股权投资方法范文

导语：如何才能写好一篇股权投资方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：股权投资差额贷方余额

《企业会计准则——投资》规定：股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。它应在一定的期限内平均摊销，摊销金额计入摊销当期的损益。也就是说，股权投资差额无论借差、贷差都要进行摊销。

而根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（2003年3月17日财会［2003］10号）的规定，股权投资差额应分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资方所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”科目，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资方所有者权益份额的差额，则贷记“资本公积——股权投资准备”科目。

那么，股权投资差额处理方法的前后改变究竟传递着什么含义？其具有怎样的影响？改变是否恰当？

新方法的灵魂：谨慎性原则

为什么讲处理方法的改变充分体现了谨慎性原则呢？我们可从二者的摊销对投资账面价值的不同影响着手分析。借差的摊销减少股权投资的账面价值，贷差的摊销一方面增加投资的账面价值，一方面增加投资收益。初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。如果按照原有的借差和贷差都予以摊销的方法处理，投资方和被投资方完全可能进行“暗箱操作”，操纵初始投资成本便可轻松完成盈利任务。而新方法规定将贷差记入“资本公积——股权投资准备”，则切断了企业的这条“盈利输送管道”，防范了企业粉饰会计报表，再度体现了谨慎性原则。

新方法的影响及分析

会计处理方法的简化

在确认被投资方发生净亏损而使投资账面价值减至零，或减至“投资成本”明细科目的余额以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资方实现净利润，投资方按分享的份额恢复投资账面价值至投资成本后再摊销。在原有处理方法下，这条规定是针对借差来讲的。

因为贷差的摊销一方面增加投资的账面价值，一方面增加投资收益。即使不停止对借差的摊销，也不存在突破零限制的问题。如果被投资方发生净亏损而使投资账面价值正好减至零，则贷差摊销的财务处理可以不变而照常进行；如果被投资方发生净亏损而使投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映的损失，且其小于贷差摊销额，则贷差摊销应先冲减未反映的损失，然后以余额计入投资收益，即：

借：长期股权投资——股权投资差额

贷：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

若未反映损失数大于贷差摊销额，则贷差摊销应直接冲减未反映的损失，即：

借：长期股权投资——股权投资差额

贷：长期股权投资——损益调整

这样的处理方法略显繁杂。而采用贷差不摊销的方法后，一次性的把贷差记入“资本公积——股权投资准备”，待处置长期股权投资时，再将其余额转入“其他资本公积”明细科目，大大简化了会计处理过程。

有关税收的问题

按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，投资支出与应享有所有者权益份额的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入费用或收益。即，税法不确认股权投资差额。具体按照借差、贷差分析可知：

股权投资差额的借差应作为时间性差异，在会计利润总额的基础上加上当期股权投资差额借方余额摊销作为当期应纳税所得额。

而对于贷差来说，在改变前的处理方式下，也应作为时间性差异，纳税调整金额为当期按照会计制度规定的贷差摊销金额。目前的处理方法是将贷差记入“资本公积——股权投资准备”，不存在摊销的问题，也就免去了纳税调整这一步骤。这正是会计与税法相协调的表现。

新方法所引发的进一步思考

谨慎性原则是否得到了充分体现

前面分析了将股权投资差额贷差记入“资本公积”方法进一步规范企业利润构成，体现谨慎性原则。但资本公积是所有者权益的有机组成部分，而且它通常会直接导致企业净资产的增加。而改变后的方法还是会增加企业所有者权益，报表使用者很难根据这项信息对企业财务状况做出正确判断。为了避免误导决策，就有必要明确资本公积形成的主要来源。

股权投资差额长期计入“资本公积”会引起什么结果

改变后的方法将贷差记入“资本公积——股权投资准备”，按照规定股权投资准备是所有者权益中的一种准备，在其未实现之前，不得用于转增资本，只有其实现之后，才能按规定程序转增资本。新晨

这样的处理看似有效控制了企业为达到转增资本的目的而虚增资本公积，防止企业资本扩张能力的虚增。但仍留有一个缺口——那就是企业在处置长期股权投资时，完全可以把转入“资本公积——其他资本公积”的金额用于转增资本。对于股份有限公司而言，这样会增加投资者持有的股份，从而增加公司股票流通量，进而激活股价，提高股票交易量和资本流动性。而这显然有悖于其处理方法改变的初衷——确保转增的资本公积体现其经济价值。

参考资料：

1.郝一洁，“执行《企业会计制度》中若干投资规定的建议”，《财务与会计导刊》，2003.02

篇2

长期股权核算规定主要有以下要求：第一，取消了“股权投资差额”的明细核算，不再对投资形成的差额进行摊销，会计核算相对简单。第二，对成本法与权益法核算的范围进行了调整。从持有的股份比例看，当投资企业持有被投资单位50%以上的股份时，旧会计准则下用权益法核算，新会计准则规定用成本法核算。第三，成本法下，持股期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，新旧会计准则的财务处理不同。旧会计准则需要判断被投资单位宣告发放的现金股利是接受本企业投资之前还是投资之后形成的净利润，如果净利润归属期在投资之前，投资单位不确认投资收益，实际上是自己垫付的资金，按照应得的份额冲减初始投资成本；新会计准则不再严格区分净利润的归属期，直接按照持股比例乘以被投资单位宣告发放的现金股利确认为投资收益。相比之下，新会计准则财务处理更简单明了，考生容易掌握。

二、长期股权投资成本法与权益法核算的相同之处

（一）取得投资时，确定初始投资成本的方法相同 在初级职称考试中，不考虑企业合并形成的长期股权投资，这部分内容在中级职称考试中将涉及到。通常考核的是以银行存款购买被投资单位的股票。新准则对企业购入的股票根据投资人持有的目的、时间、形式进行了规范，对企业打算长期持有的较大比例的股票划分为长期股权投资进行核算。长期股权投资初始投资成本包括两部分：即购买的价款和支付的相关税费。如果购买价款中包含有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，在进行会计核算时投资单位应作为应收股利，不计入初始投资成本。

（二）收到现金股利时会计处理相同 投资单位收到现金股利时，仅仅是资产内部发生增减变化，此时不应确认投资收益。两种核算方法都是借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。在这一点上很多考生最容易出错，认为收到的现金股利就是进行投资获取的收益。

（三）对宣告发放的股票股利两种核算方法处理相同 如果被投资单位宣告发放股票股利，成本法不需要作账务处理，权益法下，由于宣告发放股票股利涉及“股本”、“资本公积”、“利润分配―未分配利润”之间的增减变动，不影响所有者权益总额，也不做账务处理。另外，被投资单位提起法定盈余公积金，成本法和权益法都不做会计分录。

三、长期股权投资成本法与权益法核算的不同之处

（一）成本法与权益法核算的本质区别 成本法核算的实质，通常在整个持有期间账面金额等于初始投资成本，只要没有追加投资和出售股票，不需要调整“长期股权投资”账户的金额，一般保持不变。权益法核算的实质，在持有期间，“长期股权投资”账户的金额是否发生变化取决于被投资单位“所有者权益”，即被投资单位“所有者权益”总额增加或减少，“长期股权投资”账面金额会相应的增加或减少。

（二）成本法与权益法核算方法的区别 （1）会计科目设置不同。成本法下，不需要设置明细科目。权益法下，需要在“长期股权投资”总账科目下设置三个明细科目，分别 “成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行不同业务核算。

（2）取得长期股权投资时会计核算不同。成本法下，会计核算比较直观，通常按照取得时支付的价税费合计金额作为初始入账金额。权益法下，财务处理相对复杂，需要比较两个数字的大小，一是初始投资成本，二是应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额（以下简称为应享有的份额）。当初始投资成本>应享有的份额两者之间的差额作为商誉，体现在长期股权投资成本中，按照确定的初始投资成本进行核算。当初始投资成本

（3）确认投资收益的时点不同。成本法下，投资方是在被投资单位宣告分派现金股利时，注意是宣告分派而不是实际发放，按照应该获得的股利确认为投资收益。权益法下，投资方是在被投资单位实现净利润时确认为投资收益。被投资单位的盈利会增加其所有者权益，投资方按照应享有的份额，确认为投资收益，同时在“损益调整”明细科目调增长期股权投资。反之，投资方做投资损失处理，即借记“投资收益”，贷记“长期股权投资―损益调整”。投资单位承担的投资损失以该长期股权投资总账余额为零为限，超出的部分进行备查登记。值得注意：权益法下被投资单位宣告分派现金股利时，是对实现的净利润进行了分配，会引起自身所有者权益减少，投资方一方面减少长期股权投资的账面金额（在“损益调整”明细科目下核算），同时确认一项应收股利。

在被投资单位宣告发放现金股利时，不管是成本法核算还是权益法核算，投资方按照持股比例计算出应获得的股利，增加“应收股利”账面金额，但是两种方法涉及到的对应账户有所不同。成本法下是作为一项投资收益的增加，贷记“投资收益”科目，权益法下由于利润分配使被投资单位的所有者权益总额减少，贷记“长期股权投资―损益调整”科目。提醒考生特别注意的是：成本法下，被投资单位实现净利润或发生净亏损是不进行账务处理的。

（4）持股期间被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，成本法和权益法的账务处理不同。成本法不需要进行财务处理；权益法下，投资单位需要在“其他权益变动”明细科目核算，同时调整“资本公积―其他资本公积”科目。

（5）处置长期股权投资时二者账务处理不同。权益法比成本法需要多做一个会计分录，权益法处置长期股权投资时，用处置取得的价款和长期股权投资账面价值相比较，如果处置所得大于账面价值，确认为投资收益，反之，确认为投资损失（这一点与成本法账务处理相同），还要考虑将原计入“资本公积――其他资本公积”科目的金额转入 “投资收益”科目。

四、成本法与权益法比较应用分析

为了方便比较分析成本法与权益法核算的应用，特举例说明如下：

[例]甲公司2013年1月2日支付2000万元取得非上市公司乙公司10%的股权，另外支付相关税费20万元。并打算长期持有。

分析：通常持股比例在20%以下的，用成本法核算。（单位：万元）

初始投资成本=2000+20=2020（万元）

借：长期股权投资 2020

贷：其他货币资金――存出投资款 2020

2013年1月20日，甲公司购入恒生股份有限公司股票200万股并准备长期持有，占恒生股份有限公司股份的40%，每股买入价10.2元（其中包含有0.2元已宣告发放的现金股利），另外支付相关税费16万元。2012年12月31日，恒生股份有限公司可辨认净资产的公允价值为5200万元。

分析：通常持股比例在20%-50%之间，对被投资单位具有重大影响，采用权益法核算。

初始投资成本=（10.2-0.2）×200+16=2016（万元）

应享有可辨认净资产公允价值的份额=5200×40%=2080（万元）

应调整初始投资成本，确认的营业外收入=2080-2016=64（万元）

应收股利=0.2×200=40（万元）

借：长期股权投资――恒生公司――成本2080（调整后的成本）

应收股利 40

贷：其他货币资金――存出投资款 2056

营业外收入 64

2013年1月25日，乙公司宣告发放现金股利500万元。

分析：甲公司应分得股利=500 ×10%=50（万元），同时确认为投资收益。

借：应收股利 50

贷：投资收益 50

2013年3月10日甲公司收到乙公司分派的利润。

分析：该业务涉及资产内部的增减变化，不确认投资收益。

借：其他货币资金――存出投资款50

贷：应收股利 50

2013年3月15日，收到恒生公司宣告发放的现金股利。

分析：该业务不确认投资收益。

借：其他货币资金――存出投资款40

贷：应收股利 40

2013年度，乙公司实现净利润800万元。

分析：由于采用成本法核算，甲公司不做会计分录。

2013年，恒生股份有限公司实现净利润500万元。

分析：恒生股份有限公司实现净利润500万元引起所有者权益增加500万元，“损益调整”明细科目增加500 ×40%=200（万元），同时确认投资收益200万元。

2014年2月10日，恒生股份有限公司宣告分派2013年度现金股利，每股分派现金股利0.20元。

分析：甲公司应分得股利=200×0.2=40（万元），由于乙公司宣告分派现金股利导致其所有者权益的减少，甲公司应同时调减长期股权投资的账面价值40万元，在“损益调整”明细科目进行核算。

2014年4月1日，甲公司收到来自恒生公司的现金股利。

借：其他货币资金――存出投资款 40

贷：应收股利 40

2014年3月10日，甲公司全部售出乙公司股票，所得价款净额2200万元。

分析：处置所得2200元大于长期股权投资账面价值2020元的差额确认为投资收益。

借：银行存款 2200

贷：长期股权投资 2020

投资收益 180

2014年5月30日，恒生股份有限公司可供出售金融资产公允价值上升300万元。

分析：可供出售金融资产公允价值上升300万元，使恒生股份有限公司资本公积金增加300万元，导致所有者权益增加300万元，甲公司按照应享有的份额增加长期股权投资账面价值300×40%=120 （万元），在“其他权益变动”明细科目进行核算。“同时增加“资本公积――其他资本公积”120万元。

2014年6月28日，甲公司将持有恒生股份有限公司的股票全部出售，扣除交易费用后2560万元存入银行。

分析：出售股票时，“成本”明细科目借方余额=2080万元，“损益调整”明细科目借方余额=200-40=160万元，“其他权益变动”明细科目借方余额=120万元，“长期股权投资”的账面余额=2080+200-40+120=2360（万元），处置时应确认投资收益=2560-2360+120=320万元。

借：其他货币资金―存出投资款 2560

贷：长期股权投资――恒生股份有限公司――成本 2080

――恒生股份有限公司――损益调整

160

――恒生股份有限公司――其他权益变动

120

投资收益 200

借：资本公积――其他资本公积 120

贷：投资收益 120

参考文献：

篇3

[关键词] 长期股权投资;增资;成本法;权益法

[中图分类号] F275.15 [文献标识码] B

一、问题概述

近期证监会在上市公司年报检查中发现，部分公司对因纳入合并报表范围的子公司引入新的投资者，造成上市公司丧失对原子公司控制权，进而使原子公司变为联营公司的交易处理原则不统一，由于2014年修订的《企业会计准则第2号―长期股权投资》及其应用指南中并未对这种交易的处理原则做出规定，未规范该类交易的会计处理，财政部会计司在《企业会计准则解释第7号（征求意见稿）》（以下简称：《征求意见稿》）对投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的会计处理原则进行了规定并公开征求意见。

《征求意见稿》对该类交易在个别报表中会计处理方式引起了较大的争议，财政部会计司在最终的《企业会计准则解释第7号》（以下简称：《正式稿》）根据意见反馈对上述交易的处理原则进行了调整，本文将结合案例讨论《正式稿》和《征求意见稿》对上述交易会计处理原则差异和各自的特点，并说明如何根据已生效的《正式稿》对该类交易进行计量。具体案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000万元取得了B公司100%的股权（非同一控制下合并），当日B公司净资产公允价值为900万元，账面价值为800万元，公允价值与账面价值的差异由一项固定资产导致，该资产账面价值100万元，公允价值为200万元，尚可使用10年，无残值。

2015年年末，B公司股本500万元，全年实现盈利300万元，可供出售金融资产价值上升100万元，无其他导致B公司净资产变动的事项，B公司净资产账面价值1200万元。

2016年1月1日，C公司以3000万元取得公司750万股新发行股票，增资后B公司股本为1250万元，其中：A公司500万股，持股比例为40%;C公司750万股，持股比例为60%。交易完成后A公司不再对B公司实施控制，但仍对B公司实施重大影响。

A公司和B公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

二、个别财务报表中的处理

《征求意见稿》的处理原则如下：首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整;然后，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额之间的差额计入当期损益。

《正式稿》的处理原则如下：首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

对比《征求意见稿》和《正式稿》的处理原则可以发现，针对该类交易财政部会计司使用了不同的处理思路。

根据《征求意见稿》，上述案例的会计处理如下：

首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

借：长期股权投资――成本1000

贷：长期股权投资1000

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元：

借：长期股权投资――损益调整290

贷：盈余公积29

未分配利润261

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100

贷：其他综合收益100

上述调整后，个别报表中长期股权投资账面价值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额=1390×0.6=834，差额=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：长期股权投资――损益调整366

贷：投资收益366

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1390+366=1756;影响当期利润366元、其他综合收益100、盈余公积29、未分配利润261。

根据《正式稿》，上述案例的会计处理如下：

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000×0.6=600，两者差额计入当期损益：

借：长期股权投资――损益调整600

贷：投资收益600

按照新的持股比例（40%）视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元

借：长期股权投资――损益调整290×0.4=116

贷：盈余公积29×0.4=11.6

未分配利润261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100×0.4=40

贷：其他综合收益100×0.4=40

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1000+600+116+40=1756;影响当期损益600、盈余公积11.6、其他综合收益40、未分配利润104.4。

三、差异及分析

对比《征求意见稿》和《正式稿》针对上述案例的会计处理可以看出，两种会计处理方式下长期股权投资在个别报表中的价值相同，差异体现在对投资收益的处理方式。从本质而言，《正式稿》采用了模拟处置法，在个别报表中，对应股权比例的下降部分视为对享有的新增投资者投入净资产的对价，而在《征求意见稿》中使用权益法进行了处理。两种不同的处理思路，导致了对投资收益的计算不同。

在《正式稿》中，其会计处理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000万元向B公司增资，增值后A公司持股比例为100%，然后以3000万元的价格向C公司处置60%的股权。在个别报表中长期股权投资以成本法计量，处置前A公司长期股权投资账面余额=1000+3000=4000，处置部分的账面价值=4000×0.6=2400，处置部分收到对价为3000万，故投资收益=3000-2400=600。

《讨论意见稿》中，其会计处理模式类似于合并报表中使用的模拟权益法：2016年1月1日，A公司长期股权投资使用权益法核算其账面价值=1000+290+100=1390。在增资后，B公司新增净资产归属A公司部分=3000×0.4=1200，权益法下需调增长期股权投资1200万元，同时A公司付出对价价值为1390×0.6=834，上述差额=366，计入当期损益。

两种会计处理方式不影响长期股权投资期末价值的计量，但对损益的处理方式截然不同。笔者认为，《正式稿》的会计处理原则有利于实现企业会计准则的持续趋同与等效：首先，《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定，对于控制情形下，投资方长期股权投资以成本法计量，所以使用模拟权益法与现行长期股权投资准则对后续计量的原则不符;其次，《企业会计准则第2号―长期股权投资》第15条第二款规定了投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制但仍可以共同控制或施加重大影响情况下处理原则，《正式稿》采用了与发生处置交易相同的处理原则，有利于实现长期股权投资计量方法的等效，提高会计信息的可比性。

四、结论

本文结合案例讨论了投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的情况下，《征求意见稿》和《正式稿》对投资方如何进行会计处理的问题。通过比较分析，《正式稿》中采用的模拟处置法更为合理，且可以实现和目前长期股权投资准则的趋同和等效。

[参 考 文 献]

[1]财政部.企业会计准则解释第7号（征求意见稿）[R].2015

[2]财政部.企业会计准则解释第7号[R].2015

[3]财政部.企业会计准则第2号―长期股权投资[R].2014

[4]财政部.《企业会计准则第2号―长期股权投资》应用指南[R].2014

篇4

【关键词】长期股权投资 核算方法变革 财务影响

为了长期股权投资的确认、计量和相关信息披露的规范化，《企业会计准则第2号一长期股权投资》（简称《长期股权投资》准则）就是在原《企业会计准则一投资》准则基础上修订并的，制定本准则。但是现行准则又存在诸多问题，例如初始确认、后续计量、公允价值引入、核算方法转换等等，本文通过《企业会计准则第2号一长期股权投资》及相关资料，结合过往准则对长期股权投资核算方法变革对企业财务影响进行解析。

一、新准则下长期股权投资初始计量的相关规定

我国新会计准则中，对于长期股权投资的初始成本计量分为两种模式—成本法和权益结合法。在具体的入账初始计量方法选择时，会计准则规定了三种情况，分别是同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并以及企业合并以外的其他方式。可以看出，判断是否属于企业合并是计量方法选择的第一步。在确定属于企业合并的前提下，在进一步判断是否属于同一控制下的企业合并，从而考虑是按照成本法还是权益结合法进行计量。如果长期股权投资不涉及企业合并，即属于企业合并外的股权投资，就按照投资企业实际支付的公允价值与相关税费作为入账价值。如果是同一控制下的企业合并就采取权益结合法将被合并企业的所有者权益账面价值作为入账价值。如果是非同一控制下的企业合并的长期股权投资应该采用成本法计量，以实际支付价格的公允价值作为入账价值。

（一）新准则下企业合并形成的长期股权投资初始计量

1.同一控制企业合并形成的长期股权投资的初始计量。同一控制是指合并过程中的双方企业能够被同一经济体所控制、或受同一经济体重大影响自身的经营过程。

同一控制下合并在2012年新股权投资会计准则进行了如下规定：合并方以现金支付、权益性证券发行或者承担债务、非现金资产转让方式当成合并对价的，应当在合并日以取得被合并企业全部股权账面价值的比例份额，将其核算为长期股权投资的初始投资成本。其（长期股权投资初始投资成本）与支付转让的现金或非现金资产、债务、股份账面价值之间的差，应冲减资本公积；该科目金额不够冲减的，应调整留存收益。值得注意的是，同一控制下合并时，应把审计、评估咨询、法律服务等中介费、其他相关费用，进入当期损益核算。

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量。非同一控制下，是指合并为一体的进程中的双方并不受同一母公司所控制，或受同一经济体重大影响自身的经营过程。非同一控制下，合并双方没有重大关联业务关系。

非同一控制下合并，初始成本核算时，合并方在投资当日按照《企业会计准则第20号一企业合并》来确定长期股权投资的初始投资成本。

对于入账价值而言，要按照发生的负债、投出的资产、发行的权益性证券等的公允价值作为计量价值。与同一控制下一样，非同一控制下合并中，在发生时要进入当期损益核算的有：合并中发生的评估咨询、审计、法律服务等费用、其他相关管理费用。

3.新准则下以企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量。以支付现金方式，应按照实际支付的购买价款，包括手续费等必要支出作为初始投资成本。但付出价款中包含被投资方已宣告但未发放的股利分红（现金），应列入应收科目核算。不构成初始成本（长期股权投资的）。

以发行证券方式取得的，其初始价值为证券的公允价值但不包括从被投资方收取的已宣告但未发放的股利分红（现金）。若是投资形成的长期股权投资，应按合同或协议签订的价格作为初始成本，但合同或协议签订的价格不公允的除外。

以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》的规定确定。

若是企业改制，按照评估价值调整元资产负债的账面价值的，长期股权投资应以评估价格作为认定成本。

（二）长期股权投资的后续计量方法，主要有成本法和权益法

成本法以公允价值作为计量基础，权益法以在被投资单位享有的股权份额作为计量基础。

二、长期股权投资核算方法变革对企业财务影响的解析

长期股权投资核算方法的变革趋势，总体上讲，相对于以往的长期股权投资准则，新准则越来越考虑实质重于形式原则，越来越结合管理者对持有长期股权投资的目的进行职业判断来进行会计处理。核算方法的变革，总体讲使企业的财报数据更真实，但也提供了利润操纵的空间。为了更好地将旧准则与新准则进行对比，以表格解析的方式具体分析如下：

（一）股权投资的重分类上的经济影响

新准则对长期股权投资按照管理者意图进行了新的分类，如下表所示：

（二）合并范围发生变更的经济影响

合并范围上，新准则更强调实体理论，体现了实质重于形式的原则，如下表所示：

（三）成本法下投资收益核算变化的经济影响

主要体现在新准则不再对投资前后的分红进行区分对待处理，如下表所示：

（四）商誉的核算变化的经济影响

1.中介费用。新准则关于中介费用这块，规定其从成本费用科目中核算，具体分析如如下表所示：

2.多次交易分步合并。新准则关于多次交易分步合并，采用了成本法累积叠加的计算方法，具体分析如下：

3.子公司注销为分公司。在将子公司注销为分公司的规定上，新旧准则区别并不显著。分析如下表所示：

三、完善长期股权投资会计准则的有关建议

经过全文的分析，长期股权投资的会计规定，存在着一些可用来操纵利润的漏洞，对此简要提出如下建议：对可供出售金融资产的会计核算加以改变，对原己计入资本公积的金额在出售时转出加以禁止；对合并范围的信息披露要加强，同时外部审计也要强化跟进；被投资单位在投资前实现的净利润，如采用成本法核算，要加强对其的监控力度，避免通过合并进行盈余操纵；对合并商誉要定期进行减值测试，以保证财报信息的准确性。

参考文献

[1]窦维，陈昌明.新旧准则下长期股权投资后续计量的比较及其影响[J].中国农业会计，2011，8：27.

[2]张志萍.权益法在长期股权投资核算中的应用与变化[J].商业会计，2011，6：134.

篇5

[关键词]固定资产投资证券投资决策方法

投资是企业重要的财务活动之一，它通常是指企业将一定的财力和物力投入到一定的对象上，以期在未来获取收益的经济行为。投资活动可以按多种标准进行分类，其中按投资方式的不同可分为直接投资和间接投资，直接投资又称为实物投资，是指直接用现金、固定资产、无形资产等进行投资，直接形成企业生产经营活动的能力。直接投资往往数额大，回收期长、与生产经营联系紧密。

间接投资一般也称为证券投资，是指用现金、固定资产、无形资产等资产购买或取得其他单位的有价证券（股票、债券等）。

固定资产投资的规模大小和技术的先进程度、证券投资的规模大小和投资对象的合理性，在很大程度上决定了企业经营和发展的潜力，因此，对固定资产投资和证券投资决策方法的研究和使用对企业的生存和发展都具有十分重要的意义。

一、固定资产投资决策

1、固定资产投资决策方法。如前所述，固定资产投资直接影响企业的生产经营规模，由于它投资数额大、投资回收期长、一经决策和实施就难以改变，因此固定资产投资决策成败与否后果深远。实务中，企业在进行固定资产投资决策时，一般都要提出几种投资方案，进行反复比较后从中选取最佳或最合理的方案，这就需要运用净现值法、内含报酬率法、现值指数法、投资回收期法、平均报酬率法等投资决策方法，但现行财务管理理论和实践对固定资产投资主要采用净现值(简称NPV)法。所谓净现值是指投资方案的未来现金流人量的现值和现金流出量的现值的差额。用公式可表达为：

NPV=∑CIt／(1+i)t—∑COt／(1+i)t

其中：CIt表示第t年的现金流入量；COt表示第t年的现金流出量；i表示预定的折现率。

净现值法的决策规则是：在只有一个备选方案的采纳与否决策中，净现值为正者则采纳，净现值为负者不采纳；在有多个备选方案的互斥选择决策中，应选用净现值是正值中的最大者。

2、对固定资产投资决策方法的说明。不难发现，净现值法与其他方法相比具有以下优点：

(1)净现值法考虑了资金的时间价值，能够反映各种投资方案的净收益，即以各种投资方案收益的大小作为投资决策的依据，因此是一种较好的方法。

(2)净现值法与企业的财务管理目标相一致。投资方案的净现值就是该方案能够给企业增加的价值，因此要实现企业价值最大化这一目标，就必须在多种备选方案中选择净现值最大且不小于零的投资方案。

因此，现行企业财务管理工作中主要采用净现值法进行固定资产的投资决策。

二、证券投资决策

1．证券投资决策方法。证券投资决策的目标就是将投资收益和投资风险风险联系起来，对二者进行权衡后选择最为合理的证券进行投资。因此，证券投资决策主要是讨论如何在规避风险的基础上最大限度地获取证券投资收益，这就是著名的投资组合理论。投资组合理论最初由马考维茨(HMarkowitz)于20世纪50

年代创立，后经威廉•夏普(WSharpe)等人发展，主要运用证券投资回报率的期望值E和系统风险系数β两个指标表示一个证券(或证券组合)的投资价值，以此为基础的分析被称为“E—β”分析。

证券投资组合的风险可以分为两种性质完全不同的风险，即系统风险和非系统风险。系统风险又称为不可分散风险或市场风险，是由于一些会影响到所有公司的因素如战争、通货膨胀、经济衰退、金融危机、国际市场的变化引起的风险。这些因素对任何企业来说，都是不可避免的；非系统风险又称为可分散风险或公是指发生于个别公司的因素如新产品开发失败、失去一项重要合同、重大项目投标的失败、竞争对手的出现、生产工艺技术的老化等所造成的风险，此类风险可以通过多元化的投资来分散或消除。

2．对证券投资决策方法的说明。资本市场理论和实践研究表明，证券的回报率和系统风险之间存在着很高的相关性，即风险与收益对等，高风险可以用高回报来补偿，而低风险则伴随着低回报。在完全有效的资本市场中，证券的价格反映其价值，证券的价格在任何时刻都应与其价值相符，因此购买或出售证券只能获得与该证券的系统风险相一致的回报率。也就是说，证券投资的净现值等于零。因此证券投资决策不能用净现值作为评价指标，而应采用“E—β”分析法。

综上所述，对固定资产投资与证券投资决策方法的差异归纳为以下几点：

(1)现行企业财务管理理论和实践对固定资产投资决策主要采用净现值(NPV)法，而对证券投资决策则采用回报率与风险(E—β)分析法。

(2)只有当固定资产投资方案的净现值不小于零时，才有可能接受该方案，而证券投资方案的净现值一般为零。

(3)由于证券市场的竞争性远远高于产品市场，使得证券市场能够迅速达到竞争性均衡状态，因此，证券投资的平均租金高于零；而产品市场或者因为存在垄断和寡头，或者因为某个或某些企业的创新而使得该行业调整到竞争性均衡状态还需要一定的时间，所以固定资产投资可以赚取经济租金。

三、原因分析

1．从资本资产定价模型的角度来看。上面的分析似乎表明固定资产决策和证券投资决策是两种截然不同的决策类型，其实并非如此，两者实际上都使用资本资产定价模型来量化风险。

威廉•夏普1964年开创的资本资产定价模型(CapitalAssetPricingModel，简称CAPM)被认为是财务管理学形成和发展中最重要的里程碑，它的出现第一次使人们能够对风险进行定量分析。这一模型为：

Kj=Rf+βj(Km—Rf)。

式中：Kj表示第j种股票或第j种证券组合的必要报酬率；Rf代表无风险报酬率；βj表示第j种股票或第j种证券组合的β系数；Km表示所有股票或所有证券的平均报酬率。

可见，资本资产定价模型简单、直观地揭示了证券的期望报酬率与风险之间的关系。

例：当前的无风险报酬率为6％，市场平均报酬率为12％，A项目的预期股权现金流量风险大，其值β为1．5；B项目的预期股权现金流量风险小，其β值为0．75，则：

A项目的必要报酬率=6％+1．5×(12％—4％)=18％

B项目的必要报酬率=6％+0．75×(12％—4％)=12％

因此，资本资产定价模型是证券投资分析的直接工具，应用资本资产定价模型可以直接预测证券投资组合的期望报酬率；而在固定资产投资决策中，资本资产定价模型同样发挥作用，即可以用于估计固定资产投资方案的机会成本，固定资产投资方案的风险越大，资金的机会成本也就越大。如果固定资产投资方案的净现值大于零，就说明该固定资产投资方案的期望报酬率大于资金的机会成本。

因此，无论是固定资产投资决策还是证券投资，资本资产定价模型都是一个有效的工具，所不同的是，在证券投资决策中，资金的机会成本就是该证券投资的期望报酬率；在固定资产投资决策中，用估计的资金机会成本作为折现率对固定资产投资方案的预期现金流量进行折现，计算其净现值，并根据计算结果的大小对投资方案作出取舍。

2．从经济租金和有效资本市场假说的角度来看。

篇6

[论文关键词]长期股权投资；成本法；现金股利

《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南规定，长期股权投资适用于以下几种类型的权益性投资：第一，企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资；第二，企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；第三，企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资；第四，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。对于以上4种类型的权益性投资，企业在采用长期股权投资会计核算时，符合第一和第四两种类型的权益性投资，企业应当采用成本法核算，反之就采用权益法核算。

所谓成本法，就是长期股权投资应当按照初始投资成本人账，不随被投资单位权益的增减而调整投资企业的长期股权投资。对于长期股权投资成本法核算，笔者从以下两个方面加以说明。

一、投资企业接受的现金股利全部属于投资以后被投资企业产生的累计净利润．

被投资单位宣告分派的现金股利．投资企业将其确认为当期投资收益

例I：甲企业于2006年1月1日以30万元的价格购人乙企业10％的股份，同时支付相关税费2万元，款项均用银行存款支付。乙企业每年实现的净利润和次年初宣告发放上年的现金股利情况见表l。

甲企业每年的会计核算如下(单位：万元)：

1．2006年1月1日。甲企业购人股票时：

借：长期股权投资32

贷：银行存款32

22007年2月。乙企业宣告发放股利时：

借：应收股利15

贷：投资收益15

3．2008年2月，乙企业宣告发放股利时：

借：应收股利3．2

贷：投资收益3．2

4．2009年2月，乙企业宣告发放股利时：

借：应收股利3

贷：投资收益3

二、投资企业接受的现金股利不全部属于其投资以后被投资企业产生的累计净利润。

即接受的现金股利有属于投资以前被投资单位实现的净利润。就应冲减长期股权投资的成本.

在成本法下，投资企业长期股权投资成本的冲减和冲回的计算，是个非常棘手的问题。其实认真分析长期股权投资成本冲减的原因。对成本法核算长期股权投资起着关键的作用。如果投资企业投资后累计分派的现金股利(简称为累计已收现金股利)超过投资企业从投资开始到上年末至被投资单位累计实现的净利润的持股比例数(简称为累计应收现金股利)的差额。即累计已收的现金股利大于累计应收的现金股利，就是被投资企业实际多付的现金股利是来自于投资企业投资以前被投资企业实现的净利润。对于投资企业收到的投资以前被投资企业发放的现金股利，投资企业不应将其确认为当期损益，只能冲减投资企业的长期股权投资成本。在此种情况下，笔者认为分以下两种情况，在长期股权投资成本法的会计核算中运用更为简便。

(1)当投资企业累计已收现金股利大于累计应收现金股利，按当年被投资企业宣告分派的现金股利×投资企业的持股比例，借记“应收股利”科目，按上年被投资企业实现的净利润(应属于投资企业的投资期)×投资企业的持股比例，贷记“投资收益”科目，借贷之间的差额。计人“长期股权投资”科目。

(2)当投资企业累计已收现金股利等于或小于累计应收现金股利。按当年被投资企业宣告分派的现金股利×投资企业的持股比例，借记“应收股利”科目，如果投资企业以前曾经冲减“长期股权投资”科目。现在全额再冲回“长期股权投资”科目，借记“长期股权投资”科目，按两者之和，贷记“投资收益”科目(也符合上述提到的投资企业接受的现金股利全部属于投资以后被投资企业产生的累计净利润的情况)。

例2：甲企业于2005年1月1日以l00万元的价格购人乙企业60％的股份，同时支付相关税费3万元，款项均用银行存款支付。乙企业每年实现的净利润和次年初宣告发放上年的现金股利情况见表2。

根据表3中的资料．对甲企业每年的会计处理如下

(单位：万元)：

1．2005年1月1日，投资时：

借：长期股权投资103

贷：银行存款103

2．2005年2月，累计已收现金股利l2万元>从投资开始至上年(2004年)末投资以后累计应收现金股利0万元，符合第一种情况，所以，借记“应收股利”l2万元，贷记“投资收益”0万元，借贷差额计人“长期股权投资”，其会计分录应为：

借：应收股利12

贷：长期股权投资12

3．2006年2月，累计已收现金股利36万元>从投资开始至上年(2005年)末投资以后累计应收现金股利18万元，符合第一种情况，所以，借记“应收股利”24万元。贷记“投资收益”18万元，借贷差额计人“长期股权投资”，其会计分录为：

借：应收股利24

贷：投资收益18

长期股权投资6

4．2007年2月。累计已收现金股利585万元>从投资开始至上年(2006年)末投资以后累计应收现金股利48万元，符合第一种情况，应借记“应收股利’2Z8万元，贷记“投资收益”30万元，借贷差额计人“长期股权投资”。其会计分录为：

借：应收股利22．8

长期股权投资72

贷：投资收益30

5．2008年2月。累计已收现金股利70．8万元<从投资开始至上年(2007年)末投资以后累计应收现金股利72万元。符合第二种情况。应借记“应收股利”12万元，此时“长期股权投资”账面从购人以后已经冲减(12+6-72)10．8万元。因此应当全额将冲减的长期股权投资冲回，计人“长期股权投资”科目的借方。按两者之和贷记“投资收益”科目。其会计分录为：

借：应收股利12

长期股权投资10．8

贷：投资收益22.8

6．2009年2月。累计已收现金股利100．8万元<从投资开始至上年(2008年)末投资以后累计应收现金股利108万元。符合第二种情况，应借记“应收股利”30万元，此时“长期股权投资”账面从购人以后冲减的金额为0。所以计人“长期股权投资”科目的金额为0。贷记“投资收益”科目。其会计分录为：

篇7

应冲减投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年未止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本

上述清算股利的计算方法相当繁琐，而且不便于理解，对实务工作造成了很大的不便。笔者在此介绍一种计算清算股利的简易方法-账户法。

账户法的基本思路是：设置“清算股利”账户，该账户的借方登记投资企业累积享有的净损益，贷方登记投资企业累积实得股利。当该账户存在贷方余额时，表明投资企业累积实得股利大于其累积享有的净损益。根据清算股利的定义，该账户的贷方余额表示投资企业所获得的累积清算股利；当该账户存在借方余额时，表明投资企业累积实得股利大于其累积享有的净损益。根据清算股利的定义，此时投资企业所获得的累积清算股利为零，故应视同该账户的借方余额为零。各年度投资企业所获得的清算股利（以下用“A”表示）则为各年度末清算股利账户余额与其上年度末余额之差。实际账务处理时，若A＞O，应继续冲减长期股权投资，冲减额为 A；若A＜o，应以（－A）恢复增加长期股权投资的账面价值；若A＝0，则既不冲减也不恢复增加长期股权投资的账面价值。另外，还应按当年实得股利的数额借记“应收股利”，按借贷平衡数贷记“投资收益”。

［例1］B公司1996年1月2日购入C公司有表决权资本的10%，并准备长期持有。实际投资成本110，000元。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利100，000元。假设C公司1996年1月1日股东权益合计为 1，200000元；1996年实现净利润400000元；1997年5月1日宣告分派现金股利200000元。则B公司有关账务处理如下：

（1）1996年1月2日投资时：

借：长期股权投资-C公司

110000

贷：银行存款

110000

（2）1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利时，“清算股利”账户存在贷方余额10000元，因此1995年度B公司获得的清算股利A为 （10000－0）即10000元＞o（其中0表示1994年末清算股利账户余额）。在账务处理时，应贷记“长期股权投资”10000元。

借：应收股利

10000

贷：长期股权投资-C公司

10000

（3）1997年5月1日宣告分派现金股利时，“清算股利”账户借方发生额为（400000×10%）40000元，贷方发生额为［（100000＋ 200000）×10%］30000元。从理论上讲，“清算股利”账户存在借万余额10000元，但根据清算股利的定义，B公司截至1996年未止所获累积清算股利为零，所以应视同“清算股利”账户的借万余额为零。从而1996年B公司所获清算股利A＝0－10000＜0（其中10，000为1995年末 “清算股利”账户的余额），所以账务处理时，应恢复增加“长期股权投资”10000元。

借：应收股利

20000

长期股权投资-C公司　 10000

贷：投资收益

30000

（例2）假设上例中，1997年5月1日宣告分派现金股利400000元。则：“清算股利”账户借方发生额为（400000×10%）40000元，贷方发生额为［（100000＋400000）×10%50000元，所以B公司截至1996年止所获累积清算股利为10，000元，B公司 1996年所获清算股利A＝10000－10000＝0，从而账务处理时，既不冲减也不恢复增加长期股权投资的账面价值。

（例3）假设上例中，1997年5月1日宣告分派现金股利500，000元。则：“清算股利”账户借方发生额为（400000×10%）40，000元，贷方发生额为［（100，000＋500，000）×10%60，000元，所以B公司截至1996年未止所获累积清算股利为20，000元，B公司1996年度所获清算股利A＝2000O－100OO＝10000＞0，从而账务处理时，应冲减“长期股权投资” 10000元。

借：应收股利

50000

贷：长期股权投资-C公司　 10000

投资收益

40000

篇8

一、成本法核算投资的后续计量

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；此外，按照新投资准则的规定，投资企业对被投资单位实施控制的长期股权投资也采用成本法核算，但在编制合并会计报表时应调整为权益法。

(一)备查簿设计依据新投资准则规定，成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利(或利润，下同)确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。投资当年，若分得的现金股利为投资前被投资单位累积实现的净利润，应冲减投资成本；若分得的现金股利为投资当年被投资单位实现的净利润，应以投资企业享有的被投资单位净利润的份额为限，确认为投资收益，超过部分冲减投资成本。成本法下投资企业的投资比例以及对被投资单位产生的影响相对较小，投资目的主要是为了获得投资收益，必须确认分得的现金股利是投资后企业应享有的净利润份额还是清算性股利，若是实现的净利润则全部确认为投资收益，若是分得的清算性股利则冲减投资成本。投资以后年度的会计处理相当于把会计期间拉长，处理方法与投资当年相同。在确认投资后分得的现金股利是否为投资收益时应具体判断：若投资后累积收到的现金股利大于应享有的被投资单位净利润的份额，则分得的现金股利是清算性股利，冲减初始投资成本。冲减初始投资成本的公式为：“冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本”。若投资后累积收到的现金股利小于应享有的被投资单位净利润的份额，则分得的现金股利全部确认为投资收益。此外，当投资企业享有的被投资单位净利润的份额大于从被投资单位分得的现金股利的累计数尚有剩余额时，投资企业以前年度已冲减的投资成本可用以后年度形成的未分配利润回补，恢复投资的账面价值，同时确认为当期投资收益。但转回的投资成本金额，不能大于原已冲减的投资成本金额，使完全恢复后的投资成本仍保持初始投资成本。确认投资收益的计算公式为：“投资收益=分得的现金股利+当期恢复的投资成本”或“投资收益=分得的现金股利一当期冲减的投资成本”。在成本法下，若投资企业当年无现金股利的分配，则无论被投资单位该年度是盈利还是亏损，投资企业都不能调整投资成本，不做会计处理。

(二)备查簿格式与记录以某企业为例说明如下。

［例1］甲企业2007年1月1日以银行存款100万元购入A公司10％股份，甲企业对A公司不具有共同控制或重大影响，该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，采用成本法核算。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度现金股利200万元。假定2007年A公司实现净利润600万元，2008年5月1日宣告分派现金股利300万元。2008年A公司亏损200万元，2009年未分派现金股利。2009年A公司实现净利润400万元，2010年5月1日宣告分派现金股利100万元。其备查簿登记格式如表1所示：

分得现金股利=被投资单位分配的利润额×持股比例

(三)成本法核算投资的会计处理成本法只有在分得现金股利的情况下，才需要做会计分录。当年分得的现金股利是上年实现的利润，因此，计算投资实现的利润需要按上年度计算。

承例l，各年会计处理如下：

(1)2007年分得现金股利20万元是2006年实现的利润，冲减投资成本20万元。

借：应收股利 200000

贷：长期股权投资 200000

(2)2008年分得现金股利30万元，投资实现的利润60万元，剩余30万元可恢复投资成本20万元。

借：应收股利 300000

长期股权投资 200000

贷：投资收益 500000

(3)2009年未分配现金股利，不做会计处理。

(4)2010年分得现金股利10万元，投资实现的利润40万元，确认投资收益10万元。

借：应收股利 100000

贷：投资收益 100000

二、权益法核算投资的后续计量

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

(一)备查簿设计依据新投资准则规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后确认。投资企业对被投资单位所有者权益变动进行处理时，应按被投资单位宣告分派的现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。投资企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应调整长期股权投资账面价值并计人所有者权益。

(二)备查簿格式与记录以例2中资料说明如下。

［例2］甲企业2007年1月1日以银行存款100万元对B企业投资，占B企业表决权资本的30％并对B企业具有重大影响，采用权益法核算。假定2007年B企业实现净利润100万元，2008年派发现金股利40万元。2008年B企业发生亏损80万元，未分配现金股利。2009年B企业亏损320万元。2010年B企业实现净利润100万元。其备查簿登记格式如表2所示。

(三)权益法核算投资的会计处理权益法需要在期末根据被投资单位的利润表和所有者权益变动表等财务报告确认投资企业应享有的权益以及分回现金股利进行会计处理。

承例2，各年会计处理如下：

(1)2007年投资企业确认的利润30万元，分得现金股利12万元，投资账面价值调增18万元。

借：长期股权投资　300000

贷：投资收益　300000

借：应收股利　120000

贷：长期股权投资　120000

(2)2008年投资企业确认亏损24万元，投资账面价值调减24万元。

借：投资收益 240000

贷：长期股权投资 240000

(3)2009年初长期股权投资账面价值94万元，应负担亏损96万元，以投资账面价值减记到零为限，确认投资损失94万元，记录未确认的亏损分担额2万元。

借：投资收益 940000

贷：长期股权投资 940000

(4)2010年应享有权益30万元，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额2万元后，恢复确认收益分享额28万元。

借：长期股权投资 280000

贷：投资收益 280000

篇9

关键词：未确认投资损失其他综合收益长期股权投资

1准则原文的规定

自2014年7月1日起施行的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“准则”)第十一条指出，“投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值……投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”。这说明，被投资单位实现净损益和其他综合收益，都将引起投资方对长期股权投资账面价值的调整。如果被投资单位出现净损益或其他综合收益持续减少，投资方就必须不断下调长期股权投资的账面价值。因此，准则第十二条又指出，“投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

2存在问题的提出

例1：20×4年末，投资方取得被投资方40%的股权，能对被投资方施加重大影响，初始成本为1000万元，被投资方净资产的账面价值与公允价值均为2500万元，无其他调整事项及需要说明的事项。20×5、20×6、20×7年度，被投资方分别实现净利润-1500万元、-1500万元、1000万元。根据准则的上述规定，投资方应分别进行如下会计处理：(1)20×4年末，取得长期股权投资时。借：长期股权投资——成本1000万贷：银行存款1000万(2)确认20×5年应分担被投资单位亏损时。借：投资收益600万贷：长期股权投资——损益调整600万(3)确认20×6年应分担被投资单位亏损时，为避免“长期股权投资”账面价值减记至零以下，只能在账面上确认400万的亏损，其余200万亏损暂时记入备查簿。借：投资收益400万贷：长期股权投资——损益调整400万(4)确认20×7年应分享被投资单位盈利时，应先弥补备查簿中未确认的亏损分担额200万元，再恢复确认收益分享额200万元。借：长期股权投资——损益调整200万贷：投资收益200万至此，“长期股权投资”账面价值为200万元，与应享有被投资方净资产的份额相等，即账实相符。准则虽然明确了因被投资单位发生净亏损导致投资方产生未确认的亏损分担额及其恢复的会计处理，但其他综合收益并不属于当期损益，不是盈亏的构成，因此，准则的相关规定并没有谈及被投资单位其他综合收益发生类似情况的会计处理，这是明显的缺陷。例2承例1资料，假设20×5、20×6、20×7年度，被投资方其他综合收益发生额分别为-1500万元、-1500万元、1000万元，同时这三年的净利润均为零。在例2的情形下，仅依据准则的前述规定，投资方在20×6年度应分担的其他综合收益变动-600万元应如何进行会计处理，似乎找不到直接的依据，进而对于20×7年度应分享的其他综合收益变动400万元应如何进行会计处理更无从谈起。由此可见，准则的相关规定存在内容不完整的现象。

3准则解释的改进

2017年6月12日财政部了《关于印发企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理的通知》(以下简称“解释”)。解释指出，“投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值”。解释中“投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的……”这句陈述间接认可了投资方按权益法确认应分担被投资单位其他综合收益减少净额时，也只能将有关长期股权投资冲减至零、不足冲减的部分也将产生未确认投资净损失。因此，例2的相关会计处理如下。(1)确认20×5应分担被投资单位其他综合收益净减少时。借：其他综合收益600万贷：长期股权投资——其他综合收益600万(2)确认20×6年应分担被投资单位其他综合收益净减少时，为避免“长期股权投资”账面价值减记至零以下，只能在账面上确认400万的减少，其余200万亏损暂时记入备查簿。借：其他综合收益400万贷：长期股权投资——其他综合收益400万(3)确认20×7年应分享被投资单位其他综合收益净增加时，应先弥补备查簿中未确认的净减少分担额200万元，再恢复确认其他综合收益净增加的分享额200万元。借：长期股权投资——其他综合收益200万贷：其他综合收益200万至此，“长期股权投资”账面价值为200万元，与应享有被投资方净资产的份额相等，即账实相符。虽然解释的上述陈述为例2情形的会计处理提供了间接支持，但作为官方的正式规定，理应直接陈述这一情形应该如何处理。因此，解释中有必要增加一句陈述，即“投资方确认被投资单位发生的其他综合收益净减少，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外”。当然，如果能直接修改完善准则，效果更好。如果投资方因先后确认应分担被投资单位净亏损、投资单位其他综合收益净减少而导致长期股权投资减记至零，并存在未确认净损失时，又该如何进行会计处理？对于这种情形，准则没有相应的规定，解释中的规定则十分含糊。例3承例1，假设20×5、20×6、20×7年度，被投资单位分别产生净亏损1500万元、其他综合收益净减少1500万元、其他综合收益净增加1000万元，其他资料不变。根据准则及解释的相关陈述，投资方会计处理如下。(1)确认20×5年应分担被投资单位其他综合收益净减少时。借：投资收益600万贷：长期股权投资——损益调整600万(2)确认20×6年应分担被投资单位其他综合收益净减少时，为避免“长期股权投资”账面价值减记至零以下，只能在账面上确认400万的减少，其余200万未确认的其他综合收益净减少分担额暂时记入备查簿。借：其他综合收益400万贷：长期股权投资——其他综合收益400万(3)确认20×7年应分享被投资单位其他综合收益净增加时，应先弥补备查簿中未确认的净减少分担额200万元，再恢复确认其他综合收益净增加的分享额200万元。借：长期股权投资——其他综合收益200万贷：其他综合收益200万由此可见，已有的准则及解释能为例3情形的业务提供会计处理依据。

4处理方法的比较

例4承例3，假设20×7年度，被投资单位实现盈利1000万元，其他资料不变。由于20×5、20×6年度的情形没变化，故相应年度的会计处理同例3的结果，但在将20×7年度被投资单位其他综合收益净增加1000万元改为实现盈利1000万元后，应该如何进行会计处理？从理论上讲，应该有以下三种处理方式。一是直接按分享额确认“长期股权投资——损益调整”及“投资收益”分别增加400万元。但这种会计处理的缺陷是将导致“长期股权投资”账面价值(400万元)与应享有被投资企业净资产的份额(200万元)不相等，即账实不符，虚增资产与权益；二是考虑到前期还有200万元的应分担其他综合收益净减少额未确认，为避免虚增资产与权益，应先扣除相当于未确认的其他综合收益净减少产生的分担额，再恢复确认应分享的盈利。故投资方只确认“长期股权投资——损益调整”及“投资收益”分别增加200万元，直至未来投资方应分享的被投资单位其他综合收益出现净增加时，再同步等额恢复确认20×7年应分享的被投资单位盈利额份额中未确认的部分。第三种方法是，在按第一种处理方式进行会计处理后，“长期股权投资”的账面价值就不再为零(此时，“长期股权投资”的账面价值为400万元)，这就为追溯确认20×6年应分担被投资单位其他综合收益净减少额中未被确认的金额提供了基础。因此，可再补充确认“长期股权投资——其他综合收益”及“其他综合收益”分别减少200万元，补充确认后，“长期股权投资”的账面价值为200万元，与应享有被投资单位净资产的份额保持账实相符。在方法二与方法三中，方法三更加科学合理。方法二将一部分经济后果反映在了备查簿中，从严格意义上讲，是会计处理不充分的体现；方法三让经济活动的后果全部反映在了账本上，体现了会计信息的完整性。

5特殊情形下处理方法的选择

如果被投资单位同时出现净亏损和其他综合收益净减少，且投资方应分担的两者合计数大于“长期股权投资”账面价值时，优先确认哪一种权益的减少？显然，对于这种情形应该如何进行会计处理，在准则及解释中均未明确提及。例5：20×4年末，投资方取得被投资方40%的股权，能对被投资方施加重大影响，初始成本为1000万元，被投资方净资产的账面价值与公允价值均为2500万元，无其他调整事项及需要说明的事项。20×5年度，被投资方分别实现净利润-1500万元、其他综合收益减少1500万元。从形式上讲，有三种会计处理方法。在遵循“长期股权投资”账面价值减记至零为止的前提下，一是优先确认净亏损的影响；二是优先确认其他综合收益净减少的影响；三是按各自总额的比例分别确认各自的影响。但由于净亏损的信息会反映在利润表中，且属于企业的经营成果，是企业盈利能力的重要体现，也是会计信息使用者决策的重要依据。因此，从会计信息质量的谨慎性要求出发，理应优先确认净亏损的分担额。投资方确认20×5年度的应分担被投资单位亏损及其他综合收益净减少额时，编制如下会计分录。借：投资收益600万其他综合收益400万贷：长期股权投资——损益调整600万——其他综合收益400万未确认的应分担被投资单位其他综合收益净减少额200万元登记入备查簿。

篇10

长期股权投资权益法核算内容丰富，方法复杂，是会计核算难题之一。在会计国际趋同的过程中，我国长期股权投资权益法核算先后经历了简单权益法、购买法下权益法、完整权益法等几个阶段，日趋科学化、精细化、合理化。投资方对联营企业追加投资并继续具有重大影响或共同控制（即未取得控制权），后续计量仍然采用权益法核算尚有可探讨的事项。

一、中外会计准则的规定

《国际会计准则第28号――在联营和合营企业中的投资》（2011）[1]（IAS 28）规定如果联营企业中的投资变为合营企业中的投资，投资方应继续使用权益法，不再重新计量剩余权益。国际会计准则理事会（IASB）认为这种情况下投资性质虽然发生了变化，但集团边界和计量要求没有发生变化，应继续采用权益法核算。同理，对联营企业追加投资具有重大影响属于量变而不是质变，并未跨越会计界限，应继续采用权益法核算，原有长期股权投资账面价值不做追溯调整。

普华永道[2]就IAS 28编写的实务指引指出当投资方对联营企业追加投资并继续具有重大影响，但无法取得控制时，对追加投资部分的会计处理只能采用一种方法。追加投资所发生的成本（包含任何可直接归属的成本）将作为联营投资账面价值的增加，追加投资产生的商誉按追加投资日的公允价值计算（负商誉计入损益）。自其成为联营企业以来，投资方原持有的权益不予以调整至公允价值，继续按权益法予以确认。此项指引明确了投资方对联营企业追加投资后投资成本的计量以及商誉的处理方法，要求追加投资后投资方长期股权投资账面价值由追加投资前账面价值和追加投资成本构成。其中，长期股权投资原账面价值以开始采用权益法核算时联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算，追加投资成本以投资方于追加投资日支付对价的公允价值与投资方在追加投资日按追加投资比例享有联营企业可辨认净资产公允价值份额孰高确定。

在国内，相关业务核算首见《企业会计准则讲解2010》（以下简称“讲解2010”），讲解（2010）[3]指出投资方对联营企业追加投资未取得控制权继续采用权益法核算时，原有投资账面价值要按享有联营企业追加投资日可辨认净资产公允价值份额进行调整，二者之间的差额计入资本公积。投资方长期股权投资的后续计量在追加投资日联营企业可辨认净资产公允价值基础上持续进行。长期股权投资准则应用指南（2014）[4]（以下简称“指南2014”）对联营企业追加投资核算与讲解（2010）不同之处在于追加投资日投资方长期股权投资原账面价值保持不变，不按当日联营企业可辨认净资产公允价值进行调整。

二、投资方对联营企业追加投资成本的确定

关于投资方追加投资后对被投资单位继续具有重大影响或共同控制的会计核算，我国会计准则遵循了与国际会计准则持续趋同这一庄严承诺。在追加投资时长期股权投资成本的确定中外会计准则没有差异，追加投资成本根据追加投资初始成本与联营企业可辨认净资产于追加投资日公允价值投资方按追加投资比例享有的份额孰高确定，原有投资的账面价值不做调整。计算首次采用权益法时点和追加投资时点商誉时联营企业可辨认净资产公允价值不同，因此，有了对联营企业追加投资后长期股权投资存在混合计价的说法。本人认为上述处理并不违背资产计价一致性原则，在没有跨越会计界限以及不存在一揽子交易情况下，对联营企业追加投资是一项独立的业务，前后两次商誉计算时所使用的联营企业可辨认净资产公允价值金额不同，无需对已有计价金额进行调整。按着权益法核算规则，初始投资成本按支付对价的公允价值确定，不同时点支付??价的公允价值也会发生变化（如支付对价为非货币性资产，其在不同时点的公允价值也不一定相同），计价一致性得以维持和延续。中外会计准则均要求在追加投资时对前后两个商誉要综合考虑，不对原有投资账面价值进行调整，也是基于对联营企业追加投资业务中涉及的公允价值变化属于量变过程的考虑。本文未探讨联营企业回购权益资本导致投资方持股比例增加的情况。

例：A公司于20×6年1月1日出资300万元，从其他投资者手中取得B公司25%的股权，当日，B公司净资产账面价值为1 000万元，可辨认净资产公允价值为1 000万元。B公司20×6年实现利润100万元，增加其他综合收益40万元，20×7年1月1日以20×6年1月1日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的净资产账面价值为1 140万元，可辨认净资产公允价值为1 200万元，差额60万为存货评估增值，该存货在20×7年已售出。20×7年1月1日，A公司从B公司的其他投资者手中取得B公司15%的股份，以银行存款210万元作为支付对价，追加投资后继续采用权益法核算。20×7年B公司实现利润140万元。

20×6年1月1日B公司初始投资时：

借：长期股权投资――投资成本 300万

贷：银行存款 300万

20×6年1月1日，A公司享有B公司的权益份额1 000×25%=250（万元），商誉为300-250=50（万元）。权益法下商誉不单独体现，计入长期股权投资成本。初始成本300万元大于享有的权益份额250万元，初始投资成本即为投资成本。

20×6年底调整长期股权投资账面价值：

应确认的投资收益100×25%=25（万元），其他综合收益40×25%=10（万元），20×6年底B公司长期股权投资账面价值为300+35=335（万元）。

借：长期股权投资――损益调整 35万

贷：投资收益 25万

其他综合收益 10万

20×7年1月1日B公司追加投资时：

A公司追加投资初始成本210万元，享有B公司追加投资日可辨认净资产公允价值权益份额为1 200×15%=180（万元），形成的商誉为210-180=30（万元），两次投资形成商誉为正，因此，追加投资成本为210万元。

借：长期股权投资――投资成本 210万

贷：银行存款 210万

A公司追加投资后对B公司长期股权投资的账面价值为335+210=545（万元）。

三、投资方对联营企业追加投资继续采用权益法的后续计量

对联营企业追加投资后未取得控制权继续采用权益法核算时，中外会计准则对于追加投资后投资方长期股权投资后续计量没有明确规定。基于对追加投资后长期股权投资账面价值计量的分析，可供选择的方法有：

（一）后续计量分段进行

此种方法下，投资方对联营企业追加投资前原长期股权投资部分后续计量以联营企业首次采用权益法时联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算；投资方对联营企业追加长期股权投资部分后续计量以追加投资时联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续进行。追加投资前后长期股权投资后续计量所采用的联营企业可辨认净资产公允价值计量时点不同。从后续计量与初始确认成本保持计价一致性的角度看，这种方法有一定的合理性，但核算过程较为复杂，增加了会计核算的难度，对同一企业的投资采用不同的计量手段也缺乏必要的理论支持。

沿用前例，20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值进行调整时：

以首次形成权益法时联营企业可辨认净资产公允价值为基础计算的投资方原投资部分确认的20×7年投资收益为140×25%=35（万元）；以追加投资时被投资单位净资产公允价值为基础计算的投资方追加投资部分确认的20×7年投资收益[140-（1 200-1 140）]×15%=12（万元），则20×7年A公司确认的对B公司的投资收益为35+12=47（万元）。20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值为545+47=592（万元）。

（二）后续计量以追加投资时点联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算

基于业务并未跨越会计界限，原采用权益法核算形成的商誉和追加投资部分形成的商誉可以综合考虑，追加投资后长期股权投资后续计量也应一并考虑，采用相同的计价基础。在对原有投资账面价值不做追溯调整的情况下，应采用未来适用法，追加投资后长期股权投资账面价值以追加投资时点联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算。此种方法也延续了长期股权投资准则修订前的做法。

沿用前例，20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值进行调整时：

投资形成的投资收益[140-（1 200-1 140）]×40%=

32（万元）。

20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值为545+32=577（万元）。

（三）后续计量以首次采用权益法时被投资单位可辨认净资产公允价值为基础持续计算

为了避免后续计量出现混乱，追加投资后长期股权投资后续计量的计价基础应保持一致。借鉴投资方对子公司追加投资后享有的权益份额以首次取得控制权时的子公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算规则，本人认为联营企业不同时点可辨认净资产公允价值只影响到长期股权投资追加投资时账面价值的确定，不影?其后续计量。从量变角度考虑，计价基础应保持不变，投资方对联营企业追加投资后投资收益、其他综合收益等的计算以首次采用权益法核算时被投资单位可辨认净资产公允价值为基础持续进行。

沿用前例，20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值进行调整时：

投资形成的投资收益为140×40%=56（万元）。