外商投资法及其实施条例范文

导语：如何才能写好一篇外商投资法及其实施条例，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

论文关键词 外商投资企业 登记 改革

近十几年来，我国社会主义市场经济不断发展，越来越多的外商投资企业入驻国内，其投资形式也发生变化。设立方式上，从当初中外合资企业、中外合作企业为大多数入驻形式演变为如今的以外商合资、外商独资乃至外商一人有限公司居多；所涉及的产业范围上，从制造业、建筑业涉及较多演变为如今更偏向于服务业、批发零售业，经营范围也日趋多样，云计算、工业设计、企业管理咨询等新兴行业层出不穷；企业架构上，也从过去大企业、大公司向目前的小型化、精细化方向发展。 可以说，外商投资企业正在改变过去的形象和定位，越来越“国民化”。

然而，随着外商投资企业“国民化”待遇进程的不断加快，其登记制度中存在的问题也逐渐显现，一定程度上已影响到外商投资企业的落户和发展。因此，对外商投资企业登记制度进行规范和完善十分必要。

一、目前外商投资企业登记制度主要存在的问题

（一）立法缺陷给实际操作带来困扰

当前，外商投资企业登记中主要使用的法律主要为《中外合资经营企业法》及其实施条例、《中外合作经营企业法》及其实施细则和《外资企业法》及其实施细则，近年来也逐步按照《公司法》和《公司登记管理条例》规定操作。同时，国家工商总局逐步出台的若干规定、暂行规定、执行意见、有关通知、指导意见等，也被作为外商投资企业登记时的依据。如此众多的法律、法规、部门规章、实施意见，会存在相互矛盾之处，给外商投资企业登记带来困扰。如《外资企业法实施细则》第七十二条关于外资企业解散的申请，应当提交终止申请书，报审批机关核准，审批机关作出核准的日期为企业的终止日期。而在《公司法》及登记条例中，明确“经公司登记机关注销登记，公司终止”。而在实际操作中，外商投资企业审批机关核准解散的日期与公司登记机关登记注销的日期并不一致，即对于外商投资企业主体资格丧失应遵从哪个日期并没有统一的说法，给企业、登记机关和其他机构如银行等办理后续业务带来困扰。又如三部外商投资企业法中关于企业章程、合同与协议中有相互重叠的部分 ，如《中外合资企业经营法实施条例》中第十一条第五款与第十三条第五款都涉及到了董事会的组成问题，即合营合同与章程都须对董事会组成事项有规定，但因合营合同由出资双方订立，而章程由董事会订立，订立人不同，如果两者冲突，以章程为准还是合营合同为准，法律中却并未明确规定，给登记实务操作时造成影响。

（二）多头管理使登记程序繁琐冗长

根据我国现行法律规定，外商投资企业的登记实行审批部门审批、工商行政管理部门登记的登记制度。外商投资企业从设立伊始，即受多个部门管理。申请时有审批机关，所涉及的行业还有行业主管部门，设立时有登记机关，资金汇入时还需经过外汇主管部门。除某些确需要管控的因素外，多头管理使企业登记程序被繁琐化、复杂化，增加了企业与社会的工作成本。以某家外商投资企业需要增加流通环节食品批发与零售为例，应当获得审批机关的批准方可从事该业务，而审批机关要求企业先获得工商部门的《食品流通许可证》，工商部门却坚持认为外商投资企业应当先获得审批机关的批准，凭批准证书再办理相应许可，如此循环往复致使企业和有关部门均耗费了大量时间与精力，降低工作效率。对于审批机关来说，审查的是该外商投资企业是否被允许从事某项行业，而对于行业主管部门或许可机关来说，关注的是该外商投资企业是否具有从事某项业务的能力，两者的管理目标和方向其实并不相同，但由于各部门都各自要求一套完备的申请标准，使外商投资企业对应先满足哪套标准感到困惑，又如果两套标准之间存在矛盾，应遵从于哪一个标准，都有不确定因素。另一种情况是，某外商投资企业获得了审批机关的批准，设立登记时被工商部门要求对经营范围的表述必须符合《国民经济行业分类》中的规范表述，从而使最终获得的营业执照上的经营范围表述与审批机关出具的批准证书中的表述不一致。外商投资企业将会面临两种选择，一是需要再前往审批机关进行修改，从而带来修改章程、合同、申请表格、可行性报告等一系列繁琐流程，二是暂且搁置，待联合年检时因批准证书与营业执照不相符而再次选择第一种办法。无论哪种选择都是冗长复杂的手续，给外商投资企业登记带来诸多不便。

（三）硬性规定致实务管理存在漏洞

外商投资企业设立登记的法律规定有诸多与国内企业不同，这些法律、法规和规定在设立之初确有其便于加强管控的必要性，但随着社会经济的不断发展，这些特殊的规定逐渐丧失其管控力和必要性，成为外商投资企业设立时必须遵守却又可以轻易绕过的规定。如中外合资企业对中方出资人要求必须是企业或组织，除个别试点地区外，中方自然人目前尚不能成为中外合资企业的中方出资人，而在实际操作中，中方出资人可以通过设立一个一人有限公司，再由此一人有限公司与外方合资，轻而易举地避开此项规定，使规定的存在形同虚设。同样的，关于投资总额与注册资本之间的比例，《中外合资经营企业注册资本与投资总额比例的暂行规定》给出了明确的规定，但在实践中，工商部门确认的是注册资金和实到资本，外商投资企业的投资总额有多少，并未有部门对其进行实际的勘察与检验，“投资总额”缺少实际意义。上述看似详细且确定的规定，由于其本身的滞后性，使其与现行的其他企业登记制度自相矛盾，而产生管理漏洞。

二、外商投资企业登记制度存在问题的原因分析

纵观目前外商投资企业登记制度存在的各种问题，究其原因，可归结为日益增长的外商投资企业需求与滞后的法律法规、管理模式之间的矛盾，外商投资企业“国民化”待遇呼声渐高。近年来，外商投资企业越来越多呈现“国民化”特征，投资主体中，“离岛”企业、“海归”创业呈上升趋势，即投资主体的工作和生活主要场所在中国；投资规模上也日趋小型化和微型化，一人有限公司比重上升；经营范围和模式也以新兴、高端服务业、批发零售业和创意产业为主，以上各种特征均与内资企业、小微企业经营模式非常类似。与以往集团化、规模化运作不同，越来越多的外商投资企业在设立过程中期望程序更便捷、方式更灵活、效率更提高，能与快速发展的市场经济相适应，不再为了繁琐的登记程序耗费大量的时间和精力。因此，外商投资企业登记制度改革是以提高行政效能、促进外商投资企业“国民”待遇化和推行并联审批、电子审批为主的发展方向。

三、对外商投资企业登记制度改革的几点建议

（一）改革目标上，应注重提高行政效能，降低社会工作成本

推进外商投资企业注册登记制度改革，是完善社会主义市场经济体制的客观需要，是更大程度地发挥市场在资源配置中的基础性作用的客观需求，是促进国民经济充满活力、富有效率、健康运行的历史必然。 因此，应当以尊重市场主体自由意志为主，同时适当兼顾管理控制。外商投资企业登记程序，无论是否因管控需要，都应本着为市场主体和申请人提供便利、鼓励创业、支持发展的立场。例如，目前外商投资企业登记程序中易造成拖沓的环节主要在于证明或公证材料繁多复杂，更改登记事项需经过多个部门审批影响企业运作效率，审批机关审批时间过长（如《中外合资经营企业法实施条例》中第八条规定为3个月）等。为简便登记程序、提高行政效能，对于外商投资企业证明或公证材料的审核可以通过电子审查的方式，即统一一些经常性投资者所在国的查询平台，可以要求申请人提供相应的注册或登记号码，即刻便能了解外方投资者的情况，省却了需所在国有关部门出具证明且还须递交我国领事馆认证的繁琐流程；审批机关之间则应增强相互沟通，对重要登记事项做到基本登记材料标准、要求一致，出具文书表述一致，相同材料不重复收取，资源共享，减轻企业负担；减少外商投资企业登记审批流程，缩短审批时限，提高行政效能和办事效率。即行政机关可以通过采取各种措施，从支持市场经济发展、为投资人提供便利的角度出发，简化外商投资企业的登记程序。

（二）改革基调上，应倾向靠拢“国民待遇”，合理并轨

改革的目标是促进市场经济发展，发挥市场在资源配置中的基础性作用的客观需求，因此，外商投资企业登记改革的主导思路应是积极推行外商投资企业“国民”待遇化。立法层面上，目前外商投资企业法律与公司法并存的“双轨制”立法模式已不适应市场经济的发展，亟待改变。理论界目前支持的主流法律重构方法是将现有的外商投资企业法分解，把外商投资企业法中关于外商投资企业的设立、终止、组织机构等内容，划归内资的公司法、企业法调整；另外一部分涉及外商投资企业的管理控制的内容可直接划归国内相关的部门法调整。审批实务中，根据《外商投资产业指导目录》，对于外商投资企业经营范围不涉及禁止类和限制类产业的，应当参照国内企业，实行登记制，由登记机关直接根据国家有关法律法规规定进行全面审查，并予以登记；对外商投资国家限制外商投资的行业的，仍应实行审批登记制，但应对其多头审批环节进行简化，有所属行业审批部门进行审批。

篇2

国民待遇原则是传统的外国人待遇制度之一，它萌芽于中世纪后期。早在17世纪时，有的国家就开始通过条约来相互给予对方特定人员与本国人员相同的待遇。然而，国民待遇作为一项制度则是在资产阶级革命后才形成的，如1804年的《法国民法典》第11-13条即首次在国内立法上对国民待遇加以规定。山于该规则标准在适用上具有显著优点，它直接与明确具体的国内法相联系，在具体适用上有确切的标准可循，比较容易确定外国人在内国享受待遇的内容，故后来这一制度便逐渐为各国普遍采用并规定于国内法和国际条约之中。

传统的国民待遇是赋予与本国有特定关系的外国人享有与本国国民同等的民事权利的一种制度。但随着以后国际间政治、经济、文化交往的日益频繁，国民待遇制度的范围和内涵及对象突破了原来的民事权利的范畴，而触伸到经济生活的诸多领域，而这种突破在国际投资领域表现得尤为突出。

外商投资国民待遇即国民待遇原则在投资领域的表现。作为外国投资待遇标准的一种，国民待遇主要指主权国家在互惠的基础上，授与他国国民或公司在投资财产、投资活动及有关的司法行政救济上以不低于本国国民或公司的待遇，简称为“外资的国民待遇”。根据具体适用对象的不同，它大致可分为“外国投资者的国民待遇”和“外商投资企业的国民待遇”。但在实践中对外国刘凯湘任颂投资者与外商投资企业的待遇的区别往往并不十分明确。所以这里着重探讨后者。虽然严格地讲，对外商投资企业而言，是不应该谈“国民待遇”的，冈为它们往往是依东道国法律并在其境内设立，一般都是东道国的法人，属“内国人”。然而，现实中的问题是，由于这些企业中有外国资本的参与及存在，与内资一般企业有着性质上的差别。正因如此，各国对这些企业往往采取不同的对待方式，故容易造成待遇上的歧视，而其实质即对外资的歧视。应当说，外商投资企业实际上是外商权利的载体和媒介。尽管外商将其资金投入东道国，组成外商投资企业后，外商即与其资本相对独立和分离，但一个国家给予外商投资企业何种待遇，最终将给外商的投资决策以重大影响，从而影响外资的进出及流向。因此，外商投资企业国民待遇的提出，是具有一定的现实意义的。

在国内立法上，关于外资的国民待遇，一般都只表现为笼统的规定。例如1804年《法国民法典》第11条规定：“外国人，如其本国和法国订有条约允许法国人在其国内享有某些民事权利者，在法国亦得享有同样的民事权利”。这条在互惠基础上一定范围内的国民待遇规定后来成了各国国民待遇立法的起源。有的国家（主要是发展中国家），在其外资立法中专门规定给予外资以国民待遇，例如近年来拉美许多国家新修订的外资法就采用了这一做法。[1]这种规定仅仅适用于外资领域，较前者专门得多，但它们依旧是原则性的规定，并未明确外资的国民待遇的具体内涵。

在实践上，关于外资的国民待遇的详细规定，更多地见诸国与国之间的双边投资保护协定之中。尽管不同的双边投资保护协定有不同的措词，但归纳起来，对外资的国民待遇的具体适用范围的规定大致可分为三大类：第一类是最狭窄的，即规定国民待遇仅适用于“投资”。中国与英国的双边投资保护协定采用的就是这种模式，该协定第3条第3款规定“除本条第1、2款规定外，缔约任何一方应尽量根据其法律和法规给予缔约另一方的国民或公司的投资与其给予本国国民或公司的相同的待遇”。第二类规定国民待遇仅适用于“投资”及“投资活动”。例如，1970年《联邦德国与印度尼西亚关于促进与相互保护投资协定》第3章规定： （1）除非协议另有规定，缔约任何一方对他方国民或公司在其境内所享有或控制的投资，应给予）不低于本国国民或公司，或第三国国民或公司所拥有的投资的待遇；（2）除非协议另有规定，缔约一方对他方国民或公司投资活动的待遇。[2]第三类国民待遇的适用范围是最广泛的，它不仅适用于“投资”及“投资活动”，还适用于有关的“司法行政救济”方面。例如，中、口两国政府 1988年签订的双边投资保护协定第3条第2条规定：“缔约任何一方在其境内给予缔约另一方国民与公司就投资财产、收益及与投资有关的业务活动的待遇，不应低于给予该缔约另一方国民与公司的待遇。”协定第4条接着规定：“缔约任何一方国民和公司在缔约另一方境内，为行使和维护自身的权利。在请求或接受法院审理和向行政机构提出申诉的权利方面的待遇，不应低于该缔约另一方给予其国民和公司或第三国国民和公司的待遇。”[3]

三种不同的适用范围，反映了各国政府对国民待遇的基本态度及其妥协的程度。目前第一种类型已极为鲜见，第二种类型较为普遍，第三种类型则正在增多，这反映了国际经济自由化的时代趋势。事实上，在国际法的历史中，国民待遇首先适用的领域就是外国人的人身与诉讼权利，司法行政救济上的国民待遇已基本形成了一项国际惯例。将与投资有关的司法行政救济纳入双边投资保护协定的国民待遇条款之中，仅仅是这一国际惯例在双边条约中的落实与强化，并非有关当事国的创新。所以，本文采用广义的适用范围说，认为对外国投资者的国民待遇不仅适用于“投资”和“投资活动”，也适用于有关的“司法行政救济”。

综观各国的双边投资保护协定（或条约）。国民待遇的具体涵盖范围一般包括：

1.对投资财产及其收益的控制权与处分权。此处的“投资财产”包括东道国法律所允许的任何股份权、金钱债权或类似的请求权、专利权、商标权等工业产权和专有技术权，关于动产与不动产的权利及勘探、开采自然资源的特许权等等：此处的“收益”是指投资财产所产生的任何价值形式，包括利润、利息、股息、特许权使用费和手续费等等。对投资财产及其收益的控制权与处分权主要表现为对资金投向、投资形式的选择权，在必要时候转让或收回本金的权利，对所得利益的汇出的权利等等。[4]

2.与投资有关的业务活动。又称“投资活动”，系指投资者对投资产业所进行的日常经营、管理活动。按《中日鼓励与保护投资协定》的解释，这种活动包括：（1）设立和维持分公司、店、办事处、工厂和其他用于业务活动的适当的设施；（2）控制和经营自己设立或取得的公司；（3）雇佣和解雇专家，包括技术工人、高级职员和律师及其他职工： （4）缔结和履行合同，等等。[5]

3.与投资有关的司法行政救济措施。亦即因投资而产生的纠纷的司法审理与行政申请等方面的平等待遇。这里应分为两个方面：一方面，是关于投资经营活动中发生的普通民事纠纷的司法行政救济，例如对合同纠纷的仲裁与审理，对劳动争议的行政申诉与司法审理，等等：另一方面，涉及国家责任的投资争端的司法行政救济，指在外国投资被国有化、征收或由于战争、武装冲突或东道国的禁兑行为等，使投资者丧失对其投资的有效控制，从而蒙受损失的情况下，外国投资者所可望获得的东道国的司法与行政救济。

值得强调的是，国民待遇并不意味着在对内资与外资待遇上的绝对平等。在目前的国际条件下，还没有任何一个国家能给予外国投资与国内投资完全相同的待遇。外资的国民待遇只可能在一定范围内适用。例如，就投资领域而言，各国对内、外资从来都是有区别的。许多关涉国家安全与国计民生的领域，一般都不允许外资涉足；即使是非关键的经济部门，也可能基于国家经济规划与发展目标而对外资的引进有所先后、有所厚薄。这种限制，发达国家与发展中国家同样存在，毫无例外。在号称对外资最开放的美国。其在国内航运、原子能、水电等行业中同样禁止外资投入：在通讯与航空、矿业等领域则只允许外资拥有少数股权参与。一般来说，发达国家禁止或限制外资的领域集中在公用事业、交通、矿业、银行、国防工业、保险业、原子能干业等，而发展中国家禁止或限制外资的领域则集中在公用事业、航空、内陆运输、电讯、国防、武器弹药、印刷、无线电与电视等行业。[6]此外，这种差别待遇还可能包括对外资的审批手续与监督、雇佣限制、投资期限与本地化要求，等等。这些适当的限制与例外不仅为一国经济社会发展所必需，也是国家主权的一种体现。当然，这种限制与例外应不与既存有效的国际法规则相抵触为前提。

另一方面，绝大多数发展中国家为吸引外资纷纷制订了许多优惠政策，使外资企业在税收、经营管理权等方面甚至享有比本国公司和国民更优惠的“超国民待遇”。这与国民待遇原则也是相容的。所以，各国间的双边投资保护协定关于国民待遇的措辞，都是用“不低于本国国民或公司”的待遇，而不是“完全等同于”本国国民或公司的待遇。事实上，这同样也是国家主权的一种表征。不过，从理论上说，国民待遇原则是不鼓励“超国民”的优惠待遇的。

二、市场经济是实行国民待遇的基础

国民待遇标准较之于其他待遇标准，具有不可替代的优点。国际间刘‘于外国公民与投资者的待遇标准一般有如下几类：公平合理待遇：最惠国待遇：国民待遇：国际标准待遇：等。公平合理待遇只是一个抽象的原则，具体的内容有待于结合其他标准（一般是国民待遇标准和最惠国待遇标准）来明确。最惠国待遇标准必须参照有关第三国所获得的优惠，方能间接获得，一国不给任何国家以优惠，则最惠国照样是无惠国。至于所谓的“国际标准待遇”，则不仅具有内容抽象、含义模糊、无以为据的明显缺陷，而且它是以西方资产阶级文明为基础的，有明显的特权思想与霸权主义的痕迹，因而它不仅为广大发展中国家所坚决反对，就连许多资产阶级学者也不得不承认该标准在国际社会中实难求同、达成妥协。相反，惟有国民待遇标准通过双边或各边条约确定，以国内法进一步明确，其透明度、可靠性与可操作性是其他待遇标准所不具有的。进一步来说，国民待遇标准是与国内标准主义一脉相承的，它不仅符合国家主权的最高原则，也符合世界上大多数国家的意志与利益。也正是因为国民待遇的这些不可替代的优越性，使得它越来越多、越来越广泛和深入地适用于市场经济的国际交往之中。

国民待遇的实行并非毫无条件，它需要一个相应的经济基础作为前提。这既是我国过去未敢泛提国民待遇原则的根本原因，也是我国现在适应新的形势而逐步实行国民待遇原则的主要依据。

（一）我国过去不实行国民待遇的原因分析

过去，我国在中外双边投资保护协定中，很少提及国民待遇，主要是因为：长期以来，我国企业是按所有制形式划分的，作为“内资企业”的有全民所有制企业、集体所有制企业、私营企业三种所有制形式。不同类型的企业在经济上的权利义务千差万别。根据我国颁布的一系列的企业法与有关的法规、政策，不同所有制的企业在资金来源、物资供应、产品销售、劳动人事、财政信贷、税收、丁资福利等方面各不相同。“内资”企业之间的待遇尚且相差如此悬殊，又何谈内、外资企业的同等待遇？即使真要实行国民待遇，又以哪一种企业作为参照系呢？同时，我国的下资体制、物价体系及国家补贴政策与其他国家有很大区别，特别是国营企业，由于对国家负有特殊的义务，因而受到国家的严格控制与保护，如果将这些待遇一并给与外商投资企业，则在执行中势必造成很大困难。此外，对国民待遇理解的不全面恐怕也是一个因素。如，有人认为国民待遇就是对待内、外资绝对平等，如此，则国家安全无以保障，国家规划无以实现；有的人则反过来，认为国民待遇就意味着外商投资企业优惠措施的一律取消，如此则吸引不了外资，从而影响经济的正常发展。

上述三个方面的原因均可归冈于计划经济的影响。市场主体待遇的不平等，市场机制的缺乏或不健全，都是计划经济的直接体现，思想上的误区也与计划经济的思维方式密切相关。

（二）市场经济的引入使国民待遇成为可能

与前述计划经济的情况相反，市场经济所具有的平等性、竞争性、国际性、透明性和规范性等特性，使得国民待遇的提出与实行有了理论上的基础与现实的可能。

首先，市场经济作为商品经济发展的一种较高级的形态，平等性依旧是其最基本的特征之一。它首先要求存在一个统一的、一视同仁的市场主体体系，不论这些主体的所有制性质或其他社会属性，在巾场上一律得以平等对待、公平竞争。显然，这里也包括对内资企业和外商投资企业的平等待遇。

其次，竞争是市场的全部动力与活力的源泉，竞争的前提就是主体间权利义务的平等性；在不平等的主体之间是不存在竞争的，至少不存在完全意义上的竞争。竞争呼唤平权，平权也就意味着国民待遇有了法律的基础。

再次，巾场经济发展到今天，早已形成了跨越国界的规模化的大经济。任何国家要想发展经济，就不能孤立于国际大市场之外，这是为中外的无数现实所反复验证了的真理，也是我国重启国门，对外不断开放的主要理论依据。在经济国际性日益加强的形势下，“国民”也越来越有“世界公民”的意味，犹如在国际大市场中对任何一国的产品都应平等对待一样，在当代国际大家庭中，给予其他国家的国民以本国国民同等的待遇，也是情理之中的事情。

最后，当代国际投资的历史表明：在国际资金市场上，投资者往往更愿意将资金投放在一个虽然没有明显优惠待遇，但具有很高的政策、法律的透明度并能获得公平待遇的地区，而不是投向一个看起来待遇优惠，却充满着“内部规定”和歧视待遇的地区。这主要因为当今国际经济交往日益频繁、日趋快捷，在瞬息万变的国际市场上，投资的安全性成了首要的影响因素。相对而言，国民待遇以国内立法与国际条约为依据，其可操作性、规范性与透明度远较其他待遇标准为佳，故必然更契合国际化市场经济的需要。

当今世界上，大凡实行市场经济的国家，一般都提倡给外资以国民待遇；大凡实行计划经济的国家，都不提或很少提及国民待遇。前者如美国、英国、瑞士、德国、法国等发达的市场经济国家，对内资与外资基本上做到平等对待：后者如前苏联、东欧国家和改革开放前的中国，由于实行高度集中的计划经济，没有也无法实行国民待遇。即使是发展中国家，只要是实行了市场经济体制，一般都实行或趋向于实行国民待遇。 1997年，解决投资争端国际中心（1CSID）对51个发展中国家外资立法的调查表明：大多数发展中国家（31个）给外资以国民待遇，而这些国家又都是推行或正转向市场经济的国家，如亚洲的韩国、菲律宾、也门：欧洲的保加利亚、匈牙利、南斯拉夫；南美的阿根廷、哥伦比亚、巴拉圭及非洲的埃及、喀麦隆等国。[7]

三、国民待遇在实行市场经济的中国是可行的

（一）实行国民待遇的可能性

1979年《中外合资经营企业法》颁布以来，我国开始了市场取向的改革，并积极推行对外开放，大力引进外资。对外资的国民待遇问题从此产生，并且在一定范围内得到适用与实行，从下列国内立法与双边条约中可以清楚地看到这一点。

1.有关的国内立法

我国宪法在允许外商来华投资的同时，还规定它的合法权利和利益受到中国法律的保护。《民法通则》规定，凡在中国境内设立的外商投资企业，具备法定条件的，可取得“中国法人”资格。《中外合资经营企业法实施条例》进一步规定，在中国境内设立的中外合资经营企业是“中国法人”，受中国法律管辖和保护。在中国国内立法中已体现出的外资国民待遇主要包括三个方面：第一，司法政策救济上的国民待遇。这方面是比较充分的。例如，民事诉讼法规定，外国人、无国籍人、外国企业和组织在人民法院起诉、应诉，同中国公民、法人和其他经济组织有同等的诉讼权利。再如，国务院《关于鼓励外商投资的规定》：“对向外商投资企业摊派的现象，规定外商投资企业凡遇有不合理收费情况，可以拒交或向当地经济委员会、直至国家经济委员会申诉。第二，投资活动方面一定范围内的国民待遇。例如，国务院《关于鼓励外商投资的规定》规定，对产品出口企业和先进技术企业所提供的水、电、运输条件和通讯设施，按当地国营企业收费标准计收费用。第三，在投资财产保护的某些方面，也适用国民待遇。例如，商标法、专利法、著作权法和计算机软件保护条例等知识产权法律、法规，均以类似的文字规定，外商与外商投资企业在上述知识产权的保护方面，享有国民待遇。此外，根据普通法与特别法关系的原理，在其他法律没有特殊规定的领域，外商投资企业根据《民法通则》等普通适用的法律还可享有广泛的实体权利（如财产所有权）上的国民待遇。

值得一提的，1988年国务院了《关于鼓励投资开发海南岛的规定》。该规定最引人注目之处在于，它不分境内与境外投资者，提供完全相同的待遇，一视同仁。例如该规定第3条规定：“国家鼓励境内外的企业、其他经济组织或个人（以下简称为投资者）投资开发海南岛……。”这种统一以投资者身份完全平等对待境内外投资者的做法在中国投资立法史上是绝无仅有的。它表明中国政府在当时就已尝试在局部地区实行较为全面的国民待遇，反映了在对外资法律保护标准上与国际通行做法接轨的政策取向。

2.有关的双边条约

从中国与外国签订的双边投资保护协定来看，中国很少给予外国投资以国民待遇。 1986年中英签订的《关于促进和相互保护投资协定》（以下简称“中英协定”），是中国在双边投资保护协定中给外国提供国民待遇的初次尝试。根据中英协定，中国“应尽量根据其法律和法规的规定”给予英国的国民或公司以国民待遇。1988年中口签订的《关于鼓励和相互保护投资协定》就投资、投资活动及有关的司法行政救济方面，相互给予对方国民或公司以国民待遇。以上两个协定是中外投资保护协定中明确规定外资国民待遇的两例，反映出中国政府在国民待遇的给予上的谨慎立场。另外，中国与瑞士两国《关于相互促进和保护投资协定》虽没有明确的国民待遇条文，但从其议定书第3项的措词来看，该协定也隐含国民待遇的意向。

由此可见，市场经济体制确立以前，我国虽未“泛提”国民待遇，但也并非完全拒绝提供国民待遇，而是采取了灵活与谨慎的态度，在一定范围内或一定地区内、一定程度上给予外资以国民待遇。当然，很明显地，山于计划经济体制的限制，国民待遇的适用范围与实际执行都是很有限的。在很多方面，外商投资企业所获得的待遇与内资企业的待遇迥然有异，外商投资企业往往同时处于“超国民”和“次国民”的地位。譬如：相对于内资企业而言，外商投资企业一般享有较低的税负、较高的经营管理自主权和较多的优惠，但同时在投资领域、审批于续、销售方向等方面又受到较多的限制。

（二）实行国民待遇的必要性

随着市场经济体制的确立与对外开放、经济国际化程度的不断加深，有限的国民待遇显然已不适应形势发展的需要，给外商投资企业提供较为全面的国民待遇的呼声日高一日。这是因为：市场经济必然要求各类市场主体平等待遇、公平竞争。日前内资企业与外商投资企业待遇相差悬殊，不仅不利于吸引外资，对内资企业的发展也极为不利。由于待遇刁；同，目前全国到处流行着形形的“假三资企业”。这些显然都是为市场经济的基本精神即平等竞争所不容的。所以说，给外商投资企业提供国民待遇，首先是市场经济发展的必然需要。其次从国际法的角度看，中国正在积极准备加入世界贸易组织（WTO），并且已签署乌拉圭最终协议文件，其中就包括有“与贸易有关的投资措施协议”（TRIMs协议），而国民待遇 TRIMs的基本原则之一。所有这些都表明，我国必须及时调整对外资的立法和政策，走上国民待遇的道路。

1993年以来，我国在立法上朝着这一方向已经作出了重大的努力。《公司法》规定，该法同样适用于外商投资企业，可以说是朝着全面的国民待遇迈出了坚实的第一步。《对外贸易法》明确提出，我国在对外贸易方面将根据有关条约规定或互惠精神给予对方以国民待遇。再如，税制改革使得内、外资企业在税负上统一起来，从实体利益上平等了待遇，是朝着国民待遇方向所作的又一次重大的努力。另据《法制日报》载：1 994年起，我国人大和国务院制订的有关安全生产的部分法规将适用于“三资”企业，这些法规包括矿山安全法、工厂安全卫生规程、女职工保护条例等24个单行法律、法规，涉及有关安全生产与职丁保护的几乎所有领域。

四、我国目前的外资立法与TRIMs的差距

然而，迄今为止我国外资的国民待遇仍然是不够的，与国际通行的做法及乌拉圭回合达成的TRIMs协议的要求还有很大差距。突出表现在：

一方面，外商投资企业仍享有许多“超国民”待遇。例如，就所得税而言，内资企业所得税税率现改为33％，表面上与外商投资企业的所有税税率持平，但按照《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，外商投资企业的所有税税率根据设立地区（如经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区等）、企业性质（如生产性企业）和所属行业（如基础设施或第一产业等）的不同，可以减按24％或15％甚至更低的税率征收。同时，它们还可以享有“免二减三”的待遇，其实际税负仍比内资企业低很多。就企业的生产经营自主权而言，虽然经过了种种转换机制的努力，内资企业的经营自主权仍难以落实；而外商投资企业一开始就有比较广泛和充分的生产、采购、销售、人事、资金、物资等各方面的自主经营管理权，特别优厚的是，它们可以享有一般内资企业难以企盼的进出口经营权。与此同时，外商投资企业在关税等方面还享有比较优惠的待遇。例如按照《中外合资经营企业法实施条例》，合营企业进口四类物资免征关税和工商统一税（现已改为增值税、消费税和营业税，下同），合营企业生产的出口产品，一般免征工商统一税。C》／资企业法实施细则》亦有类似的税收优惠规定。此外根据《国务院关于鼓励外商投资的规定》和《中外合资经营企业法实施条例》等法规，我国对外商投资设立的进口替代项日与以产顶进项目还可享受特殊优惠待遇。

篇3

一、非居民企业股权转让未按独立易原则进行将面临税务调整

698号文与财税[2009]59号及国税函[2009]601号一样都是追溯到2008年1月1日，与《企业所得税法》及实施条例实施的生效日期为同一天。这是自《企业所得税法》实施后，国税总局发文已形成的一道风景线，凡涉及到与企业所得税法实施的相关配套法规都清一色与《企业所得税法》同时生效。笔者认为一方面是为了方便后期各地税务机关的后续税务管理，同时也是对前期因相关配套法规未能及时颁布到位的完善，对前期一些不符合《企业所得税法》立法精神的所谓规划和安排进一步规范和认定，以还纳税人税务环境一个公平。

698号文在开篇定义什么是股权转让所得后，就首先在第二条明确规定非居民企业在股权转让后如扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，其应自股权转让合同、协议约定的股权转让之日起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的机关)申报缴纳企业所得税；如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。对未按上述规定按期如实申报股权转让所得的非居民企业，其主管税务机关将有权依照税收征管法的有关规定处理。

此处精神与国税发[2009]3号文《国家税务总局关于印发的通知》第十五条规定是相通的，国税发[2009]3号文第十五条规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。总局在此处再次重申其重要程度不言而喻。

通知规定，非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。境外投资方(实际控制方)同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。此处不得不提醒非居民企业在进行股权转让时其股权转让价格的确定应十分的谨慎。如不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，将面临税务机关的调险，非居民企业应及时作好自我检查并作好相关情况说明、及时补缴相应税款及滞纳金以规避风险。

二、股权转让价不得扣除被投资企业未分配的利润或税后提存的各项基金

698号文规定非居民企业的股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场买人并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。其股权转让所得公式如下：

非居民企业股权转让所得=股权转让价-股权成本价

其中：股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资人股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

但698号文规定非居企业股转让时，其被投资企业如有未能分配的利润和税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。这与《企业所得税法》实施之前，非居企业的股权转让适用《外商投资企业和外国企业所得税法》及财税[1997]71号文《国家税务总局印发的通知》的规定有所不同。财税[1997]71号文当时规定“外商投资企业和外国企业，转让其拥有的企业的股权或股份所取得的收益时其股权转让价包含被持股企业的未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，且股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。”而698号文规定不得从股权转让价中扣除，其主要是由于当时外商投资企业所得税法规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而《企业所得法》实施后，上述对外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税的规定已经取消。但股权受企业在股权受让后，取得被投资企业分配股息红利时，其被投资居民企业将又依企业所得法的规定代扣代缴股息企业所得税，这样，被投资企业的未分配利润将必定产生重复纳税!

三、非居民企业股权转让所得情形有三种，币种确认看首次

非居民企业股权转让按期股权出资情况不同将会存在三种情况：

第一种情况，境外投资者一次性投入或购买股权的，境外投资者如一次性投入或购买股权的，其股权转让所得计算应以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。

第二种情况，境外投资者多次投入或购买股权的，境外投资者如果存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价。

第三种情况，境外投资者多次、多币种投入或购买股权的，境外投资者如果多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

从上述三种情况看，意味着境外投资者的股权转让都不能完全根据股权转让时的币种确认转让收入。也就是说第二种、第三种情况将面临不同币种之的换算。同时笔者认为更为复杂的是第二种，当境外投资者存在多次投资时，其以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价，将更发复杂。股权转让者在计算股权转让价和股权成本价时，不但是要取得历史的投资记录，还在查询历史不同币种之间的汇兑汇率。其工作量将可想而知。

如：萨摩亚投资者A公司于2007年1

月投人中国居民企业B公司美元现汇200万美元，投入当期美元对人民币汇率为1:7.8087。5月投入B公司欧元现汇50万欧元，投入当期欧元对人民币汇率为1:10.4999；2007年10月投入港币现汇250万元，投入当期港币对人民币汇率为1:0.96830该公司经审验后的注册资本折合人民币金额是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81万元。2009年12月萨摩亚投资者A公司将转让给境内投资者C，其转让价款为人民币5000万元，当时美元对人民币的汇率为1:6.82850由于首次投入资本时的向种为美元，则股权转让价和股权成本价以美元计算，境外投资者A公司股权转让所得计算如下：

首先考虑将不同期间的欧元、港币外汇折算为美元的汇率：2007年5月欧元兑美元汇率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兑港币汇率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兑人民币汇率=6.8285，计算股权转让价=5000万人民币／6.8285=732.23万美元。

股权转让成本：第一次为200万美元、第二次为50万欧元／0.7339=68.13万美元、第三次为250万欧元／7.7567=32.23美元，合计为300.36万美元。股权转让所得=732.23万美元-300.36万美元=431.87万美元。股权转让应纳所得税=431.87万美元×10％×6.8285=294.90万元人民币。

四、滥用组织形式的认定，须层报国家税务总局审核

698号文在第五条规定，对于境外投资方(实际控制方)如间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5％或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，将向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供六项资料的义务，之所以须要非居民企业在股权转让后30日内提供六项资料，其主要目的是主管税务机关通过资料进评估判断，境外投资方是否存在有如通知第六条规定的，境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的情形，如有上述情形主管税务机关认为不合理或存理通过滥用组织形式等安排间接转让居民企业股权的，其认定并不是由主管税务机关决定，则是须层报税务总局，由税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，才可否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。这一点也充分说明业界对各地税务机关的自由裁量权过大的关注将得到限制。即税务机关的对非居民企业的股权转让是否有滥用组织形式等安排并不是由主管机关直接认定，而是层报到总局，只有经总局审核后，其主管税务机关才可按照经济实质对该股权转让交易重新定性。这一程序的实施在一定程度上限制了地方税务机关的自由裁量权同时也充分保护了纳税人的合法权益。

五、强调非居民企业股权转让应及时履行资料申报义务

698号文分别在第五条、第八条、第九条多次强调，非居民企业在进行股权转让进应尽资料告之义务。

(一)境外投资方间接转让中国居民企业股权给境外控股公司，其所在国家(地区)存在低税或免税的，应履行6项资料申报义务。

(二)境外投资产同时转让境内或境外多个控股公司股权的，应将整体合同及分部合同一同报送义务。

篇4

关键词：高新技术企业；税收政策；税收优惠

高新技术企业是推动经济增长、提高产业核心竞争力、优化经济结构的主导力量。欧美等发达国家与发展中国家经济力量差距的根源，主要体现在前者高新技术大大领先于后者。利用税收优惠政策催生高新技术企业、激励高新技术企业的创新发展，以及帮助高新技术企业降低研发风险，是政策支持高新技术企业创业发展的有效途径。为此，我国实施了多种税收优惠政策，促进高新技术产业的发展，从而达到推动我国经济高效增长的目的。

一、税收政策推动高新技术企业发展的作用

税收是国家财政收入的最主要来源和政府宏观调控体系中的重要组成部分，在建立和完善我国创新体系中具有重要的作用。税收是建立创新体系的重要财力基础和激励创新的主要政策手段，不仅能够筹集财政资金，为国家直接支持创新体系提供财力基础，而且运用税收政策还可以激励企业逐渐成为国家创新体系中的主力军。

首先，税收支持可以提高高新技术企业抵御风险的能力。科技创新活动不但具有高收益性，同时还具有高风险性，从事科技创新活动的经济主体的收益具有很强的不确定性。如果研发成功，技术创新会给企业带来较高的利润；但如果研发失败，企业也有可能因技术创新的失败而遭受重大损失。因此，对处于经营初创期、更新升级期的企业而言，创新的风险很大，因此需要国家的税收政策给予一定的优惠政策，提高高新技术企业抗风险能力。

其次，技术创新对税收政策具有很强的敏感性。从技术创新的过程来看，技术创新始于研究开发而终于市场实现，其中涉及研究设计．研究开发、技术管理与组织、工程设计与制造、市场营销等一系列活动。在这整个活动中，许多环节都涉及税收政策，例如工资的扣除标准，固定资产折旧的计算方法，技术创新融资的税收政策，等等。因此，技术创新对国家的税收政策具有很强的敏感性。

最后，技术创新的成果具有社会效应和有可能被侵权，需要税收优惠支持。根据公共财政理论，税收是为了满足社会对公共产品的需要而筹集财政资金，并且用于国家提供公共产品的支出。科学技术成果作为一种知识产品，具有公共产品的特征。科学技术具有非竞争性，它的边际成本为零，即更多的人享有技术创新带来的好处并不会使他的成本增加。科学技术又具有不完全的排他性。因此，要求政府通过一定的税收政策来纠正市场失灵，通过税收优惠促使技术创新的外部效应内在化，引导企业进行技术创新。

二、税收政策的优惠方式与作用效果分析

为了鼓励企业技术创新，税收法规从多个角度给予企业税收优惠，从高新技术企业的设立，研发项目的投入，到科研成果的转让，新税法及其实施条例对企业技术创新及高新技术企业的快速发展提供了较好的税收支持，其具体的优惠方式和作用效果可以概括如下：

(一)企业所得税优惠

税率优惠。新企业所得税法规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。新企业所得税法实施条例明确规定，国家需要重点扶持的高新技术企业须同时符合下列条件：拥有核心知识产权；产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例；科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。上述规定突出了国家对技术创新的导向，有利于企业加大力度对高科技人才的重视与引进，也有利于整个高新技术产业的升级与发展。

扣除优惠。研究开发费用的加计扣除优惠。新企业所得税法明确规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新企业所得税法实施条例明确规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。上述规定突出了国家对技术研发的支持力度，即企业发生的研究开发费用越多，扣除也越多，企业的负担更轻，从而可促使企业加大对技术创新的投入，也可降低企业研究开发的风险，对企业培养和稳定高科技人才也有一定的鼓励作用。

对创业投资企业的税收优惠。创业投资企业主要是将资金投向创业企业，即中小科技企业，待所投资的企业发育成熟后，通过股权转让的方式获得资本增值。由于创业企业的成功率很低，导致创业投资企业的风险很大，一定程度上影响了创业投资企业的发展。2008年1月1日开始实施的新企业所得税法及实施条例为创业投资企业的发展提供了法律保障。新企业所得税法明确规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。该规定既是扶持创业投资企业的发展，其实也是在间接地支持中小型高新技术企业的发展。受税收优惠的影响，更多的创业投资企业会集中资金和人力主动投资于高新技术企业，从而极大地调动创业投资企业投资与支持中小高新技术企业的热情，加大投资与支持中小高新技术企业的力度。

减免税优惠。新企业所得税法明确规定，企业符合条件的技术转让所得，可以免征、减征企业所得税。新企业所得税法实施条例明确规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。上述优惠政策必将促进企业加快技术成果转让，推进高新技术的产业化。

(二)流转税优惠

增值税优惠。一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，或将进口软件进行本地化改造后对外销售，按法定的税率征收后，对实际税负超过3％的部分实行即征即退；直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器设备免税；高新技术产品的出口。实行增值税零税率政策。另外，自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税，增值税转型将鼓励高新技术产业发展，提高企业生产效益和竞争力，推动我国经济结构调整。可见，增值税在高科技产品的销售上给予很大的税收优惠，支持高新技术企业的发展。

篇5

【关键词】资本弱化 关联方 企业所得税法

一、资本弱化对税收的影响

1.资本弱化的含义

资本弱化（又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。

2.资本弱化的产生原因

企业的资金来源，按其性质可分为权益资本和债务资本。各国的税法普遍规定，权益资本以股息的形式获得的报酬，不能在税前所得额中扣除；支付给债务资本的利息，可以列为财务费用，在税前所得额中扣除。因而利息具有“税收挡板”效应，能降低企业的实际成本负担。利息和股息在税务上的处理不同使资本弱化成为避税手段。

3.资本弱化与税收

资本弱化作为跨国公司进行避税的一种重要方式，对东道国和投资国都有严重负面影响。

从东道国角度看，资本弱化的负面影响主要表现在：一是导致公司资本结构不合理，借贷资本比例过高往往导致贷款公司出资不到位，或以收回贷款本金及利息的方式抽走出资；二是利益与责任不相称，贷款公司在获取高比例的债权收益的同时，却以低比例的股本承担着所有的 经济 及社会责任，借款公司正常利润减少甚至出现“零利润”和“负利润”现象；三是税收权益流失，东道国公司以偿还利息的方式将税前利润转移给贷款公司，降低利润，高比例的境外利息扣除，也减少了东道国公司的利润，损害了东道国应有的税收权益。

从投资国的角度看，由于各国对境外投资所得的征税及抵免规定有所不同，监管力度有限，且跨国公司往往通过设在避税港的关联公司进行投资或融资，资本弱化问题不仅易导致投资国的资金外流，而且会对其税收权益产生较大的冲击。

二、我国的资本弱化税制现状

2008年我国开始实行同时适用于内外资企业的新企业所得税法，新企业所得税法借鉴国际惯例，新法及其实施条例专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度。新法对资本弱化的管理未采用原来在外商投资企业向境外关联企业支付利息问题上的强调利息支付的正常交易原则，而是采用了安全港模式，这也是国际上实行资本弱化税制的多数国家所采用模式。

新法第四十六条明确规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在 计算 应纳税所得额时扣除”，对内外资企业一视同仁地都采取了资本弱化的限制。财政部、国家税务总局下发的《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》对关联方企业间借款利息在企业所得税前的扣除问题提出了具体要求：

1.明确了利息扣除限额。在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 金融 企业为5：1；其他企业为2：1。

2.明确了企业利息扣除不受比例限制的特例。即能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

3.明确了对兼营不同业务的企业利息支出的要求。企业同时从事金融业务和非金融业务，实际支付给关联方的利息支出应按照合理方法分开计算，否则“从低”适用税前扣除比例。

4.明确了超扣除限额利息的处理。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

今年1月，国家税务总局出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）对资本弱化管理提出了具体操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）计算。

2.关联债权投资的范围。包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，如关联方通过非关联方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资等。

3.企业权益性投资的范围。为企业资产负债表所列示的所有者权益金额，并且要求使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值。

4.关联债资比例。依照公式：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和计算。

5.利息支出的范围。包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

6.不得扣除利息如何在关联方之间分配。按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。

三、对我国资本弱化税制的实施建议

1.注意和其他反避税措施的搭配和协调。实践表明，当前跨国公司为规避税收，在投资时往往转移定价、资本弱化和避税港融资等多种手段交叉使用。因此，在制定涉及资本弱化的相关法规时必须统筹考虑，注意和其他反避税措施的搭配。当前不仅要加速建立我国的资本弱化税制安排，而且要加快推广避税港融资申报制度和预约定价制度。此外，由于制定资本弱化法规的国家越多，国际重复征税发生的可能性也就越大，因此我国和相关国家也应当修订双边税收协定，使相互协商程序涵盖资本弱化法规，避免重复征税。

2.扩大并加强国际税收管理的跨国协调与合作，通过税收协定共同防止国际避（逃）税；加强国际税收管理机构建设，从组织上保证国际税收管理健康运行，胜任日益繁重的国际税收决策、立法、执法与司法管理。

3.加强相关业务培训和人才培养。反资本弱化是一项技术要求较高的工作，它要求税务人员不仅应当扎实掌握财会知识，熟悉税收征管，还要对跨国公司的运作和经营有相当的了解，而且对于国际贸易知识和外语能力都提出了很高的要求。因此，加强相关人才的培养对提高我国的反资本弱化工作具有重要的意义。

参考 文献 ：

[1]曹洋.资本弱化税制的国际比较与借鉴[j].涉外税务，2007，（5）.

[2]龙军，屈幼姝，刘志安.防范资本弱化的税收安排：理论、实践及对策分析[j].理论探讨，2007，（1）.

篇6

内容提要: 未生效合同的命运应视具体情况而定，有的可被解除。未生效合同产生了不完全债务；债务人若已经履行了不完全债务，只是不完全；债务人明确表示不履行不完全债务，或以自己的行为表明不履行不完全债务，构成了先期违约，债权人可以援用《合同法》第94条第2项或第4项的规定，主张解除合同。此外，当事人双方也可以协商一致将已经成立但未生效的合同解除。部分生效、部分未生效的合同亦可作为解除的对象。

关于未生效合同，即已经成立但尚未生效的合同，可否作为解除的对象这一问题，崔建远教授曾在《合同解除的疑问与释答》[1]一文中讨论过，采肯定说并阐释了理由。随着时间的推移、实务的发展、研究的深入，笔者有不同的想法，有必要抛砖引玉。

一、未生效合同的命运分析

合同已经成立了，但尚未生效，在此期间，一方当事人实施了不法行为，致使相对人若继续固守该合同和等待其生效，就会遭受重大损失，于此场合，若符合法定的或约定的解除条件，该相对人主张解除该合同，应否得到支持？这是实务向法律人提出的亟待解决的问题，在此，以下述案件为例加以研讨。

案例一：甲房产公司由A国某有限公司和丙房地产公司出资成立。李某与甲房产公司于2000年6月签订了《项目及股权转让合同》，并得到了丙房地产公司的确认。该合同约定：（1）转让项目为《旧城改造项目》的开发经营权。该《旧城改造项目》的用地面积为45679平方米，建筑容积率为1：2，建筑面积约80000平方米。（2）甲房产公司将包括以前在该项目所投入的款项在内的整个《旧城改造项目》转让给李某，同时同意将公司股权、法人等手续转让给李某，手续由李某办理；甲房产公司将转让的一切手续、文件转交给李某。李某以人民币4000万元将《旧城改造项目》的所有权全部买下，承继甲房产公司退出本项目的一切手续和投资额及延续本项目的开发、经营及管理权。（3）李某在签订合同后的3天内将200万元人民币汇入A国某有限公司指定的银行账户，同时甲房产公司将其财务印章、公章及文件移交给李某；李某在2000年10月8日前将300万元人民币汇入A国某有限公司指定的银行账户；余下的1500万元人民币，李某在2001年内分批汇付A国某有限公司指定的银行账户，如有尾数付不清的部分，可用楼宇抵顶。（4）甲房产公司在收到李某支付的人民币1500万元后，应把本项目所有权（包括开发公司的法人、股权）一并转归李某；负责把本项目前期发生的一切费用、清单及原始票据交给李某，负责李某付给的现金及分得楼宇的税费，负责协助李某与村委会签订有关本项目的开发合同。李某负责按上述第（3）条有关付款的规定付款给A国某有限公司，负责将分给甲房产公司的楼宇抵顶部分的住宅按每平方米3000元人民币结算，负责自筹资金开发本项目并在实施过程中承担所发生的一切责任（包括经济责任和法律责任）。（5）本合同书签订前甲房产公司所发生的一切债权债务与李某无关，本合同书签订后所发生的一切债权债务概与A国某有限公司无关；双方在签订合同时，甲房产公司将以前的付款清单及李某今后拆迁须付款的清单予以详细列明，并经丙房地产公司及双方确认和加盖公章；按照双方确认后的清单数目为准；本合同的签订需经甲房产公司、丙房地产公司的确认并加盖公章。

由于系争股东系A国某有限公司，股权转让须经有关主管机关审批，但是其实际办理并未经有关主管机关审批。由于股权受让人李某仅支付了884万元人民币的股权转让款，经A国某有限公司的多次催要后仍未付清余款，A国某有限公司为此提起诉讼，以李某严重违约为由请求解除《项目及股权转让合同》，重新经营管理甲房产公司。由于《项目及股权转让合同》的缔约双方为李某和甲房产公司，A国某有限公司非缔约方，故原告主体资格不适格。但李某在诉讼过程中认可了A国某有限公司的诉讼地位，且认可了《项目及股权转让合同》规定的股权转让方实际上是A国某有限公司，最终裁判机关支持了A国某有限公司解除《项目及股权转让合同》的主张。

案例二：甲公司欲兼并乙公司，双方签订了兼并合同，其中约定以若干行政主管部门落实一系列优惠政策、放贷银行免除乙公司迄今为止拖欠的贷款利息作为合同的生效条件。在合同签订但未满足生效条件的情况下，双方当事人即开始履行合同，但在确定乙公司的法定代表人等问题上发生严重分歧，而乙公司的大多数职工也反对公司兼并，并停工和不断上访，导致公司无法正常运作甚至陷入停顿状态。由于甲公司的兼并目的难以达到，预期利益化为泡影，加上大部分优惠政策落实无望、放贷银行明确拒绝免除乙公司的贷款利息，甲公司遂提出解除该兼并合同。乙公司以合同解除只能针对有效的合同作为理由，予以抗辩。

上述案例一提出的问题是，该案中司法机关的裁判根据为何；案例二提出的问题是该兼并合同是否可以解除。笔者认为，未生效合同即已经成立但未生效的合同，其前途如何应区分情形而定。第一种情形是合同无效。如我国《中外合资经营企业法实施条例》第20条规定，合营一方向第三者转让其全部或部分股权的，须经合营他方同意，并报审批机构批准，向登记管理机构办理变更登记手续。违反这些规定的，转让无效。[2]上述案例一中的《项目及股权转让合同》，因主管机关外经贸委不予批准，以致股权转让行为未经工商行政管理机关办理变更登记手续，违反了该条例的规定，应归于无效，不再适用合同解除制度。[3]第二种情形是，当事人通过其行为或言词已经变更了原合同的生效条件，变更后的合同已经生效了。例如，当事人在合同中约定了始期或停止条件，在始期尚未届至、停止条件尚未成就的情况下，双方当事人都已经履行了主要义务，或一方当事人履行了主要义务且对方认可，则宜认定该合同已经变更，去除了始期或停止条件。此类合同可以是解除的对象，对此未见有反对的意见。[4]第三种情形是，未生效合同因约定的解除条件成就或终期届满而彻底地失去效力。例如，某涉外《股权转让合同》规定：“本合同如自签字盖章之日起18个月内，政府主管部门未审批的，自动失去效力。”该合同只要自签字盖章之日起已逾18个月，即使政府主管部门并未做出不予批准的决定，也归于消灭。第四种情形是，未生效合同既非无效，又未经变更成为有效，继续处于尚未生效的状态。上述案例二即属此类。属于此类的还有：合同虽然尚未满足我国《中外合资经营企业法实施条例》第20条第1款规定的条件，但并非审批机构不予批准，只是尚待时日，就属于尚未生效的合同。此类合同可否解除尚存疑问，下文将专门进行讨论。

二、未生效合同作为解除对象的理由

未生效合同可以作为法定解除的对象，其理由如下：（1）合同解除须以有效成立的合同为对象，这是在尚未遇到未生效合同可否解除的案件之前的观点。[5]其实，中国现行法并未明文规定被解除的合同仅仅限于已经生效的合同，没有禁止解除已经成立但未生效的合同。在这样的背景下，只有允许解除已经成立但尚未生效的合同才会有公正合理的结果，因此学界不宜再固守旧论，而应当重新界定中国现行法上的合同解除对象。（2）依据合同神圣或合同严守的原则，合同一旦有效就必须遵守，不得擅自变更或解除。即使如此，在主客观情况发生变化，继续严守合同会带来不适当的后果的情况下，法律也允许当事人解除合同。既然已经发生法律效力的合同尚且可以解除，不再受合同严守原则的束缚，根据举重明轻的原则，未生效合同的约束力会更弱甚至没有，就更应当允许解除了，除非阻止此类合同生效履行且宜提前消灭的正当事由不存在。（3）若不允许解除未生效合同，该合同要么较长时间地停留在这种状态，要么发展到生效履行的阶段，而这两种结果对于无辜的当事人均为不利，该当事人强行废除该合同，至少构成缔约过失责任，这并不适当。如果允许该当事人解除合同，则不会出现此类不适当的结果。（4）其实，合同存在着死亡的基因，终将消灭。在中国现行法上，合同消灭的制度有无效、撤销、效力待定场合的不予追认、清偿和解除等。[6]未生效合同在不存在无效、撤销、效力待定的原因场合，其消灭显然不适用无效、撤销、效力待定的制度，因其尚未生效也不适用清偿的制度。剩下的唯有合同解除制度，其应当是明智的选择，因为已经生效的合同若提前归于消灭，属于合同解除制度的范畴，未生效合同的提前消灭也作同样处理是比较合适的。[7]

这种观点已被《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》（以下简称《若干规定》）所采纳。《若干规定》第5条规定：“外商投资企业股权转让合同成立后，转让方和外商投资企业不履行报批义务，经受让方催告后在合理的期限内仍未履行，受让方请求解除合同并由转让方返还其已支付的转让款、赔偿因未履行报批义务而造成的实际损失的，人民法院应予支持。”第6条规定：“外商投资企业股权转让合同成立后，转让方和外商投资企业不履行报批义务，受让方以转让方为被告、以外商投资企业为第三人提起诉讼，请求转让方与外商投资企业在一定期限内共同履行报批义务的，人民法院应予支持。受让方同时请求在转让方和外商投资企业于生效判决确定的期限内不履行报批义务时自行报批的，人民法院应予支持。转让方和外商投资企业拒不根据人民法院生效判决确定的期限履行报批义务，受让方另行起诉，请求解除合同并赔偿损失的，人民法院应予支持。赔偿损失的范围可以包括股权的差价损失、股权收益及其他合理损失。”第8条规定：“外商投资企业股权转让合同约定受让方支付转让款后转让方才办理报批手续，受让方未支付股权转让款，经转让方催告后在合理的期限内仍未履行，转让方请求解除合同并赔偿因迟延履行而造成的实际损失的，人民法院应予支持。”

问题至此尚未解决，原因在于《若干规定》的上述关于解除未生效合同的规定，是以当事人一方不履行报批义务这一作为合同生效要件的义务为解除条件，而非以当事人一方“不履行”[8]主给付义务或从给付义务为解除条件。在未生效合同的场合，当事人一方“不履行”主给付义务、从给付义务时，相对人可否援用《合同法》第94条的有关规定主张解除合同，仍需讨论。

三、未生效合同中的义务与解除类型的对应关系

鉴于中国现行法设置的合同解除制度包括约定解除、协议解除和法定解除诸类型，[9]有必要分别讨论每种解除行为与未生效合同之间的关系，以检验上述结论是否适当。

未生效合同中约定了解除权产生的条件，或当事人各方事后达成了解除该合同的协议，这些情形在实务中已经发生。例如，某《股份有限公司股份转让协议》规定：“如自本协议书签署之日起十八个月后，本次股份转让仍未生效或者出现其他政府审批障碍而导致本次股份转让无法实施，则转让方与受让方应在本协议签署之日起十八个月届满后三个月内就是否继续履行本协议书进行协商，协商不一致的，可以解除本协议书。如本协议书因此解除，各方保证各自承担本次股份转让发生的成本及费用，互不追究，但各方另有约定的除外。但因本协议书任何一方过错导致本次股份转让未能生效或无法实施，该方不得依据本条提出责任豁免。”此类约定乃当事人各方的真实意思表示，且不违反法律、行政法规的强制性规定，亦不违背公共秩序、善良风俗，法律应予承认。如此，在约定的解除权产生条件成就时，应允许该解除权的行使，或当事人各方达成了解除的协议，该解除协议生效之时已经成立但未生效的合同归于解除。

依据《合同法》第94条第1项的规定，解除未生效合同，不存有法律上的障碍，理论上也能自圆其说。有疑问的是，当事人能否基于《合同法》第94条第2项至第4项的规定，主张解除此类合同。笔者认为，回答这个问题牵涉到债务的分类、未履行效力不齐备的合同是否构成违约、先期违约及其类比，需要较为详细地进行分析。

关于债务的分类，学说上已经承认了效力齐备的债务和效力不齐备的债务，或者说完全债务和不完全债务（unvollkommene Verbindlichkeiten）。[10]德国法甚至承认了赌博、约定婚姻居间报酬等均不设定“债务”类型的不完全债务。[11]举重以明轻，已经成立的合同具有合法性，只是尚未生效，基于此类合同产生的债务，更应属于不完全债务，是债务的一种类型。既然合同没有生效，这种类型的不完全债务自然未届履行期，于是不会构成迟延履行。在债务人自愿履行不完全债务的情况下，如果该履行不符合约定或法定，是否构成不完全履行？回答是肯定的。其理由之一是，《合同法》第62条第4项规定，履行期限不明确的，债务人可以随时履行债务。比照该规定的精神，可以认为债务人自愿履行不完全债务，意味着放弃了期限利益，债务的履行期限因此而届至。其理由之二是，即便履行期明确，但按照《合同法》第71条第1款关于“债权人可以拒绝债务人提前履行债务，但提前履行不损害债权人利益的除外”的规定，除了履行期纯为债权人的情况，债务人也有权提前履行，并且债务人提前履行时，债权人若无其他理由而不受领，就构成债权人迟延。这种特例也模糊了不完全履行情况下的履行期届至。其理由之三是，不完全履行的构成至少在形式上没有履行期限届至这个要件，换句话说，不完全履行指的是债务人所为的给付存在着瑕疵，不看重履行期届至与否。

债务人明确表示无论何时都不会履行不完全债务，或以自己的行为表明不履行该债务，其是否构成先期违约？笔者对此持肯定态度。因为先期违约的要件就是，在履行期届满之前或在履行期届至前（普通法的模式），债务人明确表示或以自己的行为表明不履行合同义务，或债务人明确拒绝履行其债务或构成客观预期不能（普通法）。债务人明确表示或以自己的行为表明不履行不完全债务，必定在“履行期届满之前”，也自然在“履行期届至前”，宜按先期违约对待。

综上所述，未生效合同产生了不完全债务；债务人若已经履行了不完全债务，只是不完全；债务人明确表示不履行不完全债务，或以自己的行为表明不履行不完全债务，构成了先期违约，债权人可以援用《合同法》第94条第2项或第4项的规定，主张解除合同。

四、部分未生效合同与合同解除之间的关系

世界上的事情确实复杂，其表现之一是，合同未生效，可能是某特定合同的部分条款未生效，其他部分已经生效。在某特定合同由一系列合同文件组成的场合，这种部分生效、部分未生效的情形可能发生。试以下述案例来作分析。

A股份有限公司系一家境内上市公司，其对外签署了一份《股份转让协议》，协议附有以下四份文件：（1）《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》;（2）《关于A股份有限公司员工安置安排》；（3）《关于A股份有限公司盈利目标之承诺函》;（4）《受让人的法人代表甲对本次收购行为承担连带责任之不可撤销的承诺函》。该《股份转让协议》第26条规定：“本协议书自各方法定代表人或授权代表签字并加盖公章之日起成立。”第27条规定：“本次股权转让在以下条件全部成就且其中最晚成就之日起生效：（1）转让方的股东大会批准转让方向受让方转让其持有的本协议书项下的目标公司（A股份有限公司）的股份；（2）目标公司（A股份有限公司）的股东大会批准本次向受让方协议转让标的股份；（3）本次股份转让经中国证监会审核无异议；（4）受让人向目标公司（A股份有限公司）的股东发出的《要约收购报告书》经中国证监会核准无异议，《要约收购报告书》生效且要约收购完成；（5）本次股权转让获得主管国有资产监督管理审批部门批准；（6）本次股权转让获得主管外商投资审批部门批准。”该《股份转让协议》经双方当事人签字盖章，按照《合同法》第25条的规定，以及该协议第26条的约定已经成立。不过，其尚未经主管国有资产监督管理部门批准和中国证监会核准，依据《中外合资经营企业法实施条例》第20条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第9条第1款前段的规定，以及该协议第27条的约定，《股份转让协议》尚未生效。受让方认为，转让方违反了附件中的《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》，主张解除主协议。

此处暂且不论转让方是否违反了作为主协议的《股份转让协议》，在假定转让方已经违反了该附件协议的情况下来回答受让方有无权利解除主协议的问题。这里需要特别探讨的是，尚未生效的合同可否有部分生效的情形？若有，其根据是什么？

首先，作为主协议的《股份转让协议》第22条第2款规定：“受让方承诺因其主观、恶意的过错导致本次股权转让未获审核和批准机关批准而造成本协议无法履行，在该事实发生次日起5个工作日内，受让方向转让方支付人民币1200万元的违约金。上述受让方的过错是指应当履行相关法定或约定或承诺的义务而受让方因主观、恶意的过错不履行的，包括但不限于：（1）受让方对其具备本次收购目标公司（A股份有限公司）的投资者资格的陈述与保证不真实，或因未履行其作出的有关投资者资格的承诺，而导致本次股份转让不能获得批准；（2）受让方未履行且也无法继续履行要约收购义务而导致本次股份转让失败。”笔者认为，受让方承担该条款约定的违约金责任，必须以该条款已经生效为前提条件，假如该条款尚未生效，不可能产生违约金责任，只能产生缔约过失责任。这说明作为主协议的《股份转让协议》在总体上尚未生效，但其中的第22条第2款却已经生效。

其次，按照主协议第34条第2款关于“本协议书附件是本协议书不可分割的组成部分，各附件一经各方签署，即具有与本协议书相同的法律效力”的规定，该协议书附件《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》也是该协议书不可分割的组成部分。依据该附件协议第3条第7款关于“本协议经各方签署之日起生效，为《股份转让协议》之附件，与《股份转让协议》一并使用，是《股份转让协议》不可分割的组成部分”的规定，因《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》已被各方签署而发生了效力，虽然作为主协议的《股份转让协议》在总体上尚未生效，但为其不可分割组成部分之附件《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》却已经生效。

那么，对于这种总体上尚未生效但部分条款业已生效的合同，其可否作为解除的对象？既然完全尚未生效的合同都可以作为解除的标的，部分生效部分未生效的合同就更不必说了。但问题的难点并不在这里，而在于一方当事人违反的是业已生效部分的义务，相对人却要解除尚未生效部分的合同，这可否得到支持？《合同法》第94条第2项至第4项等规定的解除类型及其运作，是当事人一方违反了已经生效的或者未生效合同项下的义务，相对人的解除权将因此而产生，其结果是使该已经生效的或者未生效的合同归于解除。即A合同被违反，导致的是A合同被解除，而非B合同被解除。但上述“一方当事人违反的是业已生效部分的义务，相对人却要解除尚未生效部分的合同”的问题则有所不同，即A合同被违反，相对人却要求解除B合同；或属于某合同的A部分被违反，相对人却要求解除该合同的B部分，对此，笔者认为应区分以下不同情形予以处理。

第一，尚未生效的合同或条款和已经生效的合同或条款若各自独立，仅为类似于“单纯外观结合的合同联立”情形的，一方当事人违反了尚未生效部分的合同或条款，相对人只能据此解除该部分的合同或条款，解除的效力不及于已经生效的合同或条款；一方当事人违反了已经生效的合同或条款，相对人只能据此解除该部分合同或条款，解除的效力不及于尚未生效部分的合同或条款。这是因为单纯外观结合的合同联立，实际上是数个独立的合同仅因缔约行为而结合，相互之间不具有依存关系。于此场合，自应分别适用各自的合同规范。

若尚未生效的合同或条款和已经生效的合同或条款，为类似于“一份合同的效力或存在，依附于另一份合同的效力或存在的合同联立”情形的，则应贯彻主合同或条款被解除的，依附性合同或条款同其命运的原则。这是因为于此场合的各个合同是否有效成立，需要分别判断，但在效力上，被依存的合同不成立、无效、被撤销或解除时，依存的合同应同其命运。据此，在主合同或条款尚未生效，而其依附性合同或条款已生效的情况下，若解除尚未生效的主合同或条款，则已生效的依附性合同或条款亦随之解除，而已生效的依附性合同或条款被解除时，尚未生效的主合同或条款并不必然被解除；在主合同或条款已生效，而其依附性合同或条款尚未生效的情况下，解除已经生效的主合同或条款时，尚未生效的依附性合同或条款亦随之解除，而尚未生效的依附性合同或条款被解除时，已经生效部分的主合同或条款并不必然被解除。

第二，尚未生效的合同或条款和已经生效的合同或条款，尽管在缔约双方看来不可分割，但在法律上却属于类似“典型合同附其他种类的从给付”的情形，其在处理上应当贯彻这样的规则，即一方当事人违反从给付义务的，相对人只能据此解除该部分合同条款，典型合同不因此而被解除；一方当事人违反典型合同项下的义务的，相对人有权据此解除典型合同，从给付义务部分随之被解除。这是因为典型合同为主要部分，从给付为非主要部分。对此，原则上仅适用主要部分的合同规范，非主要部分被主要部分吸收。[12]

第三，尚未生效的合同或条款和已经生效的合同或条款，尽管在缔约双方看来不可分割，但在法律上却属于类似“类型结合合同”的，各部分合同或条款彼此之间居于等值的地位，其处理原则上应当贯彻这样的规则，即一方当事人违反某部分合同或条款的，相对人只能据此解除该部分合同或条款，除非解除该部分合同或条款会使其他部分合同或条款失去存续的价值，或无法独立存在。这是因为，对于居于等值地位的各部分合同或条款，应予分解，分别适用各部分的典型合同规范，并依当事人可推知的意思调和其歧义。[13]

但是解除尚未生效的合同或条款并未导致已生效合同或条款失去存续价值，亦未导致已生效合同或条款无法独立存续的，则解除尚未生效的合同或条款应予承认；而若解除尚未生效的合同或条款致使已生效的合同或条款失去存续的价值，或使已生效的合同或条款无法独立存续的，则不应支持解除尚未生效的合同或条款。

需要强调指出的是，解除已生效的合同或条款没有导致尚未生效的合同或条款失去存续价值，亦未导致尚未生效的合同或条款无法独立存续的，则解除尚未生效的合同或条款应予承认；但倘若解除已生效的合同或条款已经导致尚未生效的合同或条款失去存续价值，或使尚未生效的合同或条款无法独立存续的，则不应支持解除尚未生效的合同或条款。

第四，若尚未生效的合同或条款和已生效的合同或条款密切结合且不可分割，解除任何部分的合同或条款，都会使其他部分的合同或条款失去存续价值或无法独立存续。于此情形下，一方当事人违反尚未生效的合同或条款所产生的义务时，相对人有权解除合同的全部；一方当事人违反已生效合同或条款所产生的义务时，相对人亦有权解除合同的全部。

第五，就上述案例而言，A股份有限公司签订的《股份转让协议》及其附件《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》，二者既有相互独立的一面，也有后者是前者不可分割的组成部分的一面。说它们各自独立，是因为各自的标的不同，各自的目的及任务有别，各自的生效要件相异，绝非同一典型合同里的不同条款，并无必然结合在一起的天性，而是不同合同因当事人的意思而“组合”在一起。说它们不可分割地组成了合同，是因为后者明确规定当事人各方应本着“为确保本次股份转让符合法律法规的要求，保障和明确过渡期间协议各方各自的权利和义务，妥善安排过渡期间目标公司（A股份有限公司）的经营运作”的目的，而特意作出了这样的约定。因此，判断受让方有无权利解除《股份转让协议》，不宜简单套用非典型合同的法律适用规则，而应当有所突破。

转让方违反附件中之《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》，没有导致《股份转让协议》构成不能履行，也没有使受让方成立《股份转让协议》的目的落空，则受让方不得以转让方违反了《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》为由解除《股份转让协议》。但由于转让方违反《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》的行为，已有使《股份转让协议》不能履行之虞（巨大的现实危险），因此受让方有权援用《合同法》第94条第2项的规定，主张解除《股份转让协议》。

而若转让方违反《关于A股份有限公司股份转让过渡期安排的协议》，导致《股份转让协议》构成不能履行或将使受让方遭受重大损失或使其合同目的落空，受让方有权援用《合同法》第94条第4项的规定，主张解除《股份转让协议》。

注释:

[1]参见崔建远：《合同解除的疑问与释答》，《法学》2005年第9期。

[2]我国《中外合资经营企业法实施条例》第20条第4款使用的术语是“转让无效”，未言明是不发生股权转让（类似于物权变动）的效力，还是股权转让合同无效。按照该行政法规的立法目的，所谓“转让无效”指的是股权转让合同无效，审判和仲裁的实务也基本上按照此种解释予以裁判。现行《物权法》第15条等规定则区分了物权变动与其原因行为，未办理物权登记的，不影响原因行为的效力。如果据此模式和理念解释我国《中外合资经营企业法实施条例》第20条的规定，就会得出与以往解释不同的结论，即政府审批部门不予批准涉外股权转让的，仅仅是股权没有移转，受让人没有取得股权，但股权转让协议不因此而无效，在不存在《合同法》第52条、第47条、第48条和第51条规定的原因的情况下应为有效。鉴于我国审判和仲裁的实务基本上沿袭以往的理念和操作，本文也暂不予以改变。

[3]这里需要注意三种不同的制度及其法律后果：合同若正处于主管部门的审批过程中，尚未被批准，则为未生效，而非无效；只有审批部门明确拒绝批准，合同才无效；若合同约定了存续期间，在该期间届满时主管部门尚未批准，合同自动消灭。

[4]对已经成立但尚未生效的合同可否解除的问题，应当做类型化的工作，若当事人通过其行为实际上已将合同变更，变更后的合同已经生效。

[5]这是崔建远先生于1984年在其吉林大学法律系法学硕士学位论文《论我国的合同解除》中提出来的，该文将经济合同解除的法律性质概括为四点：合同解除以有效成立的合同为对象；合同解除必须具备解除条件；合同解除必须有解除行为；合同解除的效力或是向将来发生或是溯及既往。后该观点在《中国民法学民法债权》一书中公开发表（参见王家福主编：《中国民法学民法债权》，法律出版社1991年版，第363页），并被国内诸多论著沿用（参见崔建远主编：《合同法》第3版，法律出版社2003年版，第189页；王利明主编：《民法》，中国人民大学出版社2000年版，第378 ～ 379页；韩世远：《合同法总论》第2版，法律出版社2008年版，第455页；马俊驹、余延满：《民法原论》第2版，法律出版社2005年版，第613页）。

[6]在因不可抗力等客观原因致使合同不能履行的情况下，德国法系采取合同自动消灭并由当事人负担风险的模式，故风险负担制度在德国法系也是合同消灭的制度。但我国现行法将该制度分解开来，合同消灭的层面由合同解除制度解决，合同不能履行所致损失问题不排斥由风险负担制度处理。

[7]同前注[1]，崔建远文。

[8]本来，履行主给付义务应以合同生效为前提，合同尚未生效，主给付义务的履行期尚未届至，债务人至少享有期限利益，没有义务现时履行主给付义务。因此，特将“不履行”一词加上双引号。

[9]协议解除的条件为各方当事人协商一致，这是《合同法》第93条第1款的明文规定。从这个角度观察，协议解除也属于法定解除。

[10]参见王泽鉴：《民法债编总论基本理论债之发生（总第1册）》，台北三民书局1993年版，第40～41页。

[11]参见[德]迪特尔梅迪库斯：《德国债法总论》，杜景林、卢诺译，法律出版社2004年版，第19～20页。

篇7

关键词:新企业所得税法;企业经营;影响

一、对一般内资企业的影响

(一)纳税主体变化

新企业所得税法在纳税主体上一改“独立核算纳税人”为“法人纳税”,非法人的独立核算分支机构不再作为纳税人向当地主管税务机关申报缴纳企业所得税,其应缴纳的企业所得税由其具有法人资格的总机构汇总缴纳,这样,总、分机构之间的盈亏可互相抵减,在一定程度上降低了企业整体的所得税负担,同时企业也可以通过赋予分支机构法人地位以使其单独适用相关税收优惠政策,达到节税的目的。但由于非法人独立核算分支机构纳税地点的变化,也将使税源在总、分机构所在地之间流动,在现行企业所得税实行中央与地方共享税的财政管理体制下,会相应减少分支机构所在地的财政收入,从而导致分支机构所在地政府及相关部门,对其非税方面的关注和支持度降低,影响其正常生产经营活动的开展。

(二)法定税率下降

新税法从总体上降低了法定税率,由33%降低为25%,由于大多数内资企业在新税法出台前均实行的33%的所得税率,此政策改变将极大的增加内资企业的税后净利。若不考虑税收优惠因素影响,所得税税率下降将导致内资企业税后净利润提高10%以上。当然,对于具体的某个企业而言,分析其是否能从“两税合并”中获益,还要考虑到企业的实际情况,并不能直接依据税率的下降进行判断。同时,也有专家认为,内外资企业所得税合并带来的税后净利增加是“一次性”利好,并不会对公司的核心竞争能力构成重大影响,就长期而言,若要使企业的生产经营长期处于利好状态,还是应将注意力集中在公司的可持续发展方面,积极关注公司的核心竞争力和成长性。况且除了利好之外,有关专家认为部分公司或许还会“受点伤”,对于那些因通过合资、合营而享受税率优惠的企业,“两税合并”所带来的未必是好事,如汽车行业可能还会有负面影响,因为国内汽车行业中的龙头企业基本都是合资企业或者注册在经济开发区,实际税率仅为12%左右,如果内外资税并轨,这将意味着汽车行业的所得税率反倒上调,盈利能力相对下降,特别对于某些大型汽车企业的影响相对来说更大。

(三)税前扣除标准提高

1、合理工资薪金据实扣除。在原税收体制下,内资企业每月只能在税前列支800-1600元的工资支出(因地区不同而不同),超过部分不能在税前扣除,相应的职工教育经费、工会经费、职工福利费等也统一实行计税工资扣除。取消计税工资标准后,企业真实、合理的工资支出可在税前据实扣除,即在有盈利并且企业所得税率为33%的情况下,企业每发放100元的工资,就可以减少33元的所得税支出,相当于国家给予33元的补贴。计税工资限制的取消减少了企业所得税基,从而提高了企业税后净利润。这一点对高收入行业的净利润影响很大,尤其对于银行业来说意义重大。

2、公益性捐赠扣除比例提高。原内资企业所得税法规规定,纳税人用于一般公益、救济性的捐赠,在年应纳税所得额3%的部分准予税前扣除(金融保险企业为1.5%);纳税人向红十字事业等机构的捐赠准予全额扣除。新企业所得税法规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。比较新旧企业所得税扣除标准可知,新税法大大提高了公益性捐赠的扣除比例,并且不再对授受捐赠的对象加以区别对待,只要属于公益性捐赠,一律按年度利润总额的12%税前扣除,体现了国家对公益性捐赠的高度认可,是对企业对自身发展之外的社会目标的促进给予鼓励,可以大大减轻公益性捐赠支出较多企业的所得税负担,更好的引导各类企业在完成经营目标之余回报社会的行为。当然,作为以营利为主要目标的企业,允许税前扣除的“公益性捐赠”范围必须明确,并且必须通过特定的机构进行,即公益性社会团体和公益性非营利的事业单位,这样才能既实现国家了税收优惠的初衷,又不至于造成税款流失。

3、广告宣传费扣除比例提高。新企业所得税法实施条例规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。而按以前的税法,外资企业发生的广告费支出据实扣除,内资企业发生的广告费支出实行分类扣除政策(普通企业按当年销售收入的2%扣除,家电、食品等8个行业按8%扣除,制药企业按25%扣除),对于内资企业发生的业务宣传费,按不超过年度销售收入的5‰税前扣除。由上可知,新所得税法下绝大多数内资企业的广告宣传费扣除标准较之旧税体系下的2.5%和10.5%大大提高了,这将使广告投入比较大的日用消费品企业大为获益,一方面缩小其所得税税基,大大减轻所得税负担,提高净利润;另一方面,这些企业可以轻装上阵,加大广告宣传力度,全力开拓市场。

(四)税收优惠政策调整

新税法在总结10多年来原税法税收优惠政策效果的基础上,根据我国当前和今后经济社会可持续发展及提升综合国力的需要,对原税收优惠政策进行整合,突出了“产业优惠”,弱化了“区域优惠”,并选择农业基础设施、高新技术产业等弱势产业、先进产业和具有很大外部性的产业作为优惠对象,改变了原税收优惠形式主要以直接税额式减免为主的优惠方式,实行了以免税、减税、加速折旧、费用加计扣除、少计应税收入和投资抵免等直接税额式减免和间接税基式减免相结合的优惠方式。税收优惠政策的大面积调整势必对不同行业企业的经营活动及净利润造成不同程度的影响,总的说来,对高新技术企业、基础设施建设企业、农业生产企业是利好消息,而对位于经济特区、经济技术开发区的、长期享受低税率优惠的企业有较大冲击,对加强技术革新、加大环保和安全生产投入、促进资源综合利用及残疾人就业等行为将产生很好的导向作用。

二、对高新技术企业的影响

新税法对国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率缴纳企业所得税,同时对企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用实行加计扣除的优惠规定:未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。系列优惠政策让高新技术企业从技术研发到生产经营都能享受到好处,将助力高新技术产业发展,引导高新技术企业做大做强。

一方面,根据新会计准则规定,符合条件的开发支出可以资本化计入无形资产成本,这对提升有较大开发支出的高新技术企业业绩来说是十分有利的。开发支出予以资本化,可以大大降低企业的管理费用率,从而提高企业当年利润率。另一方面,新所得税法规定对企业发生的费用化研发支出在据实扣除的基础上加计扣除50%,资本化研发支出按150%加计摊销,且不受研发支出增长幅度的条件限制,可以大大降低所得税税基,从而有效减轻所得税税负。因此,新会计准则、新所得税法规定对高新技术企业都有明显的带动作用。

三、对小型微利企业的影响

旧税法中,两档照顾性税率规定对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业,暂减按18%的税率征收所得税;年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业,暂减按27%的税率征收所得税。新税法对小型微利企业的税率优惠重新进行了界定,对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收所得税。与原企业所得税微利企业优惠政策相比,年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业的税率上升了2个百分点,这类企业较之以前加重了税收负担。但是,由于新企业所得税法对小型微利企业,只设置了一档20%的税率,缩小了税率差的空间(5个百分点),较之原税法事实上的18%、27%和33%几档全额累进税率,从总体上看小型微利企业的税负还是下降的。对介于年应税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业税收负担也相对大减,如果在不是“小型微利企业”条件下,它与年应税所得额超过10万元的企业税负减少率相比也处于优势,少了16.83个百分点(24.24-7.41%),更不用说是小型微利企业了。

四、对外资企业的影响

两税合并后,外资企业的税收负担将会普遍加重,这是不争的事实。这一方面是由税率提高引起的,新税法实施前,外资企业普遍实行的是15%的所得税率,新法实施后将统一实行25%的法定税率。另一方面是由税收优惠政策的取消引起的,原来针对外资企业制定了相当多的税收优惠政策,如再投资退税、生产性外商投资企业“三免两减半”等,随着新税法的实施,这些优惠政策都被取消,因此从2008年起,外商投资可能会从一定程度上降温。

为了缓解新税法出台对这部分外资企业税负增加的影响,新税法规定实施后在一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期,如原享受企业所得税15%税率的企业,2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行,原执行24%税率的企业,2008年起按25%税率执行,因此不会对其生产经营产生较大的影响,在过渡期内,外资企业可充分利用现有的优惠政策。而对于原适用30%所得税税率以及3%地方所得税税率的外资企业而言,如金融、保险等第三产业的外资企业同内资企业一样其税负同样也会有明显的下降。

但是,新所得税政策出台后,对企业境外上市影响很大。根据新税法,股东在分红之前需要缴纳20%的所得税,这样一来,合资、独资企业要缴纳25%的所得税,而分配股利又要交20%的所得税,这样的税率对于外商投资者来说是很高的,对于单一股东企业来说,达到了利润的45%。如果该企业是境外上市公司在国内的唯一企业的话,则影响是非常大的。

新税法体现的“五个统一”和“两个过渡”等一系列变化都为企业创造了一个公平竞争的税收法制环境,将促进企业竞争力的提高,促进企业改进技术、提高效率、增强竞争力,推动企业的不断发展,特别是对内资企业而言税收负担明显降低,绝大多数内资企业都将从中受益,但在税前扣除,税收优惠,反税制度方面的改革同创新也为内资企业提供了新挑战。

参考文献:

1、中华人民共和国企业所得税法[EB/OL].中央政府门户网站, 2007-03-19.

2、中华人民共和国企业所得税实施条例[EB/OL].中央政府门户网站,2007-12-11.

3、税法[M].中国财政经济出版社,2008.

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关键词：上海自贸区；负面清单；法治化；国际化；制度创新

中图分类号：F74 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）23-0300-03

一、问题的提出

当今世界，一系列双边、多边国际投资贸易协议谈判正在进行。而参与新一轮投资贸易协议的谈判，就应当调整我国现有的投资管理制度，与之对接。尤其是TPP，即跨太平洋伙伴关系（Trans -Pacific Partnership Agreement），一项由亚太经济合作会议成员国发起，从2002年开始酝酿的一组多边关系的自由贸易协定。协议规定：“本组织支持亚太经济合作会议，促进自由化进程，达成自由开放贸易之目的。”①因此，作为对接国际的重要一步，今年9月29日中国（上海）自由贸易试验区正式挂牌。

在《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》中，投资便利化是总体要求之一；法制环境规范是总体目标之一；把扩大开放与体制改革相结合，把培育功能与政策创新相结合，形成与国际投资相衔接的基本制度框架，是总任务之一；探索建立负面清单管理模式，则是实现上述“三总”的一项具体措施。而“完善法制领域的制度保障”主要措施又对负面清单管理模式的制度保障问题提出要求，如要求上海市通过地方立法建立与试点要求相适应的试验区管理制度，再结合方案第三部分“营造相应的监管和税收制度环境”对投资对接国际的要求，可以得出自贸试验区要实施“负面清单”（Negative List）管理，法治化是其应有之义。

要实现负面清单管理模式法治化，就是要借鉴国际通行规则，通过制度创新保障良好的市场经济环境；因此，如何实现“上海自贸区”负面清单管理模式法治化的问题，就是如何进行符合我国国情的创新制度设计的问题。

二、负面清单管理模式及其相关联制度初探

（一）负面清单管理模式的定义及内涵

负面清单，另称中国（上海）自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施，是指列明中国（上海）自由贸易试验区（以下简称“自贸区”）内对外商投资项目和设立外商投资企业采取的与国民待遇等不符的准入措施。制订负面清单的主要依据是《外商投资产业指导目录》（以下简称“目录”），编制方法是按照国民经济行业分类分为20类共1 069个产业小类，设有190项特别管理措施，占比为17.8%。其中，使用禁止字样的有38条、限制字样的为74条。

根据负面清单管理模式的要求，自贸试验区内将率先改革投资项目管理、外商投资企业设立及变更管理、工商登记等审批环节。同时，按照内外资一致的原则，对于试验区内涉及固定资产投资的内资和外资项目进行备案管理；在3年内，对负面清单之外的外商投资，暂时停止与“负面清单”实施有冲突的外资企业法、中外合资经营企业法、中外合作经营企业法3部法律的有关规定，暂时停止实施文物保护法的有关规定。

“每个人，只要他不违背正义的法律，就应允许他去按照他的方式去追求他的利益。”这是亚当・斯密在他的《国富论》中提出的一个著名论断，也正是在以市场经济为追求的经济体制中应当奉行的“法无禁止即可为”原则。自贸区的负面清单制度的核心，即在于建立“法律禁止规定以外即可为”的政府管理理念，并将其推广到政府对其他领域的管理中。

（二）负面清单与相关联概念的辨析

1.正面清单与混合清单

与负面清单相对应的，是正面清单。正、负之间，虽只一字之差，却体现了截然不同的投资管理理念。为了清晰地体现负面清单与正面清单的区别，笔者制表说明。

2.准入前国民待遇

作为“负面清单”首要风险防范的对象，准入前国民待遇是将国民待遇延伸至投资发生和建立前阶段，其核心是将对内外资的平等待遇扩大到准入权，并在监管和税收待遇上一视同仁。目前国际上至少有77个国家采用“准入前国民待遇和负面清单”管理模式。我国开始采用这种模式是适应国际发展趋势，目的是为所有制企业创造公平竞争的市场环境，促进经济发展。也是此次“上海自贸区”负面清单管理模式法治化进程的前提。

三、负面清单管理模式面临的法治难题

“负面清单”的管理模式是中国投资体制改革和行政审批体制改革的重要实践，其能否发挥实质性的作用面临着诸多障碍，其中有四大难题最为突出。

1.负面清单难以摆脱“形式主义”

对于企业，“负面清单”内容是否有突破非常关键。经过笔者比对分析发现，负面清单相比全国实行的《外商投资产业指导目录》，两者的吻合度接近100%。虽然其中有的分类不能完全对应，也有的目录没有全部涵盖所有对外资的准入限制，但目录所有的禁止、限制投资产业都体现在了清单里，清单里的禁止、限制投资产业以及管制措施甚至更多。清单过长，无实质突破。

2.负面清单难以达到转变行政管理方式的目的

负面清单规定，对其之外的领域，将外商投资项目由核准制改为备案制；将外商投资企业合同章程审批改为备案管理。这是行政管理方式的转变。审批制重事前监督，准入时设置门槛；备案制重事中、事后监管和企业自律，这也带来了准入风险和监测及执法风险。

行政管理方式的转变，也意味着从以政府管理为主到以政府服务为主的职能转变。负面清单政策是行政管理的主要实体性依据，行政管理制度是落实外资准入政策的程序性工具。如今负面清单已出，按照其内容完成政府职能转变，是科学引导、利用外资的关键。在我国长期以来的多元普遍审批制度下，商务部门的大量精力被牵扯在逐个项目审批等程序性事务方面。①因此，如何合理配置行政资源以转变政府职能，是一大难题。

3.负面清单难以保障内资企业的利益

《中国（上海）自由贸易试验区管理办法》中规定，清单以外对区内涉及固定资产内、外资项目进行备案管理。但没有明确规定内资开放模式，即区内内资企业如何审批不明确。且自贸区暂停了三资企业法（以下简称“三资法”），而未涉及《公司法》。并且由清单制定时无法完全预见新兴产业的发展，外企可能因竞争力强使得内企进入这些行业面临困难。换言之，根据中国企业现有的竞争力，清单制定者很难穷尽限制领域以保障内资企业利益。

4.负面清单难以规范修改程序

根据“负面清单说明”，清单以“目录”为主要依据，将根据外商投资法律法规和自贸试验区发展需要，适时调整。即负面清单是一种将随改革进度而调整的动态管理模式，这在法的层面上增加了不确定性。而且“目录”本身自1995年经首次颁布至今共进行了5次修订。每次修订均有其特殊背景，如2004年的修订系为兑现中国入世承诺，2007年的修订是为防止经济过热与通货膨胀。此种非制度化、非定期的修订导致《外商投资产业指导目录》未能及时反映并适应高速发展变动的中国经济。作为“目录”修订主体的商务部和发改委两者之间亦缺乏制度化的协调机制。本次上海自贸区的负面清单是由上海市方面制定的，国家商务部、发改委负责“指导、支持”。由此不难推断，清单修订也可能出现“目录”修改时程序不规范的问题。

四、负面清单管理模式法治化建设的建议

1.“渐进式”修改负面清单

我国是首次制订负面清单，国内无先例可循，但可参考美国与日本两个重要发达国家的做法。美国对外资所遵循的原则是“完全放开”，但也通过《埃克森・弗罗里奥修正案》、《2007年外国投资与国家安全法案》等法案针对外资准入涉及的国家安全行业进行限制。此外，对于国计民生的行业及其一些特殊行业，美国也严格限制甚至禁入。日本采取 “循序渐进，逐步放开”策略。1950年，在《外汇管理法》的基础上颁布了《外资法》。从1967年7月到1973年5月，政府用6年、5阶段推进资本自由化，向外资开放大部分行业，并允许外资百分之百控股。1992年《外汇管理法》对外资准入进行了重大修改，原则上对外国的直接投资给予自由化。自此，废除了对外资准入全面审查制，只审查个别行业的准入。美日两国的外资准入制度改革与两者社会发展阶段相适应，反映了国家对外资的管辖权与对外资的保护两者之间实现平衡与协调的需求。我国作为发展中国家，处在经济转型时期，既需要外国投资适量进入，同时基于国内产业的状况又应当对外资施加合理限制。因此，我国借鉴日本经验采取“渐进式”步骤改革相对合适。

2.“清单”内外控审批

根据行政职权法定原则，要确保政府完成管理模式转变，首先应当完善相关法治建设。笔者认为，关键在于审批制的运用。清单外，只备案不审批；清单内，改革现行审批制。当前可考虑区分不同行业，分层次逐步简化外资准入的审批流程，如简化审批层级，限定审批的具体内容；修订“三资法”及其实施条例、《关于外国投资者并购境内企业的规定》等程序性规范中关于准入审批的内容，同时完善各部法律中如审批时限等的不协调之处。另外，上海市一方面应当根据《国家发展改革委关于实行企业投资项目备案制指导意见的通知》等法律法规建立健全有关备案或者其他登记的规定，最大限度地避免清单带来的风险；另一方面，应配合国务院有关部门，构建风险防御体系，完善配套措施。

在审批问题上，美国允许外资按照其各州公司法规定设立公司，无须审批，直接备案；日本在1992年以前实行事前审批制，1992年后改为事后报告制，但对涉及国家安全，妨碍公共秩序、公众安全的行业，仍实行事前申报、审批制度。在现行投资制度中，日本没有明确对哪些行业采取禁止、限制或鼓励，只局限于对行业进行事前申报和事后报告的区分。①不难看出，我国负面清单管理体系的改革更适合参考日本做法。

3.产业保护优化资源配置

首先，制订者应当完成一项基础性工作，即国内产业竞争力的调查与评价。其次，应当梳理现行法律中与我国产业保护相关的法律法规，进行法律、制度创新。在这点上，美国采取内外资一致待遇；日本则强调对本国产业“先保护育成、后开放竞争”的方针。日本政府对准备向外资开放的部门慎重选择，注重该部门是否具备能够同外资企业抗衡的综合竞争力。外资对国家产业安全的冲击与潜在威胁是一类新型的“市场失灵”。为解决市场失灵，国家需正确处理企业利益、地方政府利益与全局利益的关系，有关部门应实现行政资源的合理配置，做到维护我国产业安全和国家利益并重。

4.修改法律与修改负面清单有机结合

要实现负面清单管理模式法治化，应落实国务院《关于授权国务院在中国（上海）自由贸易试验区等国务院决定的试验区内暂时停止实施有关法律规定的决定（草案）》中提出的“将及时提出修改完善有关法律规定的建议”，让负面清单作为未来修改完善外资企业法等法律规定的依据，让新体制“可复制、可推广”。

修改程序应定期、严格、制度化；修改内容应是清单与目录有机结合，如可以通过制订不同的评价指标体系提升二者的针对性与科学性，贯彻落实“科学发展观”。两者的修改应是相互联系的。

市场经济的本质是法治经济。在上海自贸区法治建设的大背景下，负面清单管理模式应坚持先行先试，以开放促改革、促发展；通过“让法治思维法治方式深入人心”，率先建立符合国际化和法治化要求的跨境投资规则体系，使试验区成为我国进一步融入经济全球化的重要载体，打造中国经济升级版，为实现中华民族伟大复兴的中国梦作出贡献。

参考文献：

[1] 沈健.经济全球化背景下我国外资准入困境与出路――以外商投资企业审批制度为视角[J].湖南商学院学报（双月刊），2012，（2）.

[2] 李科珍.我国外资准入制度的现状、问题及其重构[J].北方法学，2011，（1）.

[3] 张学森.上海国际金融中心建设的法制环境优化[J].社会科学家，2012，（3）.

[4] 冯佩蓉.试析中国贸易制度改革的目标――建立中国特色的自由贸易制度[J].世界经济研究，2001，（5）.

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关键词 企业所得税 税务风险 风险规避

中图分类号：F720 文献标识码：A

受控外国公司是指由居民企业或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于规定水平的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。鉴于各国税率存在差异，受控外国公司往往成为跨国公司及其股东延迟纳税的工具。为此，各国都制定了受控外国公司规则，以抵制受控外国公司利用“延期纳税”机制庇护公司利润的行为。我国新《企业所得税法》规定，受控外国公司并非出于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于我居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，征收企业所得税。该条款的涉税风险在于对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就会面临境外所得当年全部纳税的风险。

一、受控外国公司动因

（一）世界经济一体化的需要。

受控外国公司是跨国公司在全球范围内从事一体化经营活动背景下的产物。一方面，我国企业需要走出去，通过跨国并购、海外上市等，整合全球经济资源。根据联合国贸易发展会议《2011年世界投资报告》，2010年我国对外直接投资居全球第五，首次超过日本、英国等传统对外投资大国。与此同时，一些没有比较生产优势的小国、岛国则凭借优越的地理位置和宽松的税收政策吸引投资者，以发展本国经济。以上两个因素的结合，推动了我国离岸公司的快速发展，如新浪、网易、金蝶、联通等都设立有离岸公司。

（二）避税动因。

由于避税地的存在，一国居民企业就可以通过在避税地设立受控外国公司，规避居住国纳税义务，并获取延迟纳税利益。虽然居民企业境外所得最终要履行居住人税义务，但是在利润回归居住国母公司之前，就可以长期享受避税地低税率待遇。

受控外国公司是离岸公司的典型代表，其避税方式主要有以下几种：（1） 居住国投资者在避税地注册离岸公司，再以“外商投资企业”的身份返回居住国投资，以获取“超国民待遇”，即所谓的“返程投资，这一方式在需要引进外资的发展中国家极为普遍。（2）利用转移定价，居住国母公司把利润转移给离岸公司，从而规避居住国税法。（3）居住国母公司将资金转移到离岸公司，再向居住国或第三国投资以规避居住国税法，即所谓的”绕道投资。我国现行的《企业所得税法》结束了原来的内资企业与外资企业所得税“两税并存”的局面，从制度上遏制了国内企业利用“外资”身份避税的动机；现行的《企业所得税法》还将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，居民企业要承担全面纳税义务，就其境内外的全部所得纳税，非居民企业承担有限的纳税义务，仅来源于中国境内的所得纳税；现行《企业所得税法》对居民企业的认定，采用了注册地标准和实际管理机构双重标准，堵塞了居民纳税人利用“返程投资”非法避税的漏洞，保障了我国的税收权益。可见，随着我国企业所得税法律体系的完善，纳税人企业利用避税地避税的空间比以前小得多，传统的避税手段也不再起作用。也正因为如此，利用外国受控外国公司避税成为了当前我国公司跨国避税的主要手段。

二、受控外国公司规则

为了避免与税收管辖权理论相冲突，国际上不同的国家采用了不同的方法对受控外国公司的利润行使征税权。美国采用的是“推定股利”方法，把受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润推定为母公司的股息所得，并依法征收公司所得税；更多的国家则采用的是“揭开公司面纱”的原则，否定受控外国公司的法人资格，从而把受控外国公司的利润并入母公司，并依法征收所得税。我国受控外国公司规则采用的其实也是“揭开公司面纱”的方法，把受控外国公司应分而未分给我国母公司的所得并入母公司，并依法征收企业所得税。

（一）受控外国公司规则的立法目的。

受控外国公司规则的目的就是将受设在避税地的受控外国公司庇护的一部分所得并入收人来源国（居住国）母公司利润当中。依据这一规则，母公司所在国可以对受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润行使征税权。

（二）受控外国公司的认定。

为了防止居民企业在低税率国家或地区建立受控外国公司，将利润保留在外国公司不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照国际上一些国家的做法，引入了受控外国公司的反避税规则，对受控外国公司进行规制。对受控外国公司的认定有以下三个要件：

1、控制标准。

（1）股权控制标准。受控外国公司的控制权超标准有两个：一是“个体持股标准”，本国每一个居民的股份也必须达到一定比例。我国《企业所得税法实施条例》规定规定的标准是居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国公司10%以上有表决权股份；二是“总体持股标准”，即所有本国居民的股份总和必须达到一定比例，我国《企业所得税法实施条例》规定的这一比例是：共同持有该外国公司50%以上股份。

（2）实际控制标准。为了防止居民企业通过股权或非股权安排规避控制关系，各个国家还提出了实质控制标准，我国《企业所得税法实施条例》：控制包括：居民企业或居民企业和中国居民持股比例没有达到上述标准的，但是在股份，资金，经营、购销等方面能够对该外国公司构成实质控制。

2、低税率标准。

（1）低税率检验。低税率检验是判定低税率区的一般原则，如果受控公司所在国税率明显低于经营不善公司居住国法定税率，可以被认定为低税率地区，即所谓的“黑名单”。我国《企业所得税法实施条例》对这一标准的的规定是：低于我国法定税率50%，将适用受控外国企业条款。国际上一股采取列举法，或者采取排除法认定低税率国家或地区。

（2）白名单。中国居民企业或居民个人如果能够证明其控制的外国公司设立在美国、英国、法国等国家的，可免于适用受控外国公司规则。

3、合理经营需要标准。

目前，我国《企业所得税法》和《特别纳税调整管理办法》尚没有给出“合理经营需要”的具体判定标准，为遵循带来了不小的困难。

三、控股公司应税所得

（一）纳税人。

从法理角度来讲，受控外国公司条款的征税对象是对受控外国公司构成控制的中国居民股东，而不是受控外国公司。《特别纳税调整管理办法》将受控外国公司定义为由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制设立的企业，将个人设立的受控外国公司排除地规则之外。

（二）所得范围。

受控外国公司并入母公司的利润通常表现为股息、利息、租金、特许权使用费等形式的所得，即所谓的“消极所得”。我国《企业所得税特别纳税调整管理办法》规定，由居民企业、或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于15%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，即所谓的“股息推定法”。应纳税额=视同股息分配额资导食止商焓齹魇芸赝夤笠的伤澳甓忍焓齹坠啥止杀壤？

四、风险与规避

涉税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失。

（一）受控外国公司风险。

受控外国公司规则的遵循风险主要体现在对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就可能会面临境外所得当年全部纳税的风险。我国对受控外国公司立法过于简单，关于“可归属所得”的界定比较模糊，缺乏具体的判定标准，难免会导致纳税人与税务机关不同的理解，从而引发涉税风险。具体表现在：第一，规则适用于哪些国家，我国税法目前还没有列出避税地的“黑名单”，而是以公司是否设在实际税负明显低于我国企业所得税率50%的地区为标准；第二，哪些所得应归属于母公司所得；第三，对“并非合理经营需要”如何判定。

（二）受控外国公司风险规避。

在缺乏具体判断标准的情况下，受控外国企业对利润分配活动的税务安排的合法性与非法性是不确定的，税务机关具有比较大的税收裁量权。此时，一方面，纳税人要积极承担举证责任，证明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加强与税务机关的沟通，将涉税安排向税务机关备案，争取与税务机关达成共致。

（作者单位：平高集团有限公司）

参考文献：

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一、企业主动建立住房公积金制度以规避行政处罚风险

1999年4月3日，国务院颁布施行《住房公积金管理条例》（以下简称“《条例》”），2002年3月24日国务院对《条例》进行修订。《条例》第十四条规定：新设立的单位应当自设立之日起30日内到住房公积金管理中心办理住房公积金缴存登记，并自登记之日起20日内持住房公积金的审核文件，到受托银行为本单位职工办理住房公积金账户设立手续。《条例》第三十七条规定：违反本条例的规定，单位不办理住房公积金缴存登记或者不为本单位职工办理住房公积金账户设立手续的，由住房公积金管理中心责令限期办理，逾期不办理的，处以1万元以上5万元以下的罚款。《条例》第三十八条规定：违反本条例的规定，单位逾期不缴或者少缴住房公积金的，由住房公积金管理中心责令限期缴存，逾期不缴存的，可以申请人民法院强制执行。

综上，享受住房公积金制度是企业职工的权利，住房公积金管理部门可以依据《条例》规定对未建立住房公积金制度的企业进行行政执法。随着住房公积金政策宣传力度加大，职工维护自身权益意识不断加强，各类私营企业主动按《条例》规定为职工缴存住房公积金，可以避免被行政执法和处罚的风险，同时对企业来说也是规范管理、长远发展的需要，可以稳定员工队伍，树立职工的责任感和荣誉感。企业缴存住房公积金在为职工积累购建房资金、增加收入同时也可以利用住房公积金税收相关规定享受政策优惠。

二、利用住房公积金制度的企业所得税策划

策划思路：一是通过为职工缴存住房公积金增加费用支出总额从而减少企业所得税应纳所得额，降低企业所得税额。二是根据企业实际情况选择住房公积金缴交金额、比例，最大限度减少纳税额。

案例：某私营企业从业职工30人，实行小企业会计制度，未建立住房公积金制度。2010年企业应纳企业所得税所得额为35万元，当年应纳企业所得税35×25%＝8.75（万元）。

策划方案一：为职工缴存住房公积金，增加员工收入同时减少当年企业应纳所得税。

政策依据：一是《条例》第十六规定职工和单位住房公积金月缴存额为职工本人上一年度月平均工资乘以缴存比例，《条例》二十三条规定企业单位为职工缴存的住房公积金在成本中列支，《条例》第十八条规定职工和单位住房公积金缴存比例均不得低于职工上一年度月平均工资的5%，有条件的城市可适当提高。二是2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。三是财政部、国家税务总局《关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）规定：根据《住房公积金管理条例》、《建设部、财政部、中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金允许在个人应纳税所得额中扣除。

假设2010年该企业根据当地最低工资标准（假设为1000元）、按政策最低的缴交比例5%为职工缴存住房公积金。当年企业所得税应纳所得额可以增加扣除为职工缴存的住房公积金支出1.8万元（1000元×12%×30人×12月，人均50元/月），应纳所得额为33.2（35－1.8）万元、应纳企业所得税8.3万元（33.2×0.25），减少企业所得税0.45（8.75－8.3）万元。企业通过增加1.8万元的支出费用为职工建立了住房公积金制度，可以少缴纳企业所得税0.45万元，同时平均每位职工每月增加了50元的住房公积金收入。实际上也可以说是企业只花了1.35（1.8－0.45）万元就可以实现依法保障职工权益，为职工增加住房保障收入。私营企业可以根据政策规定最低标准以较少的支出缴存住房公积金达到少交企业所得税的效果，同时还可增加职工的住房收入。如果企业职工普遍持有企业股份，更可以通过缴存住房公积金，增加职工收入同时减少企业所得税支出。

策划方案二：通过调整住房公积金月缴存额减少应纳所得额申报小型微利企业减少企业所得税。

政策依据：一是《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》九十二条：企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

如上例，该企业可以通过增加住房公积金月缴交金额（不能超过当地住房公积金管理部门规定的缴存上限，工资基数一般是当地平均工资的3倍、缴存比例最高为12%）。假设该企业将职工平均工资定为3000元，按12%标准为职工缴存住房公积金，当年企业所得税应纳所得额可以增加扣除为单位为职工缴存的住房公积金支出12.96万元（3000元×12%×30人×12月，人均360元/月），当年企业所得税应纳所得额为22.04万元（35－12.96），按小型微利企业申报应纳所得税额为4.408（22.04×20%）万元，与未缴纳住房公积金相比减少4.342（8.75－4.408）万元，减少了49.62%;与按最低工资及比例缴存住房公积金相比减少3.892（8.3－4.408）万元，减少46.89%。如果企业原应纳所得额大于30万元、企业职工较多、未缴或缴存住房公积金不高的企业利用此方案进行策划效果明显。当然月缴存额调整方案要结合当地住房公积金管理部门规定要求进行。

三、利用住房公积金制度的职工个人所得税策划

政策依据：财政部、国家税务总局《关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）规定，根据《住房公积金管理条例》、建设部、财政部、中国人民银行《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。

策划思路：一是为职工缴存住房公积金增加职工收入，减少缴纳个人所得税。二是通过合理确定职工缴存金额将职工收入调减到个人所得税起征点以下或较低档次的应纳所得额，达到不交或少交个个所得税。

方案一：假设上述企业员工月工资收入3000元，暂按个人所得税法修正案（草案）中工资薪金所得减除费用标准3000元/月来计算不要缴纳个人所得税，现企业增加员工收入500元，则企业员工要缴纳个人所得税500×5%＝25（元），如果增加的500元以缴存住房公积金形式给职工则不要缴纳个人所得税。

方案二：假设上述企业某高级管理人员月工资收入6000元，暂按个人所得税法修正案（草案）中工资薪金所得减除费用标准3000元/月计算应纳个人所得税（6000－3000）×10%－75＝225（元），该员工实际收入为6000－225＝5775（元）。如果员工月缴存住房公积金2000元（假设未超当地住房公积金规定标准），单位和个人各1000元，此时应纳个人所得税为（6000－1000－3000）×10%－75＝125（元），比没交住房积金可减少个人所得税225－125＝100（元）。