经济高质量发展报告范文

导语：如何才能写好一篇经济高质量发展报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

人大打好监督“组合拳”助推县域经济高质量发展

后疫情时期，桐庐县人大常委会围绕“产业强县”战略总目标，聚焦打造一流营商环境，推进经济社会高质量发展，着力打好人大监督“组合拳”，为更好展现“重要窗口”桐庐风采贡献人大智慧和力量。

一是集中调研，摸清经济底子。常委会领导连续3个月分组带队深入各相关职能部门、乡镇（街道）、村（社区）、企业等，分片区开展经济工作集中调研，通过召开各层面座谈会，广泛深入听取和收集意见建议，形成一份详实的“问题清单”。组织14个代表小组分别听取所属乡镇（街道）经济发展情况，形成调研报告，为常委会监督提供参考。

二是主题视察，推动政策落实。按照“集中+分组”的模式，组织县人大常委会组成人员和五级人大代表开展主题监督视察活动。分别围绕制造业高质量发展、快递回归、传统产业转型升级、富春未来城建设等四大领域，分3次实地视察园区整合提升、工业用地保障、产业精准招商、营商环境优化等工作，推动后疫情时期经济发展政策更好地贯彻落实。

三是代表问政，点出问题关键。充分发挥人大代表监督作用，组织开展经济领域主题式代表问政，直面重大项目推进慢、保障要素不到位、传统产业转型升级不明显等短板问题，倒逼政府加快“四大攻坚战”推进力度，提高工作质效。县政府及有关部门在问政会上坦诚面对存在的问题，当场认真作答。

篇2

关键词：高质量 会计准则 会计信息 评价标准 体系 评价

一、引言

美国证券交易委员会（SEC）前主席阿瑟・利维特（Anthur Levitt）（1998）首次提出高质量会计准则的三个标准：第一，要以公认的财务报告概念框架的核心概念为基础；第二，准则必须能导致可比性、透明度和充分的信息披露，可供投资者在不同期间进行公司业绩的分析；第三，准则必须严格地解释和应用，利维特的观点得到了普遍认可；随后美国会计学会下属的财务会计准则委员会（FASC）、管理会计师协会下属的财务报告委员会（FRC）、美国注册会计师协会下属的会计准则执行委员会（AASEC）、投资管理与研究协会下属的财务会计政策委员会（FAPC）、财务经理协会下属的公司报告委员会（CCR）以及德勤国际会计公司合伙人约翰?史密斯（John T?Simth）分别就高质量会计准则的评价标准提出了各自的看法。纵观各种观点，一是提出的评价标准比较零散，二是基于不同利益出发提出的评价标准存在部分分歧。在国内，关于高质量会计准则的研究相对较少，只有少数学者对此做过专门的研究。我国著名会计学者葛家澍教授（1999，2000，2002，2008）先后介绍了国外关于高质量会计准则的研究动态并对高质量会计准则的评价标准做了研究，总结出高质量会计准则的九个评价标准。我国学者魏明海教授（1999）在介绍了国外的评价标准后提出二类十二条标准。裘宗舜（2003）提出了高质量会计准则的基本属性、制定模式和制定机制，并对我国制定高质量会计准则提出了初步建议。可见，国内的研究主要集中在介绍国外关于高质量会计准则的研究动态并对高质量会计准则的评价标准做出初步的探讨，研究不够深入，评价标准缺乏系统性，特别是结合我国上市公司执行新企业会计准则的情况去研究高质量会计准则的评价标准，并对我国企业会计准则的质量作出评价的文献更是罕见。 全球金融危机爆发后，G20华盛顿峰会提出了建立全球高质量会计准则的倡议，再次引起了国际社会对高质量会计准则的关注和思考；我国新企业会计准则自2007年起在上市公司开始实施，全新的准则体系被认为是提高了一个层次，经过了3年多的实践检验，我国新会计准则的质量究竟如何，是否达到了高质量会计准则的标准，是我国准则制定部门、监管部门、会计准则执行者和会计信息使用者非常关注的问题。那么，究竟什么样的会计准则才是高质量的会计准则，高质量会计准则的评价标准应是什么？本文在国内外已有观点的基础上做进一步探讨，构建以“高质量会计信息”为核心的高质量会计准则的评价标准体系，并对我国新会计准则的质量作出初步评价，为进一步完善我国的会计准则提供参考。

二、高质量会计准则评价体系

（ 一 ）高质量会计准则核心评价标准――高质量会计信息 会计信息是会计系统的最终产品，是产品就有质量要求。会计信息的质量是通过一系列质量特征来体现的。美国FASB在其第二号财务会计概念公告中对会计信息质量特征作了系统阐述，其中重点强调了可靠性、相关性、透明度、中立性、可比性和一致性。我国在《基本准则》中也对会计信息的质量作了要求，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。而高质量会计信息是以可靠性和相关性为首要特征的，其中，可靠性又是高质量会计信息的最重要的属性，正如葛家澍所言“可靠性是会计信息、尤其是财务报表内会计信息的灵魂”。可靠性是确保会计信息具有相关性的必要前提，不可靠的信息是不相关的，对信息使用者是毫无用处的。因此，会计信息若是高质量的，则首先必须是可靠的、相关的，当然也要符合其他质量特征。Auther Levitt曾形象地把会计准则比喻为照相机，而包括财务报告在内的会计信息是用照相机拍摄的，可反映公司财务状况和经营业绩的图像，高质量的会计准则好比性能良好的照相机，高质量的会计信息则是真实、清晰的财务图像。评价一部照相机的质量高低，关键是看所拍摄的图像是否真实、清晰，若所拍摄的图像失真、模糊，即使照相机的制造再科学、技术再高、材料再好、功能再齐全也都是枉然，只能判定此照相机质量并不高。同理，评价一项会计准则是否为高质量的会计准则，关键是看在此会计准则规范下所产生的会计信息是否为高质量的，若会计信息是高质量的，则此会计准则是高质量的；若产生的会计信息不可靠、不相关，即使会计准则的制定质量再高、可操作性和可理解性再强、与国际再趋同，也只能判定此会计准则质量不高。因此，产生并披露高质量会计信息是高质量会计准则的核心评价标准，其它评价标准都是在此标准的基础上分析获得。

（ 二 ）高质量会计准则具体评价标准 以核心评价标准为基础，高质量会计准则的评价标准可以细化为准则制定质量和准则内容质量两类标准。

（1）准则制定质量标准。要保证照相机拍摄的图像真实、清晰，照相机的制造必须具备一定的要求和标准；同理，要保证会计信息的高质量，会计准则的制定环境、制定基础、制定模式、制定程序和制定组织等必须有一定的标准可循。一是制定环境。会计准则具有一定的环境适应性。一项会计准则对某个国家某个时期而言是高质量的，但对别的国家或其它时期却并不一定是高质量的，因为不同的国家在不同的时期其所处的经济环境是不同的。首先，资本市场的发展程度是不同的，资本市场的发达程度会直接影响到经济业务的繁杂程度，从而影响到会计准则制定的详细程度；其次，会计准则执行者的整体情况如公司治理结构和企业内部控制的完善程度是不同的，从而影响到会计准则的实施；再次，会计人员的素质如职业判断能力是不同的，从而影响到会计准则的制定模式及实施。因此，会计准则的制定必须考虑其所处的环境，否则，将会导致会计准则不能反映经济实质或可操作性缺失，从而使会计信息缺乏可靠性和可比性。可见，会计准则的制定是否考虑到特定环境成为评价会计准则质量高低的一个标准。二是制定基础。以财务会计概念框架为制定基础是高质量会计准则的一个评价标准。利维特（1998）曾指出高质量会计准则必须以国际公认概念框架中的核心概念为其制定基础。财务会计概念框架是由奠定财务会计基础并为其应用的基础概念所构成的体系，其主要作用是评估现有的会计准则，指导未来的会计准则发展方向和技术取向，以及为解决实务中现有准则未涉及的会计问题提供指南。随着经济全球化的加速，制度创新，新经济业务层出不穷，以财务会计概念框架为基础制定的会计准则能对新问题的发展留下空间，作出潜在的合理安排，为新经济业务的会计处理提供指导，这样才能真实反映经济业务的实质，从而产生可靠、相关的会计信息。三是制定模式。目前存在三种会计准则的制定模式。一是规则导向模式，其特点是会计准则由详细的规则组成，优点是严密、完备，具有较强的可操作性，而缺点是挂一漏万，易为违反准则者寻找借口；二是原则导向模式，其特点是会计准则的内容上减少了对会计准则执行者的约束，在形式和过程上赋予执行者更多的职业判断自由，优点是能有效地减少违反准则者寻找借口的机会，并能孕育职业判断的氛围，缺点是可操作性较弱；三是目标导向模式，即以原则为基础的制定模式，目标导向不同于纯原则导向和规则导向，目标导向的会计准则具有以下特点：以经改进并一致应用的概念框架为基础、明确指出准则目标、充分的指南尽量减少准则中的例外情况、避免在实质上有可能规避准则意图的行为。目前三种模式中，原则导向模式和目标导向模式受到准则制定者的青睐。那么，究竟哪种模式下制定的会计准则才是高质量的会计准则呢？笔者认为，需要根据不同国家不同时期的具体情况去作出判断，若整体会计人员的专业知识水平较高、职业判断能力较强、能较好地理解和应用会计准则，则采用原则导向模式制定；若整体会计人员素质较低、职业判断能力较差、不能很好把握和运用准则，则采用目标导向模式更为合适，有利于会计准则的实施，否则必然会出现各自判断、各自理解，最后核算的结果五花八门，有损会计信息的可比性。四是制定程序。一项高质量会计准则的出台，必须有一套公开、透明的应循程序，应循程序是保证制定高质量会计准则从立项到的必经步骤。会计准则的制定程序中必须贯穿透明度原则：要建立公开化、制度化的征求意见制度，从立项开始，到准则，都应公开广泛地征求意见；会计准则在制定过程中应严格实行专家和群众相结合,力求准则制定过程公开化、民主化；要加强准则制定部门和相关监管部门的沟通，对准则的出台时间、基本要求、反馈意见等进行磋商与合作；准则、指南和解释公告都必须在执行前公开，不能变成内部文件；要公开更多已有相关知识，以便社会公众更好地理解会计准则及其相应的利益关系。总之，准则的制定和执行都不能暗箱操作，没有透明度，就不能体现公开、公平、公正的市场法则，就不能确保会计准则的质量，更不能保证会计信息的相关性、可靠性和透明度。五是制定组织。高质量会计准则的制定，需要有组织保证。一是准则制定机构的独立性，会计准则的制定过程是一个多方利益者博弈的过程，只有当准则制定机构独立于相关利益者，制定出来的会计准则才能不偏不倚，保持中立。二是准则制定人员的广泛代表性，应该广泛吸收实务界和学术界的专家学者、吸收信息提供者和信息使用者相关代表、吸收监管部门和审计部门及税务部门相关代表、吸收会计专业人士和非专业人士去参与准则的制定。只有具有组织保证的会计准则所产生的会计信息才具有较高的相关性和透明度。

（2）准则内容质量标准。要保证所拍摄图像的真实、清晰，除了要达到制造方面的标准，照相机本身的品质如零部件的质量、操作性、外形设计等也必须达到一定的要求；同理，要保证会计信息的高质量，仅仅有准则制定的保证还不够，更需要会计准则内容上达到相应标准，如准则的可操作性、可理解性、国际趋同性和经济实质性等。一是经济实质性。企业交易和事项的经济实质与其法律形式并不总是一致的，只有反映经济实质的会计信息才是真实的、可靠的、相关的，对会计信息使用者才是有用的。会计准则是规范企业会计确认、计量和报告行为、保证会计信息质量的种种标准，因此，必然要求会计准则提供的会计确认、计量和报告的相关指南能够反映企业交易和事项的经济实质，方能产生高质量的会计信息。二是可操作性。高质量的会计准则必须有利于实务操作。因此，要求会计准则的制定必须考虑会计人员的整体素质特别是职业判断能力，当职业判断能力不强的时候，会计准则的内容更强调可操作性。如果会计准则的制定采用原则导向模式，必须出台一些严格的解释和详细的指引，从而增强会计准则的可操作性。缺乏可操作性的会计准则只会使会计准则的执行者在实务中难以应用，此外，由于会计人员的职业判断能力参差不齐，将会导致“各自为政”的局面，各有各的判断、各有各的理解，最后执行情况大相径庭，从而造成会计信息严重不可比。三是可理解性。高质量的会计准则其内容必须是可理解的。仅当会计准则的内容容易被理解时，会计准则执行者才能正确执行会计准则，注册会计师才能准确判断所审计的财务报告是否遵守了会计准则的要求，监管部门才能有效监督会计准则的执行。因此，首先，会计准则的语言表述必须简洁、明确，在不影响科学性的前提下尽量通俗易懂，不能含糊不清；其次，语言表达要本土化，会计准则制定过程中为实现国际趋同，往往有些准则直接或间接引用国际会计准则，在引用过程中要求会计专业人士与翻译专业人士共同意译而非直译，否则会计准则的内容将会出现模糊不清、语句不通、晦涩难懂的情况，连会计学术界专业人士都难于读懂，更难于去要求企业一般的会计人员读懂并加于运用，此时要产生可靠、可比的高质量会计信息便无从谈起。四是国际趋同性。会计准则的国际趋同是一个国家经济发展和经济全球化的必然选择，是大势所趋。随着资本市场全球化步伐的加快，投资者在全球范围内寻找最佳投资机会，公司则在全球范围内寻求最低成本的资本，然而，这一发展却遇到一大障碍，即上市公司会计信息因会计准则存在不同程度的差异而缺乏可比性，这使资本市场的交易成本上升，为此，亟需建立全球统一的高质量会计准则，以减少资本市场和公司发展的成本。因此，会计准则的制定必须实现与国际会计准则的持续全面趋同，会计信息才能够成为国际通用的商业语言，才有利于本国企业和资本市场的发展。

（ 三 ）高质量会计准则评价标准体系图 综上分析，高质量会计准则的评价标准应该是一个体系，如（图1）所示：核心标准是产生并披露高质量会计信息，以核心标准为基础可分析获得准则制定质量和准则内容质量两类九个细化标准，而每个细化标准反过来又会影响到会计信息的质量。

三、我国企业会计准则质量分析

（ 一 ）我国企业会计准则制定质量分析 经过3年多的实践检验，我国会计准则的质量是否达到了高质量会计准则的标准，其实施是否达到了预期的目的，以下结合高质量会计准则的评价标准及我国上市公司执行新会计准则的情况予以评价，为我国准则制定者进一步完善会计准则指明方向、提供参考。（1）制定环境评价。我国新企业会计准则的制定既考虑到了国际环境又考虑到了我国的特殊环境。首先，我国新准则实现了国际趋同，是制定过程中考虑国际环境的体现，随着经济全球化和资本市场全球化的进一步深入，会计信息必须成为国际通用的商业语言，才能为全球投资者提供更加透明可比的财务信息，从而促进本国企业和资本市场的发展。然而，趋同不等同于相同，在制定过程中也考虑到了中国的实际情况。如关于资产减值损失的转回问题，国际会计准则允许对已经确认的资产减值损失予以转回，而我国考虑到很多企业将转回减值损失作为操纵利润的主要手段，新会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后不得转回。（2）制定基础评价。高质量会计准则强调以财务会计概念框架为制定基础。目前我国尚无专门的财务会计概念框架，而是以《企业会计准则――基本准则》取代，在作用上，基本准则是所有具体准则的基础，可用来指导、评估和发展具体准则，为具体准则的制定提供理论依据，为具体准则提供基本概念并指引方向；在内容上，除了包含国际会计准则及美英国家财务会计概念框架的基本内容外还有了一些突破，包含了会计基本假设、财务报告目标、会计信息的质量要求、会计要素及其定义、会计计量模式及财务报告；在地位上，基本准则不是站在企业会计准则体系之外，而是融入了企业会计准则体系，并处于顶尖地位，不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的规范。因此，葛家澍认为“全部准则如不看表述的用语，而看表述的实质，已完整体现了概念框架的基本内容”，我国的基本准则，是我国现阶段的财务会计概念框架，既立足于中国国情，又努力与国际会计惯例趋同。可见，我国企业会计准则的制定是以财务会计概念框架为基础的。（3）制定模式评价。国际会计准则是以原则为导向，实现国际趋同是大势所趋，我国新企业会计准则体现了原则导向的特征。原则导向最大的特点是需要更多的职业判断，但目前我国会计人员的整体素质特别是职业判断能力较差，对会计准则的一些原则性规定不能准确把握，会计职业判断不是很恰当，于是我国财政部等相关部门作出了一系列的努力，为会计准则的顺利实施提供基础，先后出台会计准则的应用指南、解释公告、专家工作组意见等一些详细的指导，同时也致力于提高会计人员的素质，如财政部2009年启动了企业类全国会计领军（后备）人才培养计划着力于培养高素质、复合型的会计领军人才，其他各级财政部门也组织了一些不同类型的培训，实践证明，新准则得到了平稳有效的实施。因此，笔者认为，虽然从短期看以原则导向仍然存在一些问题，但从长远的角度看我国准则采用原则导向模式是合适的、也是合理的。（4）制定程序评价。高质量会计准则的制定程序强调公开透明。为制定新会计准则体系，我国财政部在借鉴国际会计准则委员会和美国的先进经验的基础上，2003年 7月颁布了《会计准则制定程序》，规定会计准则的制定过程分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和阶段，较之我国以前的制定程序有了一定的进步，但与国际会计准则公开透明的应循程序相比仍存在一些问题：首先，公开性不足，除了第四个阶段社会公众能够看到准则的正式外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况，公众只是偶尔能从有关领导讲话中了解到将制定哪些会计准则，至于准则的研究进展及起草情况，公众不得而知。其次，征求意见的范围过窄时间过短，征求意见稿的反馈主要来自于高校和部委以及各地财政局所组织的座谈会记录，来自于会计准则执行者的反馈意见很少见；另外，一项国际会计准则的征求意见的时间长达6个月，而我国从财政部公布企业会计准则――基本准则征求意见稿到正式包含1项基本准则和38项具体准则只经历了短短8个月的时间，很显然，准则征求意见的时间是不足的。最后，缺少投票机制，美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会都会在征求意见期满后通过投票最后决定是否通过并准则，而我国准则与否决定权在会计司，财务会计准则委员会仅仅是收集意见并提交财政部会计司，其成员没有表决权。（5）制定组织评价。在制定机构方面，我国新企业会计准则是由财政部会计司代表政府制定的，一是考虑历史惯例，我国以往会计准则及其他会计制度均是由财政部代为制定，二是为了保证会计准则的权威性。但是，财政部会计司作为准则制定机构，其在形式上显然是不独立的，因为政府是会计准则的一大利益相关者，唯有在实质独立性上去弥补，若能有效去沟通政府与民间的关系，能有效去协调各方利益，最终也能制定出中立、不偏不倚的会计准则来。在制定人员方面，《会计准则制定程序》规定会计准则具体的制定工作由项目起草组负责，项目起草组原则上以会计司各处为单位组成并吸收相关人员参加，但对“相关人员”未作明确规定。财务会计准则委员虽吸纳了具有广泛代表性的专家参与，但财务会计准则委员会成员没有决定权，仅起到咨询的作用，因此，财政部会计司及其工作人员在准则制定过程中占决定性地位，其代表性显然是不够广泛的，特别是缺少会计准则执行者中的代表，势必影响到会计准则制定过程中的利益平衡。

（ 二 ）我国企业会计准则内容质量分析 可从以下方面进行分析：（1）经济实质性评价。我国《企业会计准则――基本准则》第十六条规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据”，所有具体准则的制定必须以此为理论依据和指引，必须能够真实反映经济业务的经济实质。以收入准则为例，准则规定了确认销售商品的收入的五个条件，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠计量；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，五个条件缺一不可，因此往往实务中出现的售后回租、售后回购等一些交易，形式上看是销售行为，但实质上其并不符合销售商品收入确认的条件，是不能确认销售收入的。（2）可操作性评价。我国新企业会计准则属于原则导向，其显著特征是要求企业根据会计准则规定的原则结合实际情况做出职业判断，如收入确认、资产减值、预计负债、债务重组、企业合并、公允价值计量等都涉及到职业判断，但目前我国会计人员会计职业判断能力普遍较低，凸现出某些准则缺乏可操作性。以公允价值计量为例，新企业会计准则的一大亮点是引入了公允价值计量属性，目前已颁布的38个具体准则中至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性，新准则规定企业应当根据不同情形分别采用同类资产活跃市场报价、类似资产活跃市场报价和估值技术等确定公允价值。但到目前为止，公允价值的确定在实务中仍是难于操作的一大难题：一是公允价值不易取得，我国市场经济的成熟度还不充分，部分资产不存在活跃市场，也无同类或类似资产的活跃市场价格，需要采用其他技术进行估值，评估价值又难以获得各方的共同认可；二是以同类或类似资产市场价值为基础确认的公允价值，如何确定其修正参数，也是一个难于操作的问题；三是目前仍有很多资产需要采用估值技术确定公允价值，但如何选择估值模型和相关参数假设等，新准则没有提供详细指导，存在较大的人为因素。公允价值计量缺乏可操作，导致会计信息缺乏可比性，同时也降低了会计信息的可靠性。（3）可理解性评价。为实现国际趋同，且制定准则的时间较为仓促，有些全新出台的准则如《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》等，内容往往参照相应的国际会计准则直接翻译过来，一些条款句子过长，文字晦涩难懂，再加上有些经济业务在中国并不普及，导致会计准则执行者难于理解，也就无从在实务中正确运用。如对金融资产的分类，上市公司在执行过程中往往难于正确理解和把握，导致会计处理出现偏差，有的公司将其持有的对上市公司具有控制、共同控制或重大影响的限售股权分类为可供出售金融资产，新准则规定应作为长期股权投资处理，有些公司将本应归属于持有至到期投资的金融资产分类为贷款和应收账款，最后必然会导致企业间会计信息的不可比。（4）国际趋同性评价。我国新企业会计准则实现了国际趋同，同时致力于与国际上主要国家和经济体的等效，并取得了一定的成绩：一是2007年我国内地和香港的会计准则实现了等效；二是经过多轮会谈和协商，中欧会计准则等效取得重要进展，2008年12月欧盟就第三国会计准则等效问题规则，规定自2009年至2011年底的过渡期内，允许中国企业进入欧盟境内市场时利用中国企业会计准则编制财务报告；三是中美会计合作纳入双方对话议程，美国财务会计准则委员会已正式宣布允许外国企业赴美上市按国际财务报告准则编制财务报告，为中美会计准则等效创造了条件。另外，实现国际趋同后，准则制定部门仍密切关注国际会计准则的变化并积极参与到国际会计准则的制定过程中去，促进国际会计准则更多地考虑中国的情况，并对我国会计准则作出相应的调整，为实现与国际会计准则的全面持续趋同而努力。

综上可见，结合高质量会计准则的九个细化标准逐一分析我国新企业会计准则，其中制定环境、制定基础、制定模式、经济实质性和国际趋同性5个方面是达标的，但是制定程序、制定组织、可操作性、可理解性四个指标仍存在一些问题，而且均不同程度影响到会计信息的质量如可靠性、相关性和可比性，进而高质量会计准则的核心标准――产生并披露高质量会计信息难于达到。因此，我国的新企业会计准则与高质量会计准则仍有一定距离，准则制定部门仍需针对不达标的方面进一步加以完善，向高质量会计准则努力迈进，以提供高质量的会计信息，满足会计信息各方使用者的需求，从而更好地推进我国资本市场和社会经济的进一步健康发展。

参考文献：

［1］葛家澍：《美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示》，《会计研究》1999年第5期。

［2］葛家澍：《关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向》，《会计研究》2000年第12期。

［3］葛家澍：《关于高质量会计准则的几个问题》，《会计研究》2002年第10期。

［4］葛家澍：《创新与趋同相结合的一项准则》，《会计研究》2006年第3期。

［5］裘宗舜：《论高质量会计准则》，《上海会计》2003年第11期。

［6］中华人民共和国财政部（会计司）：《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》，《上海证券报》2008年7月1日。

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[关键词]会计准则 信息质量 建议

高质量会计准则是产生高质量会计信息的必要条件,反之,高质量会计准则却不会导致高质量会计信息,因为准则的有效执行需要制度保障。会计信息能有效缓解投资者与经营者之间的信息不对称,控制逆向选择和道德风险。但是这种作用的发挥是以会计信息的高质量为前提的。因此,研究会计信息质量与会计准则制定权合约安排很有必要!

一、我国会计准则的主要问题

1.1量变不足

高质量的会计准则首先要解决的问题是量的问题,高质量的会计准则要涵盖实务中的全部交易或事项,没有量变就没有质变。而事实是很多极容易出问题的交易或事项,至今都未制定出具体的准则规范。为了适应经济体制改革的需要,我国于1992年11月30日了《企业会计准则》,我国会计规范改革从此拉开了序幕。尽管到目前为止,已经实施了会计政策资产负债表日后事项、债务重组、收入、建造合同、无形资产、或有事项、中期财务报告、投资、现金流量表、会计估计变更和会计差错更正,存货、非货币易、固定资产等16项具体会计准则。但很显然,量变还远远没有达到,这些准则远远不能满足实际会计实务规范的需要。

1.2质量不高

1)没有制定科学的财务会计概念框架。财务会计概念框架是指导会计准则制定的基础。众所周知,国际会计准则是以国际公认的财务会计概念框架中的核心概念来制定的;同时,准则能导致可此、透明和充分的信息披露,供投资人在进行公司业绩的动态分析。而我国具体会计准则却没有以概念结构为基础。上述“企业会计准则”的“准”也只是财务会计概念结构引导下的准水平。

2)部分准则的出台只是应付。一项高质量会计准则的出台,从立项到,必须是在统筹考虑的前提下,遵照一定的程序、选择科学的方法去完成的。我国现行的一些准则的出台比较仓促,操之过急,事倍功半。都知道我国第一项出台的具体准则《关联方关系及其交易的披露》是由于当时出现了关联交易中的舞弊案件,为了维护小股东的利益,维持新生资本市场的健康发展而临时出台的。

二、影响会计信息披露质量的因素分析

2.1会计准则不准确

当会计准则中存在着大量的不确定性措辞时,在运用数学方法描述原本事物时,会使得计算的结果有很大差异。这样,会计政策和方法则会更多地依赖会计人员的职业判断,这就扩大了人为其操纵利润的空间。

2.2会计法规之间不协调

基本会计准则与具体会计准则之间,具体会计准则与行业会计制度之间,会计准则与财务通则之间,会计准则与税收制度之间都存在不协调甚至矛盾、冲突的地方。会计法规体系内部的不协调,必然会增大经营者、会计人员与监管部门、社会公众之间的“博弈空间”,增加全社会的交易成本。

2.3会计准则滞后于会计实践

通常我国会计准则的规定常落后于会计实践的发展和经济行为的创新。随着市场经济的快速全方位发展,新的经济行为、事项及市场工具不断涌现,会计准则的缺位很有可能会使得会计事项的处理无法可依。同时,会计准则对非财务信息、表外披露等做出明确的规定,使得信息披露缺乏完整性。

三、完善会计准则制定权合约安排,提高会计信息质量

3.1完善公司治理结构

现代经济关系的契约性决定上市公司会计信息质量,所以解决上市公司会计信息质量的根本途径在于在企业内部建立有效的治理结构。加强董事会对经理层的战略指导和有效监管,提高会计信息的公信度,减少董事会成员在经理层的兼职,完善外部董事制度。股东大会要做好监督经营者的活动,聘用注册会计师对公司经营和财务活动进行审计监督。独立董事要有财务会计方面的专家,强化董事会功能。加强监事会的独立性,赋予监事会实质上的独立监督权;明确监事会对公司财务的监管,以减少管理层对财务报告的操纵。

3.2加强内部控制制度的完善

企业内控制度能有效加强会计人员相互制约和监督,提高会计核算工作的质量,确保会计信息的真实完整。在企业内部控制中,制度的落实不仅要贯穿于会计核算的全过程,更要贯穿于生产经营的各个环节。建立健全内部控制制度并有效实施,以更好的满足现代企业管理的需要,企业提供的产品――会计信息质量才能得到保证和提高。健全而有效的内部控制对提高会计信息质量,有效提高经营效率。

3.3完善会计准则

在完善会计法规体系的过程中,要扩大会计规范的涵盖范围,做好对资本市场出现的新问题的预测并及时出台相关政策,尽快出台会计规范的配套实施细则,使会计实务操作有法可依。另外,要加强与国际标准的全面接轨。资本市场的有序发展主要取决于高质量的会计准则。信息披露能增强投资者对财务报告可信性的信心,从而改善资本市场的流动性,降低资本成本和创造可能公允的市场价格。入世后中国将以更加积极的姿态,在更为广泛的领域参与经济全球化的进程。

四、结语

总之,目前我国,我国会计准则还需从量变做起,完善各种制度准则,在不断实施探索的过程实现质变的目的,提高会计信息质量更好的为我国经济建设服务。

参考文献:

[1]李晓强.2004.国际会计准则和中国会计准则下的价值相关性比较[J].会计研究,第7期

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关键词：政府审计;民间审计;期望差距;审计需求;审计供给

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2015年12月21日

政府审计是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。现代意义上的政府审计是近代民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时，还要受到严格的经济责任的约束。这种约束方式就表现为政府审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此，政府审计担负的是对全民财产的审计责任。

民间审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。它是随着商品经济的发展，由于经营权与所有权的分离以及资本市场的形成应运而生的，是商品经济发展到一定阶段的产物，是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式。

从政府审计和民间审计的定义中均可看出，审计产生的前提是受托经济责任关系的确立。正如美国著名会计学家查特菲尔特所认为：“17世纪公司的出现，使有利害关系者对与账簿分离的独立的财务报表的需求更为强烈，这是因为，债权人和股东均需要得到与他们的投资有关的资料。但是，由于公司管理部门与股东之间潜在的利害冲突，股东对公司管理部门提供的财务报表常常抱有怀疑，因此需要进行审查，以证实其可靠性。”

一、审计的微观需求

在受托经济责任关系确立的基础上，目前有三种假设来描述审计的微观需求，分别是论、信息论和保险论。

在关系中，委托人面临两难选择：如果将人的报酬与其工作业绩联系起来，一方面会激励人更积极地履行管理的职责，但与此同时，也可能使人产生粉饰财务报告，虚报经营业绩的动机。如果将人的报酬固定，人履行职责的内在动力必然受到削弱，势必降低工作的积极性。因此，如果用有刺激的报酬安排再配以对财务报告的独立审计，既能激发人的工作热情，又能遏制他们虚报业绩的行为，于是就产生了委托外部审计人员对人的财务报表进行审计的要求。

信息论认为，信息是一种特殊的经济资源，投资者可利用财务信息做出适当的投资决策。不可靠或不完整的信息常常导致投资者决策的失败和损失。投资者可以通过审计判断财务报告的真伪，从而纠正会计信息中出现的错误，进而牵制企业提供虚假信息，防止财务报告的人为偏差，减少噪音，提高投资决策的精确度。

保险论认为，审计是分散风险和保险的手段。由于财务信息的非直接性、信息提供者的偏见和动机、信息量庞大以及交易复杂等原因，投资者可能得不到可靠的财务信息，或者说他们要承担很高的信息风险。为了防止信息提供者提供虚假信息而引起灾难性的损失，投资者需要审计。如果审计人员因失职而未察觉财务报表中的虚报情况，他们有责任赔偿因失职而造成的损失，从而实现分担风险的目的。

综上所述，无论是出于监督的目的，获取更多信息的目的，还是保险的目的，投资者对审计的需求主要表现在对财务信息的高质量审计的需求。

二、审计的宏观需求

在现代市场经济体制下，审计的需求主要体现在市场自我控制机制和宏观调控机制两个方面。

（一）市场自我控制机制的目的就是确保市场自身运行的有序性。一个企业的经营活动和财务状况，如果没有作为第三者的审计师为之做出客观公正的评价，唯利是图的企业管理者就会在财务报表上弄虚作假，那就很有可能产生无政府状态，从而引起经济危机。市场经济需要一个畅通、可靠的信息系统，外部审计的出现提高了财务信息的可信价值，促进市场得以有效运转。

（二）宏现调控机制主要是控制市场的发展方向，以达到供求总量平衡和产业结构优化。政府进行宏现调控的措施主要是建立能全面迅速反映市场发展变化的信息网以及能正确分析、预测市场发展趋势的管理信息系统。制定相应的调节经济发展的各类政策，并制定有利于市场朝着想要的方向运行的有关法律和制度，政府要制定出正确的政策、采取适当的措施，都必须依靠完整、真实的信息，审计正是一种可增加信息价值的活动。

我国市场经济能否运行良好，国民经济能否健康、快速、持续地发展是直接与全体社会公众利益休戚相关的。鉴于审计在市场自我控制机制和宏观调控机制中所起的作用，社会公众需要高质量的审计。

三、有关审计供给理论

（一）公共资源理论。对于信息而言，公司的财务报告一经便成为一种公共信息，公司的管理者无法避免非购买者使用财务报告，未持有公司证券的投资者和其他社会公众也可以从公司的报告中获得信息而无须为信息付出任何代价。由于公司的管理者没有得到非购买者对使用信息的偿付，他们在无管制状态下提供的信息便不会考虑这些使用者对信息的需求;或者，如果公司在披露信息时因为考虑了非信息购买者的需要而对公司产生消极影响时，公司就不会心甘情愿地去披露这些信息，信息必然会“生产不足”。因此，为避免披露信息不充分和不可靠，必须通过制度管制方式强制地对财务信息进行审计。

（二）沃勒斯的理论。沃勒斯认为，当财务信息不接受审计时，市场会出现逆向选择，即投资者没有可靠的信息来判断每个企业的价值，不得不使所有企业的证券价格平均化，导致高质量的企业证券退出市场。但是，如果审计能附加可靠的信息使得投资者做出应有的判断，那么高价值的企业愿意接受审计。这样市场会对接受审计的企业证券定较高的价格，对未接受审计的企业证券定较低的价格。最终未接受审计的企业也不得不接受审计，因而通过市场可以保证审计的供给。

沃勒斯的理论显然需要建立在市场有效的基础之上。当市场并不那么有效时，自然无法保证审计的“自发”供给。从实际情况来看，一方面的确存在对审计供给的制度管制，比如政府审计机关必须对大型国有企业实行重点审计。有时政府出于加快市场效率化的考虑，强制要求进行审计，尤其是我国正处于市场经济的培育初期，资本市场刚刚建立的时期，规定比如上市公司提供的财务报告必须经由审计师审计是十分必要的;另一方面也存在企业自愿聘请规模大的会计师事务所进行审计以向市场传递信号。

四、民间审计的期望差距

从上述的审计需求分析中可以看出，无论假设出于何种目的，都能推出公众期望的高质量的民间审计，保证的财务报告公允反映企业的经营活动和财务状况。

我国的资本市场属于初创时期，政府对上市额度、配股资格、保牌资格等都有很强的管制。在企业“取悦”政府管制机构的过程中，审计供给不是一种自发的来自如沃勒斯所说的市场需要，而只是满足政府管制要求的产物。企业只需要提供一份监管部门能够接受的审计师报告，审计质量不是寻求上市的企业或已经上市企业成本效益函数中的一个变量。

在企业不需要提供高质量审计报告的前提下，审计师追求高质量的审计报告，其直接后果是增加了审计成本，甚至失去市场份额。因此，审计师只能通过提供“满足”企业需求的审计服务而生存，即降低审计质量。这样就形成了巨大的民间审计期望差距。公众不能通过审计实现对企业的有效监督，从审计中得到的信息也是不可靠的。当公众希望从审计的保险功能中得到应有的保护时，发现在我国现有的市场制度下，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近乎于零。进而低质量的审计不仅不能在市场自我控制机制和宏现调控机制中发挥应有的作用，还使得资本市场变得没有效率。这样又进一步损害了公众的利益。

五、政府审计的期望差距

政府审计担负的是对全民财产的审计责任，从审计需求分析中可以知道对政府审计的需求也应该是强烈的，尤其是我国国有资产在经济社会中的比重较大，国有资产管理的好坏直接影响着国家的国计民生。公众理应对政府审计有更高的期望。但是，长期以来，我国实行计划经济体制，在这种体制下，公众习惯于政府的行政命令，而很少有监管政府的意识。同时，从产权理论来看，全民财产不能很清晰地划分到个人，这些财产所带来的利益相比较投资者对企业的直接投资利益要间接得多，因而公众对这部分的利益得失较少关注。所以，从实际情况来看，公众对政府审计的期望很低。

从政府审计的供o来看，前面阐述的公共资源理论应该更合适解释。但是，现行的审计体制已经暴露出许多缺陷和不足。主要表现在大量的建设项目得不到审计，大量的非法收费项目得不到检查和制止。很多种审计还开展得不够，特别是一些特别项目审计和常规审计，如预算外资金审计、经济效益审计等。

虽然政府审计的供给也存在着很多缺陷，但是由于公众对其期望较低，因而期望差距并不显著。当国家审计署开始将审计报告公布于众时，这一行为大大出乎公众的意料。报告中列出被媒体称之为“触目惊心”的“审计清单”更是使公众震惊。

六、研究结论

从对民间审计期望差距的分析看到，政府必须引导和激发企业和事务所出具高质量的审计报告，并在法律上保证低质量的审计报告将带来巨大的赔偿风险。政府也应该p少一些不必要的管制，让企业向市场负责，而不是一味地“取悦”于政府;让市场来区分不同质量的会计师事务所，并使事务所的高质量声誉与高市场份额挂钩。

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【关键词】会计信息质量 相关性 可靠性 高质量

一、引言

会计信息具有经济后果，金融危机爆发后，会计信息的质量特征引起了人们的普遍关注。哪些会计信息质量特征是最重要的，是否应有先后顺序，会计信息质量特征是否需要完善？后金融危机时代，经济环境和会计报告使用者的要求都在发生微妙变化，对会计信息质量特征的要求也在发生变化，本文从这些问题出发，提出对会计信息质量要求的若干思考。

二、会计信息质量特征的组成

国内外的财务会计概念框架中，关于会计信息质量特征的要求大致相同，但在表述方式上略有差异。2006年我国颁布的《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量要求给出了八条要求，可概括为以下几项：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。国际上，2010年FASB发表第8号概念公告，IASB也发表财务报告概念框架，两者都将会计信息质量要求归纳为基本质量特征和增强性的质量特征。基本质量特征包括相关性（relevance）和如实反映（faithful representation）：相关性应具有预测价值和反馈价值，如实反映应具有客观性、无偏性和无误性。增强性的会计信息质量特征包括可比性（一致性）、可稽核性、及时性、可理解性。

三、对“相关性”和“可靠性”的思考

在构成会计信息有用性的质量特征中，相关性和可靠性（如实反映）是主要的两种，各国会计界对此似乎并无异议。但对比GAS和FASB/IASB给出的会计信息质量要求的表述，笔者发现在表达顺序上我国将可靠性列于首位，而国际会计准则中将相关性列于首位。在实务中，相关性与可靠性总有冲突或不一致之处，究竟应优先考虑谁？这就要依据会计和财务报告的目标讨论。会计的目标应当是通过其反映和监督职能，帮助提供决策有用的信息，提高企业透明度，加强经营管理，考核企业管理层经济责任的履行情况。《企业会计准则——基本准则》规定：“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反应企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。[1]这一目标反映了财务报告“决策有用观”，似乎更强调了“相关性”，但这并不能挤压“可靠性”的重要性。因为不同的决策者对于会计信息相关性的要求并非一致，不同的利益相关者往往是根据自己所需要的会计信息作出判断。

基于以上矛盾，我们认为可以从以下两个方面梳理。一方面是指导性制度的制定，一方面是制度的执行者和财务报告的使用者。[2]企业在制定指导性、纲领性的会计制度时，应当更重视会计信息的相关性。各个会计信息应包含哪些内容，能为决策者提供什么作用等，这些都体现了会计信息的相关性。[3]另一方面，制度的执行者即财务报告的编制者，以及会计信息的使用者，则应当以相关性为基础更加注重可靠性。

四、对会计信息质量要求的补充思考

上世纪末期，美国SEC主席Levitt首次提出会计信息质量特征中应当增加“高质量”和“透明度”，当时在美国会计界引起了强烈反响，他认为“高质量”是“凡当年反映的交易或事项，既不提前也不推后，不预提未来风险准备，不平滑收益”，[4]“透明度”是高质量信息重要组成部分，虽然没有明确给出定义，但是他通过对美国证券市场中大量的财务造假案件的指责和反思，认为隐蔽的会计造假手段和晦涩难懂的会计语言给企业高管提供了舞弊的机会。他还曾预言一场由这类财务舞弊和造假行为引发的危机正在酝酿，但在当时并没有得到重视。随后安然事件爆发，人们开始反思会计信息特征，而FASB认为“高质量”难以定义，并没有将其写入准则。[5]

金融危机爆发后，会计信息质量要求更是引起了广泛争议，许多人将危机的爆发归责于会计人员提供了虚假信息，会计信息质量特征受到质疑。后金融危机的时代背景已与Levitt时代不同，但我们认为定义“高质量”和“透明度”仍具有现实意义。尤其在我国，还存在法律法规不健全、信息公开度和可信度低、投资者保护机制不完善、会计和审计技术不成熟等问题，资本市场不完善，市场有效程度较低，市场对金融危机的反应也略滞后于西方国家。在这样的背景下，我们更应该注重会计信息的“高质量”和“高透明度”。将这两者纳入会计信息质量要求，有助于提高目前会计信息的可靠性和相关性，更有助于将会计这一专业语言“普及化”，让更多的会计信息使用者看懂会计语言，真正实现会计信息的可理解性。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则—基本准则.[M].经济科学出版社，2006

[2]葛家澍，占美松.会计信息质量特征与会计计量属性的选择.[J].厦门大学学报，2007.6：77-81

[3]葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》.[J].会计研究，2006.3：3-6

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自2001年4月国际会计准则委员会（IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)并宣称制定“全球会计准则”以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快。据不完全统计，到2005年为止，国际会计准则理事会(IASB)的国际财务报告准则(IFRS)已在将近92个国家得到不同程度的应用。很多采用本国会计准则的国家也宣称，它们的会计准则是以IF-RS为基础的，或者是与IFRS相似，甚至是一致的。2005年似乎是会计全球化的关键一年，在全球会计界，IASB大有一统天下之势。但是国际化过程中值得研究的问题并没有因此而自动得到答案。

关于“会计国际化”研究的对象包括国际间会计准则的差异、会计信息的可比性、造成会计准则差异和会计信息不可比的环境背景，而研究的问题普遍围绕如下三个问题展开:会计准则是否需要国际化，会计准则国际化以及会计信息可比的程度如何，以及影响会计结果差异的环境因素是什么（夏冬林、李晓强，2005)。

二、会计标准的国际协调一必然的趋势

(一)全球经济一体化下会计标准国际协调势在必行。

世界贸易的飞速发展和全球资本市场的流动及其令人瞠目的交易量和影响力，将世界上任何国家都有意无意地纳入到了世界经济的一体化进程中。在今天，任何一个国家如果要脱离世界贸易市场和资本市场谋求自身发展是难以想像的；同样，任何一个国家或地区发生的经济动荡，也会对世界上其他国家或者地区产生影响。

会计作为国际通用的商业语言，在经济全球化过程中自然也扮演着越来越重要的角色，市场的各个参与者也对其提出了越来越高的要求，会计信息已经成为各市场主体达成市场交易的重要媒介。相应地，会计信息质量(尤其是会计信息的透明度和可比性)的高低也直接影响着市场交易质量的高低，影响着全球资源的有效配置。

经济的全球化发展引起了全球资本的流动，涌现了大量的跨国公司，但由于市场准入条件尚未全球化，各国为了保持其资本市场地位和会计准则地位，要求其跨国公司分国别按其会计标准编制其财务报告，这加大了资本市场的交易成本跨国公司因此对统一全球会计标准也给予了高度的热忱。

会计标准的全球一体化趋势是在全球经济一体化的背景下，全球资本流动以及金融危机、安然事件等一系列重大事件发生后，基于全球金融稳定、安全以及减少交易成本等方面的考虑而带来的必然结果。但是，过去各国普遍运用与其环境相适应的本国会计准则作为编制财务报告的基础，在建立全球统一的、高质量的会计标准时，各国为自身利益以各种方式影响国际会计准则的制定也已成事实，因此，国际会计协调是必然的趋势(冯淑萍、应唯，2005)。

(二)我国经济对外依存性使会计国际协调无可选择。

随着全球经济一体化的发展，我国作为世界第三大出口贸易国其经济越来越受到全球经济的影响，我国对外经济的依存性也越来越强。改革开放20多年来，大量外国资本的流入形成了众多的外商投资企业;我国企业到境外筹资并挂牌交易，或者同时在境外上市;越来越多的国际开发性金融机构拟在我国境内发行人民币债券;我国企业不仅将资金投资于国内其他企业，而且越来越多的企业己将视野转向国外并将资金投资于外国公司，并已形成一定数量的跨国公司。不可否认，我国经济已经融入世界经济的大潮。我国境外筹资企业、跨国公司、外商投资企业，由于其母公司、子公司或投资者分别属于不同的国家或地区，需要分别按照不同国家或地区的会计标准编制财务报告，造成大量的编报成本，因此采用全球统一的会计标准更符合成本效益原贝则也将使会计信息更为有用和可理解。同时，国际开发性金融机构拟在中国境内发行债券，按照我国法律要求应当按照我国会计标准编制财务报告，这将意味着国外所有的会计标准在中国必须有相应的规定，这些规定能为国际开发性金融机构理解使用。

随着我国市场经济的发展，现有市场中除个别的资本项下的外币流动受到限制外，大部分市场经济的特征都已存在，而市场经济所共有的交易事项在我国也已出现，例如，企业购并业务、衍生金融产品交易等。另外，国内资本市场的参与者，包括投资者、债权人和监督机构对会计标准的趋同以及信息质量也提出了新的要求。这一切都对我国的会计标准建设提出了挑战，会计的国际协调不可选择。另一方面，会计的国际协调符合我国的利益，既能减少我国公司到境外上市的筹资成本和每年编报财务报告的成本又提升我国公司的会计信息质量以吸引更多的外国投资者，有利于我国资本市场的健康发展。

三、国际会计准则还是本土会计准则

    两者并重尽管会计准则国际化的呼声很高，但对于会计准则是否有必要国际化，理论界和实务界还存在很大的争议。反对“国际化”的研究认为，准则之间的竞争能够使得准则更加有效，可以保护企业不受狭隘利益监管力量的制约，新准则在世界范围内应用也不会影响准则的外部性。而赞成“国际化”的研究认为，国际化符合跨国企业的需要，准则之间的竞争会损害准则的质量，使用财务报告的投资者并没有能力分析复杂的会计问题，因而可能会被不利于经济发展的利益团体所控制进而造成损害，相对于各国自己制定准则而言，“国际化”的准则有利于保护准则制定者免受利益团体的压力，两套准则会降低准则的外部性。

面对这些争议，学术界一直在寻找一个共同的标准来比较不同会计准则的优劣，常见的方法是“比较不同准则所提供的信息的价值相关性”。在针对资本市场的很多研究中，本土会计准则的价值相关性不低于国际或国外会计准则的判断得到了验证。但也有一些研究发现IAS下的会计信息更有价值，因此提倡会计准则国际化是有必要的。

从这些研究的结论来看，简单地要求从本土会计准则转向IAS的主张并没得到有力的支持，不同准则间的会计信息差异本身也具有价值相关性(李晓强，2004)，不同会计准则所提供的信息是互补的，而不是互斥的。比如，尽管芬兰会计准则的信息对于国内外投资者都有价值相关性，但国际会计准则能向国外投资者提供芬兰会计准则所不能提供的信息;再如，美国会计准则能提供国际会计准则之外的信息，但国际会计准则的信息也具有价值相关性。因此，在财务报告中披露不同会计准则的差异是有必要的，以一套准则为目的的“会计准则国际化”目前并不是既定的前提。

因此，评判会计准则优劣的标准应该与本国所处的经济环境联系起来考虑，即“是否适应本国经济的发展，企业根据这套标准提供的会计信息是否能真实而完整地反映其财务状况和经营成果，政府监督部门依据这套标准是否能够达到监督的目的，注册会计师依据这套标准是否能发挥其对企业经济业务的鉴证作用”(冯淑萍，2001),这一判断标准与多数国家所采取的会计准则国际化的态度是一致的，如美国以高质量来要求IAS,本质上是在强调美国本土的会计准则。我国一直积极参与会计的国际协调，但是包括我国在内的大多数国家都没有直接将国际会计准则作为本国会计核算的惟一标准，这是因为“一个国家的特殊文化背景、社会环境、基础条件等都决定其不可能照搬照抄国际会计准则”(冯淑萍，2002；刘玉廷，2002)会计的国际协调并不意味着放弃本国会计准则的制定，而是在制定本国会计准则时注重会计的国际协调，在交易的环境和实质均相同的情况下尽量取得与国际会计准则的协调一致(冯淑萍、应唯，2005)。

四、会计结果与制度环境

环境因素是一个基础性的影响因素，既对会计准则产生影响，也会影响到会计准则执行。美国证监会主席莱维特1999年10月在纽约经济俱乐部指出:全球性的财务报告系统必须包括制度和制定者以外的基础设施体制环境，包括高质量的审计准则、高质量的审计事务所、高质量的保障机制、有效的市场监管。

体制环境包括融资系统（银行导向还是市场导向）、会计准则制定模式（官方还是民间制定）、法律体系(大陆还是英美法）、税收(对会计的影响程度）以及外部审计的作用。比如在德国，资本流动性、会计处理的稳健性和税收导向使得资产负债表更受重视，因此净资产的账面价值更有用；而在美国发达的资本市场的影响使会计盈余更有用。会计盈余和净资产账面价值在会计估值时有着不同的作用，然而他们的作用在各国却有所差异，该差异无法被宏观经济因素所解释，更多地和所在国的财务报告环境差异有关，因此准则应用环境很重要（夏冬林、李晓强，2005)。

不同的文化传统和法制环境会影响上市公司的会计信息披露。来自普通法国家的上市公司比来自大陆法国家的上市公司披露更多的财务信息，文化上越强调个人对机构和组织权威的认同，社会上也就提倡组织内共享信息，对外的信息披露也就越少;文化越强调个人主义、提倡竞争，那么社会越要求信息透明。此外，公司本身的特征也会影响会计信息披露海外销售业务多的公司会披露更多的信息以及帮助外界对公司经营的全面判断;负债率高的公司通过与债权人共享信息而降低了信息的对外披露程度;股权融资比重大的公司更多地对外披露以降低信息的不对称性;大公司处于市场地位和企业规模的考虑也会披露更多信息。法律对投资者保护程度高以及法制的执行情况好是高质量会计的必要条件，改变会计准则不可能改进会计信息，除非法律和执行上也有相应的加强，因此，在推行一整套会计计量和会计披露准则之前，制定者应该先考虑到这个国家的体制环境。

正因为如此，如果IAS不考虑国家之间体制差异，那么IAS可能反而不如本土会计准则更具有价值相关性。以东南亚为例，虽然香港、马来西亚、新加坡和泰国会计准则深受IAS的影响，按理应该反映出高质量的会计盈余，但由于与欧美的经济政治方面的激励不同，例如政治、税收以及诉讼等，这反而使得会计盈余质量更差。因此，尽管可以按会计准则的一些特点来划分不同国家和地区会计准则的类型，但不应该忽视这些激励因素的影响。所以，协调化必须考虑一个国家的社会经济环境。

五、结束语

实务界和理论界都对会计准则国际化付出了巨大的努力，也取得了明显进展。但是无论是会计准则本身的差异，还是会计准则指向上的差异以及报表项目金额的差异，都是显着的，实际上各个国家和地区仍然保持了会计上的特色。

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1会计准则质量的涵义

会计准则质量由以下三个层次的内容构成。

1.1会计准则制定质量

会计准则制定质量是指会计准则制定机构在其工作过程中满足会计准则产品质量要求的程度，由制定程序质量和制定工作质量组成。制定程序质量是指会计准则制定程序的科学性和合理性。

1.2会计准则产品质量

会计准则是一个会计规范体系，其形式是一系列有内在逻辑关系的文件，会计准则产品质量即指这些文件在满足、规范会计工作中所具备的特性。

1.3会计准则执行质量

会计准则执行质量是指企事业单位及其会计人员在日常的会计实务工作中对会计准则的理解、运用及遵循情况。健全的、高质量的会计准则只是为规范会计实务和行为提供了必要的前提，其作用的发挥有赖于遍布各行各业的广大会计人员对它的正确理解和合理运用，没有这一点，质量再高的会计准则都将是一纸空文。

以上三个层次是相互依存的，会计准则制定质量是前提，会计准则产品质量是核心，会计准则执行质量是保证。没有高水平的研究制定者，没有科学的制定程序，没有精心的组织、计划和安排，就不可能形成高质量的会计准则产品；而没有较高素质的广大会计人员的有效贯彻执行，没有对会计人员执行会计准则的严格监督，任何高质量的会计准则，其作用都将大打折扣。所以，要提高会计准则的质量，保证我国会计改革的准则化选择最终获得成功，必须从这三个方面着手，而不能有所偏废。

2会计准则的质量标准

2.1会计准则的质量目标

会计准则的质量目标是会计准则在质量方面所要达到的预期标准和成果，是基于会计准则需求者的需求标准建立起来的。也就是说，会计准则的质量目标是对需求者满意的一种预期。会计准则作为会计信息质量保证体系的重要一环，人们对它的预期是，通过指导和规范会计行为以使会计信息达到高质量，即真实、相关、可比、一致、透明和充分披露。由此可见，会计准则的质量目标应该是，能够保证会计信息的真实、相关、可比、一致、透明和充分披露。

2.2影响会计信息质量的准则质量特征

(1)会计准则内容的适应性。首先，对环境的适应性。当然，会计发展的国际环境是会计的国际化或会计准则的国际协调化。其次，对经济业务交易和事项特点的适应性。会计准则是对经济交易和事项进行确认、计量和报告的规范，因此必须适应交易和事项的特点。

(2)会计准则能否反映经济实质。经济业务的经济实质与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的，只有反映经济实质的会计信息才是真实的信息。因此，会计准则的内容必须能体现经济业务的经济实质。

(3)会计准则中可选择范围的恰当性。由于企业经济交易和事项的复杂性与多样性的特点，单一的确认、计量基础和方法难以满足会计实务的需要，并可能导致某些会计信息失实。因此，在会计准则中对某些交易和事项规定一个确认、计量基础和方法的选择范围是追求会计信息真实性的做法。

(4)会计准则的可操作性。会计准则可操作性的强弱直接影响到会计准则的实施质量，并进而影响到会计信息的质量，因此，高质量的会计准则应该具有较强的可操作性。

(5)会计准则内容的全面性和严谨性。会计准则应尽可能兼顾所有现实的和可能的情况，其内容尽可能涵盖所有现实的和可能的交易与事项，并且表述尽可能严谨。

3会计准则的制定质量保障体系

3.1准则制定机构质量保障

目前，我国会计准则由财政部会计司制定。随着市场经济的进一步发展，会计从属于财政的关系将会逐渐淡化，而会计师在力量上难以兼顾到经济活动的广泛性、多样性和复杂性；与此同时，国家证券委员会、注册会计师协会、会计师事务所、会计学会等组织机构都会对会计准则的制定产生影响。因而，有必要组建独立的中国会计准则委员会专门负责会计准则的制定，以提高会计准则的质量。

3.2准则制定程序质量保障

从商品经济的角度看，会计准则的制定程序质量保障就相当于生产产品过程中为保障产品质量而采取的措施。这应该是一个严密而严格的过程，要经过规划、研究、起草、征求意见和实施等若干阶段，其中十分重要的一个环节就是广泛征求各方的意见；这也是目前比较薄弱的环节。

3.3准则制定基础质量保障

高质量的会计准则必须建立在一系列相对稳定的坚实的会计理论基础之上，而这一保障的核心就是会计准则必须符合会计概念结构框架的要求。借鉴FASB和IASC的成功经验，这一财务会计概念框架体系至少应该包括以下三个层次：第一层次，会计目标、会计对象和会计假设；第二层次，会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则；第三层次，会计要素的确认、计量、记录与财务报告。

4会计准则的执行质量保障体系

会计准则的执行质量保障体系是指各单位会计人员在日常会计工作中对会计准则的理解、运用及遵循情况。高质量的会计准则只是为规范会计实务提供了前提条件，而其作用的发挥则有赖于会计准则的执行情况。会计准则的执行质量保障体系主要包括会计人员素质质量保障和会计监管质量保障两个方面。

4.1会计人员素质质量保障

目前，我国会计人员的业务素质曾达较低，知识结构不尽合理，对于制定的准则理解不了。操作困难。这种现象是会计准则质量提高的“瓶颈”，副作用很大。应采取以下措施来提高会计人员的素质：第一，对目前的在职人员进行重新登记考核，加强对会计人员会计资格的认定。当然，这项工作的量是很大的。对此，我们应更加注重对新加入会计职业界的人员的考核。第二，建立严格的会计人员素质和后续教育机制，并让这一机制更加有效地运行。第三，建立科学的会计人员的知识结构体系。以保证会计人员综合素质的提高。第四，强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。

4.2会计监管质量保障

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一、审计质量特征与审计质量系统

审计质量是一个抽象的概念，不同于一般产品的质量，具有自身的特殊性：

一是共享性即非排他性。是审计产品作为一种信息产品所具有的特征，指一方对审计信息的使用并不会使其他方受到影响。由于审计产品的这种特性，使得审计产品使用者的范围逐步扩大，难以准确界定。审计产品的使用者是审计质量的重要评价主体，因此审计质量应以公众利益为导向，以为公众利益服务为宗旨。

二是系统性。是指影响审计质量的众多因素构成了一个大系统，包括审计产品工作过程系统、审计产品消费、使用系统以及市场、法律法规等环境因素所组成的系统。在这个大系统中各个影响因素之间也是相互联系的。因此，应从这个大的审计质量系统出发，应用系统论的观点，提高审计质量。

三是模糊性。这一特性是相对一般商品而言的。它是指由于审计产品质量的评价主体多元化，包括政府监管部门、行业协会和报告的使用者等利益相关者，各评价主体所依据的评价标准和尺度不同，导致审计质量的高低很难客观评价。

四是隐蔽性。是指一方面很难通过审计产品即审计报告的外表辨别审计质量的优劣，另一方面，审计报告在使用过程中其缺陷也很难被及时发现。如有时被审计单位为了自己的利益和审计人员合谋，要求审计人员违规操作，由于市场上信息不对称现象的存在，外部投资使用者在此情况下很难发现审计质量的缺陷。

审计质量这四种特性中可以把审计质量的共享性、模糊性和隐蔽性均纳入到系统性之中，从系统的观点出发综合考察审计质量。本文从审计信息的产生、传递、应用和反馈等不同阶段出发，认为审计质量系统主要由泛审计系统、审计消费者系统和审计信息传递系统三大部分组成。其中泛审计系统是指包括审计机构(会计师事务所)、相关政府部门以及行业协会的系统；审计消费者系统是指审计报告使用者所组成的系统；审计信息传递系统主要是指审计信息传递的途径。审计作为一种信息产品其各种特性会在泛审计系统、审计信息消费者系统以及审计信息传递过程中得到体现，从而对审计质量产生影响。同时，审计信息在审计质量体系中的这一传递过程形成了审计信息的一个循环体系。

二、审计质量系统与审计信息循环模式

审计质量系统与审计信息循环模式是对同一内容即审计质量内容从不同角度考察的结果，其中审计质量系统是从静态的角度来考虑的，而审计信息循环系统则是从动态的角度出发，把审计信息质量看成一个持续不断的循环过程。

审计信息的循环分为两个方面，一方面是审计系统中审计报告的形成过程，也是审计信息的信源地①。在这一系统中核心部门是各个审计机构。它们通过编制审计计划、审计业务实施(取证、判断)和出具审计报告等阶段形成最终的审计产品。这一过程中审计人员以及会计师事务所需要遵守行业协会所制定的审计准则及相关法规，接受政府监管部门(财政部)和行业协会的监督。另一方面是审计信息消费者系统。审计信息通过某种信道②即审计信息传递系统从其信源地传递到信宿③即审计报告使用者手中进入审计信息消费者系统，使用者依据所取得的审计信息和自身的判断力做出决策，使审计质量在实践中得到体现。审计产品即审计报告作为一种信息产品。

审计信息循环是指审计信息从泛审计系统产生，通过某种途径被传递到审计信息消费者系统，在审计信息消费者系统，审计信息的使用者把审计信息应用于实践，审计信息的实践效果又会通过某种途径被传递到泛审计系统中的循环过程。

在泛审计系统和审计信息消费者系统内部，各组织部门都是以满足自身利益追求为基点的，如企业是以赚取利润为目标的，而会计师事务所也要获取报酬而得以继续生存、发展。由于审计信息稀缺，导致了对审计信息需求、供给的产生，从而产生了如图1所示的审计信息循环系统，使二者被统一纳入到审计质量系统中。泛审计系统在完成内部的审计工作程序基础上做出审计报告形成审计信息；审计信息通过审计报告的形式被传递到审计信息消费者系统；在审计信息消费者系统，审计信息与其消费者的自身能力、各种环境因素等内、外因素相结合作用于客观实践从而产生某种效果；审计信息的使用效果又会通过多种途径被重新传递到审计信息的信源地――泛审计系统，审计信息循环模式得以形成。从中可以看出，审计质量的提高不仅仅是审计人员、审计机构甚至泛审计系统的职责、义务，它涉及到审计循环各个环节的有机协调、相互配合、共同努力。任何一方的不足都会影响审计质量循环系统的有效运行，从而影响审计信息的质量。

三、审计信息循环模式对审计质量的影响

泛审计系统是审计产品形成的主要系统，对审计质量的影响起着决定性作用。目前，我国审计实行政府监管下的行业自律管理模式，政府管理部门通过制定相关法律、法规，监督管理审计行业；行业协会通过制定行业准则等规范监督和管理会计师事务所等审计机构；审计机构通过制定事务所内部管理制度监督和管理审计项目小组和审计人员。

审计系统内部所采取的这些措施对审计质量的提高至关重要，并且也已经得到了实践的证明。但是还应该看到在审计质量系统中，不仅包括泛审计系统，还包括审计信息消费者系统，并且泛审计系统内部提供的高审计质量产品并不能保证审计消费系统的高质量。

一方面，理论上高质量的审计信息，即由审计人员严格按照审计程序，遵循审计准则和相关法律规范，各监督流程做出的审计报告，应该会产生高质量的实践效果。但是实践中却并非如此，审计信息产品的消费者是具有主观性、意识能动性的人，他们在做出决策时会受多种主、客观因素的影响。认为审计系统所提供的审计报告的高质量就等同于审计的高质量的结论，是在审计信息消费者具备依据高质量的审计报告能做出合理决策能力的假设前提下得出的。这需要审计信息消费者具备做出合理决策应有的素质，如职业道德素质、专业判断能力、市场分析能力等，如路径(1)。如果审计信息消费者不具备这些能力，那么即便是高质量的审计报告也很难得到很好的效果，审计信息消费者的需要也就不会被完全满足，如路径(2)。这种情况下，一旦

出现问题，审计人员的责任可能会被不合理的扩大，因此审计的责任、会计责任、报告使用者的责任应当区分。

另一方面，理论上低质量的审计报告，肯定会误导审计信息消费者，进而使其做出不合理的决策，如路径(4)中未满足消费者的情况，但事实并非如此，路径(3)和路径(4)中满足消费者的情况就属于此类问题，如被审计单位为了自身的利益而与审计单位合谋，要求审计人员违规操作，这就使处在信息不对称环境下的外部投资者很难发现审计报告中存在的违规问题，使得低质量的审计信息被隐蔽起来。现实中大部分审计质量问题的揭发都是由于被审计单位破产、倒闭、内讧等情况下发生的，“安然事件”，“银广夏事件”、“琼民源事件”等都是有力的证明。

因此要提高审计质量，应该用系统的思想实行“两手抓”，在提高各子系统质量的基础上提高整个审计质量系统的质量。

四、审计信息循环模式下提高审计质量的途径

首先，建立以提高审计人员业务能力为核心的高质量泛审计系统。由于泛审计系统是审计信息产生的信源地，所以应先从泛审计系统采取措施来保证审计信息质量。可以从审计主体，即审计人员、会计师事务所等，审计工作程序、以及对审计结果的监督等方面采取有效措施来提高审计报告的质量。如，提高审计人员素质包括设计人员的职业道德素质和专业素质；加强审计工作流程的管理；强化会计师事务所的内部控制制度；合理、充分、有效发挥政府部门和行业协会的作用，各级财政部门可加强对会计师事务所的监督机制、注册会计师的职业资格控制，行业协会可以根据实践的需要进一步完善审计准则、提高行业互查和年度检查效率等。从图3可知，对于路径(3)和(4)应重点提高泛审计系统的质量，为形成审计高质量提供前提。

其次，正确引导审计信息消费者合理使用报告，提高审计消费系统的质量。审计质量不应仅从审计信息的提供者角度进行评价，还要考虑审计信息使用者对审计服务的满意度，这样才能最终产生真正高质量的审计。所以应该采取有效措施来提高审计消费系统的质量。审计消费系统质量的提高，重点在于提高审计信息消费者的素质，即使用审计报告的投资者、债权人、各级政府相关部门、银行等金融机构以及一些潜在的消费者的职业道德素质、业务素质等各个方面，比如对实际情况的专业判断能力、市场分析能力和组织管理能力等。还要逐步完善社会主义市场经济，使企业能通过合法经营、正当渠道获取收益，可通过舆论手段如借助新闻媒体、报纸杂志、广播电视等，法律手段如有关政府部门可加强立法、执法力度等为企业发展营造良好的市场环境，使企业以及其他审计信息消费者能够在公平、公正的市场环境中发展、进步。

对于路径(2)，应着重提高审计消费系统的质量，为产生高质量审计信息使用效果创造条件；路径(4)中，由于审计信息消费者的原因而导致审计低质量未被检测出的情况，也应把提高审计信息消费者的素质作为重点。此外，审计消费者系统的高质量运行能够有效、及时发现泛审计系统的低质量，从而给泛审计系统以警示，形成一定的压力，这也将有利于泛审计系统内部采取措施提高自身素质。

最后，建立泛审计系统与审计信息消费系统相结合的审计良性循环机制。由于泛审计系统和审计信息消费系统是审计质量系统中保证审计高质量的两个重要方面，二者相互联系，互相影响，因此应从两方面来采取措施，共同致力于审计质量的提高。一方面，审计系统的有效运行会使审计报告的质量得以提高，高质量的审计报告通过各种信道传递给审计信息的消费者，会有助于其做出合理的决策；另一方面，合理决策的运行会使审计信息消费者对审计报告的作用给予肯定，这又会强化审计信息消费者对审计信息的自主需求，从而形成泛审计系统和审计信息消费系统的良性循环。

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(一)会计准则与会计制度并行在大多数实行会计准则的国家，会计准则由有关部门制定并，公司在实际工作中，为了核算方便，可以根据具体情况，自行制定会计科目体系。由于我国经济发展状况等多种原因，我国目前会计制度由企业自行制定的情况很难达到，所以在相当长的一段时间，还是由国家统一制定企业会计制度。但我国会计准则与会计制度并行的做法，从长远利益来看，不利于我国会计准则国际化的推进。

(二)我国会计准则主要由政府制定，影响了我国会计准则的代表性在我国，会计准则是由作为政府部门的财政部制定并颁布实施的。纵观世界各国的会计准则制定机构，概括来说有三种类型:一是由民间组织或机构;二是会计职业团体制定，并由官方机构批准;三是由政府机构制定、会计准则或制度。美国财务会计报告准则的制定者是具有民间组织性质的美国财务会计准则委员会。但我国，职业界在会计准则制定过程中的作用有限，这就影响了我国会计准则的代表性。

二、关于会计准则国际化的建议

(一)会计教育国际化目前我国会计人员的专业水平和素质参差不齐，推进我国会计准则国际化，需要各个行业的会计人才的共同努力，所以培养高素质的会计专业人员，对加快我国会计准则国际化的进程十分重要。而这必须从根本上改革会计教育、提高会计教育水平。加强会计教育的国际化导向，使会计教材、教育组织形式与国际接轨。

(二)推进我国会计准则国际化的同时完善我国的证券市场证券市场的发展为会计准则的制定与修改提供了的强大动力，会计准则是随着证券市场的发展而逐渐成熟起来的。美国是世界上会计准则建立最完善的国家，其公认会计准则就是为了适应证券市场发展需要才建立的，是为服务证券市场而发展起来的。伴随着我国证券市场的发展，会计信息使用者和用途发生了变化，这就要求区分会计准则本身目标与政府的政策目标之间的区别，明确会计准则制定的出发点，即真实反映企业的财务状况，为资本市场服务，为投资者和债权人服务。一个证券市场的成功与否是与会计信息披露制度的水平紧密联系的。前美国证券交易委员会(SEC)总会计师迈克尔·萨顿曾说过“美国资本市场的成功，很大程度上应归功于美国上市公司高质量的会计信息披露准则”。高质量的会计准则有利于实现高质量的会计信息披露，由此可见会计准则对于证券市场的重要性。加入WTO，加快了我国证券市场与国际证券市场的接轨，会计准则国际化是证券市场国际化的必然要求。

(三)加强国际交流与合作，密切关注会计国际化趋势国际贸易的迅猛发展，使得各国经济联系更加密切，同时也对会计行业和秩序提出了更高的要求。因此我国应当积极走出去与世界经济连为一体，与各国进行广泛的交流与合作，提高国内会计人员的专业技术与职业道德水平。我国应当积极开展与各国政府和会计准则制定机构的双边和多边洽谈，加强国际贸易交往的力度，增进相互之间的沟通，吸取宝贵经验，争取各国政府或组织对我国新准则的认可。此外，我国应积极关注IASB和美国财务报告准则委员会等机构的最新动态，认真分析IASB的项目计划和讨论稿、征求意见稿对我国会计准则的影响，从而积极应对会计国际化趋势，并加快我国会计准则国际化的步伐。

(四)从我国实际出发，完善会计准则的制定我国会计准则在改革的过程中，需要吸取各国有用的经验，但并不意味着我国的要全部照搬别国的会计准则，而对我国原有的会计准则全盘抛弃。我们真正要做的是在充分认清国情之后，对我国现有的会计准则体系作出全面的认识与调整。因此，我们可以从以下方面入手:

首先，加快发展制定高质量会计准则的支撑市场;

其次，借鉴国际会计惯例，加快推进我国会计准则国际化的进程;

再次，健全会计准则制定机构和制定程序;

最后，以原则为导向，完善我国的基本会计准则并实现会计准则国际化。

加快会计准则的国际化进程这一命题并非否认我国的国家特色，我国的基本国情决定了我国会计准则应在加快国际化进程的同时，体现国家化特色:

其一，我国是社会主义国家，其基本经济制度决定了会计制度的制定应当能体现会计主体利益与国家利益相协调的要求，特别是在目前我国还是发展中国家的情况下，更要首先考虑所执行的会计制度对国家经济发展的影响;

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【关键词】 财务会计准则； 制定基础； 制定主体； 制定程序

一、引言

财务会计作为一个独立概念的出现是在20世纪30年代（更确切地说是“公认会计原则”出现之后），迄今财务会计的发展已经七十余年。值得注意的是，综观当代财务会计的发展，发现财务会计一经产生，就与财务会计及会计信息披露的规范与管制如影随形（葛家澍、杜兴强，2003）。会计准则作为对会计信息披露的规范，是财务会计研究领域的重要内容，财务会计的发展过程同时也是对制定高质量会计准则的追求过程。从20世纪30年代起，国外就已经开始研究会计准则制定问题，我国自1951年起，开始推行高度统一的会计制度。会计原则、会计准则等术语，在我国教科书中消失了近30年，直到20世纪70年代末，我国会计界重新开始讨论会计原则（葛家澍、刘峰，2003）。刘峰（1996）较早地通过完整的理论框架对会计准则的制定进行了系统全面的研究。对于会计准则的制定模式可以从不同的角度按多种标准来界定，诸如会计准则的制定权归属、制定机构的选择、制定内容的详简、制定人员的来源构成、制定过程的公开独立性等。但一般而言，会计准则制定模式的研究涉及会计准则制定基础、制定主体和制定程序三方面内容。

二、会计准则制定基础（导向）

会计准则制定的基础也被称作会计准则制定导向，涉及了在会计准则范围内会计政策的选择空间，所以该问题一直是会计理论界、实务界等各方关注的焦点。在国外，倾向性的观点是原则基础的会计准则优于规则基础的会计准则。mason、gibbins（1991）认为，原则基础的会计准则从总体上优于规则基础，更有利于提高会计信息质量。如果会计准则是规则导向的，那些期望在会计准则上获取自我利益的组织，就有了可以进行“对策”的目标与方式（lys、vincent，1995）。1997年12月的“aaa/fasb研讨会”上，美国会计职业界的代表john smith首次提出了“以概念为基础的准则”（concept-based-standards）的说法，并且认为概念基础的准则优于规则基础的准则（rule-based-standards）。engle（1999）阐述了管理者利用会计准则形式规避经济交易实质的行为，他的研究发现，管理者通过虚构交易将本应确认负债的项目确认为权益，因此产生了43亿美元的成本。

安然事件后，国外对会计准则的原则基础和规则基础的研究可谓数不胜数。值得一提的是：nelson等（2002）通过问卷调查研究得出结论，从业者包括公司会计师、注册会计师更偏爱具体的会计标准。dye（2002）的研究进一步证实了nelson的观点，认为规则基础的会计准则因增加了管理者操控会计报告结果的机会而使其有效性降低。nelson（2003）通过对上市公司管理层及审计师的问卷调查得出结论，会计准则越具体，管理层越可能通过交易进行利润操纵。webster和thomton（2004）以加拿大资本市场为例，发现原则基础的会计准则及其所赋予会计人员的职业判断空间有助于提高财务报告盈利质量。

我国会计学者对会计准则制定基础的讨论主要是在安然事件之后。葛家澍（2002）对会计准则制定基础作了一个概括性描述，他认为制定一项高质量会计准则，其指导思想是按美国制定公认会计原则（gaap）所遵循的详细的“规则基础”，还是按照国际会计准则理事会（iasb）制定国际财务报告准则（ifrs）所遵循的简明的“原则基础”，是一个有争议而必须通过反复实践才能回答的问题。

关于“原则基础和规则基础哪个更优”的讨论研究文献有很多。例如，平来禄、刘峰、雷科罗（2003）从自利经济人假定出发，推断出：每个自利的经济人在执行会计准则的过程中总是设法最大限度实现自己的利益，如果准则是规则导向的，这表明那些期望在运用会计准则中牟取私利的人就有了可借鉴的方式；如果采纳原则导向不给定具体的政策界限，当存在利益冲突时，最终只能诉求道德操守，这显然有违经济学自利经济人的基本前提，其长期有效性程度也值得关注。由于以原则为基础制定会计准则尚未在美国付诸实施，预测该方法的有效性程度为时尚早，可吸取原则和规则的优点，以目标为导向制定我国会计准则（路德明、邱昱芳，2003；裘宗舜、李栗，2004；林钟高、韩立军，2005；张美霞，2005），他们认为，目标导向的准则需要财务报告编制者、注册会计师、审计委员会等实施适当的职业判断，孕育职业判断氛围；需要变更与财务报告和审计有关的法律框架体系；需要解决准则制定的工作程序方法等会计准则体系中的问题，sec提出的“目标导向”为最优的制定模式还有待于实践的检验，但是同时吸取原则和规则的优点，以目标为核心制定与我国经济发展相适应的准则这种思路是可取的。从会计监管的视角，洪剑峭、娄贺统（2004）提出，会计准则的制定基础与会计监管的有效程度相关，准则基础的变迁应该与具体的会计监管环境相适应。在会计监管相对较弱的环境中，选择规则基础的会计准则。基于政治学视角，张力、陈许高（2007）分析了美国2002会计改革法案的政治机会主义倾向，并从国际财务报告准则制定导向的内生性、会计准则的形成机理及财务舞弊行为的责任认定等角度探讨了我国当前会计准则制定导向的选择，认为规则导向的会计准则在一个相当长的历史时期内都有存在的合理性。

三、会计准则制定主体

会计准则的制定主体是指会计准则的制定者，结构合理的制定者有利于制定出高质量的会计准则。国外的研究倾向于支持由会计职业界来制定会计准则。carey（1969）认为，美国早期对铁路和公用事业会计的政府管制并未导致更可靠的财务报表，而未受管制企业的会计实务却有较大程度的改进，因此，其反对将上市公司会计规则的制定权赋予联邦贸易委员会这个政府管制机构。以georgemay为首的，与纽约证券交易所合作的专门委员会（aspecial committee on co-operation with stock exchanges）1932年向股票上市委员会提交了一封信，该信建议纽约证券交易所应要求上市公司遵循基本原则，这些原则应当由包括公司管理人员、律师、会计师等的专家委员会经过研究后确定（zeff，1972）。nolan（1972）认为，众多的规则必须由像fasb这样的机构来制定。most（1986）提出，会计准则应该由一个研究型组织制定，一个合适的研究型组织应该包括学术界的优秀人才，并得到职业界和产业界的资助。当然，这一研究型组织制定出的会计准则应该接受注册会计师协会的支持或否决。

我国关于会计准则制定主体的大部分研究结果并不支持完全由政府及相关机构制定会计准则。按照“无知之幕”的要求：准则制定者应该是毫无自身利益要求的无利益关系人（薛云奎，1999）。陈冬华、陈信元（2003）以世纪星源案例，研究了利益相关者在我国会计准则制定过程中的作用，发现会计准则的制定不仅仅是技术问题，而且是关乎利益协调的政治问题，利益相关者应参与会计准则制定。基于博弈分析，林钟高、韩立军（2005），高筠燕、卢锐（2005）指出，政府在准则制定权的博弈中处于强势地位，会计准则制定权合约配置应以政府为主导、民间机构为辅助的结合方式。綦好东、杨志强（2003），吴联生（2004）的实证调查数据结果显示被调查者大都赞成利益相关者参与会计准则的制定，社会各方广泛参与会计准则的制定，是在更大程度上提高会计准则公正性的基础。王建新（2001；2005），张嘉兴、张俊民（2006），宋英慧、高铭（2007），李宁（2007），李桂荣（2007），林钟高、徐虹（2007）分别从会计准则制定权的博弈视角、游说视角、创造性会计视角、熵理论视角对会计准则制定主体进行了研究，其研究结果也表明利益相关者应该更广泛地参与会计准则制定。

但是梁爽（2005）运用产权经济学等理论，分析了有效会计准则制定机构应具备权威性、效益性和公正性的特征，得出了我国会计准则制定机构（财政部会计司）是一种有效的会计准则制定机构的结论。刘浩，孙铮（2005）从新制度经济学的企业所有权理论出发，对会计准则制定权的归属提出经济解释，为了遏制经理的“特定控制权收益”，政府拥有了会计准则的制定权，而经理仅拥有了在会计准则框架内作出会计判断的权利。

四、会计准则制定程序

会计准则制定程序指会计准则的应循程序，会计准则在制定过程中如果能够遵守一套完整、充分、严密、稳定的程序，准则制定的独立性、公平性和公开性就能够得到保证。我国学者对会计准则制定程序进行讨论，目的是保证会计信息的利益相关者能够有效地参与到会计准则的制定中，以制定出高质量的会计准则。

在借鉴fasb和iasb的会计准则应循程序的基础上，2003年7月10日，财政部颁发了我国会计准则的制定程序，从此，我国会计准则的制定程序分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和阶段。但是，有学者还建议对此进一步完善。遵守公开的应循程序，对拟立项的准则公开讨论意见稿或举行听证会，并将有关的问题、原则和方法、相关理论等全部加以公开，在制定过程中最大限度地让各利益集团参与并发表意见（裘宗舜、韩洪灵，2003）。会计准则的制定过程中有着保密性的特点（陈萍，2006），我国会计准则起草拟订的整个过程对普通公众而言都是保密的，缺乏多次征求意见的环节，对于准则制定过程中背景材料和讨论情况也很少向外界披露，这使有动力参与准则制定的利益相关者被拒之门外。因此，准则制定机构应当适当公开准则制定程序，方便大众加入制定讨论。基于演化经济学理论，林钟高、徐虹（2007）提出，建立会计准则征求意见稿反馈系统，让会计准则制定能够更多地听取各方面的意见。这些文献研究结果表明向利益相关者公开会计准则制定程序的程度仍然不足。

五、结论及研究思路

高质量的财务报告是财务会计的目标，而高质量的财务报告要求高质量的会计准则，因此，会计准则制定是财务会计研究永恒的主题。虽然国内外对会计准则的制定模式已经作了大量的研究并形成诸多研究成果，但至今没有一个国家或国际组织的会计准则能够提供完美的财务会计报告，这就说明对会计准则制定模式的研究还要继续。

经济是不断向前发展的，新情况、新问题的涌现势必要求会计准则随之演化，会计准则的制定是一个动态的过程。然而新古典经济学以原子论和机械力学为隐喻的静态均衡分析方法并不能真实地表现会计准则制定基础、主体、程序等之间的相互作用关系，也不能反映外界环境变化对会计准则制定的影响。因此，使用传统制度经济学方法很难对会计准则制定进行动态分析。演化经济学理论是针对动态过程的演化分析方法，以此为基础对会计准则制定模式进行研究将是一种新的研究思路。

【参考文献】

［1］ 葛家澍，刘峰.从会计准则的性质看会计准则的制订［j］.会计研究，1996（2）.

［2］ 路德明，邱星芳.会计准则制定：以原则为基础还是以规则为基础［j］.财经论丛，2003（1）.

［3］ 洪剑峭，娄贺统.会计准则导向和会计监管的一个经济博弈分析［j］.会计研究，2004（1）.