长期股权投资取得的方式范文

导语：如何才能写好一篇长期股权投资取得的方式，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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长期股权投资；计量基础；计税基础；暂时性差异；递延所得税

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）08-0048-02

一、长期股权投资初始计量引起的暂时性差异

1.长期股权投资初始投资成本的确定

我国《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS20），将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，对同一控制下的企业合并，采用权益结合法确定合并成本；对非同一控制下的合并采用购买法确定合并成本。与企业合并方式相对应，我国《企业会计准则第2号――长期股权投资》（CAS2）将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资；企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下和非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资；同一控制下的合并方式取得的长期股权投资，应以享拥有的被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本；非同一控制下的合并方式取得的长期股权投资，应以作为支付对价而付出的的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用作为投资成本；非同一控制下的合并方式取得的长期股权投资，如果长期股权投资成本小于被投资方净资产公允价值份额之间的差额，还需要调增长期股权投资成本，以保证投资成本与所享有的被投资方净资产公允价值份额的一致性；以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，应以作为对价而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用作为投资成本。

2.长期股权投资的计税基础

按照我国所得税法及其实施条例，长期股权投资应当按照投资性资产的规定确定计税基础。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称条例）第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为投资资产成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

3.长期股权投初始计量引起的暂时性差异

以合并方式取得的长期股权投资，如果属于同一控制下的企业合并，其计税基础（付出资产的公允价值）与计量基础（拥有的被投资方净资产账面价值的份额）不同，形成暂时性差异，应当确认递延所得税资产或负债；如果属于非同一控制下的企业合并，其计税基础（付出资产的公允价值）与投资成本（拥有的被投资方净资产公允价值的份额）也不同，但是因为企业合并具有报表合并需求，如果计税基础小于投资成本，应当调增投资成本到与计税基础一致。所以，非同一控制下取得的长期股权投资只能出现应纳税暂时性差异，只需要确认递延所得税负债。

其他方式取得的长期股权投资的计税基础（付出资产的公允价值）与投资成本（付出资产的公允价值）一致，不存在暂时性差异，不需要确认递延所得税资产或负债。

二、长期股权投资后续计量引起的暂时性差异

1.长期股权投资后续计量引起的的暂时性差异

（1）成本法引起的暂时性差异。根据CAS2的规定，投资企业能够对被投资单位实施控制，或者投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，投资成本不因被投资方净资产的变动而变动。所以，按成本法计量的长期股权投资不会引起暂时性差异。但是，当控制下的成本法转换为非控制下的成本法时，则可能会引起暂时性差异。

（2）权益法引起的暂时性差异。根据CAS2的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响，应采用权益法核算。在权益法下，为了体现投资方对合营企业或联营企业的“一体化”关系，必须要保证长期股权投资成本与所拥有的被投资方净资产公允价值份额的一致性。所以，首先要对长期股权投资的初始成本进行调整，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资方净资产公允价值份额的（表明被投资方有商誉存在），不调整长期股权投资的初始投资成本；当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资方净资产公允价值份额的，则应当调增长期股权投资成本。其次，在长期股权投资持有期间，还要根据被投资方净资产公允价值的变动调整投资成本，即当被投资方实现净利润时，按持股比例调增长期股权投资（损益调整），当被投资单位宣告发放股利或者发生净亏损时，则作相反的调整；被投资方因净利润以外的原因引起净资产增加时，投资方按持股比例调增长期股权投资（其他权益变动）。所以，按权益法计量的长期股权投资通常会引起暂时性差异，应当确认递延所得税资产或负债。

3.长期股权投资后续计量方法变更引起的暂时性差异

（1）成本法变更为权益法后，长期股权投资的暂时性差异。长期股权投资由成本法变更为权益法，如果是由减资原因引起的，即从控制转为共同控制或重大影响，而且原控制属于同一控制下的控制，首先需要将剩余投资的成本调整为取得该项投资时付出资产（对价）的公允价值，然后，再将调整后的投资成本与按照剩余持股比例计算的被投资方净资产公允价值的份额进行比较，如果前者小于后者，则调增长期股权投资成本。前一次调整消除了暂时性差异，而后一次调整则又出现了暂时性差异，因而仍然需要确认递延所得税资产。如果原控制属于非同一控制下控制，因为方法变更前后，长期股权投资均是按照拥有的被投资方净资产公允价值的份额计量的，与付出资产的公允价值（计税基础）不同，也需要确认递延所得税资产或负债。

长期股权投资由成本法变更为权益法，如果是由于增资原因引起的，原有投资是按照付出资产的公允价值计量的，变更为权益法后，要求原有和新增长期股权投资均按照所拥有的被投资方净资产公价值的份额计量，因而也与计税基础不同，因而也需要确认递延所得税资产或负债。

（2）权益法变更为成本法后，长期股权投资的暂时性差异。长期股权投资由权益法变更为成本法，如果是由于增资原因引起，即由共同控制或重大影响上升为控制，并且构成同一控制下的企业合并，原权益法下的长期股权投资还需要重新按照拥有的被投资方净资产账面价值的份额计量，仍然与计税基础存在差异；如果增资构成了非同一控制下的企业合并，则长期股权投资要按照拥有的被投资方净资产公允价值份额计量，也与计税基础存在差异。

长期股权投资由权益法变更为成本法，如果是由于减资原因引起，即投资方对被投资方由共同或重大影响下降为非重大影响，剩余长期股权投资的成本需要调整为付出资产的公允价值，调整后的长期股权投资账面价值与计税基础不存在暂时性差异。

（3）非重大影响下的成本法变更为控制下的成本法后，长期股权投资的暂时性差异。非控制下的成本法变更为控制下的成本法，必然是由增资引起的。由于出现了合并要求，需要把原投资成本由付出资产的公允价值调整为拥有的被投资方净资产公允价值的份额，调整后的长期股权投资成本与计税基础存在差异，需要确认递延所得税资产。但是，如果因为减资，控制下的成本法变更为非重大影响下的成本法，不管剩余投资原来是在同一控制下合并中取得的，还是在非同一控制下合并中取得的，均需要将其投资成本还原为取得该投资所付出资产的公允价值。长期股权投资成本经还原后，与计税基础一致，因而不存在暂时性差异。

4.长期股权投资减值引起的暂时性差异

CAS2规定，采用成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照CAS2规定处理；其他长期股权投资的减值则按照CAS8规定处理。《条例》第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因而计提减值后的长期股权投资的账面价值低于计税基础，需要确认递延所得税资产。

三、结束语

长期股权投资计量基础取决于计量环境，即投资战略意图和对被投资方的影响能力。增资或减资，表明长期股权投资的战略意图、对被投资方的控制能力发生了变化，这就需要对计量基础进行调整，以适应新的计量环境。如果长期股权投资能够对被投资方施加重大影响，需要根据被投资方权益的变化调整投资成本；如果被投资方经营和财务状况的恶化，还要对长期股权投资计提减值等，这一切都会使长期股权投资账面价值与计税基础产生差异。可见，所得税会计处理的关键是理清长期股权投资成本的变化的原因和规律。

[1]中华人民共和国企业所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令第512号）.2007年12月6日.

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1.1企业合并形成的长期股权投资

（1）我们在进行同一控制下的企业合并处理时，形成的长期股权投资首先应该确定投资成本。取得方式主要包括以支付现金、承担债务或转让非现金资产等三种，初始投资成本应为合并日被合并方所有者权益账面价值的份额，主要包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等。其次，应该对比合并对价与初始投资成本，如果有差额则需调整留存收益，对于资本公积不足的情况，则需冲减调整留存收益。若合并方是以发行权益性证券的方式作为合并对价的，股本以发行股份面值确定（若以2000万股作为合并对价，每股面值为1元，市价为5元，则计入股本2000万元，其余则计入资本公积—股本溢价），初始投资成本与股本面值差额调整资本公积，资本公积不足冲减按的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值）应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放现金股利或利润）资本公积-资本溢价或股本溢价（差额）盈余公积/利润分配-未分配利润（资本公积不足冲减）贷：有关资产或负债资本公积-资本溢价或股本溢价（差额）（2）非同一控制下的企业合并，可以看成双方进行资产交易的行为。所谓初始投资成本的确定是以企业所发生的合并成本来进行计量。对于购买方所付出资产、发生或承担负债的，按照购买日的公允价值确定其合并成本；购买方发行权益性债券的，以该证券的公允价值以及为合并所发生各项直接相关费用来确定其合并成本。于此同时，对于进行企业合并而导致购买方发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用和其他相关管理费用均计入当期损益。并对作为合并对价发行的权益性证券或债务行证券交易发生的费用，应由购买方计入相应证券的初始确认金额。

1.2通过企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

（1）以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款确定其初始投资成本，具体包括购买过程中应当发生的必要手续费等支出，但不包括投资单位已宣告发放的现金股利和利润。（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，由其所发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，所支付的手续、佣金等从权益性证券溢价发行收入中扣除，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。（3）长期股权投资是由投资者投入的，应该按照协议的约定或投资合同的价值确定初始投资成本，其中价值不公允的除外。对于价值明显高于或低于该项投资公允价值的，必须以公允价值来作为长期股权投资的初始投资成本，并由该项出资构成实收资本（或股本）的部分与确认的长期股权投资初始投资成本之间的差额来进行调整资本公积（股本溢价）。（4）对于所包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润的投资成本应计入应收股利，不能构成长期股权投资成本。

2长期股权投资成本法

2.1长期股权投资成本法定义

所谓长期股权投资成本法，是指投资按初始投资成本进行计价核算的一种计量方式。一般不调整其账面价值，调整长期股权投资的成本只有在收到清算性股利和追加或收回投资时发生。其中，把被投资单位已宣告分派的现金股利或利润确认为当期投资收益。

2.2长期股权投资成本法的具体核算范围

（1）投资单位能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（2）投资单位对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。一般为投资单位持有被投资企业20%以下表决权资本，一般持股比例大于50%和小于20%的长期股权投资。

2.3长期股权投资成本法核算方式

对于采用支付现金的形式取得的长期股权投资，按照实际支付价款确认其初始投资成本。但在确定长期股权投资的初始投资成本时，还应考虑企业为取得该项长期股权投资而发生的直接相关费用、税金以及其他的必要支出。成本法核算时我们还应对以下几点予以注意：一是企业取得的长期股权投资在实际支付价款时，被投资单位已宣告分派现金股利或利润的，该项金额应计入当期投资收益，应收股利。在确认分得现金股利或利润后，还应对其是否减值进行进一步考量。二是可收回金额低于长期股权投资账面价值的应当计提减值准备，对于追加或收回投资应当调整其长期股权投资的成本。

3长期股权投资权益法

3.1长期股权投资权益法定义

长期股权投资权益法，是指以初始投资成本计量长期股权投资后，对于持有期间根据投资企业所享有被投资单位所有者权益份额的变动而对投资账面价值进行调整的方法。

3.2长期股权投资权益法的的核算范围

（1）对联营企业和合营企业投资。（2）投资企业持有被投资企业20%或20%以上表决权资本但不能控制被投资企业的，采用权益法核算。一般持股比例在20%至50%之间（包括20%和50%）。

3.3长期股权投资成本法具体核算方式

一是对已取得的长期股权投资，以其初始投资成本为量化标准，根据比较与投资企业应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值所占份额的大小来判断，如果前者大于后者，就不调整此项长期股权投资的初始投资成本；但如果相反，就应该计算差额计入当期损益（营业外收入），并调整长期股权投资的成本。

4将长期股权投资成本法转换为权益法

（1）原持有的长期股权投资按照成本法核算，由于投资单位投资目的变化等原因决定后期追加投资，导致能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，账务处理应相应转换为权益法时，对原持有投资和追加投资的商誉与计入损益的金额考虑在内，分别进行处理：①分别核定按原持股比例确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值和原持有长期股权投资账面余额。若前者小于后者，应作为原投资所体现的商誉，其差额不调整长期股权投资账面价值；若前者大于后者，根据差额调整账面价值和留存收益；②对追加投资取得的长期股权投资相比较，即后期追加的长期股权投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值，若前者大于后者，其差额为投资时体现的商誉，不调整长期股权投资成本；若前者小于后者，则应根据两者之间的差额调增投资成本和当期营业外收入。对初始持有长期股权投资至改变核算方式日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例部分，是由于被投资单位实现净损益产生的，这就要求投资单位按照持股比例去调整长期股权投资账面价值，调整留存收益，计入长期股权投资—损益调整。若属于其他原因导致，投资方应按享有被投资单位所占具体份额去调整账面价值，并计入长期股权投资—其他权益变动，同时计入资本公积—其他资本公积。（2）因为处置投资使得对被投资单位由控制改变为重大影响或共同控制时，应从以下几方面进行账务处理：①按处置或收回的长期股权投资比例结转终止确认的成本；②核定长期股权投资成本与原投资单位按照持有比例计算的应享有被投资单位的可辨认净资产公允价值，并进行比较。若前者大于后者，差额属于商誉部分，不调整长期股权投资账面价值；若前者小于后者，则需调整账面价值和留存收益。对初始持有长期股权投资至处置投资日之间被投资单位发生的净损益变化，投资方在对于长期股权投资账面价值的调整时还应考虑至处置投资当期期初被投资单位实现净损益中所享有的份额，应扣除已发放或已宣告发放的现金股利及其利润，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资日被投资单位实现净损益享有的份额，应当调整当期损益。针对其他原因导致被投资单位应享有所有者权益变动的发生额，调整长期股权投资和资本公积—其他资本公积。

5长期股权投资权益法转换为成本法

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对任何一项投资的初始计量和后续计量都要保持一致性。长期股权投资也不例外。由于长期股权投资的初始计量和后续计量的相关规定存在含糊不清的地方，本文接下来重点阐述原因及改进措施。同时提出了一些意见，旨在能够更加合理的反映会计业务的计量问题。

1.在对长期股权投资的初始计量过程中，并没有考虑到初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额问题。

2006年财政部颁布的《企业会计准则第二号——长期股权投资》（以下简称长期股权投资）中第二章初始计量规定，把长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和除企业合并形成的长期股权投资以外其他方式取得的长期股权投资。而在第三章的后续计量规定中，又把长期股权投资划分为四类，以便成本法和权益法的计量核算。笔者认为如此一来给长期股权投资的初始计量带来影响。除了同一控制的企业合并形成的长期股权投资采用的是被合并方所有者权益账面价值的份额，其他方式取得的长期股权投资初始投资成本都是按照付出资产、发生或者承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。从上面的规定可见，除企业合并形成的长期股权投资以外的其他方式形成长期股权投资时，对其进行初始计量时我们并没有考虑投资时应当按照享有被投资单位的可辨认净资产的公允价值的问题，更没有提到如何处理初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额问题。

那么我们应当如何准确的计量初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额呢？在同一控制的企业合并形成的长期股权投资，不存在差额调整的问题。对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，当初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，差额在合并财务报表时应当确认为商誉。反之计入当期损益。企业其他方式取得的按照权益法进行后续计量的长期股权投资应当对初始投资成本进行调整。

2.长期股权投资核算的界定范围不清晰。

长期股权投资包括以下内容：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的股权性投资，即对子公司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

当投资企业持有对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价的情况，如果准备长期持有我们就将其划分到金融资产下面的可供出售金融资产，如果不准备长期持有用于短期获利的情况，我们将其划分到金融资产下面的交易性金融资产。这两类与长期股权投资并无关系。笔者认为这样的划分并不合理。把握投资的性质才是硬道理，比如子公司可能是上市的也可能是非上市的，但是我们将其纳入长期股权投资的核算范围。接下来我们可以进一步分析投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，但是公允价值能够可靠计量的是否具有交易性金融资产或可供出售金融资产的实质。交易性金融资产的实质是短期获利，长期股权投资是长期持有的，不符合长期股权投资的实质。而可供出售金融资产是以出售为目的的，长期股权投资是有长期的战略规划的，所以也不合适。所以综上所述一项投资能否成为长期股权投资取决于以下三个因素：一是时间因素，是否长期持有；二是投资汇报，投资回报是否具有不确定性和风险性；三是持有意图，有时可能该项投资目前并不是长期股权投资，但是只要它有将它作为长期股权投资的战略规划，当条件符合时就可以确认为长期股权投资了。

二、改进建议

笔者认为上述问题主要是由于初始计量与后续计量对长期股权投资分类不一致引起的，因此我们要将长期股权投资的初始计量与后续计量联系起来就可以解决这一问题。在初始计量时，我们就将长期股权投资划分为控制共同控制重大影响和投资企业尚不具备控制、共同控制、重大影响的地位，但是企业准备长期持有，有长期的战略规划，有明确的意图和能力在不久的未来取得对被投资单位控制共同控制重大影响的地位。这样处理的好处在于在投资时同时调整投资成本，而不必通过后续计量整理，从而减少实务操作的困惑。另外对于长期股权投资的投资实质我们能够进行更好的把握。

参考文献:

[1]朱莲美.长期股权投资初始计量分类的改进[J].财会月刊，2007（11）

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一、新旧准则长期股权投资核算方法比较

（一）成本法和权益法适用范围的变化。原准则规定：投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。

新准则规定：企业持有的长期股权投资，在下列情况下采用成本法核算：1、投资企业能够对被投资企业实施控制；2、投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；3、被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。而投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法进行核算。

（二）初始投资成本计量的变化。原准则规定：长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。

新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别做出规定：

1、同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

2、非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本是投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。同时，规定了在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

3、非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

二、新旧准则对控股公司会计处理的变化

原准则对有控制权的投资采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，按照权益法进行调整。从单个报表看，对有控制权的投资如果由权益法改为成本法核算，在被投资企业取得盈利的情况下，投资公司的资产和权益将减少；就合并会计报表而言，企业按照权益法进行调整，仍将相关企业看作一个整体，相关企业之间的经济交易均被视为一个企业的内部事务，因此，会计报表的合并结果并不受影响。

新准则将控制分为同一控制和非同一控制，下文对非同一控制下取得的子公司进行研究，分析新旧会计准则核算方法的不同对于投资公司单个报表的影响。

例：2007年1月1日甲公司以固定资产对乙公司投资，取得乙公司60%的股权。该固定资产原值160万元，已计提折旧60万元。投资当日，该固定资产公允价值120万元，乙公司可辨认净资产公允价值为150万元。12月31日乙公司实现净利润30万元。2008年3月1日乙公司宣告分派现金股利5万元，股票股利10万元。（股权投资差额按10年摊销）

（一）按照原准则要求，应该采用权益法进行核算：

2007.1.1

借：固定资产清理 100

累计折旧 60

贷：固定资产 160

借：长期股权投资

―乙公司（投资成本） 90

长期股权投资

―乙公司（股权投资差额）10

贷：固定资产清理 100

摊销：

借：投资收益

―股权投资差额摊销 1

贷：长期股权投资

―乙公司（股权投资差额） 1

2007.12.31

借：长期股权投资

―乙公司（损益调整） 18

贷：投资收益

―股权投资收益 18

2008.3.1

借：应收股利 3

贷：长期股权投资

―乙公司（损益调整） 3

（二）按照新准则的要求，应该采用成本法进行核算：

2007.1.1

借：固定资产清理 100

累计折旧 60

贷：固定资产 160

借：长期股权投资―乙公司 90

商誉 30

贷：营业外收入 20

固定资产清理 100

2008.3.1

借：应收股利 3

贷：投资收益 3

可以看出，由于新旧准则长期股权投资对有控制权投资的不同核算，对投资企业的资产和利润均产生了不同影响：

1、对资产的影响。（1）新旧准则中，长期股权投资的初始投资成本计量方法不同，原准则中换出资产账面价值与取得被投资企业所有者权益份额之间的差额10万元（100-150×60%）计入股权投资差额并进行摊销；新准则中以换出资产的公允价值与取得的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额30万元（120-150×60%）计入商誉，并且不予摊销，从而增加投资企业当期资产。（2）在成本法下，被投资企业盈利时投资企业不做相应的会计处理，因此投资企业资产将减少。

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根据2006年新《企业会计准则》的颁布，对会计核算内容进行了大量的修改。文章从长期股权投资的取得、成本法与权益法下的核算、处置等方面探讨了其会计处理方法。

【关键词】

长期股权投资；初始计量；后续计量；成本法；权益法

在会计核算中，长期股权投资的会计处理常常被人们看成是重点和难点，甚至也是各大类考试中的关键知识点，此账户如此受到关注，是由于它直接影响了企业的利润、报表等信息，特别是会计核算中两个方法（成本法和权益法）的选择容易混淆，加大了核算的难度。此文仅就个人的观点分析对此账户的认识。

一、长期股权投资概述

长期股权投资是以取得被投资单位的股份为目的而进行的投资。该投资的时间是长期持有，并通过投资对被投资单位进行控制、共同控制或起到重大影响的程度。由此可见，此投资没有时间的约束，更不能随意地抽回投资，并且根据投资的目的不难看出，该投资的金额也是非常之大，因此投资的风险也是很高的。根据上述投资的目的可知，长期股权投资根据其对被投资方的影响力度不同，又可分类为控制、共同控制、重大影响，各自所对应的占被投资方表决权的股份比例分别是50%以上、50%、20%～50%。注意新准则已把无控制、无共同控制且无重大影响的投资归纳为综合权益投资，因此所占被投资方表决权的份额不同对被投资方的影响力度是不同的。因此，长期股权投资与其他投资（如交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产）相比，其“野心”较大，不仅仅为了投资获得收益这么简单，它希望通过投资能够参与企业的经营、参与企业的决策、影响企业的发展，甚至想把被投资方占为己有。根据上述长期股权投资的定义以及目的不难看出，投资方是挑战性的企业，正所谓风险越高要求的收益也就越高，投资方追随这样的理念，来完成这项投资。

二、长期股权投资的初始计量

长期股权投资的初始计量是取得投资时投资金额的确认。投资方投资金额的多少并不完全确认为投资额，比如对于被投资方来说新的投资者，可能要出高的价格才能享受到一定的股权份额；对于信誉度以及知名度比较高的投资者可能不需要出高的价格，就可以得到自己想要的股权份额。因此，当投资者对被投资者的影响不确定是哪种类型时，企业应当以占被投资方表决权的股份比例为前提来确认投资额。长期股权投资的初始计量可以分为以下两种情况：

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般的企业合并所占被投资方表决权的股份比例都在50%以上。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。1.同一集团内投资股份50%以上形成的长期股权投资。同一集团内投资股份50%以上是指在同一个集团下，投资方占被投资方股份50%以上的投资。该投资方式，投资方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为控制对价的，应当在控制日按照取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。投资方以发行权益性证券作为控制对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。注意，在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正地发放出去的金额时，应该单独进行核算，计入应收股利或应收利息账户。合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。举例如下：【案例1】甲企业2013年1月1日以银行存款280000元向同一集团内乙企业投资，取得甲企业80%的股权，并与当日起能够对甲企业实施控制。合并后甲企业仍维持其独立法人资格继续经营。2013年1月1日，甲企业的账面所有者权益总额为500000元。则甲企业的会计处理如下：借：长期股权投资——乙企业（500000*80%）400000贷：银行存款280000资本公积——资本溢价1200002.非同一集团下投资股份占50%形成的长期股权投资。这类投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业控制过程中发生的各项直接相关费用之和作为其初始投资成本。对未来事项做出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当计入营业外收入或营业外支出。注意，在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正发放出去的金额时，应该单独进行核算，同样计入应收股利或应收利息账户。与同一集团下企业控制点形成的长期股权投资会计核算最大的不同之处就是差额计入的科目不同，由于同一控制下企业的投资是在同一集团之内差额的影响只是所有者权益的变化，不存在营业外收入或支出。换句话说，投资双方没有脱离集团，还是在同一个区域范围内，所以对集团的影响不明显。但是非同一控制下的投资时投资双方没有任何关系，因此，投资差额对于投资者来说可能是营业外收入或营业外支出。两种方式的会计核算类似，不同之处上述已经表述，这里就不再举例说明。

（二）投资股份低于50%长期股权投资

企业控制以外形成的长期股权投资一般来说是投资方所占被投资方的表决权股权在50%以下的投资。此投资方式应当分别按照具体情况使用公允价值或历史成本属性计量其初始投资成本。若投资方是以支付现金方式取得的长期股权投资，则应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本（也就是使用历史成本属性计量）。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的金额应作为应收股利或应收利息处理。若投资方是以发行权益性证券或投资者投入的长期股权投资，应当按照投资协议或合同的公允价值作为初始投资成本，但是协议或合同约定价值不公允的除外。注意，若是发行权益性证券取得长期股权投资，其股本的金额是发行股票的面值。长期股权投资初始投资成本与股本或实收资本之间的差额计入资本公积。以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照相关准则的原则确定。这里不再一一陈述。

三、长期股权投资的计量方法

长期股权投资的计量方法包括成本法和权益法。

（一）成本法

采用该方法核算的长期股权投资，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，但除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，在成本法下，长期股权投资以初始投资成本计价，一般不调整其账面价值。只有在收到清算性股利和追加或收回投资时应当调整长期股权投资的成本。【案例2】甲企业2015年1月购入乙企业股票20万股（占对方总股本0.3%），每股成交价30元（其中包括已宣告未发放的现金股利每股5元），相关税费共计2万元，均以银行存款支付。3月收到乙企业发放的现金股利100万元。半年后，乙企业宣告每20股发放现金股利5元。次月，收到乙企业发放的现金股利5万元，存入银行。编制甲企业的相关会计分录如下：根据题意可知，甲企业进行长期股权投资的后续计量适用成本法核算。①借：长期股权投资——乙企业（股票投资）（25×20万＋2万）502应收股利——乙企业（5×20万）100贷：银行存款602②借：银行存款100贷：应收股利——乙企业100③借：应收股利——乙企业5贷：投资收益5④借：银行存款5贷：应收股利——乙企业5企业按照新会计准则规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，需要考虑长期股权投资是否发生减值。判断是否发生减值则按照准则规定，当测试结果可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。接上例【案例2】若期末股票市价下跌为20元。分析可知：此时账面余额为502万元，而可收回的金额为180万元（20万股*20元＝400万元），假如长期股权投资发生减值并且股价持续下跌，其减值金额为102万元。会计处理如下：借：资产减值损失102贷：长期股权投资减值准备102

（二）权益法

该方法主要关注的是被投资单位所有者权益的变动情况，如果被投资单位所有者权益发生变动，那么投资方则按照所享有的份额对长期股权投资的账面价值进行调整。注意，只有在初始投资成本小于变动份额时才需要调整长期股权投资的金额，因此可总结为长期股权投资的金额是按照金额较大的一方来确认的。投资收益的确认时，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。【案例3】甲企业于2011按协议收购价40万元购买乙企业的股票，占丙企业20%的股权，对丙企业有重大影响。此时丙企业的净资产公允价值为250万元。应编制甲企业会计分录如下：借：长期股权投资——丙企业（投资成本）50贷：银行存款40营业外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企业于2011年实现净利润10万元；2012年2月宣告分派现金股利6万元，3月甲企业收到现金股利；2012年末乙企业由于意外事件，全年亏损120万元；2013年扭亏为盈，实现净利润6万元。①2011年末甲企业会计处理：借：长期股权投资——丙企业（损益调整）2贷：投资收益2②2012年2月甲企业会计处理：借：应收股利1.2贷：长期股权投资——丙企业（损益调整）1.2③2012年3月甲企业会计处理：借：银行存款10000贷：应收股利10000④2012年末甲企业会计处理：借：投资收益24贷：长期股权投资——丙企业（损益调整）24⑤2013年末甲企业会计处理：借：长期股权投资——丙企业（损益调整）1.2贷：投资收益1.2采用该方法进行核算计量的长期股权投资，处置时还应将与所处置的长期股权投资对应的元计入资本公积项目的金额转出，计入处置当期的投资收益中。权益法发生减值的确认与成本法相同这里不再陈述。

四、结语

综上所述，长期股权投资的核算主要根据投资方所占被投资方表决权股份比例来进行确认，特别是后续计量方法的选择是长期股权投资的重点内容。但是，并不是说使用了成本法就一定不能使用权益法，二者之间在一定条件下是可以相互转换的。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则（2006版）[M]．北京：经济科学出版社，2006．

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《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称“新准则”)规定，长期股权投资初始投资成本的确认要区分企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种。本文指通过非企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确认。根据新准则的有关规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；(4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定；(5)通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》确定。

二、成本法和权益法的运用

(一)成本法根据新准则的规定，成本法的适用范围一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资由原先采用权益法变更为采用成本法核算。对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用成本法核算，进行了更为细致的界定，增加了限定条件“在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。同时，新准则规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

(二)权益法新准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。这一规定将权益法的适用范围进行了调整，适用范围不再包括投资企业对被投资单位具有控制关系的长期股权投资。在采用权益法核算的情况下，新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。上述规定有以下几方面的调整：

一是长期股权投资的初始投资成本的比较基础是投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不再是投资时应享有被投资单位所有者权益(账面金额)份额。

二是长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。因此，投资后对其差额不再确认股权投资差额。

【例1】甲公司2005年1月1日以银行存款200万元购入乙公司40％的表决权资本。乙公司2005年1月1日所有者权益为400万元，公允价值为450万元。假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。

按企业会计制度的规定进行有关会计处理为：

借：长期股权投资――乙公司(投资成本) 2000000

贷：银行存款

2000000

借：长期股权投资――乙公司(股权投资差额)400000

贷：长期股权投资――乙公司(投资成本)400000

而按新准则的规定，初始投资成本(200万元)大于投资时应享有乙公司所有者权益的公允价值份额(180万元)，差额应确认为商誉，因此有关的会计处理为：

借：长期股权投资――乙公司(投资成本) 1800000

商誉

200000

贷：银行存款

2000000

三是长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。因而对其差额不再作为资本公积处理。

【例2】假定例1中乙公司所有者权益为550万元，公允价值为600万元。其他条件不变。

按企业会计制度的规定进行有关会计处理为：

借：长期股权投资――乙公司(投资成本) 2200000

贷：银行存款

2000000

资本公积

200000

而按新准则的规定，初始投资成本200万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额240万元的差额40万元，应确认为当期损益。有关的会计处理为：

借：长期股权投资一乙公司(投资成本) 2400000

贷：银行存款

2000000

投资收益400000

关于被投资单位实现净损益的有关处理、被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理和原规定相比变化不大。

(三)成本法与权益法的转换又分为以下两种情况：

一是权益法转为成本法。根据新准则的规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。此项规定增加了权益法变更为成本法的限定条件“在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。

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【关键词】投资分类 长期股权投资 长期股权投资的核算

【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1674-4810（2013）19-0186-01

一 投资及长期股权投资概述

1.投资的概念及分类

投资可从广义和狭义两方面理解，广义的投资包括对外的权益性投资、债券性投资、期货投资等。狭义的投资一般仅指对外的权益性投资、债券性投资等。在会计核算中的投资为狭义的投资。在新会计准则下，短期投资同价为交易性金融资产。

2.长期股权投资概念

新会计准则下长期股权投资是指企业准备产期持有的权益性投资，包括联营企业、合营企业的投资、对被投资单位不具有控制或重大影响、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

3.长期股权投资目的

为了从事多元化经营以分散经营风险，为了积累整笔资金以供特定用途；为了对受资单位的经营决策、财务决策施加重大影响。

二 长期股权投资核算

1.旧会计准则下长期股权投资取得成本的确定

在取得长期股权投资时，应当按照初始投资成本入账。初始投资成本按以下方法确定：（1）以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为初始投资成本。（2）以非货币易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。（3）企业接受的债务人以非现金资产以偿还债务方式取得的长期股权投资，或以应收债权换入长期股权投资的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。（4）通过行政划拨方式取得的长期股权投资，按划出单位的账面价值，作为初始投资成本。

2.旧会计准则下长期股权投资账面处理

在旧会计准则下，为了核算企业长期股权投资的增减变动和结存情况，设有“长期股权投资”账户。

例如：林杰公司于2003年5月1日，以银行存款180000元对维明公司进行投资，占维明公司有表决权资本的5%，另支付相关税费1400元。公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资——维明公司 181400

贷：银行存款 181400

于2003年8月5日，以银行存款250000元认购黄山公司股票20000股，占黄山公司有表决权资本的10%，并准备长期持有，每股价格12.5元，其中0.3元为已宣告但尚未领取的现金股利，另支付相关税费1500元。公司作如下处理：

借：长期股权投资——黄山公司 245500

应收股利——黄山公司 6000

贷：银行存款 251500

于2003年9月10日，以公司生产的机器设备20台对泰华公司进行投资，占泰华公司有表决权资本的25%，其投资成本与应享有的泰华公司所有者权益份额相等。该批产品的生产成本为700000元，已提存货跌价准备50000元，不含税市场价格为1000000元，增值税税率17%，无其他相关税费。公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资——泰华公司 820000

存货跌价准备 50000

贷：库存商品——机器设备 700000

应交税金——应交增值税 170000

3.新会计准则下长期股权投资账面处理

例如：B公司与C公司为A公司的子公司，2008年4月1日，B公司以银行存款取得C公司所有者权益的80%，同日B公司所有者权益的账面价值为1000万元。B公司应作账务处理如下：

借：长期股权投资——B公司 8000000

贷：银行存款 7000000

资本公积——资本溢价 1000000（按照成本与出资额确定借方、贷方）

当资本公积不足冲减，应冲减留存收益。上述例题若以发行普通股对C公司进行投资时，B公司在做账面处理时贷方应冲减股本。

通过上述在新旧会计准则下，对长期股权投资的处理，可以明显看出现行的会计准则结合不同企业以及企业经营管理模式对会计账务处理要求更为详尽，这样企业管理者在多方面财务管理上提供了方便，也为会计信息使用者提供了清楚明了的会计信息。

参考文献

[1]管一民.财务会计[M].上海：上海财经大学出版社，2003

[2]贾莉莉.财务会计学[M].上海：立信会计出版社，2003

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一、长期股权投资在核算内容上的变化

长期股权投资是指通过投出某种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了获得较高的投资回报或为了影响、控制被投资企业以谋求长远利益。在新、旧会计准则中，均依据对被投资企业产生的影响程度，将长期股权投资分为4种类型。但这4种类型的具体核算内容有所差别，相应的核算方法也有所变化，其对比参见表1.

通过比较可以看出，①、②、③类的核算内容是相同的，但第④类不同。在新会计准则中，长期股权投资的第④类核算内容不包括：不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期权益性投资。因为依据新《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，这类权益性投资属于“可供出售金融资产”等其他科目的核算内容。

二、长期股权投资在初始投资成本计量上的变化

（一）旧投资准则中长期股权投资初始投资成本的确定

在旧投资准则中，对长期股权投资取得时初始投资成本的确定，分以下情形分别规定如下：

1.对以现金购入的长期股权投资，应按投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，作为初始投资成本；

2.对以非货币易换入的长期股权投资，应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价，并加上应确认的收益），作为初始投资成本；

3.对在债务重组中取得的长期股权投资，应按应收债权账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本中均不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，这些费用发生时应直接计入当期损益。在第二种和第三种情形下，旧投资准则要求长期股权投资的初始投资成本计量以换出资产或应收债权的账面价值为基础确定，这是由于当时没有引入公允价值进行会计计量的缘故。

（二）新会计准则中长期股权投资初始投资成本的确定

在新会计准则中，对长期股权投资的取得情形进行了更深入的划分，并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确定方法，具体规定如下：

1.对同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。在合并过程中发生的各项直接相关费用，如审计费、评估费、法律服务费等，应当计入“管理费用”科目，而不计入初始投资成本。

2.对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。

3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括长期股权投资取得时发生的各项直接相关费用、税金及其他必要支出。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不计入初始投资成本，一般应从权益性证券的溢价发行收入中扣除。

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，通常应按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本；若换出资产的公允价值不能可靠确定或有确凿证据表明换入长期股权投资的公允价值更为可靠时，应以换入长期股权投资的公允价值，作为其初始投资成本。但是，若该项交换不具有商业实质或公允价值不能可靠地计量，则应直接按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本。

（5）通过债务重组取得的长期股权投资，应按受让的长期股权投资的公允价值，作为其初始投资成本。

新会计准则在确定企业合并形成的长期股权投资初始投资成本时，先将企业合并划分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两类，再分别规定了不同的初始投资成本计量方法及其会计处理方法。这是我国会计准则制定机构考虑到我国国情所做出的明智选择。因为，我国很多企业合并常常发生在国有企业之间或同一企业集团内两个或多个子公司之间，即关联方之间。在合并时常常采用类似股权联合或直接划拨的方式，合并对价不是合并方与被合并方讨价还价的结果，难以做到公允。对这类同一控制下企业合并形成的长期股权投资，为了防止关联方之间利用企业合并来操纵其资产价值与所有者权益，新会计准则明确规定以被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。在第二种和第三种情形下，长期股权投资的初始投资成本计量要求以合并中付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值为基础确定，这是由于新会计准则体系已经将公允价值作为会计计量属性之一。以公允价值为基础确定初始投资成本，能更好地体现企业对外股权投资所付出的经济代价，为报表使用者提供更加相关而又合理可靠的会计信息。

三、长期股权投资在核算方法上的变化

（一）长期股权投资成本法的变化

新会计准则与旧投资准则相比，成本法的变化主要体现在成本法的适用范围上（参见表1）。新会计准则增加了对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法的要求，这主要是为了与2003年改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》相一致；同时将不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资，排除在长期股权投资的核算内容之外，不再适用成本法核算。

（二）长期股权投资权益法的变化

在权益法适用范围上，新会计准则规定的适用范围缩小了，即权益法仅适用于对被投资单位具有共同控制和具有重大影响的长期股权投资（参见表1）。在权益法核算上，新会计准则为了与国际会计准则相趋同，加强新会计准则体系的内在协调性，取消了旧投资准则要求进行的股权投资差额核算，但又增加了下列几项调整内容：

1.要求取得投资时对初始投资成本进行调整。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本，这部分差额产生于被投资单位存在商誉或不符合确认条件的资产；但当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，其差额应调整增加长期股权投资的成本，同时计入当期的营业外收入，这部分差额产生于投资时对方的让步。调整之后，长期股权投资的成本应大于等于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

2.要求在期末对被投资单位净利润或财务报表调整的基础上确定投资收益。投资企业在确认投资损益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，还应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

3.要求投资企业对超额投资亏损加以充分确认。在确认应分担被投资单位发生的超额亏损时，首先，冲减长期股权投资的账面价值；其次，冲减长期应收项目等长期权益的账面价值；最后，若按照投资合同或协议约定投资企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债。若按上述顺序处理后仍存在剩余的亏损分担额，将不予确认入账。被投资单位以后期间实现盈利时，投资企业首先扣除未确认的亏损分担额，再按与上述相反的顺序处理，同时确认投资收益。

4.要求处置时结转因被投资单位所有者权益的其他变动而形成的资本公积。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的，处置时还应将与所出售股权相对应的资本公积结转入当期损益。

（三）长期股权投资核算方法转换上的变化

在旧投资准则中，只有当投资企业对被投资单位追加投资或其他原因，使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，转变成能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应由成本法转换为权益法；相反，只有当投资企业减少对被投资单位的投资或其他原因，使投资企业从原来对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，转变成对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应由权益法转换为成本法。

而在新会计准则中，长期股权投资核算方法的转换将存在着4种不同情形。它们分别是：

1.由于追加投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，转变为能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应由成本法转换为权益法；

2.由于追加投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响，转变为能够对被投资单位实施控制的，长期股权投资应由权益法转换为成本法；

3.由于处置投资等原因，使投资企业从原来能够对被投资单位实施控制，转变为对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应由成本法转换为权益法；

4.由于处置投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响，转变对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应由权益法转换为成本法。

四、对长期股权投资会计核算变化的几点思考

（一）对子公司投资采用成本法核算，与国际会计准则相一致

2003年国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》中取消了在单独财务报表中允许采用权益法，而改为对子公司投资采用成本法，在编制合并财务报表时再按权益法调整。我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》为此进行了重新规范。对子公司投资采用成本法核算，能着重反映投资企业收到的现金股利或利润，这是真实的现金流入，是会计信息使用者较为关心的信息，具有很强的相关性。采用成本法核算编制的单独财务报表能够提供母公司自身的一些有价值、有意义的信息。同时，在编制合并财务报表时，再按权益法进行调整，不仅可以全面反映母公司控制实质的投资收益的变化，而且，也便于母子公司相关项目之间的抵销会计处理。通过这样的会计处理，可以增加财务报表的综合信息含量，更有助于会计报表使用者进行分析利用。

（二）对同一控制下企业合并形成的长期股权投资规定了特殊处理方法，具有明显的中国特色

由于我国现实中出现的大量企业合并案例实际上属于同一控制下的企业合并，如一个企业集团内部企业之间的合并或相同所有者控制下的企业合并等。我国会计准则制定机构没有盲目效仿国际会计准则，而是从经济实质出发，认识到同一控制下企业合并是企业集团内部企业之间资源的重新组合，对合并企业的控制权关系在合并前后没有发生变化。这样的长期股权投资在新准则中要求按被合并企业所有者权益账面价值的份额入账，不要求对被合并企业的资产、负债加以重估，不必对被合并企业的资产、负债建立新的计价基础，也没有重新确认被合并企业原来尚未确认的资产与负债，合并中所发生的与合并有关的直接相关费用均计入当期费用，而不计入长期股权投资的初始投资成本。这与国际会计准则原来采用的权益结合法不相同，国际会计准则的企业合并概念中不包括“同一控制下的企业合并”。对同一控制下企业合并形成的长期股权投资所规定的核算方法，是我国国情下特有的。

篇9

(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资按照长期股权投资准则，这类对子公司投资应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值或发行权益性证券的面值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。

(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资按照长期股权投资准则，这类对子公司投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业合并过程中发生的各项直接相关费用之和，作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。

(三)以企业合并以外其他方式取得的长期股权投资以企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，其入账价值的确定，与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资相同。

二、长期股权投资的后续计量

(一)成本法在成本法下，长期股权投资取得股权时按初始投资成本计价，以后追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本，除此之外，长期股权投资的账面价值保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益，但投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。由于我国企业当年实现的盈余一般在下年度发放利润或现金股利。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，一般不作为当期投资收益，而作为投资成本收回处理。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，有部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则仍应作为投资企业投资当年的投资收益。

[例1]甲公司2006年1月1日以8000000元的价格购入乙公司10％的股份，购买过程中另支付相关税费20000元。乙公司为一家上市的中小企业，其股权不存在活跃的市场价格，且公允价值无法可靠确定。甲企业在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下：

(1)2006年1月1日投资时：

借：长期股权投资——乙公司

8020000

贷：银行存款

8020000

(2)2006年从乙公司取得股利时：

借：银行存款

800000

贷：长期股权投资——乙公司

800000

(3)2007年从乙公司取得股利时：

应冲减投资成本金额=(8000000+15000000)×10％-10000000×10％-800000=500000(元)

当年实际分得的现金股利=15000000×10％=1500000(元)

应确认投资收益=1500000-500000=1000000(元)

借：银行存款

1500000

贷：长期股权投资——乙公司　 　500000

投资收益

1000000

(二)权益法在权益法下，企业进行投资时，当长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按差额调增长期股权投资的成本，同时计入营业外收入。在期末，确认应享有被投资单位净损益的份额时，首先，以投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。然后，根据调整后的净利润确定应享有或应分担的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。在被投资单位进行利润分配时，应按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。在被投资单位发生除净损益以外所有者权益的其他变动时，应当相应调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

[例2]A公司2006年1月1日以银行存款购入B公司股票100000股，每股面值10元，市价12元。A公司的投资占B公司有表决权资本的40％，其投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额相等。2006年B公司全年实现净利润600000元，2007年2月宣告分派现金股利300000元，2007年B公司全年净亏损5000000元，2008年全年实现净利润2000000元。

A公司会计处理如下：

(1)投资时：

借：长期股权投资——B公司(投资成本)

1200000

贷：银行存款

1200000

(2)2006年12月31日：

借：长期股权投资——B公司(损益调整)

240000

贷：投资收益

240000

(3)2006年末“长期股权投资——股票投资B公司”账户的账面余额=1200000+240000=1240000(元)

(4)2007年宣告分派股利时：

借：应收股利——B公司

120000

贷：长期股权投资——B公司(损益调整)

120000

宣告分派股利后“长期股权投资-B公司(投资成本)”账户的账面余额：1200000+240000-120000=1320000(元)

(5)2007年12月31日：

借：投资收益

1320000

贷：长期股权投资——B公司(损益调整)

1320000

(6)2007年12月31日“长期股权投资——B公司(投资成本)”账户的账面余额为零，未确认亏损=5000000×40％-1320000=580000(~)

(7)2008年公司全年实现净利润2000000元，A公司可恢复“长期股权投资——B公司”账户账面价值=2000000×40％-680000=120000(元)

借：长期股权投资——B公司(损益调整)

120000

贷：投资收益

120000

三、长期股权投资核算方法的转换

(一)权益法转为成本法长期投资由权益法转为成本法主要有以下两种情况：(1)投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过被投资单位账面价值留存收益中本企业享有份额的，冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益；超过投资单位账面价值留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。(2)因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资从而形成企业合并的，应当改为成本法核算，并进行追溯调整。若为非同一控制下的企业合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益；若为同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

(二)成本法转权益法成本法转为权益法主要有以下两种情况：(1)原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，应当由成本法转换为权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。(2)因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，应当由成本法转换为权益法核算，应按处置或收回投资的比例结转为终止确认的长期股权投资成本。

四、长期股权投资的减值和处置

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一、核算范围的差异

长期股权投资成本法、权益法核算范围发生了变化：原准则规定，对有控制权的投资，即对子公司的投资采用权益法核算；新准则规定，对子公司的投资采用成本法核算。其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中，并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性。”本次新准则为了和国际会计准则相趋同，规定对子公司的投资采用成本法核算。

二、初始成本计量的差异

长期股权投资取得时初始成本计量发生了变化：原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则规定，对初始成本的确定分为企业合并取得和非企业合并取得，企业合并取得的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并取得的股权投资和非同一控制下的企业合并取得的股权投资，而且，非企业合并取得的和非同一控制下的企业合并取得的初始成本的确定基本一致。

（一）同一控制下的企业合并取得的长期股权投资中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付现金、转让非现金资产以及承担债务的账面价值的差额，应调整资本公积，资本公积不够冲减时，调整留存收益。新旧准则的明显差异，原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

（二）非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以投出资产的公允价值作为初始投资成本。

（三）非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

三、后续计量的差异

成本法的核算发生了变化：原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的初始投资作为长期股权投资的账面价值；新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，确定初始投资成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

权益法核算发生了变化：原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊销，计入“投资收益”；“贷差”时直接计入“资本公积”；新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整股权投资的成本。新准则取消了对股权投资差额的核算。

由于新旧准则下成本法和权益法使用的范围不同，旧准则中成本法改为权益法核算时运用的是追溯调整法；而新准则中成本法改为权益法核算时运用的是未来使用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。

四、长期股权投资减值的差异

原准则规定，计提的长期投资减值可以转回；新准则规定，长期股权投资减值准备一经计提，不得转回，使得企业利用减值准备调节利润的空间越来越小，而且，该项准则与国际会计准则相悖，具有鲜明的中国特色。

五、披露方面的差异

在披露方面，新准则的规定更加详尽、具体，尤其对子公司、联营企业、合营企业披露内容变化明显。原准则只是规定披露对子公司、联营企业、合营企业投资的账面价值；新准则规定，要披露子公司、联营企业、合营企业清单，对子公司、联营企业、合营企业投资相关的或有负债，还要披露联营企业、合营企业当期的主要财务信息。

六、对财务报表影响的差异

（一）对资产负债表影响的差异。首先，新旧会计准则之间的差异肯定会对资产负债表产生影响。以初始计

量为例，原准则以投出资产的账面价值为计量基础；新准则规定同一控制下的企业合并中，以被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，如果初始计量成本与投出资产的账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不够冲减时，调整留存受益；非同一控制下的企业合并以及非企业合并形成的长期股权投资，以投出资产的公允价值为计量基础。对子公司的投资由权益法改为成本法核算，在被投资企业有盈利的情况下，母公司长期股权投资会减少。可见按新旧准则反映的资产负债表差异明显。其次，原准则规定，计提的长期投资减值可以转回；新准则规定长期股权投资减值准备一经计提，不得转回。可见在长期投资减值因素消失的年度，按新旧准则编制资产负债表会有差异。最后，由于通过非货币易和债务重组方式可以取得长期投资。我们知道，非货币易和债务重组新旧准则差异很大，自然就会导致通过非货币易和债务重组方式取得的长期股权投资不同，新旧准则反映的资产负债表不同。