预算会计核算方法范文

导语：如何才能写好一篇预算会计核算方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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[关键词]中国国情环境会计制度构想

环境会计(Envl ronm entalAccounting)的研究始于20世纪70年代，经过30多年的探索和研究，环境会计已成为世界性的重要课题。我国自2001年1月成立了中国会计学会环境会计专业委员会，对环境会计理论与实务进行了研究。与目前发达国家会计学界在环境会计研究方面取得重大进展相比，我国的环境会计研究相对滞后，尤其是在实务方面，尚缺乏可操作性的环境会计制度对企业环境会计行为进行规范。

环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。环境会计核算各会计要素，都采用一定的方法折算为货币进行计量。但环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。

一、环境会计的核算模式

1.根据自然资源损耗，对资源进行计价核算反映企业生产经营自然资源消耗过程中给环境造成的损失。一是自然资源消耗。主要是指企业生产、经营过程中自然资源超定额消耗的部分。这些可计量或估量的自然资源可按历史成本直接计价。值得一提的是，水、土地、森林、矿产等自然资源的损耗也应列入核算范围之内。二是环境污染所造成的损失。

2.环境保护所支付的费用是指为采取环境治理措施而发生的各项支出，包括以下几个方面：(1)对“三废”的处理、控制、补救和减少自然资源耗费，关注社会工作生活环境的各项支出。(2)环保有力的企业建立环保组织，对环境会计进行宣传和对员工环保培训过程中所发生的费用：定期开展环保方面的讲座，收集绿色信息费用。除此之外，还包括植树造林，美化生活和工作环境费用。(3)环保不力的企业还会发生大量治污和诉讼费用。(4)对于生产制造企业，有开发废物再利用、节能维护生态环境的义务，所以有研发或引进环保技术的费用。

3.环境保护取得的收益指企业从环境治理和保护中所取得的收益，即取得的隐性和显性收入，对这部分收益进行会计核算不仅为企业决策者提供环保支出的效益情况，而且有利于鼓励与鞭策企业进一步改善环保工作。其获得的收益主要包括：(1)国家对环保有力并取得一定成效的企业进行物质或精神的奖励。(2)其它企业赔偿的污染损失。(3)企业环保取得成效，减少污染，投资者愿意选择该企业投资，消费者乐意消费该企业产品，其它企业愿意与该企业合作。(4)虽然环保技术研发费用很高，但研发出的环保技术给企业带来的效益不可估量。(5)积极参与多种环保活动，大力支持环保事业，编印绿色宣传资料等各种方法传递绿色信息，树立企业和产品良好绿色形象，提高企业知名度。这无疑为企业发展带来无限生机，从而为企业带来一系列显性或隐性的收益。这五项收益中的显性收益可按历史成本计价，隐性收益可根据适当测算估计计价。

4.环保效益主要核算企业由于依靠有效环境保护所获得的净收益，它综合反映企业依靠环境保护获得超额效益的一种能力。其计算公式为“环保效益=环保收益一自然资源损耗一环保费用”。

二、环境会计的划分和会计处理

1.环境成本会计划分。

(1)环境预防成本。即用于维护环境现状或防止出现污染和破坏而发生的环境支出，主要包括环保设备仪器的购置、环境监测等所发生的费用。

(2)资源消耗成本。主要指的是单位个体在生产经营过程中对自然资源的耗费及使用的成本支出，实际上就是将资源产品生产所耗用的自然资源以货币形式加以表现及量化的过程。

(3)环境污染治理成本。即对已经发生的污染和破坏进行清理和治理而发生的支出。

，

(4)环境补偿成本。即对已经发生的环境污染进行补偿而发生的支出，如企业由于排放废弃物而对其他企业或个人造成损害所支付的赔款、罚款等。

(5)环境机会成本。主要包括资源闲置成本、资源滥用成本。

2.环境成本的会计处理

(1)资本化处理。企业为预防环境污染和破坏而购置或建造的固定资产可按收益期分别予以处理：1)收益期大于5年，并能形成有形或无形资产的支出，借记“固定资产”，贷记“在建工程”、“银行存款”：计提折旧时，将当期的预防性支出列入“环境预防费用”、

“环境治理费用”等科目，贷记“累计折旧”。2)收益期大于1年小于5年的环境支出作为递延资产分期摊销，借记“环境预防费用”、“环境治理费用”，贷记“长期待摊费用一环境支出”。

(2)计入当期成本法。①对于企业生产过程中发生的污染治理费，处理时可借记“环境治理费用”，贷记“银行存款”等会计科目：②对于企业因环保问题所支付的罚款、赔款以及其它损失，处理时可借记“环境营业外支出”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目：③对于企业为开发设计环保工艺、支付环境监测等所发生的当期费用，借记“环境预防费用”、

“环境治理费用”，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”。

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一、房地产企业会计核算与税法核算所存在的差异

（一）会计与相应税目间存在的差异

1.会计核算与营业税间的差异。对于房地产企业而言，在其发生经营产生收入后应相应地缴纳营业税。但是，由于会计准则与税法的相关规定，对于收入的确定存有不同，进而在营业税的缴纳、计量上便产生了差异。这主要是因为在房地产企业的销售中存有预售情况，进而在会计账务上出现了预收账款情况，而在会计准则中是不将预收账款确认为收入的，在没有形成收入的情况下，则无需进行营业税的计量。但是，在税法的相关规定中，对于这一情况进行了相应的规定，明确对于该类情况同样应缴纳营业税。因此，在房地产企业中，虽然企业缴纳了营业税及相关附加费用，但是却无法得到确认。

2.会计核算与所得税间的差异。根据税法的相关规定，房地产企业所应缴纳的所得税额应以应纳税所得额为基础来进行计算。而应纳税所得额是按照会计核算中的利润总额为依据，以税法规定为准则来进行相应调整后获得的。然而，在会计准则下，预收账款下的金额则不应被确认为收入，按会计的配比性原则，因此也相应地不存在与预收账款相对对应的毛利情况。但是，在税法的规定下，即便是没有被确认收入的预收账款同样也存在毛利情况，应按相关的规定进行所得税申报处理。

例如：某市的房地产开发企业，在2013年的预收账款下有预收账款2000万元，并未达到交付使用的条件，企业所在地的成本利润率为10%，所得税率30%，相关的处理如下：

会计核算上的毛利润=营业收入-营业成本=0-0=0元

税法核算下的毛利润=预售收入（预收账款金额）*成本利润率=2000*10%=200万元

会计核算上与税法核算上的差异=200-0=200万元

会计核算上的所得税额=0*30%=0元

税法核算上的所得税额=200*30%=60万元

通过例题，我们可以直观地看出不同核算方法下所产生的所得税差异情况。

（二）会计核算下的后续计量与纳税调整上所存在的差异

在投资性房地产的后续计量上存有两种计量方法，一是成本法计量，一是公允价值模式法。不同的计量方法下与税法的相应核算呈现出不同的差异形式，而会计核算与税法核算所出现的差异主要是针对投资性房地产减值准备的处理上而形成的。

1.成本模式法下的后续计量处理。在对房地产企业进行后续计量中，我国的税法中对投资性房地产的减值准备进行了详细的规定。其指出：当投资性房地产的账面价值小于计税基础时，所形成的可抵扣性的暂时差异，应相应地来调增此时的应纳税所得额；而当投资性房地产的账面价值大于计税基础时，则应相应地调减应纳税所得额。由于会计准则中规定：对于已确认了的资产减值准备是不允许转回的。因此，这种按可抵扣的暂时性差异所确认的递延资产只有在处置房地产时才能全部转回。

例如：2010年A企业购入一写字楼准备出租，于4月10日双方签合同确定A企业将写字楼出租给B企业，并约定从购买日起，将该写字楼出租给B企业。4月15日，A企业花1000万元购买了写字楼，假定此楼使用的寿命为20年，预计净残值20万元，企业所得税率30%，按相关合同，B企业每月支付租金5万元。在2010年12月，该写字楼发生减值迹象，A企业于2010年12月31日计提减值准备200万元，A企业的相关会计分录为：

购入写字楼时的会计分录为：

借：投资性房地产-写字楼 1000万元

贷：银行存款 1000万元

每月计提折旧的分录为：

借：其他业务成本4.08万元

贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 4.08万元

计算公式=（1000-20）/20/12=4.08万元

A企业确认租金收入的分录为：

借：银行存款（现今） 5万元

贷：其他业务收入 5万元

2010年末计提减值准备分录为：

借：资产减值损失 200万元

贷：投资性房地产减值准备 200万元

假设只有计提的减值准备200万元形成了暂时性差异，在投资性房地产账面价值小于计税基础时的递延所得税分录为：

借：递延所得税资产 60万

贷：所得税费用-递延所得税费 用 60万

2.公允价值模式法下的后续计量处理。投资性房地产企业在采用公允价值法进行后续的账务处理时，会计核算与税法核算的主要差异为：其一，公允价值的变动。在会计核算时予以确认而税法不予以确认时所形成的变动损益，应进行相应的纳税调整；其二，对于发生的折旧、摊销情况，税法上可正常处理，并允许在税前进行抵扣。

二、房地产企业应如何来应对会计处理与税法处理上所产生的差异

（一）针对预收账款问题而引发的会计与税法的差异情况进行调理

为了同时满足会计法规与税法的规定，相关房地产会计人员在对预收账款进行处理时，可在收到预收账款时不进行会计处理，而在实际缴纳营业税金及附加时再进行会计处理。处理的分录为借“应缴税费-相应科目名称”、贷“银行存款（现金）”，但并不对该税金进行结转。年末时，将此类税费结转到递延所得税科目下，相关分录为借“递延税费-营业税金及附加”、贷“应缴税费-相应税费名称”，并在报表中加以说明。这种会计处理方法既符合了会计准则下的配比原则，又达到了税法要求，同时考虑到了报表的需求。

（二）进一步协调会计核算下与税法规定所产生的差异

在对公允价值进行计量时，按照相关规定可将账面价值与公允价值的差异计入到当期损益，并计入到应纳税所得额中，对可抵扣折旧税前予以抵扣，这将极大程度上减少会计核算与税法核算间的差异。

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关键词：预算会计制度；事业单位；经济态势

一、预算会计制度改革的原因

（一）现行制度与时代有所脱节。

现行的预算会计制度中存在一些弊端，如果不进行改革，这些弊端会成为我国经济发展的绊脚石。目前，我国的经济发展速度飞快，进而带动了事业单位的发展，事业单位的财政动向已经一改原来的单一性，逐渐变得多样化。比如原来的事业单位的财政动向主要是员工工资的结算以及公共设施、设备的购买与维护费用等，但是随着经济的发展，事业单位参与的项目逐渐增多，导致财政动向变得较为复杂，原有的会计核算已经无法满足这样的需求，所以必须进行相应的变革。改革后的预算会计制度必须在体制方面具有灵活性，以适应瞬息万变的经济形势。

（二）公共事业迫切需要。

我国经济的发展建立在经济体制逐步成熟的基础上，我国社会需要更加完善的公共服务体系，而公共服务体系的主要构建和参与者是我国的公共事业单位，那么国家为进一步提升对这些事业单位的管理效率以及推进公共服务的向前发展就必须对现行的预算会计制度进行改革，改革的目的是建立更加科学、更加完善的制度，并且要保证这项制度与我国的现在的经济环境和发展趋势相适应。预算制度的改革能够有效地促进公共事业单位的工作效率，在公共设施建设和公共服务方面进行进一步的完善，促进财政状况向着合理、有序的方向发展。

（三）财政预算参与主体的需求。

我国的财政预算参与部门主要包括国家财务部门和各相关部门的财务机构，这些机构的良好合作是保证我国财政状况处于可控状态的基础。国家对国内的财政状况进行充分的了解后，才能通过宏观调控的手段来对我国的经济发展进行指导。在我国对国内经济发展进行调控中，公共事业单位在其中承担了重要作用，因为公共事业单位的良好运行会为社会提供充足的公共服务，从而保障了我国公民的基本权益。公民权益得到保障，会促进社会环境的改善和稳定，进一步的为经济发展创造条件。这是财政预算的根本目的，所以需要进行相关制度的改革来调整财政预算参与主体的具体作用。

（四）财政资源优化配置的需要。

公共事业单位的职责是为社会提供公共服务。从长远来看，公共服务的质量和持续程度会受限于公共财政资源的使用效率，所以公共事业单位必须对公共财政资源进行优化配置，在财政资源的分配和使用方面进行合理的规划。要实现这样的目的，国家财务部门和公共事业单位必须对财政资源以及具体实施项目的状况进行了解，做好财政预算，确保不出现财务浪费的情况。在现行的预算会计制度中，国家对公共事业单位的财政状况不能实现有效的监督，导致在财政状况的了解上存在误差，这会给财政资源的优化配置带来阻碍。

二、预算会计制度改革方向

（一）增加会计机构的独立性。

长久以来，预算会计制度的功能就是为国家财政部门与公共事业单位之间的财务关系进行合理的规范，但是具体的财务信息只是作为相关财务部门制定某项措施的依据，并且这样的财务信息只能在财务部门之间进行传递或者储存。预算会计制度的改革方向就是要增加会计机构的独立性，会计人员有义务将财务信息的传递范围进行扩大。不仅如此，还会要求公开财务使用方向和政策依据，以进一步地对财政机构进行监督，预防腐败的发生。这样的改革是我国推进社会民主化中的重要内容，目的是确保社会向公平正义的方向发展。

（二）改进财政预算中的核算方法。

以前财政预算的核算方法是基本的“收付实现”，这种核算方式是基于实事求是的态度来进行，无论是收款还是付款，都是现时结清，不存在后续的财务纠纷。经过这种方式核算出的财务状况不会有“虚账”出现，能够真实反映目前的财务状况。但是，随着各种支付手段和交易方式的多样化，这种收付实现的核算方法存在一些短板，比如有些财务行为发生后，但资金没有现时到账，如果等待资金到账再进行核算，就可能造成财务统计的积压，降低核算效率。所以，在改革中对财政核算方法进行改进，加入“权责发生制”的核算方法，这两种核算方法同时并行，能够有效地反映出财务状况。

（三）扩大财政核算范围。

原先的预算会计制度中，财政核算的范围主要包括公共事业单位的财务使用状况，而对于国家财政的其他财务行为不进行核算，这样就会导致国家财务部门对财务状况不能进行全方位的了解，进而影响到后续的财政决策。当时，国家在制定预算会计制度时可能是受到当时会计核算水平影响，在核算范围上有所控制，但是随着科学技术的发展，会计核算方法和方式得到了明显的提升，已经能够满足大量的财务核算要求。通过改革后扩大财政核算范围，我国的财务状况会更加明了，这将有利于政府对财政资金进行合理的使用和分配。

三、预算会计制度改革对事业单位的影响

（一）促进事业单位在核算制度方面的进步。

在预算会计制度改革以后，核算方法进行了改进，在原先收付实现核算方法的基础上增加了权责发生的核算方式。这样的改变会使事业单位在对财务进行核算时要对具体的财务状况进行分类，因为事业单位在向国家财务部门提交财务预算时，需要对预算数目进行准确的统计，否则就会出现财政紧张或者财务浪费的情况。事业单位的核算制度会逐渐向企业的方向发展，因为企业的会计核算能够清晰地展示当前的财务状况，企业一般采用的核算方法是权责发生制，但是企业财政是“自负盈亏”，可能会在一些状况下缩减财政支出，而事业单位是为公共利益服务，还需要对现时的财务状况进行核算来要求国家财政支持。

（二）推动事业单位的会计业务与主要业务进行分离。

在事业单位中，它的主要业务是为公共利益服务，而会计业务则加入到主要业务中，为主要业务的实施提供财政支持。但是会计机构在人事关系方面属于事业单位所调配，这会造成财政信息的不透明进而滋生出腐败现象。在改革后，会计机构的独立性得到了加强，事业单位的会计业务与主要业务之间进行了分离。事业单位在进行某项业务时所涉及的财务状况会被会计机构如实记录，这样有利于事业单位在财务使用方面进行合理的规划，并且能够使提交的财务报表具有更多的实际意义。

（三）事业单位更加趋向于服务单位。

我们知道，我国事业单位的基本属性是为公共利益服务，但是在现实生活中，事业单位承担着购买公共设施、营造公共服务环境的责任，这就会造成事业单位成为相关企业单位的消费对象，就可能出现事业单位与企业之间建立利益关系的现象，这不仅会对国家财政造成影响，还会损伤公共的利益。在改革后，国家引进了政府采购制度，隔开了事业单位与企业之间的联系，更加有利于提升事业单位的服务属性。

（四）预算会计制度改革后会计科目的设置更加趋向合理。

在改革后，事业单位预算会计的核算范围发生了改变，目的是能够更加全面清晰地反映出事业单位的全部收入与支出，进一步与事业单位的财务会计账目相呼应。事业单位预算会计核算范围增加了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等内容，将一些特殊的经济业务排除在核算范围之内，比如预借差旅费、拨付备用金、代管现金等。在进行具体核算时，应该以收付实现制核算方法为基础，将财务会计账目与预算会计账目具有关联关系的账目进行转移，对于特殊的经济业务，按照规定进行权责发生制核算。在改革后的制度中将库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度和财政应返还额度纳入了财务会计账目中，为了与之对应，在预算会计核算中加入了“资金结存”科目，这样能够更加清晰地将财务变动、资产变动等内容在预算会计核算报表中体现出来，更符合财政管理和改革的要求。

四、结语

预算会计制度的改革是为了更好地适应时代的发展，所以改革之路是不会停止的。我国的事业单位要及时、充分地领会改革措施的内涵，并且采取有效的措施来改进内部的会计制度，达到与国家新型预算会计制度的统一。这不仅能够促进国家对财务状况良好控制，还能更加有效地服务于公共利益。

主要参考文献：

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关键词：预算制度；改革；影响

预算会计制度是我国会计体系的一个分支，区别于企业会计。预算会计最突出的特点是其核算和监督的对象是政府部门、事业单位以及其他非营利性组织。为了更好地服务于社会主义的发展，对我国现行的预算会计制度进行改革势在必行。对原有制度进行改革是多个方面的统一要求，不仅仅是国家整体经济水平发展的需要，也是各部门各自维持正常运转、寻求自身发展的需要；更是因为现行制度无法满足经济社会的正常运转。改革预算会计制度自然会对各非营利组织部门的会计工作产生影响，但是这种影响的总体趋势是促进我国会计制度更加完善，便于接受社会各界的监督，促进社会公平正义，保证社会资源高效配置，更方便与国际社会接轨。

一、改革预算会计制度的原因

（一）现行制度存在问题

之所以要对我国现行的预算会计制度进行改革是因为它已经无法满足新时期我国经济社会发展的需要，并且现行制度本身也存在诸多问题。例如较为现行预算会计体制较为呆板、体系不完善、信息不公开等。这些问题对我国的经济发展造成了诸多障碍。以收付实现制为例，我国事业部门一直采用这一核算方法，由于一直以来事业单位的经济活动比较单一，采用收付实现制有比较方便快捷。但是随着经济的发展，我国事业部门内部发生的经济活动种类逐渐增多，数量也明显增加，实付实记的收付实现制的弊端日渐显露。现金的支付与收入登记已经无法完全满足部门经济活动的需要，尤其是对一些时间跨度较长的业务，实收实付的记账方式显得太过落后，也更易导致错账，因此权责发生制的引入十分必要。

（二）新的经济社会环境的需要

新时期我国经济社会取得举世瞩目的成绩，非营利性组织的各部门财务处理工作日益重要，预算的编制和执行是无法避免的环节。经济腾飞过程中，我国的经济体制逐渐成熟，科学先进的预算会计制度能够帮助政府部门更有效的管理其他事业单位，也能够保证各种公益组织更好地服务于社会。并且采用先进的预算会计核算制度还能确保社会的公平、维护社会正义。同时，逐渐完善的经济体制也需要逐渐发展的会计制度相匹配，相互协调的体制和制度才能齐头并进，共同服务于社会主义市场经济。另外，科学的会计制度可以提高会计工作的效率，保证各部门会计工作质量，整体提高各部门的财会工作水平，从而满足我国经济蓬勃发展的需要。因此，对旧的预算会计制度进行改革是我国社会发展的需要。

（三）各部门发展的需要

一个国家综合实力的提高了离不开各部门的密切配合，各种单位相互协调共同发展才能保证国家整体经济实力不断提高。各事业单位是社会公共资源的管理部门，负责调配各种公共资源，提供公益服务，真正体现了人民权益。事业单位在新时期面临由管理到服务的角色转变，这一转变应当渗透到事业单位的方方面面，包括财会部门的会计制度，而不是仅仅停留于形式变化。服务型的政府部门以及其他公益机构需要接受来自社会大众的监督，提高自己的工作效率，保证工作质量。然而旧的会计制度无法满足信息向社会大众开放的要求，因此，对部门的制度进行调整改革才能满足其自身发展的需要。同时，作为管理者时的官僚制度严重制约了公共部门向服务型部门的角色的转变，部门自身的维护和发展同样需要对制度进行改革。

（四）优化资源配置的需要

政府部门、事业单位以及其他公益性组织的工作性质是服务社会、管理社会资源、进行有效资源配置，以最少的资源投入让最多的公民获益。这些相关部门的会计核算信息能够为其部门内部的工作情况提供基本的记录，便于管理者及时进行工作调整和制定新的工作安排，进而提高工作效率，更有效的调配资源、服务社会。经济的发展使得人民生活水平不断提高，公民对社会资源的配置情况要求更加严格。因此，出于优化社会资源配置的目的，预算会计制度改革也非常必要。

二、预算会计制度改革的主要内容

（一）重新确立会计目标

预算会计制度改革的一大亮点就是确立了新的会计目标。相较之前的核算目标而言，新目标不仅能够发映出部门日常经济活动中的收入和支出情况，还能发映出部门对预算的执行程度。并且新的预算制度明确表示向会计信息的使用者提供部门的预算会计信息，而不仅仅只是作为政府以其他公益性组织的部门日常经济活动记录。这一新目标明确了事业单位的工作性质——服务大众、服务社会。只有确立了服务性的新目标、公开日常信息，才能彻底推动事业单位角色的转变，才能更全面的服务大众并接受社会大众的监督，公益性活动才能取得预期的效果。新目标的优越之处在于，向所有会计信息的使用者提供会计信息的同时能够促进部门内部的自我净化和自我监督，进一步实现社会公平正义。

（二）优化核算方法

在核算方法方面添加了“双分录”的核算方法，所谓双分录的核算方法就是在事業单位的日常会计科目的资产、负债等会计业务中采用权责发生制，在收入、支出等会计业务中采用较为简单的收付实现制这两种核算制度，当一笔业务的发生同时涉及资产、负债和收入、支出时就采用两种核算制服，即双分录核算方法。采用这一核算方法能够确保事业单位会计工作的准确性，既可以反映部门财务状况，又可以体现出部门对预算财政的执行力度。新天际的核算方法同时满足了计划和执行的管理要求，保证部门会计工作的质量，维信息的使用者提供高效准确的数据信息，从而便于管理部门做出最有针对性的决策。同时又与企业会计的核算方法有所区别，突出公益部门的工作性质。

（三）增设核算内容

事业单位预算会计制度的改革内容还包括对核算范围的进一步扩大，增加了会计记账的业务内容。例如将政府持有的债券股权等单列为一项，这样可以使政府行为更加明确，政府财政收入支出也会更加清晰明了，对国库资金的管理更加规范。改革之前的预算会计制度没有国库资金收复做具体的划分，但是国库划拨资金或者税收等都会引起公益部门的资金大幅度变动，然而旧的预算会计制度不能详细反映政府拨款造成的资金变动，为日部门日常会计工作带来很大不便，容易造成实际发生业务登记与预算不符合。在纳入了政府部门的收支管理科目后，可以有效避免资金流通过程中环节接洽部分出现的各种问题，从而保证部门预算会计工作的质量，也能确保向信息使用只提供有效并且精确的信息，助力管理者制定决策。

三、预算制度改革对事业单位会计的影响

（一）核算制度的影响

会计核算制度按的改变对各个公益部门的会计工作都有很大的影响。以权责发生质的引入为例，权责发生制本来是我国的企业会计采用的核算制度，但是相对于收付实现制来说在负责业务的处理以及跨时期业务的会计操作方面拥有很大的优越性。公益部门的会计核算制度向企业靠拢有助于部门的高效运转和合理管理。向企业会计制度靠拢首先就要在核算制度上靠拢，权责发生制是企业会计最鲜明的特征，因此在公益部门采用权责发生制是非常必要的。引入权责发生制可以弥补收付实现制的缺陷，加强成本控制，有效进行资金管理，确保账面与实际资金流动相符合。也能够提高管理者对自己部门的资金状况的了解程度，便于其严密控制风险程度，避免无效损失。最后，权责发生制的引用能够为公益部门预算会计制度的改革提供内在动力，加强政府对各部门的管理和控制。

（二）部门单独预算的影响

我国事业单位的会计核算目的是为了监督资金流动，反映预算的执行程度，将各个门类的部门单独进行预算可以细化会计的记账科目，增加账面的准确性，也能够为信息查阅者提供更加精确的信息。这一改革措施还能够真实反映各个部门的资金使用情况、预算执行程度。同时，部门单独预算对会计工作人员提出了更高的要求，其会计素养更容易得到体现。各部门的责任更加清晰，部门对每个会计工作人员的要求也会更加具体。并且部门参与预算能够明确反映各部门的详细情况，能够为财政划拨的调整以及新时期工作规划提供有力依据。并且部门预算可以为单位整体工作计划提供详细的部门成果，也可以根据部门的工作成果加总得到单位整体的工作情况，方便管理者对自己所管理的部门的整体管控，也为信息参考者提供了多种参考途径。

（三）引入新制度的影响

政府预算会计制度的改革内容还包括对新制度的引入，例如政府采购制度。顾名思义，政府采购制度就是有关政府采购方面的一套政策和办法，企业通过竞标等方式与政府的基建项目进行合作，通过由政府出资、企业执行的方式进行公共设施的建设。或者政府部门正常运转所需的物资也可由企业直接提供，这种直接采购也属于政府向采购制度的规范内容。由于政府采购制度的引入，事业单位各部门进行采买的资金流动从支出到记账需要经过几个部门的手续，这往往导致显示资金流通与会计账面不符合。而采用政府采购制度之后可以将政府的购买行为集中管理、统一实施，有效避免账实不符的情况。另外，政府采购制度也能够进一步提高信息的公开程度、保证社会公平正义、优化资源配置、提高办公效率。

（四）新资金管理办法的影响

对预算会计制度的改革也要采用新的资金管理办法，这会对公益部门的会计核算产生不小的影响。以国库单一账户制度为例，国库单一账户就是用于政府部门财政资金管理的统一账户。这一制度使得部门资金流动更加规范化，会计人员的记录项目及包含了收入也包含了支出，对会计人员的操作要求更加严格，也提高了各公益部门的资金管理水平，同时也从内部推动收付实现制向权责发生制的转变。例如公益部门的工作人员直接从财政领取工资，人民银行直接划拨，并未经过部门内部的会计核算流程，这时收付实现制的记账原则便无法满足部门各项会计业务发展的需要，更容易导致记账遗漏、错误等问题。因此，权责发生制的引入也是改革的必然措施。

四、结语

事业单位以及其他非营利性组织的预算会计制度改革不只是影响我国政府部门的会计工作，还影响全体社会成员对政府工作的满意程度，更对我国整体会计体制和经济体系有重大影响。政府会计信息的透明度进一步加大，公众监督制度进一步完善，全民监督的目标越来越近。工作人员的工作态度也会因为监督力度加强而更加严谨，工作效率会由于体制更加健全而提高。另外，由于新的改革措施涉及到细化会计科目，增设核算内容的方面，工作人员的工作难度也会随之下降，责任更加明确，资金流动记录更加详尽。服务型公益部门也能够更好地服务社会，服务人民。总之，事业单位预算会计制度的改革是一项利国利民的措施。

参考文献： 

[1]汪华.预算会计制度改革对行政事业单位会计的影响[J].行政事业资产与财务，2016（09）：63-64. 

[2]沈丽欣.預算会计制度改革对行政事业单位会计的影响探微[J].中国乡镇企业会计，2016（01）：56-57. 

[3]韩晓丽.预算会计制度改革对行政事业单位会计的影响[J].经贸实践，2015（13）：141. 

[4]郑芳.论预算会计制度改革对行政事业单位会计的影响[J].中国总会计师，2015（04）：80-81. 

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关键词：革新 文化事业单位 成本核算

一、文化事业单位成本核算存在的主要问题

我国的文化事业单位大多数是非营利性组织，运营资金主要来自国家财政预算拨款，没有外部生存压力。随着我国经济体制改革的不断深入，经济发展步入新常态，国家将会严格经费预算管理，从源头上控制铺张浪费，改变过去重投入、轻效率的做法，提高资金使用效益。成本核算、绩效管理将被推到政府会计改革的最前沿，需要合理归集、反映业务职能的运行费用和履职成本。G博物馆是G省唯一的国家一级博物馆，是G省最大、最多、最珍贵的历史文物收藏所。属于公益性事业单位，主要资金来源是财政拨款。会计核算执行《事业单位财务规则》、《文化事业单位财务制度》，会计核算以收付实现制为基础。按照隶属管理要求定期向文化主管部门和财政厅报送预算、决算信息。在预算会计体系下G博物馆提供的成本信息载体为“支出总表”（见表1）和“支出明细表”（见表2）。

从G博物馆的成本核算情况不难发现，在预算会计体系下文化事业单位的成本核算存在着以下主要问题。

（1）成本核算不能提供按成本对象核算的成本信息，满足不了效益成本考核的需求。如表1反映的成本信息是“大支出”的概念，是G博物馆20×4年全年发生的耗费，包括人员经费支出、商品服务支出和资本性支出。表2也只是按照费用的经济分类性质对表1做出明细分类核算，也未能提供按照成本对象反映的成本信息。可见，根据财政拨付预算经费的管理需要，现行的成本核算仅对所有支出按照收付实现制进行归集，各项支出没有在各成本对象间进行成本分配，未能提供按成本对象反映的成本信息，不能满足单位内部对成本对象绩效考核的需求。

（2）成本核算将资本性支出一次性列入成本，不能真正反映出当期的实际成本状况。如表1中列报的G博物馆20×4年发生的基本建设支出90万元，其他资本性性支出354万元全部作为当年的耗费，在收付实现制核算基础下，将资本性支出全部作为当期成本列报，不但扭曲了资产的使用属性，同时也不能正确计算出考核对象当期应负担的成本。这样的会计处理方法，显然只是考虑了财政决算对当年发生总支出管理的需要，而没有考虑到资产的受益年限，根据权责发生制开展成本计算的需求。

（3）成本核算反映的成本信息较为单一、简单，不能满足管理会计对信息全面性和相关性的要求。主要是由于我国行政事业单位管理经验和观念尚存在较浓的计划经济色彩，目前文化事业单位提供的成本信息主要是考虑政府预算管理的需要，较少考虑到管理会计的需求。预算会计考虑“规范、原则”较多，属于“外部报告型”会计；管理会计属于服务型会计，主要履行预测、决策、规划、控制和考核的职能，为单位管理服务。现行的支出总表和支出明细表不能满足管理会计对成本考核的需求，由此可见，成本管理与控制作为预算管理的一项工具尚未在文化事业单位中充分运用，预算会计与管理会计尚未相互补充、相互促进。

二、革新文化事业单位成本核算的思考

（一）以管理会计理念革新文化事业单位成本观

我国文化事业单位在政府预算的支持下一直缺乏成本观念，在开展事业活动中不仅不重视成本核算和成本管理，而且在“以支定收”的预算经费拨付模式下存在将成本最大化的观念。从管理层到财务人员都不太重视成本核算和成本控制，资金使用在各个环节都比较松散。显然在此观念下核算的成本信息不能支持成本监督机制的有效运行。以管理会计理念革新文化事业单位成本观念就显得尤为重要，就是要求“各级行政事业单位应从提高资金使用效率、规范预算管理和提高资产负债信息透明度出发，有效开展行政事业单位管理会计体系建设工作，并且借鉴西方管理会计研究成果和我国管理会计的应用经验，合理界定我国行政事业单位管理会计的核心内容。”（黄微平，邹欣艺，2015）行政事业单位管理会计的核心内容包括经济预测管理、财政预算管理、财政绩效管理、政府财务管理和内控与风险管理。这五项核心工作都需要运用管理会计理念开展内部成本核算，提炼有用、相关的成本信息为管理者的管理活动提供支持。为此，应结合我国文化事业单位成本管理的实际和行政事业单位改革，将管理会计理念、工具方法和能力框架引入文化事业单位成本管理改革中，应对实践中出现的新经济现象、新问题。

（二）协调好预算会计与管理会计需求革新成本核算方法

我国文化事业单位主要职能是提供公共产品，由国家供应资金、财物，按照现行事业单位管理体制将文化事业单位纳入国家预算管理体系。目前我国文化事业单位会计核算以预算会计系统为基础，但预算会计系统不能提供管理会计所需要的全面的、相关的财务信息，这就需要考虑管理会计需求革新内部会计核算方法（包括成本核算方法）。

（1）扩大权责发生制核算业务的范围。新《事业单位会计制度》引入了权责发生制，但只局限于部分经济业务和事项，仍规定事业单位会计核算一般采用收付实现制。新制度规定采用权责发生制核算的业务范围主要在固定资产和无形资产的核算，只是部分改善了采用收付实现制核算的会计信息质量，使固定资产、无形资产和非流动资产基金客观反映单位拥有的资产状况。这种采用“双轨制”的会计核算办法存在着局限性，导致成本核算不准确，不能满足现代成本管理对成本核算、考核的要求。为解决这一问题，可参考企业会计准则的规定扩大采用权责发生制核算业务的范围，逐步扩大到所有的经济业务，真实地反映出单位拥有的资产质量，将费用和损失恰当的计入各期，以此计算出的成本信息才更准确。

（2）采用“间接法”的成本计算方法来协调预算会计与管理会计的需求差异，相互补充、相互促进。现行会计制度规定，事业单位会计核算要以收付实现制为基础，但收付实现制编制的成本表（支出总表和支出明细表）没有区分支出归属期间和成本承担主体，在此基础下归集的支出费用不能满足成本计算的需要。为遵循预算会计制度的要求，同时满足管理会计对成本计算的需要，可以采用“间接法”对支出进行调整。间接法，就是日常会计核算时按照现行预算会计要求遵循收付实现制进行核算，编制预算会计报表，然后再按照成本计算的需要，结合相关会计资料，利用“成本调节表”（借鉴企业现金流量表、合并会计报表编制调整工作底稿的方法）将按照预算会计核算的与当期成本无关的支出剔除；与成本核算相关的费用支出调整增加，准确地划分归属于当期成本对象的成本支出，从而正确核算成本。本文以G博物馆为例，有关成本调节计算过程见表3。

（3）按照管理会计需求合理确定成本计算对象，基于成本对象进行成本核算。文化事业单位成本核算对象与企业存在本质区别，主要提供的是“无形产品”，如展览、讲座、收藏保护、宣传教育，“产品”具有一次性、多变性，成本对象不容易确定。原因在于，传统的成本核算对象是有形的“产品”，主要是满足资产负债表的记录、报告需要。在传统会计体系下文化事业单位很难找到适当的成本核算对象，导致实务中事业单位财务人员无法开展基于成本对象的成本核算。只有从管理会计视角上去创新文化事业单位的成本核算对象才能使文化事业单位的成本核算变得具有操作性，获取更全面的成本信息，满足对文化事业单位成本对象的绩效评价。由于文化事业单位的业务职能都相对明确，财政部门拨付预算经费也是根据单位承担的业务职能来核定，因此，以“业务职能”为核算对象计算出的“成本”既能满足预算会计需求，又能便于管理会计合理确定成本计算对象，开展基于成本对象的成本核算。博物馆的业务职能主要是为观众提供精神文化产品，体现在教育、宣传、欣赏、收藏保护、科学研究等，因此，可以将陈列展览、宣传教育、藏品赏析、收藏保护、学术研究作为成本核算对象。G博物馆基于成本对象开展的成本核算有关情况如表4所示。

对比预算体系下的支出总表、支出明细表和基于成本对象编制的成本表，按照成本对象计算的成本表能提供更加全面、相关的成本信息，有利于单位对各业务职能的投入、产出做出绩效评价。

（三）以信息应用为导向革新综合成本报告系统

文化事业单位作为政府提供公共产品的一个公共组织，具有经济属性、政治属性和社会属性等多重特性，其成本报告应有别于企业，具有多维性。企业等经济组织主要考虑的是经济属性，而文化事业单位的经济行为不光考虑经济因素，还需要考虑社会公益等因素。对文化事业单位成本信息的应用较之企业会计来说相对复杂，单一的成本报表可能无法满足社会对文化事业单位绩效评价，还需要除成本表以外的表外信息。成本核算更多是注重财务定量分析，单纯依据成本表评价文化事业单位的多重属性还不能提供全面、充分的信息。因此，必须将文化事业单位的成本工作纳入到更加广泛、全面的综合成本报告体系中开展，适度增加决策所需的表外信息，增强成本核算信息的可理解性和可应用性。

参考文献：

[1]黄微平，邹欣艺.中国特色行政事业单位管理会计体系的建设[J].财会月刊，2015（25）.

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关键词：会计电算；全通用;中央数据;分组核算;自动转账

Abstract:Thebrand-newforminputmethod,unifiesthecertificatemoduleandthereportformmodule,realizesthecertificatedatahighspeedinput;Usingthecodingtechniqueandthereportformmodule,theproductioncostcalculationreportform,willrealizethecostaccountingatonefellswoopentiregeneral,thushassolvedanaccountingcomputerizationentiregeneralbiggestdifficultproblem;Foundedthegroupingcalculation,thusprovidesalwaysclassifiesisbroaderthan,themorecomprehensiveaccountingindicesandsooneightmajorpartcontents,constitutestheaccountingcomputerizationentiregeneraltheoryframe.

keyword:Accountanttheelectricitycalculated;Entiregeneral;Centraldata;Groupingcalculation;Automaticaccounttransfer

前言

“会计电算化全通用理论”就是立足于会计核算信息系统,研究会计电算化核算方法、标准化模块结构和主辅核算贯通等基本问题的一系列观念和方法体系。

很多学者认为各单位会计核算存在个性,不可能实现全通用的电算会计。无可否认,各会计主体的会计核算的确有很多个性,但这些个性往往是共性基础上的个性。如各会计主体设置和使用的会计科目有可能不一样,尤其是明细科目也许相差甚远,但它们都是会计数据分类核算的归属,其账户的基本结构仍然是左借右贷,可以用相应编码来表示各会计主体相差甚远的这些科目。又如企业会计与预算会计的会计报表差别很大,但它们都是从账簿中采集数据编制的,可以运行电算会计不同的编表指令来编制这些差别很大的会计报表,而编表指令用户是可以自定义的。因此,对于共性基础上的个性,全通用理论研究可以忽略不计。我们最感兴趣的是会计核算的高度共性,它是会计电算化全通用理论研究的基本出发点。

会计核算的高度共性主要表现在以下几个方面:(1)共同的会计理论基础。自15世纪复式簿记诞生以来,会计核算已经形成了一整套严密的基本理论体系。会计电算化虽然使得核算手段发生了重大变化,但会计基本理论仍然适用。(2)规范的会计核算方法。会计核算有一整套规范化的专门方法,如设置会计科目及账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表,形成一个较完整的会计核算方法体系,任何单位的会计核算都要相互配合地运用这些专门方法。(3)整齐的会计数据流程。会计核算数据的总体流程具有高度共性,那就是“凭证数据一账簿数据一报表数据”。会计电算化中,账簿数据不是编制报表的依据,而主要为分类管理提供数据,并非可有可无。因而只要是会计核算,任何单位都要遵循这一共同的会计数据处理流程。(4)通用的会计核算制度。2000年12月财政部颁发了《企业会计制度》,这是一一个不分行业、不分部门、不分所有制的全通用企业会计制度。这为全通用理论研究提供了制度保障。(5)各模块的全通用。在实务工作中,账务处理和报表模块被公认可以实现全通用,而其他如工资、固定资产、销售等模块,普遍认为经过努力也可以逐步实现全通用,但成本模块则普遍认为不能全通用。实际上各单位成本核算存在高度共性,利用编码技术和报表模块可以实现成本核算通用化设计。

摘要：全新的表格输入法,将凭证模块和报表模块相结合,实现凭证数据的高速输入;利用编码技术和报表模块,将制造成本核算报表化,一举实现成本核算全通用,从而解决了会计电算化全通用的一个最大难题;开创了分组核算,从而提供比总分类更概括、更综合的核算指标等部分内容,构成会计电算化全通用理论框架。

关键词：会计电算；全通用;中央数据;分组核算;自动转账

Abstract:Thebrand-newforminputmethod,unifiesthecertificatemoduleandthereportformmodule,realizesthecertificatedatahighspeedinput;Usingthecodingtechniqueandthereportformmodule,theproductioncostcalculationreportform,willrealizethecostaccountingatonefellswoopentiregeneral,thushassolvedanaccountingcomputerizationentiregeneralbiggestdifficultproblem;Foundedthegroupingcalculation,thusprovidesalwaysclassifiesisbroaderthan,themorecomprehensiveaccountingindicesandsooneightmajorpartcontents,constitutestheaccountingcomputerizationentiregeneraltheoryframe.

keyword:Accountanttheelectricitycalculated;Entiregeneral;Centraldata;Groupingcalculation;Automaticaccounttransfer

前言

“会计电算化全通用理论”就是立足于会计核算信息系统,研究会计电算化核算方法、标准化模块结构和主辅核算贯通等基本问题的一系列观念和方法体系。

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【关键词】 国库集中收付制度 政府预算会计 影响

一、相关背景介绍

在我国现行的会计体系中，政府预算会计是其中的一个大分支。经过半个多世纪的发展，我国的政府预算会计体系历经了多次变革，也获得了很大的成绩。但是近些年，随着社会体制以及经济的不断深入和发展，为了建立与社会主义市场经济体制相适应的公共财政政策，我国逐步实施了事业单位改革、公共财政制度改革等一系列举措，建立了国库集中收付制度，这些改革都使得我国的政府预算会计的宏观环境发生了急剧变化。

实行国库集中收付制度，不仅仅改变了政府财政资金的运行方向和形态，加强了财政资金管理，也对政府预算会计提出了更高的要求。原先的政府预算会计在核算方法及内容、资金运行、信息披露等方面的局限性日益凸显，这些不仅不能加强政府财务的公开透明和科学，更不能提高群众对政府财政运行的监督，因而要求政府会计必须进行相应的变革发展，以期能够全面、完整的反应政府的资金运行情况。本文立足于国库集中收付制度与政府预算会计现状，分析了实施国库集中收付制度后对我国政府预算会计的影响，探讨了在政府财政改革体制下如何匹配进行政府会计改革，并针对问题提出对策，为政府宏观经济政策和相关经济管理提供真实可靠的会计信息。

二、国库集中收付制度与政府预算会计的相关概念

1、国库集中收付制度

国库集中收付制度，也可称为国库单一账户制度（Treasury single Account，TSA），它包含了政府国库集中收入制度和集中支付制度。在国库集中收付制度下，政府在国库或者国库指定的银行开设专门账户，集中收入和支付所有的财政性资金，财政收入和支出的资金均通过该账户进出，实现对财政资金流动的全过程监控。

国库集中收付制度是现代市场经济国家普遍实行的一种财政资金管理制度，它是相对于传统分散型财政资金收付制度而言的。在传统分散型财政资金收付制度下，财政资金一般要按照“财政部门―主管部门―二级单位―基层单位”的模式进行转移，这样既不利于对财政资金收付过程的全程监管和审核，也不利于财政资金利用效率的提高，极易造成财政资金的沉淀。国库集中收付制度综合了国库收入和支出活动的各种相关指令、政策和法规，它以国库单一账户体系为基础，财政资金的收入跟支出都实行集中进出。在该制度之下，不论是预算外财政资金还是预算内财政资金，也不论财政资金是直接入库还是直接汇缴，都要统一收入国库账户。对于财政支付，则在通过支付部门审核签发后，将预算指标下达给各个预算单位，在预算单位对外购买商品或者劳务时，财政部门将相关资金通过财政统一账户直接下划支付到商品或劳务供应商账户上，使得财政资金从预算分配到资金拨付、银行清算，直至财政资金下滑支付到商品或劳务供应商账户，都实现了经由国库统一账户的监管和控制。实行国库集中收付制度，不仅使所有政府财政性资金全部纳入到国库指定账户中，而且所有的政府财政性支出也要经由该账户。它减少了财政资金的转移层次，缩短了财政资金转移流程，也提高了财政资金的使用效率。它消除了资金支出部门和预算部门多头开户、多头管理的弊病，改变了在传统分散性财政资金管理制度下以拨定支的模式，以实际支付作为财政拨付额，有效减少了财政资金在支付单位的沉淀，减少了环节，提高了财政资金的转移和使用效率，增强了活力，有利于财政调度的灵活性，也有利于实现对各个预算单位的资金统筹安排和经济目标的贯彻实施，加强政府部门的宏观经济调控能力，为政府经济决策提供可靠依据。同时，财政资金通过国库账户直接支付给商品或劳务供应商，能更真实地提供资金收入及支出的金额，保证了会计信息的可靠性。

在国库集中收付制度下，财政资金的支出流程如图1所示。

2、政府预算会计

预算会计与企业会计并列，共同构成了我国的现行会计体系。

我国的预算会计是与国家的预算管理体制密切联系的，并为之服务。即预算会计是指以预算管理为中心，用以记录、反映和监督行政事业单位预算执行情况的管理工具和手段。它记录、计量、报告财政预算资金的运行情况。

政府会计，也可称为公共会计或者公共部门会计。它记录的是政府部门的账目，将所有的政府实体跟构成作为受托主体加以记录、计量、报告，来反映其责任履行情况。对于政府会计，中央财经大学王雍君教授将其做如下定义：“是指反映、核算和监督政府单位及其构成实体（统称为政府单位）在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计管理体系。”在国外，预算会计可以看作是政府会计的一个重要分支。而在国内，由于具体的国情，将预算会计称作政府会计更加合适，也更能反映其实践情况。

我国当前的政府会计基本是以传统分散性财政资金收付制度为依托建立起来的，具有较多的弊端。对于财政支出，往往采用以拨代支的计量方法，信息常会失真，难以监督，小金库众多，不合理现象大量存在，预算外资金游离于国库管理之外，不能真实地反映财政资金收入和支出的情况，不利于政府部门及时科学地进行宏观经济决策和管理，现行政府会计急需变革，以协调适应国库集中收付制度改革。

三、国库集中收付制度改革对政府会计制度产生的影响

国库集中收付制度改变了财政预算资金的运行方向及形态，因而政府预算会计也需要作出相应的调整。国库集中收付制度的实施对政府会计产生的影响主要有以下几个方面。

1、国库集中收付制度对政府会计核算内容产生重大影响

在国库集中收付制度下，尽管政府会计核算的科目没有发生变化，但是会计核算的方式、时间等等都产生了较大变化。国库集中收付制度，带来的是全新的财政资金收入和支出模式，财政部门不再只是资金的分配者而是使用者，行政部门也相应地转变为财政资金的延伸部门，它们的所有资金都作为政府资金的一部分，其使用都要通已经有国库集中管理账户。在这种情况下，财政部门不再将资金直接拨付给行政单位，而是每月下发给行政单位用款指标并进行审核批准。由于不再直接拨付资金，财政部门也就相应地不再根据预算资金拨付凭证进行记账。财政部门可以对财政资金转移全过程进行监督，其监督延伸到行政单位预算会计，财政资金的支出即是转移支出或购买支出。由此便出现了没有货币资金收入的经费拨入和没有货币资金支出的经费支出会计核算内容。

以行政单位购买大宗设备为例。在实行国库集中支付制度后，预算会计系统内部面对的只是大宗设备实物，没有了相应的货币资金流动。在审核批准预算单位的购买请求后，财政部门将作为付款人将资金直接支付到设备供应商的账户上，而不再将资金拨付给预算单位，预算单位再支付设备款。只需进行固定资产、收入和支出的核算即可。

行政单位是财政资金的延伸，作为政府部门的组成部分，其资金也属于政府财政资金，经济活动在国库账户都有所反映，其收支都要经由国库集中收支账户。从这个意义上讲，财政总预算会计与行政单位会计可以视为总账和明细账的关系，这两者构成了政府会计。

2、与国库集中收付制度配套的相关会计制度出台也对预算会计产生了影响

在实施国库集中收付制度过程中，我国也出台颁布了一系列规定，对政府预算会计核算做出了相关的补充和说明。如《地方财政实施财政国库管理制度改革年终预算结余资金会计处理的暂行规定》、《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》、《〈财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法〉补充规定》等等。这些规定要求政府会计在原先基础上新开设“已结报支出”、“财政零余额账户存款”账户，通过设置这两个总账科目来对财政支出项目进行核算。另外，行政单位原先的“银行存款”科目也仅仅核算单位自筹资金以及以前年度结余款，而不再核算财政单位拨付的款项。

3、国库集中收付制度的实施也对收付实现制的会计基础产生了冲击

收付实现制是我国现行政府会计的核算基础，它可以避免因企业经营不善造成的财政赤字，但是它不能完整全面地反映政府财政资源分布情况、也不能有效地完成财政管理目标。对政府会计收付实现制的会计基础进行改革，逐步引入权责发生制或修正的权责发生制会计基础也就日益迫切，也逐步成为政府会计改革的趋势。在权责发生制基础下，行政单位只有在提供服务时才能够确认相关收入，并在接受服务时，确认相关的费用支出，这样可以连续、全面、系统、完整地反映政府部门的财政状况和资金运行情况，从而更好地完成财政资金管理目标。

四、为适应国库集中收付制度，我国政府会计的改革完善思路

1、明确政府会计核算主体，改进政府会计核算体系

应当理顺政府总预算会计，行政单位会计以及事业单位会计之间的关系，界定好哪些单位可以属于政府会计的管理核算范围，划分好政府会计体系与非营利组织会计体系。政府会计体系是以政府活动为核算核心，凡是能引起政府资金变动的经济活动都应计入政府会计的范围加以核算。

2、逐步地引进权责发生制核算基础

目前理论界一般倾向于适当引入修正的权责发生制会计基础。应当采用循序渐进的方法，逐步地将收付实现制向权责发生制方向过渡，避免发生较大的转换成本。

【参考文献】

[1] 财政部会计司：政府会计研究报告[M].东北财经大学出版社，2005.

[2] 王雍君：国库改革与政府现金管理[M].中国财政经济出版社，2006.

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1.普通高校会计核算必须适应财政预算改革的要求。我国普通高校会计核算制度与财政预算相适应，随着预算会计的改革而变动。1992年我国高校会计核算的记账方法由收付记账法改为借贷记账法，是预算会计改革的结果。当前，我国预算管理逐步推行了政府收支分类改革、部门预算、政府采购、国库集中支付、国库单一账户管理等措施，这些改革措施对高校会计的核算产生了较大影响。改革高校会计核算制度，是适应预算管理体制改革的需要，应在整体预算会计改革的框架下进行。2.业务管理需要高校会计核算改革。科研经费、教育经费规模的扩张与专业管理的要求提高并存，使高校会计核算必须适应业务管理的需要，向不同资金业务管理部门提供他们需要的信息。比如学生缴费、各类科研经费对使用的管理规定、银行借款与偿还等等，要求高校会计核算工作逐步走向精细化与规范化的分工协作，具体核算部门设置、岗位分工等都必须适应业务资金使用管理的要求，使核算专门化、专业化、精细化、规范化、科学化，通过核算向有关部门提供客观有用的会计信息，使资金的管理科学、使用节约，提高效率与使用效果，提高各项资金的使用业绩。教师收入提高，使得高校会计核算必须适应税务部门对会计信息需求。总之，随着高校的发展，经费管理的要求不断提高，经费主管部门对经费使用管理的具体要求不断提高，新业务不断出现，资金投入主体对会计信息的需求，都需要对高校会计核算改革，以适应这种要求。

二、高校会计核算需要改革的方面

高校会计核算因为面临新的管理要求和新的业务问题而必须进行改革。1.会计核算主体与核算制度需要改革。普通高校会计核算制度必须适应高校改革与管理的信息需求而改革，使高校会计核算制度适应高校发展与改革的新情况。目前，我国普通高校的会计核算是同一会计主体，但执行不同的会计制度，事业经费依据高等学校会计制度核算和反映，基本建设经费依据国有建设单位会计制度核算和反映，使同一会计主体提供的会计信息缺乏统一性与可比性，不利于全面完整地反映高校的财务状况和收支情况。高校会计核算制度必须改革目前不能适应高校全部业务的情况，实行复合主体制度，在同一高校会计主体中、在统一的核算制度中，再实行基金主体制度，把高校复杂的会计核算纳入统一核算制度的框架之下。2.核算基础需要改革，适应管理的需要与业务核算的需要。普通高校的事业收入与支出依据收付实现制核算，收入和支出核算不考虑该项资金的应该归属期间，造成会计年度终了应收未收和应付未付款项不准确，年度结余不能客观、准确地反映当期的业绩与成果。如普通高校中学费、住宿费、委托培养费等非税收入的核算，只是把财政专户返还给学校的部分作为学校的收入核算，已缴财政专户而未返还部分既不作为本期的应收款项核算，也不作为本期的收入核算；支出的核算同样存在很多问题。高校会计核算改革必须引入权责发生制，使得收付实现制与权责发生制均能很好地发挥作用，准确、客观核算普通高校的业绩。3.核算的具体方法需要改革。（1）同一资产，会计处理方法不同导致会计信息缺乏可比性。高校会计核算制度中，事业经费以收付实现制为核算基础，事业经费购置或建造的固定资产以历史成本入账核算资产的价值，不计提固定资产折旧，通过提取修购基金的方式来形成维修与更新资金；经营性基金核算以权责发生制为核算基础，经营性基金购置或建造的固定资产也按历史成本入账核算资产的价值，但提取折旧来形成维修与更新资金。这种核算造成两方面的问题，一是同是固定资产由于其用途不同，会计核算基础和会计处理方法不同，使得同一指标口径不同，不同口径的指标值再累加，增加了指标的不准确、不真实的情形，不能客观反映高校的资产状况；二是不提取折旧的核算方法，不符合固定资产的使用磨损与补偿规律，会造成资金使用的浪费。（2）负债的核算和反映不客观，掩盖了高校的财务风险。目前普通高校的会计核算中，对负债的核算存在两个较严重的问题。一是不核算隐性负债，比如对银行借款、应付款项等显性负债能够客观反映，但对一些基本建设过程中形成的应付未付工程款、应计未计贷款利息等隐性债务，不予以确认和计量，因而会计报告不能客观、完整地反映其财务风险，不利于高校控制财务风险；二是高校会计核算设置“借入款”会计科目，核算高校的长期负债和短期负债，会计报表不能客观地反映高校负债，不利于高校管理者分析债务风险和控制财务风险，也使金融机构的风险加大。4.普通高校会计应该实行集中统一核算。在目前的普通高校会计核算中，很多普通高校都是在学校会计核算主体的前提下将后勤与基本建设再设一个二级核算主体，形成了普通高校的二级核算制。一个学校主体，不同的会计核算主体，导致账务处理的及时性减弱，二级核算主体的业务水平始终不能与学校主体保持一致，产生很多资金管理方面的问题，降低了资金的使用效率与效果。

三、普通高校会计核算改革的建议

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Abstract: With the deepening of reform and opening up and the continuous development of economic situation, China's current budget accounting system also revealed many shortcomings. Accounting workers should advance with the times, reform the budget accounting system and promote to perfect the accounting system. This paper focuses on the shortcoming of China's budget accounting as well as the trends and reasons of the international government accounting reform and puts forward the suggestion to improve our budget accounting system and the imagine of establishing the Chinese government accounting system.

关键词:预算会计制度;权责发生制;现收现付制;政府会计和报告体系;改革

Key words: budget accounting system;accrual basis;pay-as-you-go system;government accounting and reporting system;reform

中图分类号:F275 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)25-0042-02

1我国现行预算会计制度存在的主要问题

自1998年实施新的预算会计制度以来,我国以加强和规范财政管理为中心进行了一系列改革,使预算会计制度出现了许多新情况,迫切需要对预算会计制度进行完善。另外,由于我国预算会计仍采用收付实现制,与国际通行做法存在差异,暴露出一些深层次的问题。

1.1 现行预算会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务国库集中收付制度和政府采购制度的实施,使财政资金由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户,这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样,在财政总预算会计中,也要核算和反映这一资金流向的变化。

1.2 现行预算会计制度不能为编制部门预算、实行“零基预算”办法,提供相关的会计信息预算会计信息是编制部门预算的重要依据和基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。编制“零基预算”,除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外,充分了解各部门资源占用和使用情况,具有十分重要的作用,否则无法编制“零基预算”。

1.3 不能全面、完整地反映政府的债务近年来,我国实施积极的财政政策,发行了大量的国债。但是,在收付实现制下,政府的这些债务被“隐藏”了,造成虚假平衡现象,不利于政府防范和化解财政风险,对财政的持续、健康运行带来隐患。

1.4 政府会计信息不完整、透明度不够,缺乏完整的反映政府财务状况的财务会计报告我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计报表,各套报表自成体系,分别编报,没有一套能够完整地反映各级政府的资源、负债和净资产全貌的合并会计报表。

2改革政府会计核算基础,引入权责发生制,已成为国际趋势

20世纪80年代以后,一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起,各国由现收现付制转向权责发生制。国际会计师联合会专门成立国际公立单位委员会,研究制定公立单位会计准则。世界银行、国际货币基金组织也开始提倡由收付实现制向权责发生制会计转变。

3权责发生制的优势

基础分析各国引入权责发生制基础的动因,主要有以下三个方面:

3.1 各国政府在财务管理上面临日益突出的问题,促使政府改革财务管理、会计核算近年来,许多国家为了保证社会稳定,经济发展,对经济干预深入,政府支出增加。一些国家实施了扩张性的财政政策,导致财政状况恶化,财政赤字规模越来越大,这对权责发生制提出了要求。

3.2 政府行政管理模式的改革,要求政府会计与之相适应,推动了政府会计改革政府行政管理改革,要求在政府会计中不仅反映政府拥有的经济资源和承担的债务,还核算和反映公共资源的优化配置和合理使用情况,提供公共部门的绩效考核指标。采用权责发生制,改革政府会计的计量和确认标准,能提供更有用的会计信息。

3.3 经济全球化推动了政府会计的国际化,使政府会计引入权责发生制成为国际会计界的热点随着经济国际化和全球市场的发展,会计标准的国际化已成为一种趋势。由于政府在国际资本市场的融资行为越来越多,而各国的政府会计在采用的核算基础和确认标准方面缺乏可比性,需要统一实行权责发生制。

4改进我国预算会计制度的思考分析

我国预算会计存在的问题,归纳起来有两个方面:一是与当前的财政预算管理和改革不相适应的内容,如实施政府采购、国库集中收付、部门预算等改革措施后出现的新问题;二是涉及预算会计核算范围及政府会计报告主体的总体框架问题,如完整反映政府资源、政府债务等问题。

要解决上述问题,必须对现行预算会计制度进行改革。改革现行预算会计制度,应当正确处理好几个关系,改革应分步推进。

4.1 正确认识并处理好几个关系

4.1.1 预算与会计的关系预算政府会计是预算管理的基础,国外大多数实践是从政府会计改革入手,几年的运行后,实施预算管理改革。我国目前正在进行预算管理改革,预算会计改革也在逐步推进,我们应当正确处理好预算改革和预算会计改革的关系,鉴于我国预算会计改革相对于预算管理改革已经滞后,因此,改革预算会计已刻不容缓。

4.1.2 权责发生制与收付实现制的关系权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础,已在政府会计中引入权责发生制的国家,没有一个抛弃收付实现制的有关信息,均有一张重要的报表,即“现金流量表”。权责发生制能全面反映政府的资产和负债,更好地帮助经济决策,而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量,帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模,只有两者相结合,才能反映全貌。

4.1.3 坚持中国特色与借鉴国惯例的关系在制定我国政府会计制度时,凡是国际公立单位会计准则已经有规定的或已被大多数国家普遍采用的会计原则及核算方法,如果与我国现行的法律规定不相矛盾,则尽可能借鉴吸收,尽量少走弯路。凡是我国实务有的业务、特有的政策规定,则应立足国情,有针对性研究制定相应的会计规范。

4.2 预算会计改革应分步推进由于我国的预算会计环境已发生重大变化,对现行预算会计进行改革,已成为当务之急。在具体推进预算会计改革时,应分两步走。

第一步,对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容,应抓紧制定相应的会计核算规范,对现行预算会计制度进行补充和完善。对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务,应分别在财政总预算会计和行政、事业单位会计中做出相应的补充规定,部分引入权责发生制。同时,为了适应编制部门预算的需要,应将固定资产购建业务纳入行政、事业单位的会计核算中,并对行政、事业单位的固定资产采取折旧政策,真实反映各单位的资产存量及使用情况。

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关键词：高校会计 收付实现制 存在问题 修正的权责发生制

我国预算会计长期以来一直采用收付实现制会计核算基础，《高等学校会计制度》(试行)第一部分第五条规定:“高等学校的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”采用收付实现制，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，并计量某一期间的现金收支差额的财务成果，符合一般的习惯，会计核算程序比较简便；同时，会计确认数是实际入库的预算资金，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实反映预算收支结果。高校通常为国有事业单位,过去政府拨款是其主要的收入来源,教育事业支出的内容相对简单,收支的规模也比较稳定,采用收付实现制既简单易于理解,又能满足管理上的需要。

可是，随着我国高等教育体制改革的不断深化,高校所需经费已从国家单一拨款,改为多方面筹集资金的格局，其支出范围也在逐步扩大，国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化。因此,目前仍然采用收付实现制作为高校会计核算基础,已很难适应高校教育体制改革的需要,且容易形成财务管理上的漏洞。

一、收付实现制基础存在的严重问题

收付实现制是一种面向过去的确认基础，并不能提供未来现金流动的信息，也不能真实地评价和考核高校的财务受托责任。长期的预算会计实践表明，采用收付实现制基础存在明显的缺陷。具体表现在：

（一）收付实现制在收入管理方面存在不足

首先,在学费收入核算上,高校按照收付实现制的要求,即学生交来多少学费,财务入账多少事业收入,而不核算应收和欠费情况，有些没有实行“银校合作”的高校,学生欠费情况全靠手工统计,不仅工作量大,数据不实,而且容易造成财务管理上的漏洞。同时由于欠缴学费的数额不反映在财务账上,对于这部分资产高校没有能很好的利用。

其次,高校的附属单位按经营承包合同应上缴而未交的款项,经营单位已按权责发生制列入当期负债,而高校按照收付实现制则不应列为当期收入,因而也就不能列为学校债权资产,造成双方会计信息的不对称。

（二）收付实现制在支出管理方面存在不足

随着我国教育事业的迅猛发展,高校要发展,就必须设法扩大学校基本建设规模，就目前的情形来看,高校扩大基本建设规模的资金绝大部分来源于银行贷款,除了土建工程贷款本金转入基本建设财务核算外,配套设备贷款本金及利息一般都由学校财务偿还。贷款以后,每季度需要支付高额的利息,按收付实现制,利息发生时直接列入支出。收付实现制是以货币资金的增减直接来确定收入和支出的发生,而不考虑该项资金的取得和付出的归属期间,从而阻断了收入和支出的配比过程,掩盖了高校各个时期业务的真实情况。

高校的房屋修缮费用并非每年都会发生，在发生修缮费用年度，造成当年支出增大，结余减少，使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性，尤其是实行政府采购，国库集中支付制度后，采购环节和付款环节相分离，使得项目的实施与货款的支付存在一定的时间间隔，在采购与支付间隔跨年度时，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映单位的经济业务。

此外,高校的应收及暂付款中除基建借款外,有相当大的部分为未核销垫付款数,在实际上已形成了事业支出。比如:购入的设备当年已投入使用,由于受收付实现制的约束,款项尚未付清不能作为事业支出，这些一次性投入的设备可以培养多届学生。一般情况下,投入在先,实施培养在后。当前,建立和实施教育成本核算模式已成为高校会计制度改革的必然趋势,而我国现行《高等学校会计制度》是1998年制定的,没有也不可能涉及有关教育成本核算内容，如果高校仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础,很难适应高校教育体制改革不断深化的需要,因此,有必要对高校会计制度进行修改和完善。

（三）收付实现制使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性

收付实现制存在一个会计年度内收支不配比的情况， 无法客观地进行财务支出与收人在会计期间上的配比，不利于评价收支结余的性质，且其反映的财务成果易于被管理当局操纵，使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性。

事业单位的固定资产只核算账面原值，而在其使用期内不计提折旧，也不做减值测试，通过提取修购基金来保证固定资产的维护和更新。这种核算方法存在着一定弊端。一是价值背离，固定资产账面价值与固定资产净值之间随着时间的推移差距越来越大；二是虚增净资产，以账面原值核算固定基金，使资产负债表中的净资产指标不能反映净资产的实际情况，虚增了净资产。

现有的收付实现制会计核算方式使资产和负债方面的信息不能被可靠的计量，即高校拥有的净资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（贷款利息等）在会计报表中无从体现，对于资产和负债的管理相当薄弱，因此，在现有收付实现制的账目下进行学生培养成本的核算存在着一定的技术性障碍，不仅会人为将收付款的时间提前或顺期推延，而且会导致年终突击花钱或操纵成本等现象的发生。

高校现行的以收定支的收付实现制会计核算基础，一方面造成本期支出但效益跨学年的费用无法分摊，另一方面应由本期负担，但延期支付的费用无法预提，所以这种核算方法不能直接反映出真实、合理的教育培养成本。例如房屋、建筑物、教学和实验设备等固定资产不计提折旧，大修理费用不按期分摊等等。可见收付实现制没有考虑费用与收入的配比性，也没有考虑收入费用的归属期，因而无法合理地确定各种费用的承受对象和各成本计算对象应承担的费用额。

（四）难以提供管理层及公众要求的准确财务信息

所有非现金交易不作为收入、支出及时纳入核算，不能完整地反映营运业绩，相应的债权与债务也不确认，导致资产负债表和收支结余表不真实，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。主要存在以下三个问题。

1.资本性支出与收益性支出相混淆。对于跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用摊销，因而财务报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致高校资产规模和数量信息失真，从而对这些资产的管理和监督可能失控。

2.完全成本信息的失真和成本波动问题。跨期资产使用和耗费使按收付实现制确认的教育服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受教育服务的公众对高校的信任度降低，同时也不利于高校内部激励机制建设。

3.隐性负债问题。由于收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的承诺、担保和其他或有因素，事实上形成了隐性负债，最常见的是高校商业银行贷款，另外还有工程未付款（基建单位先垫付的在建项目资金）和校内集资（从教职工那里的“高息揽储”）等，未在高校会计报表中进行列示。

上述收付实现制会计核算基础本身的局限，给准确核算教育培养成本带来了种种困难，难以提供公众要求的财务信息，无法显示财务状况及财务绩效的全貌，会遭到会计信息使用者的质疑。

二、建议逐步转向修正的权责发生制

由上述分析可知，收付实现制已受到挑战，我们必须重新审视预算会计确认基础，客观分析预算会计环境。选择合适的会计确认基础是当前预算会计理论亟需解决的问题。

20世纪70年代以来，西方许多国家的政府与非营利组织会计纷纷改变现金制，而采用修正的现金制或修正的应计制会计。

人类已进入21世纪，预算会计环境将发生巨大的变化，进而引起政府及事业单位的经济活动日趋多样化和复杂化。在这种形势下，预算会计确认基础不仅要真实反映政府及事业单位财务活动情况及财务状况，强调与国家预算保持一致；还要提供具有一定信息质量的财务信息，使会计信息使用者客观公正地分析、评价政府及事业单位的受托责任，以实现预算会计目标，因此，会许确认基础也应予以改进和完善。根据会计确认基础的选择原则，借鉴西方政府与非营利组织会计的先进经验，从我国实际出发，笔者认为应采用以下修正的会计确认基础。

事业单位会计采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制基础。事业单位的改革是逐步走向市场，经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。

参考文献：

[1]粟小聪. 关于事业单位会计核算引入权责发生制的思考[j]. 商业经济, 2008, (12)