、国防安全等公共产品、基础设施建设等诸多领域，不同领域的资金运营具体目标不同、时间不同、运营方式不同，因而，统一的会计规范难以全面表达这些不同领域资金的财务状况和运营绩效，应当对这些资金进行重新分类，按照不同的会计主体设置会计信息的搜集和披露系统，以分门别类地反映政府资金的流向与运营成果。

我国目前的政府会计仍然是预算会计系统，按照预算单位设置会计主体，以收付实现制核算财政资金的收支及结果，这样的信息体系对于全面考核政府资金运营绩效，评价政府受托责任来说存在诸多局限：首先，以部门为主体的会计核算体系尽管可以和部门预算管理相联系，利于建立部门负责制，但是容易将部门托管的基金或负责的项目资金与部门资金的运营混淆，难以分清部门绩效和项目绩效、基金运营绩效的责任归属，在信息的搜集与分析评价方面产生缺失。其次，以收支为核心的信息体系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付实现制计量的结果，能够有效反映现金流量的信息，不能反映政府长期可持续资源配置的责任与能力；（2）收支信息是一个结果性信息，难以反映政府在筹措资源和配置资源全过程的合规性与恰当性；（3）收支信息不能满足利益各方对政府绩效评价的需要；（4）收支信息难以反映政府理财行为是否遵循了公平与效率的价值观；（5）收支的量的衡量不能与政府目标实现程度相匹配。再次，财政部要求行政事业单位编制预算绩效报告，全面评价政府预算支出绩效，这个报告的基础性数据是财政资金投入和产出的信息，并在此基础上计算评价客体的经济性、效率性和效益性。显然，我国目前的会计信息核算口径难以成为评价预算绩效的有效信息源。最后，预算收支的会计信息在评价政府组织的契约履行与现金流量方面的意义不可替代，但是评价政府受托责任和运营绩效仅有预算收支的信息是不够的，必须建立权责发生制的会计信息体系，形成和收付实现制的会计信息互补的作用，满足各方利益相关者的需求。

市场经济环境下，民主力量不断兴起，公民对于政府信息透明度的关注越来越高，公民对于知情权和监督权的行使领域越来越广泛。民主参与越来越成为社会管理的主流。因此政府会计改革不能忽视民主力量，应该寻求一种可行的路径消除公民与政府之间的信息不对称，提高政府会计信息的有用性，也进而提高政府公信力。另外，计算机技术的发展，使得信息传播媒介更加广泛，信息公开平台功能更加齐全，信息公开途径更加多样。计算机技术的有效利用可以帮助政府实现多元化信息体系的构建，满足政府会计信息使用者的多样化需求，在网络环境下获取体系化、模块化和系统化的信息。基于这样的理论与现实基础提出我国政府多元化会计体系构建的设想。

三、多元化政府会计体系构建的设想

构建我国政府会计体系需要厘清政府会计领域的几个概念之间的联系与区别，将使政府会计体系的理论基础和运行根基更加稳固。首先，政府会计体系和政府会计系统是两个不同的概念，政府会计体系是政府职能涉及的领域由政府会计去覆盖的组成部分，是不同会计主体（分支）的集合；会计系统是指单个会计主体（分支）的会计理论构成要素以及相互间的逻辑关系，研究的是会计作为一个以信息为手段的管理控制系统的运行规律。政府会计体系由多个会计系统组成。其次，政府会计信息体系是指通过不同的会计信息系统生成和披露的信息组成，包括不同分类的信息、不同期间的信息、定量和定性的信息等。可见，政府会计体系由多个会计系统组成，每个会计系统由于各组成要素之间的有序运行而生成会计信息，以此全面反映和控制政府组织的经济运行活动。

另外，从会计学科体系来看，政府会计和企业会计和非营利组织会计是并列存在的专业领域，会计学科理论适用于不同组织的会计系统，政府会计学科也应包含会计学、理财学、审计学等知识板块，依据相关的基本理论研究政府这类组织的特殊性，从而构建适合政府组织的大会计学科理论体系，这是另一个研究话题，所以，会计学科体系不在本文的研究范畴。

根据我国政府公共管理理论的要求和政府会计改革的现实需求，我国政府会计应该构建多元、立体的会计组成体系，通过这个体系，不仅全面反映政府职能涉及的领域，反映政府公共管理多元化的目标，而且按照不同会计主体的会计目标对会计事项进行多重分类，以多种维度的会计要素项目构建政府会计多元化的信息系统，以分门别类的会计报表和综合财务报告的形式披露会计信息，满足不同利益相关者的需求。如下图所示：

这个政府会计体系的“多元化”特征体现在：

（一）两元结构的会计体系

财务会计和预算会计分离，分别按照各自的逻辑构建信息系统。预算会计按照预算管理的口径和级次，以收付实现制为基础健全和完善信息搜集和披露体系；财务会计按照会计主体分类，以权责发生制为基础构建信息搜集和披露体系。

财务会计面向历史，关注与现在以及未来有关的过去；预算会计反映未来，关注由过去和现在限定的未来。财务会计和预算会计在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能够满足不同的需要。因此，完整的政府会计体系的构建需要政府总财务会计和总预算会计的并存。政府预算是关于资源获得和使用的契约，因此总预算会计应该严格遵守受托责任的履行的要求；财务会计可以连续、全面、系统、完整地反映会计主体的财务状况，运营情况和现金流量状况。二者基于不同的确认基础形成公共管理需要的相互独立又互补的信息体系，政府会计改革要在完善预算会计功能的基础上，增强政府财务会计的功能，以政府总财务会计促进政府总预算会计职能的发挥。

（二）多元主体的会计信息系统

财务会计按照政府资金涉及领域和政府目标的要求确定会计核算范畴，以部门、独立运营的基金和项目为主体，设置独立的核算系统，分门别类地反映和控制财政资金的运营情况，实现会计主体的多元化。

适应我国公共管理体制不断创新的客观要求，并借鉴当代西方国家政府会计“双主体”模式的有益经验，我国在构建政府会计主体理论时可以考虑双元模式：既要科学界定“政府主体”的范围也要合理划分“基金主体”的类型。其中政府主体按照政府承担的经济职能将政府机关单位和部分事业单位划归为政府会计的主体；基金主体包括公共基金、保障基金和权益基金，按照基金类型单独设置账户体系和会计报表体系，全面反映政府掌管的具有专门来源和用途的基金的运营和管理情况。双主体模式利于区别组织主体和基金主体的不同运营目标，既分别反映资金管理的信息，又利于分别考核绩效。

但是处于转型阶段的我国政府还承担着大量的基础设施建设项目、由于突发性事件引发的临时项目等，这些项目耗资巨大，资金来源多元化；期限长，甚至超过政府任期；工程链条长，涉及多个合作单位；特别是在我国地方政府债务规模膨胀，债务信息核算不清晰不完整的现阶段，在政府会计体系中设置临时“项目主体”单独核算这类资金运营情况非常有必要，既可以明确各方参与者的权责，又可以在项目建设期间可持续的提供资金运营和管理的信息，保障项目建设的可持续性，利于评价各方利益相关者的绩效。

（三）多重分类的会计信息报告体系

按照会计主体构建的会计系统以财务会计概念框架为依据，按照不同的政府资金管理的目标确定信息报告体系，按照不同的信息报告体系的要求对会计对象进行多重分类，形成二元、三元甚至多元的会计要素，比如除了静态地反映财务状况的会计要素之外，反映运营成果的要素可以分成：收入和支出、收入和费用（成本）、投入和产出等，不同的分类项目构成会计报表的基础信息体系，满足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者关注政府预算契约的履行和庞大的政府机器的有效运转，现金流量的预算收支信息需要得到保障。其次，构建权责发生制的会计系统，全面核算政府运营成本和管理绩效，以评价政府的受托责任，那么政府按照成本费用设置会计要素构建的财务会计系统需要逐步建立和完善。最后，以绩效为导向的新公共管理运动的兴起对政府会计信息披露提出了新的挑战，传统的以提供预算合规性信息为主的政府财务报告已不能适应政府绩效管理的需要，公众更多地关注政府活动和公共支出的绩效，以提供政府绩效信息的绩效报告得到了发展（李建发、张曾莲，2009）。政府绩效评价的绩效信息披露需要多种复杂且灵活的信息系统共同发挥作用，这些不同的信息系统就构成了一个完整的绩效信息披露系统（赵合云、陈纪瑜，2010）。对政府绩效评价无需再讨论必要性，财政部要求编制预算绩效报告和公众对政府绩效信息公开的要求也充分说明其现实性，而预算绩效报告和政府绩效评价需要有客观有效的信息源。因此，以评价政府资金管理的经济性、效率性、效益性和公平性（4E）为目的的信息搜集与披露成为政府会计改革的方向。

综上所述，政府收支类信息、政府成本费用类信息和政府投入产出和效果类信息构成政府多元信息报告体系，要实现这样的信息报告体系，需要对会计事项按照不同的维度进行分类，形成收支会计、成本会计和绩效会计的会计要素，基于不同的会计目标设计不同的财务报告模式，提供多重分类的会计信息体系，满足政府不同利益相关者的需要。

四、结论和建议

转型时期的我国政府承担多方面的的公共受托责任，依据我国政府公共管理目标多元化的理论，政府资金涉及领域和管理目标具有多元化的特征，由此提出构建多元化政府的会计体系。多元化的会计体系能够生成多元化的信息体系，可以最大限度满足政府利益相关者的信息需求，合理评价政府绩效，借助于会计信息化技术和网络信息平台，多元化的政府会计体系成为未来改革的方向。Z

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