长期股权投资估值方法范文

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关键词：长期股权投资；成本法；权益法；合并报表编制

中图分类号：F23 文献标识码：A

原标题：试析长期股权投资核算方法对合并报表编制的影响

收录日期：2011年10月8日

引言

合并报表编制的方法比较独特，它是以纳入合并范围的母公司和全部子公司的个别财务报表为基础，在合并工作底稿中编制分录，将内部交易对合并报表的影响予以取消，然后按照要求合并个别报表各个项目的数据而编制的。其中，长期股权投资的合并分录是最复杂的一个内容，因为现行准则中要求把母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算后再编制合并报表分录，而成本法与权益法之间的转换原本就是一个比较难的内容，这样使得合并报表的编制更加复杂化。准则之所以这么规定，就是为了使合并报表提供更加准确、完整的信息，使信息使用者做出更加正确的决策。笔者认为，在成本法基础上直接编制合并报表的方法，不仅更容易理解和掌握，而且可以简化账项调整的工作量。

一、理论研究

从理论上讲，企业对持有的长期股权投资，无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响。但是，在两种方法下编制合并财务报表的技术方法上存在差异。这种技术方法的差异主要表现在抵消分录上。下面举例说明两种方法下抵消分录的差异。

A公司2009年1月1日以货币资金2，100，000元对B公司直接出资设立非全资子公司，A公司占B公司注册资本的70%，B公司的实收资本为3，000，000元。2009年B公司实现净利润400，000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的40%向股东分派现金股利；2010年B公司实现净利润600，000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的40%向股东分派现金股利。假设A公司与B公司的会计期间与会计政策一致，不考虑A、B公司及合并资产、负债的所得税影响。

在上述两种思路下，在合并工作底稿中的调整分录和抵消分录，如表1所示。（表1）

二、例题分析

1、两种方法下，母公司和子公司的个别财务报表都存在三类抵消项目：公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者权益（或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。但按权益法调整合并方法下，多了“投资收益”与期初期末未分配利润的抵消。

2、两种方法下的少数股东权益的金额是相等的，在本例中，少数股东权益的金额为442，000元，由两部分组成：一是B公司股本2，000，000的20%，即400，000元；二是B公司留存利润210，000（300000×70%）的20%，即42，000元。两者加总金额就是少数股东权益的金额。

3、连续各期编制合并财务报表时，首先要消除以前各期事项对本期的影响，将以前各期子公司个别财务报表中利润分配形成的盈余公积（母公司拥有部分）与年初未分配利润抵消，并消除上期母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个别财务报表中反映的对所有者（或股东）的分配对本期期初未分配利润的影响；然后消除本期三类抵消项目的影响。这么做的原因是合并报表以当期期末母子公司个别财务报表的数据为基础而编制的，不包含以前期间的影响数，所以要先消除以前期间对本期的影响。

三、结论

无论是成本法下的直接抵消，还是按权益法调整后的抵消，均是编制合并财务报表的手段，并不影响编制结果。但是，笔者认为，基于成本法核算基础编制的合并财务报表，更符合会计核算的要求，应该在实务界广泛运用。笔者认为成本法有如下优点：

1、基于成本法编制抵消分录能够简化账项调整的工作量，尤其是在连续编制合并财务报表的情况下，这一优点尤其突出。基于权益法编制合并报表的思路在于，先把母公司提供给集团的单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资――对子公司投资”报表项目转换为按照权益法核算的“长期股权投资――对子公司投资”报表项目。调整转换完毕后，再进行一系列的内部交易的抵消处理。明显增加会计核算的复杂性，不符合成本效益原则。

2、在母公司长期股权投资于子公司所有者权益的抵消及母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消等相关处理上可以直接依据成本法的核算资料进行，便于理解和掌握。

主要参考文献：

[1]企业会计准则33号――合并财务报表.第11条.

[2]孙红梅，胡安琴.编制合并财务报表时母公司长期股权投资的会计调整问题.财会月刊，2010.4.

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一、研究公允价值计量的背景

 

美国注册会计师协会在1953年最早提及公允价值，把公允价值作为资产计量的依据，用来说明和解释企业合并中的购买行为。20世纪80年代末，公允价值计量属性的地位得到了确立。2007年，美国新世纪金融公司发出了2006年第四季度风险预警，自此，与70年代重大金融创新工具——资产证券化有关的美国次级抵押贷款风险开始浮出水面。随着次贷危机愈演愈烈，美国遭遇了“百年一遇”的金融危机。美国次贷危机引发的金融危机迅速向世界蔓延，在危机来临之时，市场出现了恐慌性大跌。而公允价值作为一种会计计量属性，具有顺经济周期效应，公允价值的使用会“推波助澜”，使金融危机雪上加霜。公允价值迅速成为经济和金融界关注的焦点。为适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，我国于2006年2月了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，2006年10月，又了企业会计准则应用指南，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。新的企业会计准则体系全面引入了公允价值计量，但在实施过程中存在许多问题。在当前的后金融危机时代，仍应直面公允价值计量问题，不断完善公允价值计量属性，以更好地运用于实践，更好地服务于我国的经济建设。

 

二、公允价值的本质

 

(一)公允价值的含义

 

国际会计准则委员会(IASB)将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。我国财政部在2006年2月15日的新《企业会计准则——基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。其实，公允价值的实质就是客观价值，它在本质上强调对资产客观价值的计量。在这种计量方式下，企业必须根据报告日的新情况，对各项资产和负债项目进行重新计量，动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。

 

(二)公允价值计量的意义

 

1.合理反映资产价值

 

一直以来，我国在会计要素的计量中，强调以历史成本为基础进行计量。以历史成本为计价基础有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的验证和控制，同时可防止企业随意改动资产价格造成经营成果虚假或任意操纵企业的经营业绩。但这样做是建立在币值稳定假设基础之上的。如果发生物价变动，资产的市价低于原账面价值，则期末需按差额计提减值准则;若市价高于原账面价值，则不需做任何会计处理。尤其是当市价远远高于原账面价值时，资产的账面价值根本就不能反映其在市场上的真正价值。而公允价值计量有效解决了这个问题。与历史成本计量相比，公允价值计量最大的优势在于其紧密结合价值，它要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，能够比较合理地反映出相关资产的价值。其带来的影响尤其表现在金融、投资性房地产等新兴行业。这些行业取得初始资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，造成资产的价格大幅度上涨。这时采用公允价值计量就能比较合理地反映资产价值。比如某投资性房地产原来取得成本是100万元，后来市价涨到1000万元，但仍在报表上显示为100万元，这根本不能反映企业真实的财务状况。

 

2.增强会计信息的相关性，为投资者提供决策信息

 

美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。而在我国原来的会计制度下，由于实行的是历史成本计价，企业的账面价值都是属于静态的会计信息，不一定能反映企业的真实财务状况。由于大多数投资者主要是依据企业的财务报表来获得相关财务信息，这时很可能据此做出错误的决策。而在成熟的市场经济中，公允价值反映的则是相对比较动态的信息，因此它能够较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，即公允价值的运用能有效增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。

 

三、公允价值在我国会计计量中的运用

 

(一)金融工具的计量

 

以历史成本作为金融资产和金融负债的计量基础，阻碍了对衍生金融工具的确认。因为衍生金融工具大多属于待履行的合约。这些游离于表外的项目对企业的财务状况和经营业绩起着非常重大甚至生死攸关的影响，常使表面上“风平浪静”的资产负债表“危机四伏”，在这种情况下，历史成本既不相关也不可靠。公允价值计量具有相关性，对有交易价格的金融工具来说，公允价值在可靠性方面要优于历史成本。金融资产和金融负债初始计量时，应当按照其公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始成本。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。金融资产或金融负债重分类时，按照重分类日的公允价值计量等。对于公允价值的确定，若金融工具存在活跃市场的，以活跃市场中的报价确定为公允价值;金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值，采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。当金融工具存在活跃市场的市价时，公允价值的确定可以直接利用这种价格，如公允上市交易的股票，从市场上很容易得到该股票的收盘价和日成交量。而在金融工具不存在活跃市场的市价的情况下，企业应当采用估值技术作为确认其公允价值的基础。

 

(二)长期股权投资的计量

 

新《企业会计准则第2号——长期股权投资》改变了原准则中对长期股权投资价初始计量中采用历史成本计量的“一刀切”做法，引入公允价值计量。新准则中规定：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本。第一，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。第二，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。第三，投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

 

对于长期股权投资的后续计量，也视不同情况予以规定。投资企业能够对被投资单位实施控制的和对被投资单位不具有共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算;投资企业能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。在权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本：长期股权投资的初始投资成本小于投资时直享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

 

(三)投资性房地产的计量

 

企业通常应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值计量模式进行后续计量，但应当同时满足两个条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场：二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

 

四、我国应用公允价值存在的问题

 

(一)公允价值计量的可靠性难以保障

 

公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，而市场环境是复杂多变的，有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格，有的却无法寻找而只能估计由于存在商业秘密的保密原则、信息阻断等因素，公允价值的取得和公允性判断难度较大，这在一定程度上影响会计数据的客观性，进而其可靠性也大为减弱。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。新准则对公允价值的估价没有给出具体的方法，并且没有区分不同公允价值的公允性等级在我国的新准则体系中，虽然《基本准则》第四十三条规定在运用公允价值计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，但是对于如何保证公允价值的可靠性没有一个统领的表述。

 

(二)公允价值难以获取

 

目前我国尚未建立具有权威性的交易信息资讯系统，公允价值评价机制不完善，即使通过评估机构评估出来的资产价值，也与在市场上实际交易的价值存在差异。从操作层面看，公允价值有数据资料不易取得、计量过程主观随意性大、得出的信息不够可靠等缺点。比如，如果企业对投资性房地产采用成本模式计量，那么需要对其计提折旧或进行摊销，期末还要考虑投资性房地产的减值问题以便重新确定其入账价值;如果企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，那么不需要对其计提折旧或进行摊销，每—会计期末应以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在实际操作中最为关键的问题就是公允价值的的标准不好取得，地产所处的地段不同、城市经济综合指数不同导致房地产差异也很大，这给企业以及评估人员与会计人员提出了—个比较大的挑战。

 

(三)应用公允价值计量可能为企业盈余管理提供便利

 

公允价值是利润操纵的一个手段而不是根源，只有消除根源才能杜绝利润操纵，这是公允价值能合理使用的一个必要前提。盈余管理是指企业的管理者为实现企业或个人利益，在会计准则允许的范围内，主要通过会计政策和会计估计的选择，从而使企业盈余达到预期目的。会计准则和盈余管理既是制约和反制约的关系，也是利用与反利用的关系。会计准则的科学性、严密性和弹性如何，无疑对企业管理者利用其进行盈余管理的深度、广度和频度是有很大的影响。新会计准则更多地体现了和国际会计准则的趋同，在增强会计信息相关性的同时，也适当增大了会计政策的选择和会计职业判断的空间，从而客观上增大了企业在某些方面进行盈余管理的机率。公允价值作为一项技术，既可以用来提高财务信息的质量，也可以用来扭曲会计信息，做好做坏取决于企业管理层的道德素质和社会诚信水平。企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。不排除企业通过操纵会计报表日的股价等手段来调节利润的可能性。如何保证公允价值确定的合理性，避免像以前再次成为企业随意操纵业绩的工具，是一个十分现实的问题。

 

(四)职业道德风险加剧

 

我国当前正处于道德危机的时代，在会计标准执行监管最严厉的资本市场上，目前仍然是造假成风，会计信息虚假披露比比皆是，在这样一个道德缺失的背景下引入公允价值计量，使得会计确认和计量、披露的主观性增加，报表编制者的自由裁量权大大增强，会计信息由谨慎向中性过渡。现在道德风险的几率就成倍增加，滥用公允价值现象随着新准则的实施不但不能得到遏制还会蔓延。

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一、 公允价值的概念

《企业会计准则——金融工具确认和计量》第七章第五十条指出：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

公允价值的取得程序是：1、存在活跃市场下的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期于交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。2、不存在活跃市场时公允价值，应当采用估值技术确定。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。

二、 金融工具公允价值的确定

公允价值计量是金融工具确认与计量的核心，同时也是操作难度最大的地方。以中国证监会2005年3月公布的《关于货币市场基金投资等相关问题的通知》中“影子定价”的处理流程为例来说明。所谓“影子定价”，是指货币市场基金所采用的一种合理的风险控制手段，该方法的作用是对“摊余成本法”计算的基金资产净值的公允性进行评估。货币市场基金平时的计量属性是摊余成本法。但当“影子定价”确定的基金资产净值与“摊余成本法”计算的基金资产净值基金资产净值的偏离程度的绝对值达到或超过一定的幅度时，说明“摊余成本法”计算的基金资产净值就已经不能再公允地反映持有资产的价值。因此基金就要进行相应的组合或会计调整。

首先，为解决货币市场基金影子定价过程中新出现的问题，基金业界按照证监会的有关规定，自发成立了货币市场基金影子定价工作小组，负责全行业内的影子定价等日常工作。其次，制定了详细、科学、全行业统一采用的“影子定价”处理流程。主要步骤如下：1、收益率采集基础：货币市场基金从中国外汇交易中心管理的中国货币网上采集双边报价信息，以此为基础估算市场公允收益率。2、定价品种的分类：将定价品种分为国债、央行票据和政策性金融债、其他允许投资的金融工具三类。货币市场基金影子定价工作小组每季度确定当期最活跃的成交类别作为下一季度的估值基准类别，并确定三类定价品种之间的收益率折溢价标准，一并作为下一季度的估值基准。3、估值基准类别的剩余存续分类：（1）剩余存续期小于等于3个月；（2）剩余存续期大于3个月，小于等于6个月；（3）剩余存续期大于6个月，小于等于9个月；（4）剩余存续期大于9个月，小于等于397天。4、数据采集：（1）寻找估值基准类别券种的双边报价信息：每个工作日16：45后，从中国货币网采集双边报价的收益率信息。双边报价收益率保留至小数点后第4位，第5位四舍五入。（2）其他信息：其他信息如债券面值、票面年利息、每年的利息支付频率、债券剩余存续期等。5、确定各期限段公允收益率基准：（1）以双边报价中估值基准类别各券种的买入收益率和卖出收益率的简均值，作为该券种的收益率标准。收益率标准保留至小数点后第4位，第5位四舍五入。（2）如有多个双边报价商对同一品种提出报价，以最低的买入收益率和最高的卖出收益率的简均值，作为该券种的收益率标准。（3）根据估值基准券类别剩余存续期的划分原则，计算各期限段中所有券种收益率标准的简均值，作为该期限段品种的市场公允收益率标准。（4）若当日某期限段券种没有双边报价信息，则以上一日该期限段券种的公允收益率标准作为当日该期限段券种的公允收益率标准。6、确定其他类别品种的公允收益率标准：根据基准券类别中各期限段品种的公允收益率标准，以及其他品种与基准券类别之间的收益率折溢价标准，确定其他类别品种各期限段的公允收益率标准。7、浮动利率债券的公允收益率标准，由影子定价工作小组根据基准利率以及有效利差的实际变动情况具体确定。8、确定基金的“影子价格”：（1）参照金融业普遍遵守的“全价估算公式”，如PV=[M+（C/f）]/[1+y（D/365）]，分别计算当日货币市场基金持有各券种的“影子价格”。其中：PV为各券种的影子价格；M为债券面值；C为债券票面年利息；f为债券每年的利息支付频率；D为从计算日至债券到期日的剩余天数；y为估算的市场收益率。（2）将各券种的“影子价格”导入估值表中，计算“影子定价”确定的基金资产净值。

三、公允价值在其他相关准则中的运用

《企业会计准则——长期股权投资》第四条指出：以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。第八条指出，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。其中第九条指出：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的投资成本。

借：长期股权投资

贷：银行存款

营业外收入

《企业会计准则——投资性房地产》第十条指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。第十五条指出：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的帐面价值，公允价值与原帐面价值的差额计入当期损益。

借：固定资产

贷：投资性房地产

公允价值变动损益

第十六条指出：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原帐面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原帐面价值的，其差额计入所有者权益。

借：投资性房地产

公允价值变动损益

贷：存货

借：投资性房地产

贷：存货

资本公积

《企业会计准则——非货币性资产交换》第三条指出：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

《企业会计准则——债务重组》第五条指出：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其帐面价值之间的差额，计入当期损益。

《企业会计准则——收入》第五条指出：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采取递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

借：长期应收款

贷：主营业务收入

未实现融资收益

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：银行存款

贷：长期应收款

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【关键词】执行新会计准则 对股东权益 投资影响

一、执行新会计准则对年初股东权益的影响

(一)对年初股东权益调整的增加

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以及可供出售金融资产引起股东权益的增加。这部分主要指上市公司从交易所购买的股票、债券、基金等交易融资产引起的股东权益增加。原制度规定,企业用于短期投资的股票、债券、基金等需采用成本与市价孰低原则进行计量。新准则规定,对于这类为交易目的而持有的金融资产,要求将原来按成本计量转为按公允价值计量,在牛市中,可提升此类资产的价值,从而增加股东权益增加。

2.因计提资产减值准备等原因形成递延所得税资产而导致股东权益的增加。原制度规定,绝大多数企业采用应付税款法计算所得税费用。企业计提的资产减值准备纳税时,不能在税前抵扣,只有在相关资产发生实质性损失时才能从税前扣除。而新准则规定,上市公司均采用资产负债表债务法计算所得税费用,不仅要计算当期的所得税费用,还应确认以后年度资产实际发生损失时,应税前抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延所得税资产,从而增加了股东权益。

(二)对年初股东权益调整的减少

1.转销长期股权投资差额,引起股东权益的减少。长期股权投资差额是指企业对子公司、合营公司和联营公司的投资成本与在被投资单位净资产中享有的份额之间的差异,原制度规定,此类差额应在一定年限内进行摊销,减少当期投资收益。而新准则规定,长期股权投资不确认长期股权投资差额,原有的长期股权投资差额的余额在年初转销,从而减少了股东权益。

2.因确认职工认股权,辞退补偿形成的负债等导致股东权益的减少。原制度规定不预计职工认股权,辞退补偿支出,而是在实际发生时计入当期成本费用。新准则规定,只要存在职工认股权,辞退补偿,就应当预计相关支出,计入成本费用和相关的负债,从而减少了股东权益。

企业合并准则明确规定,同一控制下的企业合并涉及上述调整因素,无论其摊销余额是“借方差”还是“贷方差”,在首次执行时均须将其结平,并相应调整期初留存收益。非同一控制下的企业合并,无论有无未摊销完的“贷差方”,在首次执行日要将其结平。但非同一控制下未摊销完的“借方差”,在首次执行时不能将其结平,而应在合并报表中将其作为“商誉”列示。同样按照职工薪酬准则规定,对首次执行时存在的解除与职工劳动关系的计划,应当确认因解除与职工劳动关系而产生的负债,并调整留存收益。

二、执行新会计准则对投资性房地产计量的影响

按照新准则的规定,房地产企业应于会计期末对能取得可持续可靠的公允价值的投资性房地产采用公允价值计量模式。企业采用公允价值计量,不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销,而应当以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其他账面价值。公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,从而影响了企业当期收入确认。近年来在房地产大幅增值的背景下,大多数投资性房地产的账面净值相对于市场价值已明显偏低,采用公允价值计量的企业应对其净资产账面价值和当期损益的税收安排作出明确解释。如果按现行会计处理方式,尽管净资产增加的部分形成了递延所得税,不影响当期应交税款,但是由于企业采用公允价值计量模式,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,使企业利润提前实现从而增加企业所得税,进而恶化了企业的现金流量,因此在新会计准则没有强制性规定的情况下,大多数房地产企业通常不采用公允价值模式计量。

新准则只是将过去企业隐性的东西在报表中显现出来,使报表更趋国际化、合理化,对企业经营本身没有实质性影响。由于2008年上半年房地产市场比较繁荣,但下半年受国际金融危机的影响,房地产企业快速进入萧条期。在这种情况下,虽然新准则的实施真实反映了房地产产业上市公司经营业绩,但也产生了巨大的负面影响。

我们认为要遏制房地产企业操纵业绩,应关注做好:

1.规范公允价值使用,应尽可能地完善公允价值的评估及确认办法,实现公允价值使用的合规化。

2.加强会计信息监管,改善外部环境,依靠会计中介机构、证券监管部门、证交所和媒介舆论等社会监督促进房地产上市企业严守会计规范。

3.提高房地产企业管理层职业道德素养。

我们既要严格控制企业对利润的操纵,又要针对宏观环境变化对房市产生的负面效应,进一步规范我国的法律规范和道德规范。但是我们对新准则的实施还存在如下疑虑:

若采用公允价值模式导致净利润增加时,企业的可供分配利润还将随之增加,股东要求利润分配,但此时房子没有售出,相应的货币资金没有进账就会出现提前或超额分配利润而影响企业的正常资金周转,如果对于因“账面浮盈”而形成的“可供分配利润”进行实际分配,就必然存在上市垫付分红资金的现象,这样就会影响到上市公司的健康运行。

三、执行新会计准则对企业投资的影响

新会计准则对上市公司投资的类型进行了重分类,将部分短期投资划分为交易性金融资产,长期债券投资划分为持有至到期投资,扩充了投资的种类,增加了对投资性房地产的核算,同时大规模的引入公允价值计量属性。公允价值确认和计量在市场不充分的条件下实施较困难,为上市企业的盈余管理留下空间。

新准则规定同一控制下的企业合并不允许采用购买法,在一定程度上限制了人为操纵合并价格和可辨认净资产的公允价值粉饰报表的行为,然而新准则的实施并不能杜绝操纵行为,企业仍然可以通过改变合并策略操纵利润。如非同一控制下企业尽量避免合并类型,实现较大利润。合并方有动机将本质上不是同一控制下的企业合并包装成同一控制下的企业合并,获得期初至合并日实现利润的享有额。如果被合并方当年亏损,合并方就有动力为追求负商誉,将本质上为同一控制下的企业合并包装成非同一控制下的企业合并。

对企业的投资政策还包括对无形资产的投资,新准则规定符合条件的开发费用可以资本化,从而缓解了企业对利润的压力,提高了经营者在研发投入的积极性,这一政策实施对少数有长期核心竞争力的科技企业有利,投入的项目开发经费计入无形资产后在未来能够产生效益。因此,这些企业会加大研发的比例,使产品更具竞争力,而对一些缺乏核心技术和优质资源的企业不会产生很大的影响。

四、执行新会计准则对企业公允价值运用的影响

公允价值的运用,可从初始计量和后续计量两个方面,在初始计量中企业在取得存货、投资性房产、固定资产、无形资产等资产要素要求按照成本进行初始计量。因为这部分资产取得时都有可靠的成本计量依据,比如购买价格(发票)、运输发票、税费票证等。企业按照交易成本进行计量,出现操纵列报的空间较小。就后续计量而言,执行新会计准则时对企业公允价值运用的影响表现在:

1.按照新准则规定,交易性金融资产可供出售金融资产必须按照公允价值进行后续计量,此时的公允价值指资产负债表日的相应收盘价格。资产负债表中公允价值与资产账面价值的差额计入公允价值变动损益或资本公积。

2.债务重组准则规定,如果债务人以转让非货币资产方式实施债务重组,必须计算所转让的非货币性资产的公允价值和账面价值之间的差额,并将该差额作为非货币性资产的资本处置损益纳入损益核算。但由于此时的非货币性资产通常不存在活跃的交易市场,其公允价值的确定就会存在一定的弹性空间。

3.非货币性资产交换准则规定企业在非货币性资产交换中的两种计量模式:一是公允价值模式;二是账面价值模式。一方面,企业对非货币性资产交换可采用两种计量模式,无疑从计量模式上增加了可选择的空间,以满足企业管理当局的需要;另一方面,虽对公允价值的运用增加了限制条件,但仍可能被企业利用,在发达的市场条件下,公允价值比较容易确认,但在不发达的市场条件下,公允价值确认较难,准则允许采用估值的方法估计公允价值,从技术上提供了企业操纵财务报表列报的空间。

五、执行新会计准则对企业可持续发展的影响

新准则对企业可持续发展有以下几方面的影响:

1.在无形资产准则中,将企业的研发划分成两个阶段,允许开发支出予以资本化,也就是将开发支出计入无形资产中定期进行摊销,而不是全部计入管理费用,这样大大减少了对企业当期利润的冲击。它鼓励企业进行科研开发和科技创新。这样的政策配合企业所得税中对企业三新科研开发费用按150%税前扣除,无疑是有利于促进企业科研开发,鼓励企业科研投入和科技创新。

2.在长期股权投资准则中,规定母公司对子公司投资由以前的权益法改为成本法,体现了可持续发展理念。权益法下的投资收益是根据子公司净利润份额确定的,并没有对应的现金流入企业,但这很可能导致企业的现金流出:因为没有现金流入的投资收益导致了企业的利润增加,净利润的增加使股东管理层有要求分派股利的可能,使企业出现“超现金”分配降低了企业持续发展能力。新准则中把母公司对子公司的投资由权益法改为成本法是一项重大改革,有利于企业的可持续发展。

3.在资产减值准备准则中规定了固定资产、无形资产、长期股权投资等减值损失,一经确认不得冲回。这就避免了企业通过减值转回来操纵利润,提升企业的利润质量。

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关键词:合并财务报表;会计准则;盈余管理

合并财务报表是财务报告中的一个重要部分。同个别报表相比,合并财务报表又有其明显的特殊性。合并财务报表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有别于个别报表。我国财政部2006年颁布的企业会计准则体系中,与合并财务报表相关的会计准则主要有《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第20号――企业合并》及《企业会计准则第33号――合并财务报表》。与旧会计准则相比,新会计准则的规定明确、体系完整,并与国际惯例趋同。笔者拟就通过比较新旧会计准则,对合并财务报表盈余管理手段进行初步分析探讨,以期抛砖引玉。

一、对合并范围进行调整,缩小了盈余管理的空间

(一)明确并扩大了合并范围

旧会计准则规定符合“已关停并转”等共计6个条件的子公司,可以不包括在合并财务报表的合并范围之内。并且根据重要性原则,对于盈利的子公司,当其资产总额、销售收入及当期净利润额按照资产标准、销售收入标准和利润标准计算的比重在10%以下的,可以不纳入合并范围;对于特殊行业(银行和保险业)的子公司,可以不将其纳入合并范围。这些规定使得相当一部分子公司可以不纳入合并财务报表,并且旧会计准则规定的6个条件具有一定的弹性,为盈余管理提供了较大的空间。

新会计准则取消了这些规定。新会计准则规定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。

(二)在合并子公司利润的时点上进行了控制

在合并财务报表的合并范围上,旧会计准则的规定,只要在编制合并财务报表的时点受控制的公司就是子公司。在这个时点上是子公司的,其全年利润就有可能都被并入合并利润;在这个时点上不是子公司的,其全年的交易就都不是内部交易了。在此规定下,母公司可以通过收购或出售,增加或减少子公司,改变合并财务报表的合并范围,从而达到操纵利润的目的。

新会计准则在合并财务报表的合并范围上,除了有空间上的限定外,还有时间上的限定。其规定,因非同一控制下的企业合并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。并且规定,母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。这使得当年减少的子公司在被处置前的内部交易未实现利润要在合并财务报表中被抵销。这些变化在一定程度上弥补了盈余管理的漏洞。

二、将子公司的超额亏损并入合并利润,缩小了盈余管理空间

在子公司超额亏损即子公司已资不抵债,所有者权益的负值即超额亏损部分,旧会计准则规定,在合并财务报表中设立“未确认的投资损失”项目,分别作为合并资产负债表的减项和合并利润表的增项。使得子公司的超额亏损部分只减少合并股东权益,不减少合并净利润。这一规定便于企业进行盈余管理,母公司可以通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司,使子公司发生巨额亏损。

新会计准则去掉了旧会计准则的这一规定,在借鉴国际会计准则的基础上,规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,如果公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益。否则,该项余额冲减母公司的所有者权益。这一规定表明,子公司的超额亏损必须在合并资产负债表和合并利润表中反映,而且在多数情况下超额亏损全部由多数股东承担。新会计准则将子公司超额亏损并入合并利润,缩小了盈余管理的空间。

三、对权益结合法与购买法的使用做出规定,但存在不足

我国的旧会计准则没有明确规定企业合并应使用哪种会计处理方法,但从具体规定看,其允许使用的是购买法。可是在权益结合法制造“瞬时利润”的诱惑下,许多公司违背会计规范,滥用权益结合法,这是合并财务报表盈余管理的一个重要手段。比如上市公司采用换股方式进行的企业合并,基本上都采用了权益结合法。

新会计准则中的一个重要规定是将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并规定分别采用权益结合法和购买法核算。这一规定使得非同一控制下的企业合并不能再随意使用权益结合法了,从而有助于遏制企业的盈余管理行为。但同一控制下的企业合并采用权益结合法,也会增大盈余管理的空间。

在新会计准则下,只要是同一控制下的企业合并,无论是否采用换股支付方式,都应采用权益结合法,而权益结合法是有助于盈余管理的。另外,这一规定也会诱导企业设法将合并"做成"同一控制下的企业合并。

新会计准则对权益结合法与购买法的使用做出规定,但存在不足,就是同一控制下企业合并使用权益结合法,会在制度允许的情况下增大盈余管理的空间。

四、改变商誉处理方法,增大了盈余管理空间

旧会计准则有关商誉的规定不够系统、清晰,严重滞后于实务,无论在形式上还是在内容上与国际惯例都存在很大差异。

新会计准则体系对商誉处理进行了明确规定,主要体现在《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第8号――资产减值》中,与旧会计准则相比较,变化很大。新会计准则规定,商誉作为合并财务报表中的一个项目应单独列示。非同一控制下的企业合并,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在合并资产负债表“商誉”项目中列示。并且,新会计准则对商誉的会计处理方法进行了重大修改,规定对商誉不再进行系统摊销,而只采用减值测试法。

在经济体制转型并没有完成和非市场化的因素依然存在的情况下,对商誉进行减值测试的处理方法会扩大盈余管理的空间。减值测试需要确定测试单元的公允价值,公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值。而我国的经济体制转型并没有完成,非市场化的因素依然存在,活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的交易市场,投资者难以通过交易市场取得有关公允价值的完备信息。减值测试中还需要运用估值技术,这必然要依赖主观判断。而目前我国公司治理还存在许多缺陷,一些高层管理人员的道德观和诚信意识缺失,会计人员的道德水平和执业能力也参差不齐,这些都有可能导致在减值测试中出现会计选择、会计估计的滥用。

五、加大了合并财务报表盈余管理的难度

母公司财务报表中对子公司的长期股权投资改用成本法核算,加大了合并财务报表盈余管理的难度。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定,母公司财务报表中,对子公司的长期股权投资采用成本法核算,编制合并财务报表时再按照权益法调整。而旧会计准则规定应采用权益法。这种变化加大了母公司利润与合并利润之间的差异,并且使二者之间的差异复杂化。

合并财务报表盈余管理的一个重要手段,是利用合并财务报表编制的复杂程序操纵利润(包括盈余管理和盈余造假)。个别报表是根据原始的业务记录、完整的记账凭证和账簿体系编制而成的,而合并财务报表是在集团各子公司和母公司个别报表的基础上,经过抵销、合并等程序编制而成的,有时对往年的内部交易还要进行抵销调整。这些都为企业管理层操纵利润提供了机会。

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2006年2月15日，国家财政部了39项企业会计准则，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的建立。新准则将于2007年1月1日起在上市公司中先行实施，随后会逐步推广到所有公司。在新准则的变革中，公允价值计量属性的运用成为一大亮点。

一、新准则中的公允价值

公允价值在新准则体系中首先反映在《企业会计准则一基本准则》的第九章“会计计量”的内容中，与目前使用的准则相比，这是新增加的一章内容。具体准则的第四十二条规定，“会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值”。“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。另外．新基本准则中不再将历史成本和权责发生制作为会计核算的基本原则。由此可以看出，公允价值在新准则体系中的重要地位。以下重点分析公允价值在各具体准则中的应用。

(一)《企业会计准则第2号一长期股权投资》

投资准则主要修订的内容为调整投资的分类方式。调整后的投资分类为：交易性证券投资，类似于原先的短期证券投资，期末按交易所市价计价(可视为公允价值)，其公允价值的变动计入当期损益，不再采用现行的单边调整的成本与市价孰低法；持有到期的投资，即原先的长期债券投资；权益性投资，即长期股权投资。

该准则第三条规定，确定初始投资成本时，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。第九条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产公允价值应当比照《企业会计准则第20号――企业合并》的规定确定。

(二)《企业会计准则第3号一投资性房地产》

这是一项新准则，用于规范土地、房产中专门用于投资(而不是自用)项目的处理。准则规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。会计处理可以采用成本模式(与固定资产差异不大)或者公允价值模式，但以成本模式为主导，公允价值模式在满足一定条件下才能使用。

该准则的第十条规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场：企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。另外，第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。第十二条还规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

(三)《企业会计准则第5号――生物资产》

这是一项新准则，主要用于规范与农业生产相关的生物资产的相关处理。这里的生物资产，是指有生命的动物和植物。可以分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

对生物资产应该按照初始的取得成本进行计量，在后续的计量中有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量。该准则第十二条规定，采用公允价值计量的。应当同时具备下列条件：1．生物资产所在地有活跃的交易市场；2．能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

(四)《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》

在非货币性资产交换中，重新引入了公允价值的概念。但是该准则第四条也规定了以公允价值计价的条件，即该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

另外，第五条也明确了“商业实质”的内涵，即满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(五)《=企业=-％t-A则第8号一资产减值》

公允价值在该准则中主要体现在资产可收回金额的计量上。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格确定，资产的市场价格应该根据资产的买方出价确定。

在既没有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估计资产公允价值减去处置费用后的净额的参考。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。

(六)《企业会计准则第12号――债务重组》

做了重大修订，重新引入了公允价值，并且将债务人债务重组收益记入当期损益(以前作为资本公积)。另外，也重新定义了债务重组的含义。

对于债务人转让的非现金资产、将债务转为资本时的股本以及修改其他债务条件后债务的价值，分别按照非现金资产的公允价值、股份的公允价值以及修改条件后债务的公允价值来计量。财政部认为，对于实物抵债业务而言，抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场，但是可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。

(七)《企业会计准则第20号――企业合并》

企业合并按照合并双方是否处于同一控制下，分为处于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，这不一定是合并方和被合并方双方

完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。

非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。该准则规定，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额。计入当期损益。另外，该准则第十四条也规定了对被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债按公允价值确认的条件。条件中涉及未来经济利益能否流入(或流出)企业且公允价值是否能够可靠计量(除无形资产以外的其他各项资产以及除或有负债以外的其他各项负债)，或者其公允价值能否可靠计量(对无形资产和或有负债而言)。

(八)《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号一金融资产转移》和《企业会计准则第24号一套期保值》以及《企业会计准则第37号一金融工具列报》

有关金融工具的四项具体会计准则是新准则的新增部分，主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。对于金融工具主要采用公允价值的计量属性。第22号准则中第五十条明确规定了公允价值，“是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易”。 新准则规定： 1．存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。

2金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。

3．初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。

4．企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。

5．在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，只有满足规定条件时才表明其公允价值能够可靠计量。

新准则中对金融工具的反映，也从单一的表外披露转为表内列示与表外披露并行。企业应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具，并分别列示于相关报表中。另外，对于确定金融工具公允价值时所采用的方法应该在附注中予以披露。

二、有关公允价值的热点问题

新企业会计准则体系中公允价值计量属性的采用，顺应了市场经济发展要求，使得我国会计准则与国际会计准则在一定程度上相一致，增加了国际间会计信息的可比性，有利于我国企业的海外发展。然而，从新准则提出至今，仍然对公允价值的利弊争论不休。部分人士担心公允价值难达“公允”，并极有可能成为利润操纵的工具。这种担心在一定程度上是有道理的，在2001年“非货币交易”和“公允价值”等具体会计准则中公允价值的取消．就是因为很多公司滥用公允价值从而导致大量利润操纵现象的出现。随着我国市场经济的不断发展完善，以及新准则中对公允价值的有关规定，都将在一定程度上使这种负面影响压缩到尽可能小的范围。

首先，公允价值反映的信息具有相关性和可靠性。很多人对公允价值是否具有可靠性提出质疑，认为公允价值存在很大程度上的估计、假设和判断。在考虑这一问题时，我们应该始终记住，估计、假设和判断是会计所固有的，并不影响其可靠性。另外，可靠性也不等于肯定性和精确性。当需要运用现值来估计公允价值时，以合理成本、合理可靠地估计现金流量的金额和时间以及折现率是可能的。公允价值的这种可靠性在一定程度上也就能够保证其达到“公允”。对于公允价值的可靠性，也已为国际上各有关权威机构所认可。

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从2007年1月1日起新的会计准则首先在上市公司得到执行，截至2007年4月28日，1252家公司披露的一季度报表统计，1252家公司中，共有1075家公司实现盈利，盈利公司占到85.9%，成为绝对主流。与此同时，上市公司营业收入和净利润总额双双出现增长，净利润增长更是远超营业收入的增幅，一举达到98.5%，差不多翻了一番。上市公司的加权平均每股收益达到0.099元，加权平均净资产收益达到3.32%，相比上年同期的0.0558元和1.39%，均出现显著增长。尽管多数公司利润增长来自主营业务收入的好转，但不少公司收益大增得益于新会计准则或抛售股票带来的投资收益。2007年一季度报表新会计准则首次实施，部分上市公司也因此业绩喜人，而主营业务收入并无多大改观。总体上看，今年第一季度业绩大增的公司中，下列新会计准则对第一季度报表的影响不可忽视。

一、关于债务重组

关于债务豁免，按旧会计准则，无论是债权人还是债务人均不确认债务重组收益，若债务人以低于债务账面价值的现金清偿的，债务人将差额确认为资本公积，对债务人公司的报表利润没有影响。但按照新的《企业会计准则第12号――债务重组》有关规定，债务人将重组债务的账面价值与实际支付的现金或转让的非现金资产的公允价值之间的差额，则确认为债务重组利得，计入当期营业外收入，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益，这项处理的不同，将会影响债务人公司的报表利润。

例：四川*ST长控2007年一季报显示净利润286，940，399.52元，净资产收益率2，586.67%，每股收益4.73元。但其一季度2.87亿元净利润中（上年同期净利润为-4333097.91元），2.85亿元来自债务豁免。因为今年1月至3月，该公司与中国长城资产管理公司、宜宾市国资公司、宜宾中元造纸等进行债务和解，其2.85亿元债务被豁免。与此形成对比的是，去年*ST长控根据债务和解协议生效的债务豁免金额2515万元，全部计入资本公积。这类巨额债务重组收益为非经常性损益，并不会给公司带来实际的现金收入。如果按照动态市盈率估值，影响只是局部的，并不会改变企业的长期价值，而在财务报表的显示中，却出现收益大幅度增长的情况，值得报表使用人进行关注，如果投资者不看内在原因的话，就会出现盲目投资和乐观的情况。因此，很多专业人士就公开建议和提醒，公司一季度2.84亿元的盈利主要来自债务重组收益，未来公司的盈利性才是决定股价的关键。

二、关于公允价值变动

旧会计准则把投资分为短期投资和长期投资，短期投资采用成本与市价孰低计量，只有在市价低于成本时，才计提短期跌价准备，同时借方记入投资收益，相当于收益下降，而长期投资采用成本与可收回金额孰低计量，只有在可收回金额低于成本时，才计提长期投资减值准备，借方记入投资收益；新准则根据投资种类，以公允价值计量且其变动计入当期损益。当公允价值增加时，贷方记入公允价值变动损益账户，相当于收益增加，因此，那些持有上市公司股权的，今年一季度收益明显提升。

例：中国人寿第一季度的主要经营情况如下：实现净利润88.87亿元，每股收益0.31元，净资产收益率7.29%，其中，总资产为7602.91亿，较2006年12月31日增加332.06亿元，增长4.57%，保险业务收入为738.61亿元，投资收益167.60亿元，在新会计准则下，公允价值变动收益作为营业收入进入利润表，共39.06亿元，占一季度净利润的44%。去年公司按国际会计准则净利润为200亿元而不是国内准则下的96亿元。作为中国最大的机构投资者之一，中国人寿参股中信证券，并巨资参与工商银行和中国银行战略配售，这些股票价格飙升使公司账面利润大幅增长。根据新准则公允价值原则，这部分浮盈今年一季度就计入了公司的利润。但是，按照新会计准则，公允价值是不能够随意估计的，其确认标准一定是活跃市场报价，人为操纵的可能性较小。另外，由于股票投资占公司净资产的平均比重不大，因此，其公允价值变动对公司净资产的影响也不会十分重要。

三、关于延收合同款

在旧会计准则的会计政策下，延期付款条件下的承包工程和成套设备出口项目收入按照合同或保函约定的收款时间及金额逐期确认收入；而新会计准则变更为按照工程进度和应收的合同或协议价款的现值作为公允价值确认收入，这样就会改变公司的收入确认时点，会在短时间内增长报表利润。

例：中工国际工程股份有限公司在第一季度，实质上具有融资性质的延期付款条件下的承包工程和成套设备出口项目收入确认方法将由现行会计政策下按照合同或保函约定的收款时间及金额逐期确认收入，变更为按照工程进度和应收的合同或协议价款的现值作为公允价值确认收入，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额摊销，冲减财务费用。2007年第一季度公司将各项目尚未进入收款期的已完成的工程量按新准则确认了收入并结转相应成本，因此预计2007年第一季度净利润同比增长在1300%-1400%之间，每股收益0.34元至0.36元。但新会计准则仅改变了公司收入确认的时点，对公司的盈利能力及2007年业绩并未产生实质性影响；公司预估2007年全年业绩比2006年度增长在30%以内（2006年未按新会计准则进行调整的净利润为8，667万元）。另外由于公司的业务特点，收入确认也存在一定的周期性不均衡，2007年收入主要体现在第一季度，这些都值得投资者和企业高层密切关注。

四、关于股权投资差额

在旧会计准则下使用权益法核算投资时，考虑股权投资差额，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额计入资本公积（股权投资准备）；初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额按一定的期限平均摊销，记入损益，合同规定了摊销期限的，按投资期限摊销，合同没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销。而新会计准则取消了股权投资差额，在同一控制下的企业合并形成的长期股权投资时，对溢价购买的股权差额直接调整资本公积，在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，出现的股权投资差额调整营业外收入，其他方式取得的长期股权投资，处理方法类似。总体上看，都不再需要对股权投资差额进行摊销，股权投资差额为借方余额的，净利润将增加，反之净利润将减少。

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【关键词】 公允价值；会计准则；应用；问题

2006年2月财政部了新企业会计准则，准则本着与国际趋同并充分考虑我国国情的原则，修订了1项基本准则和16项具体准则，同时增加了22项新的具体准则，其中最大的亮点是多项会计准则中直接引入了公允价值计量。

一、公允价值的内涵

（一）公允价值的定义

公允价值以“公允性”来突出其定义。所谓公允价值，国际会计准则委员会（IASC）将其定义为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。FASB在2006年9月的《公允价值计量》中将其定义为：在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。我国新会计准则中的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。可见，公允价值作为一种新计量属性，其最大特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

（二）公允价值的本质与表现形式

就本质而言，公允价值是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。公允价值的确定具有特殊性，葛家澍教授认为：“通常需要合理的估计，较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。”一般认为，公允价值有以下三种表现形式：1.在市场上存在该项交易的活跃市场时，由于市场价格是所有市场参与者根据所有掌握的信息对某项资产或负债的收益和风险进行权衡之后所达成的共识，因此市场价格能够代表公允价值；2.在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时，公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定；3.在市场上既不存在该项交易的活跃市场，也不存在类似交易的活跃市场时，公允价值可用未来现金流量现值予以估计确定。

（三）公允价值的特性

公允价值与历史成本通常被认为是当前财务会计的两种最主要的计量属性。相对于历史成本而言，公允价值具有以下两大特点：第一，相比历史成本强调的是某一时点状态，公允价值更加注重动态过程。随着时间流动，公允价值也会不断变化，每个时点上的公允价值都不同。历史成本注重已经发生的事项，一旦入账一般情况不做调整，只有在对取得成本和收入进行跨期配比时才进行估计。而公允价值能及时反映企业的价值变化，即使交易或事项尚未发生，只要有证据表明某项资产或负债的市场价值或预期价值发生了变化，就必须对账面价值调整并在表内反映、表外披露。第二，公允价值站在市场角度用公平成交价进行计量，其形成并不一定要通过真实交易，也可以是虚拟出来的。只要存在公平交易的客观市场环境，公允价值就是“最可能”达成交易的价格。历史成本是以实际发生的交易为前提的，必须存在确实的交易才能凭有关证据进行会计记录。

二、公允价值在我国会计准则中的应用历史

我国的公允价值在会计准则中的应用路程较为坎坷，从一开始的大力提倡，到后来修订中的回避，直到现在的重新引入。从1992年11月我国首次《企业会计准则――基本准则》以来，我国会计核算制度中很少采用或明确采用公允价值计量属性。1997年至2000年间财政部大力提倡使用公允价值。1998年6月财政部的《企业会计准则――债务重组》首次引入“公允价值”的概念。这一期间，财政部共颁布了10项具体会计准则，涉及公允价值的会计准则包括5项：债务重组、非货币易、投资、无形资产、固定资产和租赁。2001年2月和11月财政部陆续的6项准则中的《无形资产》、《租赁》和《固定资产》3项正文中直接涉及了公允价值，允许采用公允价值计量属性。2001年的5项修订准则中，只有三项准则涉及了公允价值计量属性。《债务重组》准则修订后仅在涉及多项非现金资产或多项股权时的债权人的会计处理时才保留了公允价值；《投资》准则修订后则删去了公允价值；《非货币易》准则修订后只是在用于确定有补价时和同时换入多项资产时的资产入账价值项目上保留了公允价值。2005年，财政部先后了6批共22项会计准则的征求意见稿，2006年2月15日新会计准则正式，并于2007年1月1日正式实施。在本次新的会计准则中，公允价值的应用是一大亮点。公允价值计量在新会计准则中得到大量应用。

三、公允价值在我国新会计准则中的应用现状

我国新基本准则中专门单列一章对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。由此可以看出，公允价值在新会计准则中的重要地位。下面重点分析公允价值在以下各具体会计准则中的应用情况。

（一）公允价值在修订后的会计准则中的应用

1.债务重组。新修订的债务重组准则基本回到了我国1998年时的情况，重新引入了“公允价值”。就债务人而言，当以非现金资产清偿债务时，非现金资产由账面价值调整为公允价值，债务人转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益；债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。当债务重组方式为债权转为股权时，股权按公允价值作价，债务人应将股权公允价值与其实收资本（股本）之间的差额确认为资本公积；债权人应将享有的股权公允价值确认为长期投资。可见，新准则的思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本，对股本及非现金资产应按公允价值作价。其中股本的面值与其公允价值之间差额计入债务人的资本公积，而非现金资产的账面价值与其公允价值之间差额计入债务人当期损益。

2.非货币性资产交换。修订后的准则中也重新引入了公允价值的概念，不以账面价值入账，把公允价值作为入账基础。该准则规定，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，其公允价值计价的条件必须满足该项交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

3.长期股权投资。在初始计量中公允价值的运用主要体现在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量上。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应按《企业合并》准则确定的合并成本作为初始投资成本。合并成本是指购买方在购买日付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值与发生的直接相关费用之和。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在后续计量中规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；相反的，则应将其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

4.公允价值在新增会计准则中的应用

在新会计准则中，投资性房地产、企业合并、金融工具的确认与计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、生物资产、股份支付、企业年金基金、石油天然气开采等准则是新增加的具体准则。下面简要概括公允价值在这些准则中的应用情况。

（1）投资性房地产。投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。采用公允价值模式计量的必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。

（2）企业合并。新准则中将企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，并采用了不同的会计处理方法。同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此采用公允价值计量。

（3）金融工具。有关金融工具的4项具体会计准则，充分体现了公允价值在新准则体系中的重要地位。《金融工具确认和计量》准则要求，企业初始确认金融资产或金融负债应当按照公允价值计量；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。《金融资产转移》准则要求，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债。《套期保值》准则要求，套期应包括对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行套期的公允价值套期：对于满足条件的套期，可运用套期会计方法进行处理，在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。《金融工具列报》准则要求，企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额。

（4）生物资产。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产的后续计量采用公允价值计量。其条件是生物资产所在地有活跃的交易市场和存在同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值做出合理确定。

（5）股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

（6） 企业年金基金。准则规定，企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量。估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动损益。

（7） 石油天然气开采。对于未探明矿区权益的，将其账面价值高于公允价值的差额，确认为减值损失计入当期损益；转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，确定已转让部分矿区权益的账面价值，并将转让所得与其账面价值的差额计入当期损益。

四、对新会计准则中公允价值应用的思考

（一）公允价值计量的实际操作问题

公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。此外，公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象不可避免。虽然新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。

（二）公允价值计量的成本问题

运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性，就必须增加成本。由于公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，必须增加监管成本。同时，实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生，要掌握新会计准则的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训。

（三）公允价值计量的协调问题

作为一个完整的体系，准则间有着密切的相关性，它们之间的协调问题不容忽视。例如，新的“资产减值”准则要求固定资产、无形资产等减值准备，一经提取，不得转回。虽然这可以缩小企业操纵利润的空间，但它与公允价值的理念有着实质性的差异。同时，它与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”相背离。可见，在市场机制不健全的状况下，这种矛盾不可避免，因此新会计准则的内部必须经过一个磨合完善的过程。此外，新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则，其中一些引用和修改在实际应用中必然有不协调的问题，这就要求提供与新会计准则协调的衔接办法。

总之，公允价值的大量应用是我国会计发展的一个巨大进步，但它前面的路也充满了荆棘。只有不断的完善和修正才能充分发挥公允价值的优势，并将我国的会计计量水平再上一个新的台阶。相信随着我国市场经济的不断发展、计量理论及技术的日臻完善，公允价值计量的理念将更加深入人心，公允价值计量在我国实务中运用将会逐步走向成熟。

【参考文献】

[1] FASB. SFAS NO. 157. Fair Value Measurements. fasb. org．

[2] 葛家澍. 财务会计理论研究[M]. 厦门： 厦门大学出版社， 2006.

[3] 黄学敏. 公允价值： 理论内涵与准则运用[J]. 会计研究. 2004， (6)： 17-21.

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关键词 公司并购重组 会计处理 注意事项

一、前言

并购重组活动对公司的各方面都产生重要的促进作用；同时，在并购重组的过程中也会给公司带来一些问题。其中最主要的影响就是对公司财务会计方面的影响，换言之，公司在并购重组的过程中对于财务会计方面的处理直接影响到公司并购重组的效果以及公司未来的发展。本文旨在对现实中公司并购重组的会计处理现状展开粗浅的分析，从而研究如何保证在公司并购重组过程中会计处理工作的有效开展，进而为我国公司并购重组的会计处理工作提供一些参考。

二、公司并购重组的会计处理现状

（一）对于会计信息的披露方面

对于公司并购重组的会计信息的披露主要是指公司在并购重组过程中需要将公司的相关信息对外披露，包括上市公司根据信息披露规则对公司特定期间内的相关财务信息进行披露，包括但不限于公司以及被重组对象的财务状况、经营成果以及现金流量等财务数据，以及公司并购重组前后的股权架构、治理架构、股东信息等方面的数据和文件。为公司的利益相关人提供与并购重组相关的充分信息，使得利益相关人了解并购重组对公司各方面的影响，对公司在并购重组后的情况有一个完整的认识。此外，公司如果在信息披露的过程中发现与实际情况不符时，需要及时地进行更正，并进行公告，保证公司对外所披露的会计信息的真实、可靠，防止出现重大错报、遗漏的情况发生，对公司的发展以及公司的信誉造成一定的损害，从而阻碍公司的发展。[1]

（二）对于会计利润的控制方面

我国大力支持公司进行并购重组活动，并不断完善与并购重组相关的法律法规及会计处理准则，但是现阶段尚未完善。因此，存在公司利用并购重组活动谋取私利的情况，在财务会计领域具体表现为：第一，公司利用并购重组活动进行会计报表粉饰，进而对上市公司进行市值管理，操纵股价；第二，公司操纵并购重组活动相关的资产估值，实现利益输送，损害小股东利益。诸如此类的并购重组活动只会给相关方带来利益，却损害其他的市场参与者，扰乱市场秩序，为公司的发展以及市场经济的发展都会留有一定的安全隐患。为了有效地避免这种情况的发生，不仅需要公司及其所有者的自觉性，还需要不断地健全完善公司并购重组方面的相关法律法规，确保并购重组活动健康发展，维护市场参与者的利益。

（三）对于公允价值的确定方面

公允价值主要是指公司在进行经济交易时，资产的定价是基于公平、公正、公开的原则基础上。公允价值的确定直接关系到公司资产、负债、股权的价值的确定，还关系到交易双方对价的支付。所以公司在并购重组过程中，确定公允价值是一项核心的工作。[2]在确定公允价值时，需要考虑到各方面的影响因素，其中包括对资产价值进行评估时采用的评估方法、相关假设以及所委托的评估机构的专业能力及独立性，还包括交易标的市场化程度以及信息的公开程度等方面。以此，对交易标的对价进行合理的判断，基于公允价值标准对公司并购重组过程中涉及的对价进行确定，从而避免在并购重组的过程中，支付不合理的对价。[2]

三、公司并购重组的会计处理分析

我国证券市场已经从股权分置改革迈入股份全面流通的时期，资本资产的流动性进一步提升，因此现阶段公司间的并购重组是公司扩张较为普遍采用的一种手段。公司进行并购重组的主要目的可以概括为以下几点：第一，有利于进行并购公司之间的协同发展，获得财务协同效应；第二，可以通过并购重组扩大公司的规模以及取得规模经济效应，可以拓展公司的市场占有率和扩大经营范围；第三，公司通过并购重组可以实现管理协同效应，减少管理成本；第四，公司间的并购重组，可以改变公司的治理架构，减少内部管理问题，通过激励计划可以刺激公司的业绩使其增长迅速。现阶段我国的公司并购重组的会计处理主要包含以下两种：

（一）购买会计法

购买会计法主要是指公司通过购买其他公司的资产从而得到自身的扩张，在并购的过程中，被并购公司的资产以及公司原有的负债都是通过以公允价值的方式进行统一计算。在并购重组过程被并购公司的所有者的收益是通过被并购公司的资产以及负债的公允价值与并购企业所支付的并购对价之间所形成的差额。并购企业在并购的过程中会产生各种形式的费用，其中购买成本主要是指并购公司对被并购公司需要支付的现金或者其他形式支付的资金以及并购公司在发生并购行为时所产生的费用的总和。并购公司发生并购行为时其他方面的费用包括委托的律师、评估师、会计师等中介费用，以及公司登记注册费用等等。对于不能直接归属于购买成本的各种形式的费用，应该将其在发生当期计入管理费用，而不是计入并购重组的成本。

基于购买会计法对并购企业的会计处理主要包括以下三个步骤：第一，记录并购企业在并购的过程中所发行的股票或者所支付的金额，借记为长期股权投资，贷记为银行存款、其他应付款等科目；第二，要记录并购公司在进行并购过程中所发生的费用，借记为长期股权投资或是管理费用等，贷记为银行存款、其他应付款等；第三，记录并购公司在并购过程中对于各项资产价值的分配情况，借记主要为现金、银行存款、存货、固定资产等，贷记主要为应该支付的账款、长期投资等。[3]被并购公司所有者在整个交易过程中的会计处理相对于并购公司的会计处理比较简单，相当于进行长期股权投资处置，确认长期股权投资的减少以及股权转让损益。

（二）权益结合法

权益结合法主要是应用在股权联合的公司并购重组过程。股权联合的公司并购重组其本质是在并购重组的过程中不存在并购公司以及被并购公司，在进行并购重组过程中所涉及的公司都处于一种平等的状态，公司之间所签订的协议也是平等的并购协议，在完成并购重组后所有的公司都具有相同的管理及经营的权利，重组后的公司将由所有参与并购重组的公司共同经营。权益结合法与购买会计法的主要区别就在于不需要对被并购公司进行公允价值计算，同时也不需要对公司并购重组的购买成本进行计算。在股权联合的公司并购过程中，在并购日之前各公司的资产以及负债金计入重组后新公司的资产负债表中，所以不涉及并购公司的购买成本计算，在股权联合的公司并购中各公司的股本资都将作为股东的权益。

采用权益结合法在公司并购重组过程中进行会计处理主要是为了解决公司在并购的过程中所产生的权益问题，由于股权联合的公司并购与购买资产形式的并购不同，股权联合的公司并购重点在于公司股权的变换，所以在并购的过程中各公司的资产应该体现在重组后公司的股权当中，参与合并的各个公司都需要用相同的会计处理方式进行处理。[4]

四、公司并购重组会计处理的注意事项

通过对公司并购重组的会计处理现状以及公司并购重组的会计处理分析进行探究可以得出，公司并购重组的过程中对于会计处理方面是一个综合复杂的工作项目，并且具有较强的专业性。需要对公司并购重组的具体情况进行详细的分析，并且根据不同类型的并购方式采取相对应的会计处理方法，从而才可以保证会计处理的准确性，避免由于会计处理方面产生的失误对公司的会计报表产生影响。因此本文针对于公司并购重组的会计处理提出以下几点注意事项，期望有利于会计处理工作的高效开展。

（一）加强并购重组领域的准则建设

由于公司并购重组涉及的资产内容，并购重组的模式，用于支付对价的形式在不断地丰富，并日期多样化。因此，为了可以有效开展对公司并购重组的会计处理工作，就需要对会计处理工作提出更高的要求，不断地丰富会计处理工作的内涵，从而可以使得会计处理工作与公司并购重组的方式一一对应。在对公司并购重组的会计处理工作进行优化的同时也需要对公司并购重组相关的会计准则进行完善，保证会计处理工作有明确的准则依据。

（二）提高公司并购重组的会计处理的工作人员专业能力

并购重组是一项复杂而系统的工作，由于其业务的复杂性，导致会计处理工作也十分复杂，这对会计人员的专业知识和能力提出了更高的要求。因此，为了对公司的并购重组业务进行准确的核算，就需要对会计人员进行相关的准则培训，使其掌握并购重组业务的类型，实际操作过程，以及各种类型并购重组业务的会计处理方法。

（三）重视并购重组相关的会计工作

由于并购重组业务通常涉及复杂的交易合同，而且交易金额重大，是公司非经常性的特殊事项。因此，其会计处理的准确性对交易双方的会计报表将产生重大的影响。为了提高公司并购重组的会计处理的工作质量以及工作效率，就需要公司管理层加大对会计处理工作的重视程度，严格复核会计人员的会计处理工作，确保会计处理的准确性，和会计报表数据的真实、准确和完整。同时，由于并购重组业务需要进行严格的信息披露，所以公司管理层应该掌握相关的信息披露规则，根据规定及时进行信息公开披露，确保信息披露没有重大遗漏。

五、结语

公司在进行并购重组的过程中可以有效地扩大公司的规模，并且还可以对公司原有的结构进行调整，从而使得公司在正常运营和发展的过程中结构更加的稳固，同时也更加的适应市场经济的发展，提高公司的经济效益以及公司的知名度，为公司的发展带来了更加广阔的空间。会计处理工作是保证一个公司正常运行必不可少的一个重要项目，是公司发展的基础，但是由于在进行会计处理时会受到多方面因素的影响，所以公司并购重组的过程中一定要加强对会计处理工作的重视。

（作者单位为阳光控股有限公司）

参考文献

[1] 韩阳.上市公司并购重组的会计处理探析[J].湖北科技学院学报，2014（11）：3-4.

[2] 张世阳.上市公司并购中业绩奖励的会计处理问题研究[D].财政部财政科学研究所，2015.

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Abstract: More and more enterprise accountants face a new challenge with more and more enterprises begain to enforce "New Edition of Accounting Standard" from 2008. The New Edition of Accounting Standard changed greatly, compared with the old. One of changes is using the concept of "Fair Value". This article makes a conclusion about the contents of "Fair Value"based on study, comparing with the old, thinking, analysis on the new standard.

关键词：公允价值；计量；企业

Key words: fair value；meter；enterprise

中图分类号：F81 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）34-0147-01

1公允价值的概念

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模的企业。

2公允价值确定的原则

2.1 存在活跃市场的资产或负债，以其市场价格为基础确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。

2.1.1 活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：①市场内交易对象具有同质性；②可随时找到自愿交易的买方和卖方；③市场价格信息是公开的。

2.1.2 在活跃市场上，企业已持有的资产或拟承担的负债的报价，应当是现行出价；企业拟购入的资产或已承担的负债的报价，应当是现行要价。

2.1.3 金融工具组合的公允价值，应当根据该组合内单项金融工具的数量与单位市场报价共同确定。

2.2 资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

2.3 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。

2.4 不存在同类或类似资产可比市场交易的其他资产或负债，参照不存在活跃市场的金融工具的公允价值确定方法，采用估值技术确定其公允价值。