无形资产的界定标准范文
时间：2023-07-04 17:22:51
导语：如何才能写好一篇无形资产的界定标准，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
一、无形资产及研发费用的含义
我国新颁布的《企业会计准则第6号─无形资产》中指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的取得途径主要有外购、自行研究开发、接受投资者投入、通过非货币性资产交换或债务重组等方式取得。
研发费用是指企业为内部开发新产品、改进旧产品或降低企业经营成本时发生的相关支出。具体包括：研究与开发过程中耗费的材料；研发人员薪酬；为研发使用设备的折旧；为研发活动购置固定资产及无形资产耗用的成本；委托其他单位及个人所承担的研发费用支出等。
二、新准则下研发费用的会计处理
目前，国际上大部分国家对于无形资产的研发费用都采用有条件的资本化，即事先确定符合资本化的标准，当研发支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件时则予以费用化。我国在旧的会计准则下，对于无形资产研发费用的会计处理是直接予以费用化，计入当期损益；而在新准则下，我国则采用了与国际趋同的会计处理方法，对企业自行研究开发的项目，分为研究阶段和开发阶段，并且设置“研发支出”账户对其分别进行核算。其中研究阶段的支出全部费用化处理，计入“研发支出─费用化支出”账户，计入当期损益；对于进入开发阶段符合五项资本化条件的开发支出予以资本化处理，计入“研发支出─资本化支出”，最终形成“无形资产”项目的初始成本，不满足资本化条件的支出仍然计入“研发支出─费用化支出”，计入当期损益；对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的全部予以费用化处理。
三、新准则下研发费用会计处理存在的主要问题
目前我国基于新准则对于无形资产研发费用的会计处理方式采用趋同于国际会计准则的处理方法，比采用旧准则核算更为科学、合理，并且有利于增强企业科技创新的动力，提升自我创造的能力。但是在实际运用过程中也存在着一些问题，主要表现在以下三个方面。
1.研发费用中对于费用化、资本化的界定标准列示不甚明确。新会计准则中尽管对研发费用的处理分为研究阶段和开发阶段，并对每阶段的定义予以说明。但在实际研发活动中，不同行业、不同项目的开发过程是复杂多变的，而且研发过程出现明显差异性，且新产品、新技术等的开发是由企业的股东会（董事会）或管理层汇总立项并规定具体的实施细则，会计部门并非研发活动任务的初始设计者，所以会计核算部门很难将研发活动清晰划分为研究阶段和开发阶段。
2.研发费用中资本化认定条件难以界定，导致企业对自身盈余进行操控。新会计准则中，对于无形资产开发阶段的资本化支出界定条件共有5项。分别为：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。同时满足这5个条件才能够确认为无形资产。这种判断在某种程度上具有很强的主观性，在很大程度上取决于会计人员的职业判断，这样管理层可按照企业自身需求操控符合“资本化”的条件，从而加大企业操控盈余管理的空间。并且无形资产准则中对形成并在财务报告中列示的“无形资产”应如何后续摊销并未进行明确规定，仅列示“企业无形资产的摊销方式，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。”因此又为企业自主选择列为资产的研发费用的摊销方法提供了便利，从而又在一定程度上扩大了管理层对企业盈余操纵的空间。
3.研发费用中资本化金额只包括了其中的一部分开发支出，为无形资产实际价值量的认定带来了困难。企业无形资产的研发费用通常很大，如果只将开发费用在符合五个条件下的支出予以资本化，而其余的研究费用和开发过程不符合资本化条件的支出都不予以资本化，这种会计计量方法可能导致其账面价值认定远低于其实际价值，其核算方法本身既不能反映自创无形资产的真实价值，也未能合理揭示无形资产的本质。企业对于一项新技术的研发往往需要较长时间，而企业会计报告是以一个会计年度为报告时限。因此，会计报告中对于开发成功才形成的无形资产仅以该年度的开发支出计入无形资产的价值，从数据传输的角度而言又不能反映无形资产的实际价值。作为会计报表的使用者，很难从报告数据中预计企业发展潜力及高新技术的潜在价值，也无法合理获取企业研发方面投入成本的详细数据，影响投资者对企业未来投资价值的合理判断。
四、对于新准则下无形资产研发费用会计处理方法的改进建议
我国在新会计准则下对于无形资产研发费用会计处理，在实际运用过程中出现了一些突出问题，现针对这些问题提出以下三方面的合理化建议。
1.详细制定研究阶段和开发阶段划分时的判定标准。为更好的划分研究阶段和开发阶段的判定标准，可以从以下三方面入手：①要求企业规范科技研发项目的立项程序，从源头为研究、开发的具体判定打好基础，要求企业在立项文件中明确研发项目的名称、内容、研发经费的预算以及研发期限等事项。并及时向主管税务机关备案，为企业会计部门对研究开发核算单独建账提供合理依据。②要求企业事先制定、规范企业对于研发费用的会计核算方法。③加强企业内部监督，由会计人员和研发项目负责人共同建立相关资料和信息采集，通过讨论协同作出判断。若以往有研发经验的，要求建立档案文档，并将以往经验合理的纳入划分界定标准范围。
2.为界定企业研发费用资本化评定标准，建立分行业的统一的评估机构。该措施可以防止滥用准则，操控财务数据。也可以从三方面进行防范。①要求企业财务部门在会计报表附注中加注企业研发费用的有关信息，主要应包括研发项目的性质、状态及已经形成无形资产的摊销处理；本年度研发费用费用化金额及确认为开发支出的费用金额；本年度研发支出资本化金额信息。②结合研发费用处理中对影响企业当前利润和不影响当期利润的确定情况对企业管理层进行考核。③由权威机构对已形成无形资产的市场价值进行评估，作为会计报告信息披露内容为投资者评判企业潜在盈利能力提供信息。
篇2
【关键词】 无形资产减值； 会计核算； 财务会计； 税务会计
一、引言
经济全球化趋势蔓延，以先进技术为标志的第三次科技革命和产业革命催生了资本在全球范围内第三次扩张浪潮。资本的全球化带来机遇的同时也带来了一些不利的影响，诸如欧债危机、金融动荡、股市低迷等，实体经济无时无刻不面临着严峻考验。企业怎样才能在大浪淘沙中保持一份可持续发展能力，驱动力何在？显然，“无形资产是这次资本扩张的急先锋，紧密配合有形资产进入世界市场”。近年来，商标抢注、专利纷争、著作权大战等典型事件屡屡发生，司法纠纷案件大幅攀升。据欧洲品牌研究院最新的全球品牌价值百强榜，苹果以697亿欧元的品牌总价值位居榜首，可口可乐、微软分别以550.79亿欧元、513亿欧元位居第二、第三位。这预示着现代企业管理重心逐渐向无形资产管理倾斜。但是，市场是瞬息万变的，能否及时、准确地核算无形资产价值对企业来说至关重要，尤其是后续管理过程中遇到的一些问题。结合最新税法精神，本文从财务会计与税务会计角度对无形资产损失税前扣除规定进行分析，以加深读者对无形资产损失扣税规定的理解，同时区别两种会计不同之处。
二、无形资产减值的会计核算
《企业所得税法》、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称《扣除办法》）与现行《企业会计准则》（以下简称《准则》）共同规范无形资产减值的会计事项处理。国税总局颁发的《扣除办法》界定资产损失核算范围时，明确指出包含无形资产损失。下面从会计核算的四个步骤出发对无形资产减值情况进行探讨。
（一）确认
1.会计的确认标准
“符合效益大于成本和重要性原则前提下，一个项目和有关这个项目的信息还应满足四个基本确认标准后才能进行确认：可定义性、可计量性、相关性和可靠性”。首先，我们要考虑的是无形资产减值何时确认和如何确认的问题。
关于无形资产减值，《准则》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；存在减值迹象的，应当将减值金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
《扣除办法》不仅重新定义资产、明确界定资产损失核算范畴，而且首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念。并且规定，除了限额内的“坏账准备金”可税前扣除外，超过部分及其他七项减值准备一律不得在税前扣除，其中包括无形资产减值准备。可见，在资产持有期间，税法不予确认无形资产减值损失，无论其属于哪种类型资产损失。
显然，财务会计基于投资者视角，税务会计则更加关注企业及其利益有关方的切身利益。前者计提无形资产减值时，不仅要求企业提供符合经济事实的相关会计信息，而且必须能可靠加以计量。后者主要依据国家税收法律法规，税法的刚性决定企业大小涉税事项以保证国家税收收入为前提，从而避免企业利用盈余管理手段调整税前利润达到转嫁经营风险的目的。因此，《准则》要求对无形资产计提减值准备来调整相关资产原始入账价值，但税法秉承确定性原则的要求对无形资产减值不予承认。也就是说，税务会计范畴内企业的无形资产以历史成本为计税基础，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产计税基础。
2.确认的基础
《准则》规定，权责发生制是会计确认的时间基础，即收入或费用是否计入某会计期间，取决于其是否应由该期间来负担，而不以现金收付为标志。除特别规定外，税法关于无形资产减值的扣除标准主要采用权责发生制。需要指出的是，无形资产损失税前扣除部分应当是企业实际发生的费用，当然此处的“实际发生”不仅限于无形资产转让或者处置过程所发生的，还包含符合所得税法规定的未转让或处置部分的资产损失。另外，税前扣除部分的金额必须能够准确确定。由此可见，税务会计采用的权责发生制是有条件地接受财务会计涵义的权责发生制，即“修正的权责发生制”。
（二）计量
企业会计实务既需从财务会计角度对交易事项进行正确计量，又需从税务会计角度对涉税事项交易事项进行正确计量，两者不可偏废、不可或缺。对无形资产减值准备的处理，计量属性的选择体现了各自会计目标，并且遵从于各自原则。“财税合一”时，税法的话语权在会计准则之上，因此财务会计的计量属性体现出税法导向。“财税分离”时，财务会计依据会计准则为利益相关者提供决策相关的会计信息；而税务会计则服从税法要求，为信息使用者提供税务决策。但是，无论是财税合一型还是财税分离型体制，税法计税依据的可确定性和可稽查性这两个基本属性是无法被动摇的，因此税务会计更多地表现为历史成本属性。
在我国无形资产的后续计量中，财务会计使用“修正的”历史成本，即可变现净值（可收回金额）、现值或公允价值；而在税务会计中历史成本一价独大。因为信息不对称情况下无形资产的非竞争性与垄断性使得其不可能存在活跃的市场，加之无形资产同类替代品资源稀缺，这就造成企业难以获得公平、公正的市场价格作为参考，进而难以保证信息的可靠性和税基的确定性。因此，税法对无形资产持有期间的减值变动不予确认，税务会计计量无形资产减值时一般不认可可变现净值，以避免人为操纵利润和逃税、避税行为发生。
《扣除办法》规定，企业在实际处置、转让无形资产过程中发生的实际资产损失，以及符合规定的法定资产损失准予在企业所得税税前扣除。不难看出，无形资产税前扣除的费用不仅是企业真实发生的、有合法证据的，而且其金额不随市场价值变化而变化。故无形资产扣除项目的确认不能采用公允价值计量。此外，现值计算时会涉及一些难以确定的因素，如折现率等，其大大降低了信息的可靠程度，影响计税基础的确定性，所以税务会计也不采用现值计量。
（三）记录
经济实体单位要求会计提供真实、正确、完整、系统的会计信息，只有将经济活动的内容转化成有形的信息，信息使用者才能更好地依据其作出决策。但是“各国会计准则中都是对准则项目确认、计量和列报或披露的规范，而对会计记录不作统一规范”，这并不意味着会计记录可有可无，相反会计记录是不可或缺的。没有凭证、账簿记录作为依托，信息外在形式表现不完整，那么内外部信息使用人很难判断企业会计信息质量优劣。
财务会计记录是填制纳税申报表的数据来源，是企业税负分析中不可或缺的依据，也是税务核查中不可轻视的证明。因为财务会计和税务会计的原则、目标、使用范围是不同的，财务会计记录的规范层次较税务会计明显低，企业具有较大的选择余地和判断空间。而税务会计以法律为准绳，意味着企业的记录不可过于随意。
按照《资产减值》准则规定，无形资产减值时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。但是，税法规定无形资产计税基础符合历史成本原则，于是无形资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异确认为“递延所得税资产”。企业申报纳税时调增当期应纳税所得额，日后若会计上的摊销金额小于税法认同的摊销金额，应纳税所得额小于会计利润，无形资产暂时性差异转回，递延税款分期转为所得税费用。由此可见，当会计准则与税法不一致时，应当遵循“税法至上”的原则。
（四）报告（申报）
由于财务会计与税法目标、原则的差异，会计上确认的收入、费用不一定得到税法的认可。财务会计编制报告不仅满足财务会计假设前提，还必须体现财务会计目标，并符合财务会计信息质量要求。税务会计报表编制则需要符合税务会计假设前提，并体现税务会计目标和信息质量的要求。同时，税务会计以财务会计信息为基础，依照税法进行纳税调整，为企业及其利益相关者提供决策参考。这说明企业涉税会计信息的报告受财务会计与税务会计密切程度的影响。
以英美为代表的“财税分离”报告模式，会计准则、制度独立于税法要求。由于财务报告和税务申报表服务对象不同，财务报告按照会计准则进行会计核算，而税务申报依据税法规定确定会计要素。以无形资产减值为例，我国的《资产减值》准则规定，对符合规定条件的无形资产，期末账面价值低于可收回金额时要计提无形资产减值准备；而《扣除办法》规定，无形资产减值一律不得税前扣除。假设不考虑特殊情况，财务会计遵循会计准则、制度确认、计量的“所得税费用”并不等于税务会计依据税法认可“应交税费——应交所得税”，两者之间的差额需要通过“递延所得税资产”账户予以确认。会计准则、制度与税法的差异将直接导致企业对外提供报告（申报表）项目的不同，进而影响会计信息质量。
为了降低小企业纳税成本，适应其管理水平，我国立足国情并遵循国际财务报告准则简化的要求颁布了《小企业会计准则》，其中这样规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而实际资产损失的确定参照企业所得税法中有关认定标准。具体来说，所得税账务处理是借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”，无形资产发生的实际资产损失作为管理费用或营业外支出于税前扣除。该项准则不仅有利于减少小企业纳税调整事项，缩小纳税申报成本；而且有利于提高税收征管效率，降低税务部门监控成本。
三、结束语
毫无疑问，软实力才是企业在未来的激烈竞争中制胜的唯一法宝。只有不断地强化企业产权意识、提升无形资产比重、重视财务人员素质培养，企业才能与时俱进。因此，对于财务人员来说，最要紧的是深入理解并合理运用专业知识，从而紧密配合企业未来发展的需要。
【参考文献】
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[4] 盖地.税务会计理论[M].大连出版社，2011.
篇3
论文摘要：讨论了无形资产核算存在的局限性，并进一步讨论了无形资产核算范围的确定原则。
随着知识经济时代的到来，知识资本、人力资源等无形资产在企业经营活动中所起的作用日益显著，拥有无形资产的企业能够获得超额收益，企业的竞争力越来越表现为无形资产的竞争力。因此，无形资产的核算问题日益受到会计界的关注，要求将更多内容纳入无形资产核算围的呼声越来越高。
我国2007年1月1日实施的《企业会计准则第6号-无形资产》对无形资产的定义明显考虑了这种呼声。准则规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”这种定义是一种原则导向，没有像以往一样规定无形资产具体包括哪些内容，这就给无形资产的核算内容赋予了一个弹性的空间。企业因此可以根据自身情况确定无形资产的核算范围。这就使得如何界定无形资产和无形资产的的核算范围就成为了会计研究和企业实际工作中的一个重要问题。
1 现行会计制度下无形资产核算的局限性
1．1 核算内容的局限性
传统的会计核算模式是适应工业社会需要的产物，侧重于反映企业目前的财务状况，以有形资产的确认、计量、报告为核心，对无形资产的反映非常有限。会计上确认无形资产的一个重要前提是其成本能够可靠地予以计量。反之，无法以货币明确计量取得成本资料的就不可以称为无形资产。在此认定标准下，没有反映出具有战略眼光的衡量企业竞争力的无形效益，事实上，有些高新技术公司的资产主要是人力资源和知识产权，著作为获得未来现金流量和价值的动力和源泉不包括在“资产”之中，势必会低估其财务状况和盈利能力。
1．2核算方法的局限性
1．2．1历史成本计量模式的局限性。
现行制度规定无形资产按取得时的实际成本计价，投资转入的无形资产按其公允价值计价，但是计量上仍存在一些问题：
①关于潜在价值与实际成本的矛盾。即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不能反映其潜在的价值，与该无形资产的实际价值相差甚远。②关于确认时点上的困难。知识经济时代，企业大量的无形资产尤其是企业自创的无形资产，如顾客满意程度、企业的研究开发能力、服务水平、企业文化氛围等的形成是一个长期积累的过程，并没有一个确切的取得时点。③关于确切计量实际成本的困难。由于企业大量无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，因而其实际成本难以确切计量。
1．2．2摊销方法单一
有形资产通过自身的耗费给企业带来效益，应计算其转移的价值，以准确提供成本资料，而无形资产通过其功能和运作给企业带来收益，在此过程中，有的无形资产的价值并没有减少（如企业文化氛围），故两者不宜采用相同的“摊销”方法计算其耗费水平。
1．2．3货币计量的局限性
现行会计制度以货币为主要计量单位，侧重于有形资产的计量，忽视无形资产的计量。对于反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、企业文化氛围等方面很难以货币计量。若由于计量原因而将其排拆于无形资产范畴以外，不进行“演变革新”，“以满足环境对它的要求”，会“影响会计的生命力”。
1．3现行财务会计关于无形资产的报告不尽合理
首先，现行资产负债表中只有无形资产一个项目，对无形资产的揭示过于简单，没有进行适当分类；不能完整地反映企业的整体资源和综合竞争力；其次，按照现行财务会计模式，企业大部分自创无形资产的费用，尤其是研究与开发的投入，都不作为无形资产成本而作为当期费用处理，不能真实反映这些活动的性质和所发挥的作用，也不能如实地反映企业的资产状况和经营成果；最后，现行财务会计报告系统对无形资产的辅助信息，如分类情况、分类依据、计量基础、摊销政策以及价值变动等等；都不予以揭示，势必影响财务报告的质量。
2 确定无形资产核算范围的原则
2．1必须从企业实际出发，同时遵循公认会计规范
每个企业的情况都不同，不同的企业会有不同的无形资产。新的《无形资产会计准则》没有明确规定无形资产的核算范围，笔者认为一个重要的原因在于这样规定能使对无形资产的核算能够因时制宜、因地制宜，满足不断变化的实际情况，从企业实际出发核算无形资产。
2．2无形资产纳入会计核算范围必须满足可计量性原则
对于一项资产，如果不能进行准确的计量，就不应当在会计上予以确认并纳入会计核算范围。无形资产由于没有实物形态，确定其价值通常比较困难，可计量性相对于有形资产而言更差。因此，无形资产可计量性对于是否对某项无形资产进行核算，在某种意义具有决定作用。基本的原则是，不能进行准确计量的无形资产，就不应当纳入会计核算的范围。
2．3成本效益原则
无形资产的核算首先必须遵循“效益大于成本”的原则，只有在对无形资产进行核算产生的收益大于对其进行核算的成本时，对无形资产进行核算在经济上才是可行的。对无形资产进行核算的收益包括能够更正确的评价企业的资产状况、准确认识企业资产价值和衡量企业的收益质量等，而核算成本则包括准确评估无形资产价值的成本、因为不能准确核算无形资产而导致会计信息失真的成本等。
会计政策的运用会影响到企业利益相关者的利益分配格局，不同的利益相关者有着不同的利益函数，任何成本效益原则的运用也都是从一定利益者的角度出发的。对企业而言符合成本效益原则的，对股东、债权人或是整个市场就有可能不符合成本效益原则。也就是说，无形资产的核算同样涉及到私人成本与社会成本的问题。对无形资资进行核算的社会成本可能在于由于不同的企业采用不同的无形资产会计政策而影响了公开披露会计信息的可比性，导致市场上的信息质量降低，从而导致市场效率的降低。因此，从公共会计政策制定者的角度出发，将某项资产纳入无形资产的核算范围应当从公众利益出发，努力制定使社会成本最小的会计政策。
3 我国目前无形资产核算应该包括的范围
根据以上讨论，笔者认为，对于专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，由于价值比较容易确认，核算成本较低，应当纳入无形资产的核算范围，在这些问题上理论界和实务界也已经达成了共识。而对于商誉、人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道等资源，则应分别情况处理。
3．1关于商誉的会计核算
对于自创的商誉，不应当将其纳入无形资产的核算范围，而对于企业并购活动中发生的商誉，则应当予以核算。这是因为，自创商誉的形成是一个长期的过程，价值构成复杂，形成成本具有不可验证性，为企业带来的收益也经常波动，对其准确计量比较困难。
3．2关于人力资源等的会计核算
对于人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道以及企业组织架构等，由于对其进行计量比较困难，目前不应纳入会计核算的范围。实际上，这些资产的价值已经由在企业的利润表进行了反映，而且利润表的反映有时更准确，更合理。超额收益就是企业拥有某些特殊资源的体现，正是因为企业收益的不同，我们才能够从收益出发而不是传统的从资产出发去正确估计企业的价值。
参考文献
篇4
财政部分别于2012年12月6日和12月19日颁布了新《事业单位会计准则》（中华人民共和国财政部令第72号）（以下简称《准则》）和修订后的《事业单位会计制度》（财会【2012】22号）（以下简称新《制度》），均从2013年1月1日开始正式实施。在《准则》和新《制度》中，对于事业单位的财务管理和会计核算相关内容均进行了调整，其中：新增了对“非流动资产”的相关规定。
一、对于事业单位“非流动资产”范围的界定
《准则》第十九条明确指出“事业单位的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。流动资产是指预计在1年内（含1年）变现或者耗用的资产。非流动资产是指流动资产以外的资产。”第二十一条又指出“事业单位的非流动资产包括长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等。”而1997年颁布的《事业单位会计准则（试行）》（以下简称《准则（试行）》）中对于资产的分类是将资产分为流动资产、对外投资、固定资产和无形资产。
因此，二者相比较，新规定中的事业单位非流定资产的范围相当于在原制度中的固定资产、无形资产和一部分对外投资。的基础上再新增“在建工程”的内容。这部分资产的共同特点是：
（—）资产的比重大
在我国，按照《事业单位登记管理暂行条例》（国务院第252、411号令）的规定：事业单位是指国家以社会公益为目的的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。这就决定了事业单位不进行或不主要进行有形产品的生产，因此，在其资产结构中存货等流动性资产所占的比重就不会太大，而非流动性资产的金额就会相应较大。
（二）资产的流动性差
从这部分资产的名称上来看，既然被称为“非流动性资产”，那么，它们的变现能力就比较低，要么缺乏活跃的交易市场，要么没有公开的市场定价，要么市场的参与度较低，这都决定了这部分资产的流动性较差，变现能力有限。
（三）资产的核算复杂
近一段时期以来，随着我国事业单位改革的不断推进，越来越多的事业单位开始参与市场活动，有很多的事业单位已经半企业化了，很多新的业务活动都使事业单位非流动性资产的核算变得日趋复杂，比如：在经济活动中的“对价”方式，就是在经济实践中经常发生的事件。
二、新制度中对非流动资产管理与核算的特点
《准则》和新《制度》对于非流动资产管理与核算的规定有以下几个明显的特点：
（一）继续坚持加计法。
长期以来，加计法都是事业单位会计核算上的一个重要方法，尤其是在固定资产和对外投资的核算方面，加计法就是在确认固定资产和对外投资支出的同时，做以下分录：
借：固定资产
贷.固定基金
或者
借：事业基金——一般基金
贷：事业基金——投资基金
在《准则》和新《制度》中，这种加计法仍然被保留下来，这也成为事业单位会计区别于企业会计等其他会计体系的重要特征之一。
（二）坚持收付实现制
事业单位长期以来坚持收付实现制，旧制度规定：只是在经营性业务中可以选择使用权责发生制。虽然对于引入权责发生制的呼声由来已久，但此次改革并没有全面引入权责发生制，在非流动性资产的确认环节，仍然坚持收付实现制，按照现金及其等价物的收付作为确认收支及其金额的唯一标准。比如：在长期股权投资持有期间，平时并不要求进行收益的计提，只有在收到利润等投资收益时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。
（三）引入待处置资产损溢和非流动资产基金的概念
《准则》和新《制度》引入了“待处置资产损溢——处置资产价值”科目，事业单位处置资产时，一般应当先记入“待处置资产损溢——处置资产价值”科目，按规定报经批准后及时进行账务处理。年度终了结账前一般应处理完毕。这种做法保证了事业单位报废资产在报批的过程中能够达到反映，有利于正确衡量资产的实际金额。
另外，为配合非流动资产的核算，在净资产科目中引入了“非流动资产基金”科目，以替代旧制度中的“事业基金”和“固定基金”等科目，实现了功能相近科目的整合。
（四）考虑了取得和处置环节的相关税费
在《准则》和新《制度》中，明确了事业单位在非流动性资产取得和处置环节发生的相关税费的处理，即：按发生的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”、“应缴税费”等科目。也就是说，相关税费不再计人非流动性的成本中。
除此以外，《准则》和新《制度》仍然沿用历史成本法，即：坚持实际成本作为投资成本。
三、对《准则》和新《制度》新增部分非流动资产核算的解析@
《准则》和新《制度》在非流动资产中新增的部分包括长期投资和在建工程两部分。
（一）对长期投资的规定
原制度中并没有专门提及长期投资的核算问题，但是随着事业单位业务范围的扩大，对外投资的资金来源渠道增加、投资期限延长、投资品增多，原有制度的规定已经无法适应新形势的要求。
《准则》和新《制度》规定：长期投资是指事业单位依法取得的，持有时间超过1年（不含1年）的各种股权和债权性质的投资，将投资分为股权投资和债券投资两部分。并且，《准则》和新《制度》强调事业单位的长期投资应当严格遵守国家法律、行政法规以及财政部门、主管部门有关事业单位对外投资的规定。《准则》和新《制度》对于长期投资的规定分为股权投资和债券投资两部分，按照取得阶段、持有阶段、到期或转让阶段进行划分。
1.取得阶段的处理
在长期投资的取得阶段，新制度按照投资品的形式进行了列示，股权投资和债权投资具体的核算方式见表1。
2.其他阶段
除了取得阶段外，事业单位长期投资还涉及持有阶段和转让阶段的处理，其基本方法见表2。
（二）在建工程的规定
在旧制度中，事业单位的基本建设都是由单独的基建会计来进行核算的，事业单位会计只是在基建完成后，再按照固定资产来人账管理。《准则》和新《制度》将在建工程纳入事业单位会计的核算范围，要求事业单位已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑（包括新建、改建、扩建、修缮等）和设备安装工程的支出都由在建工程科目核算，基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照规定至少按月进行反映。
《准则》和新《制度》将在建工程的核算分为建筑工程和设备安装两项。建筑工程的账务处理具体见表3。
相对于建筑工程，事业单位还有一部分需要进行设备安装的固定资产，对于这部分固定资产的具体账务处理见表4。
四、对《准则》和新《制度》修订非流动资产部分核算的解析
《准则》和新《制度》在非流动资产中修订的内容包括固定资产和无形资产两部分。
（一）固定资产的规定
固定资产是指事业单位持有的使用期限超过1年（不含1年），单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资，应当作为固定资产核算。
《准则》和新《制度》对于固定资产的规定仍然很详细，最大的变化有两方面：首先，将事业单位固定资产的价值标准变更为单位价值在1000元以上（其中：专用设备单位价值在1500元以上）；其次，对固定资产可以计提折旧。
固定资产的核算分为固定资产取得、计提折旧、后续支出和减少的处理等。固定资产取得的核算具体见表5。
《准则》和新《制度》并未强制要求事业单位固定资产计提折旧，但如果事业单位要对固定资产计提折旧，具体处理见表6。
固定资产后续支出只为增加固定资产使用效能或延长其使用年限或维护固定资产的正常使用而发生的支出，其具体处理见表7。
固定资产减少包括出售、无偿调出、对外捐赠、对外投资、盘亏或者毁损、报废等情况，其处理具体见表8。
（二）无形资产
《准则》和新《制度》规定：无形资产是指事业单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。对于事业单位无形资产的核算，新制度从取得、摊销、后续支出和无形资产的减少等环节进行了规定，取得环节的核算具体见表9。
事业单位的无形资产可以进行摊销，摊销的具体核算见表10。
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[关键词]无形资产；计量；资本化
2006年我国颁布的新会计准则以全新的视角规范了资产的定义，同时也比较清楚地规范了相关的计量问题，其中分别以准则的形式规范了生物资产、无形资产等资产。对资产之间的交换也分别以债务重组准则、非货币性资产交换准则等准则形式予以规范。纵观这次颁布的新准则体系，各准则之间所规范内容的逻辑分工和规范内容的相互衔接是较为明确的。但是新准则对资产交换中换入人力资本计量方面还未作出明确的规范。本文以山东航空股份有限公司(以下简称“山航B股”)以人抵债为例对此问题进行探讨。
2006年5月26日。山东航空股份有限公司董事会会议审议通过了《山东航空股份有限公司关于受让公务机公司部分飞行员的议案》，决定受让关联方山东航空彩虹公务机有限公司(以下简称“公务机公司”)16名飞行员，转让价格根据国家相关文件确定为1 568.42万元，价款抵扣公务机公司对公司的欠款。
山航B股当时执行的会计规范是《企业会计准则》、《企业会计制度》(2001)及其补充规定和《民航企业会计核算办法》。飞行员对于航空公司已属稀缺性经济资源，“以人抵债”对山航B股解决联营企业――公务机公司所欠租金无疑是双赢的创新。但由于我国新准则施行前的会计规范对此内容尚属空白，同时在2007年执行的新会计准则中也没有相关规定，所以引发的相关会计问题很值得深入研究和探讨。
一、对以人抵债问题会计处理方法的思考
山航B股以人抵债的这项业务按照一般情况都作为费用化处理。而“费用化”可以分为“一次费用化”和“分次费用化”两种处理方法。
(一)“一次费用化”的会计处理
当时。山航B股对公务机公司计提减值准备后尚有2 468.29万元应收账款未收回，假设不考虑已计提减值准备因素，“一次费用化”是一次性将16名飞行员转让价1 568.42万元全部计入2006年会计年度，会计分录为：
借：资产减值损失(管理费用)1 568.42万元
贷：应收账款――公务机公司1 568.42万元
值得说明的是，这时借方科目有两种选择。按《企业会计准则第8号一资产减值》及《会计科目和主要账务处理》应借：资产减值损失；而按《企业会计制度》(2001)应借：管理费用。
如果考虑减值准备，“一次费用化”的会计分录为：
借：坏账准备 1306.49万元
管理费用(资产减值损失) 261.93万元
贷：应收账款――公务机公司 1568.42万元
这种一次费用化的结果是能够大幅减少当年的利润。山航B股以人抵债事件后有会计专家在网络中称，“费用化”对山航B股利润总额的影响大约是262万元，计算公式为1 568.42×(1-83.30％)。
(二)“分次费用化”的会计处理
“分次费用化”是先在长期待摊费用中归集，然后按一定标准进行系统摊销。查阅山航B股2005年年度报告会计报表及附注中的“2.15，长期待摊费用摊销方法”有如下规定：“飞行员的招募及初始培训支出。按飞行员预期服务年限平均摊销。后续培训支出列当期费用。”本案例中，按此思路应做会计分录为：
借：长期待摊费用 1568.42万元
贷：应收账款――公务机公司 1568.42万元
(三)费用化处理方法的总结
对于以上的处理方法。笔者均觉得不妥。因为无论是一次减少公司利润，还是分次摊销，都有盈余管理的可能性，笔者通过查阅山航B股2003、2004、2005年度其净利润分别为2 653万元、4 121万元、-27364万元；其每股收益分别为0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1―6月山航B股净利润为-13579万元，每股收益为-0.34元/股；2006年1―9月山航B股净利润为14 059万元。每股收益为0.35元/股。2006年10月27日山航B股2006年度业绩预告称，董事会预计2006年度公司将会实现盈利。而且2006年度山航B股确实实现利润总额45 711709.61元，净利润44 017 783.75元。鉴于2006上半年还存在亏损。但到了后半年实现了盈利，笔者怀疑是否通过费用化的会计处理方法。调减了2006年度会计利润，以求达到适当节税的目的，从而实现盈余管理，并最终影响净利润。
而且，笔者认为，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制原则，企业在人力资源上的投资，其收益期往往超过一个会计期间，属于资本性支出，应先予以资本化，然后分期摊销。
二、基于以人抵债问题相关会计准则的思考
要弄清以人抵债的会计处理问题，笔者认为首先应该找出在新会计准则体系下。该项经济事项属于哪项会计准则规范范畴。为此，笔者从以下三个准则进行探讨。
(一)《债务重组》
我国新颁布的《企业会计准则第12号――债务重组》中，将债务重组定义为。“债务重组。是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”新准则界定的债务重组基本特征有如下两点：第一是债务人发生财务困难。指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。第二是债权人作出让步。即债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。山航B股以人抵债案例中。山航B股并没有明确对公务机公司进行债权豁免，并不满足新会计准则中“作出让步”的规定，即山航B股以人抵债不属于《企业会计准则第12号――债务重组》规范的范畴。
(二)《非货币性资产交换》
我国新颁布的《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中。将非货币性资产交换定义为“交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。”货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产。是指货币性资产以外的资产。山航B股置换入的是16名飞行员的使用权(即无形资产)。换出的是应收账款，应收账款是货币性资产范畴，所以也不属于《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规范的范畴。
(三)《无形资产》及计量
山航B股以应收账款换入的16名飞行员是山航B股拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，也满足可辨认标准，按《企业会计准则第6号――无形资产》及应用指南(包括无形资产会计科目)，应确认为无形资产。但山航B股以应收账款换入16名飞行员使用权应按什么标准计量，该准则对如何进行计量却没有作出具体规范，是我国会计准则体系规范中的一个空白。
对比之下，《国际会计准则第38号――无形资产》却在“资产交换”中对以有关资产交换取得的无形资产进行了规范。该部分第45条指出，“通过换入非货币性资产或者资产、或者货币性资产与非货币性资产组合，可以取得一项或多项无形资产。下面的讨论仅限于非货币性资产之间的交换，但也适用于前句所描述的各种资产交换。这种无形资产。其成本应以公允价值计量……如果换入资产不以公允价值计量。其成本应以换出资产的账面金额计量。”
三、相关建议
通过以上分析，笔者认为，山航B股以人抵债换入的16名飞行员可以根据国际会计准则的规定，比照非货币性资产换入无形资产进行账务处理，即以公允价值作为换入无形资产的入账价值。同时建议我国会计准则应比照国际会计准则的做法，在《无形资产》或其他相应准则中增加“资产交换”部分内容。将“山航B股以人抵债换入资产”经济事项(如应收账款等货币性资产换入无形资产等非货币性资产)纳入新准则规范体系，明确有关资产的确认、计量和披露问题；此外。还建议我国会计准则制定机构密切关注我国会计实务的发展进程。借鉴国际会计准则经验。梳理有关准则之间规范内容是否存在遗漏或矛盾。并更多地考虑各准则所规范内容之间的逻辑分工。尽量使各个准则所规范的内容相互衔接，没有盲点，保持完整性。
如果按照笔者这种思路，针对山航B股以人抵债这项业务。以人抵债接受的16名飞行员确认为一项无形资产。因为“转让价格根据国家相关文件确定为1 568.42万”，这项资产的公允价值应为1 568.42万元。应首先按资本化进行会计处理。以后再分期摊销，具体会计分录为：
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一、新准则、新制度带来的主要变化
新准则、新制度针对近年来财政部门实施的国库集中支付、政府收支分类改革、部门预算改革、国有资产管理改革、非税收入管理改革的要求，对照旧准则、旧制度的相关内容进行了修订，重点解决单位日常会计核算和财务管理与财政管理不相协调、不相适应的突出问题，以满足事业单位和公共财政体制改革的需要。
新准则、新制度创新性地引入了“固定资产的折旧”、无形资产的摊销，明确规定基建数据并入大账，准确界定了财政收支核算口径，细化资金性质，增设“财政补助结转、财政补助结余和非财政补助结转”等科目，加强了对财政投入资金的会计核算与约束性，突出并强化了资产的计价和入账，统一捐赠、无偿调入的计量口径，还首次提出了资产的“名义金额”的概念。同时进一步完善会计科目体系，改进和优化了财务报表体系与结构。新准则、新制度的修订与实施促进了事业单位会计标准的内在一致性，提高了事业单位会计信息的可靠性，对加强和促进事业单位科学化、精细化管理，全面、准确反映事业单位财务状况、实现事业单位财务管理与财政政府预算管理的双重目标需求具有重要意义，但在实际执行过程中也存在一些亟待商榷的问题。
二、事业单位执行新制度中存在的主要问题
(一)固定资产的核算方式
新制度规定：事业单位可以通过计提折旧或修购基金的方式来反映固定资产的净值。简而言之，提取固定资产折旧就不再提取修购基金，两者取其一。这两者在核算内容与核算目的上没有冲突，都是为体现“实物管理与价值管理相结合”的资产管理原则。但在核算基础上有所差异，固定资产计提折旧是一种“虚提”的概念，是为反映事业单位固定资产的实际耗用情况，以体现资产的实际净值。实际会计处理多以收付实现制为基础（已开具全额资产发票但支付时保留质保金的核算除外，其会计处理是以权责发生制为基础），按资产取得时的实际成本一次性进行全部处理，而在提取折旧时，不再通过支出科目进行核算；修购基金是以权责发生制为基础进行分期计提，直接列支当期支出，它提取后的使用更多是为固定资产的购置、大型维修而做准备。这样容易造成修购基金的收支同期不配比，从资产负债表中也难以直观地反映出资产的实际使用程度。特别是当已提取的修购基金不足以抵补当年购入的固定资产价值时，对事业单位的营运发展产生一定的影响。
此外，新制度规定，固定资产、无形资产无论是事业用，还是经营用，在购入时统一按收付实现制进行会计处理，这样虽统一了资产的核算基础，但对经营性资产一次性列支与新《事业单位财务规则》规定“经营支出应与经营收入配比”的规定相冲突，也不能准确的反映事业单位经营活动的盈利情况。
(二)固定资产及其折旧的计量与确认标准
新制度规定：“固定资产包括家具、用具、装具及动植物。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资，应当作为固定资产核算。”对动植物缺乏明确的界定，日常管理与核算难度较大。加之在实际工作中，由于动植物的购置使用目的不同，对其核算、确认的标准也不一样。如展览馆中的动植物与实验室中用于各类科研实验的动植物，前者是单位的资产，为单位获取当前收益，而后者更侧重于对今后收益实现的一种前期成本投入，按高值耗材管理更为合理、准确。此外，“大批同类”也缺少明确规定，如事业单位一次性购置大量桌椅板凳等家具按固定资产进行管理，后期又零星购入同规格、同型号家具，是否也按固定资产进行核算与管理没有明确规定。
制度规定固定资产的折旧年限与相关标准由省级以上财政部门或主管部门规定。由于我国事业单位较多，行业分类也较繁杂，行业间对固定资产及其折旧年限的分类、计量与确认标准，存在诸多的意见不统一，实际核算中也存在很多人为核算差异，这将造成资产信息的不可比，加大对事业单位资产清查的难度，从而也难以进一步规范资产的配置、使用与处置管理，实现事业单位之间的资源共享、设备共建工作。
(三)“职工福利基金”科目的核算要求与会计处理
新制度规定：“职工福利基金按照非财政拨款结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入，用于单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等支出。专用基金管理遵循先提后用、收支平衡、专款专用的原则，支出不得超出基金规模。”当职工福利基金增加时，是按一定比例从“非财政补助结余分配”中提取，减少时直接从“职工福利基金”中冲减，不能列支当期费用。由于制度中缺乏对职工福利基金和福利费使用与核算的明确限定，当支出规模超出基金规模时，可能出现超支部分直接列支当期费用，人为扩大基金的支出规模，同时也占用了其他资金的使用。
(四)会计处理的一贯性原则
根据规定，新旧制度衔接后要对固定资产进行全面清查，并按有关规定对截止2012年底的全部资产进行追溯调整，补提折旧。2013年当月新增固定资产不提折旧，下月计提，当月减少的照提。而对无形资产的调整则不相同，旧制度下实行成本核算的事业单位截止2012年底如有未摊销完的无形资产，在新旧衔接时，依照未来适用法只对新增无形资产进行摊销，原有未摊销完的无形资产缺少明确规定。此外，计提无形资产摊销的方式也与固定资产折旧恰好相反，当月取得的当月计提，当月减少的当月不提。如此将增加会计实务的处理难度，加大会计差错率，同时也不符合会计处理一贯性原则。
(五)新制度对经营性收支、亏损的确认与计量要求
新制度规定，经营性收支应按权责发生制进行会计核算，当期收支要配比。在实施中，当使用经营性资金购入固定资产和无形资产时，资产取得时的会计处理是按照收付实现制一次性计入当期支出进行处理的，这样会造成当期经营收支不配比。而当经营结余是正数时，其余额转入“非财政补助结余分配”；当经营结余出现亏损时，制度要求不得用事业结余弥补经营亏损，要将亏损放在“经营结余”中以负数体现。但年终汇算清缴出现纳税调整时，计提的企业所得税则通过“非财政补助结余分配”科目核算，势必造成事业结余弥补经营亏损的事实。
(六)个别概念的规范化表述
借鉴企业会计改革和国际惯例，新准则引入了“财务报告”概念，明确规定：“财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。”其中，“财务报表由会计报表及其附注构成，会计报表至少包括资产负债表（月年） 、收入支出表或收入费用表（月年）、财政补助收入支出表（年报）”，并完善和统一了各级各类事业单位会计报表体系构成及列报格式。而新制度中第四部分关于“会计报表格式的列示”，其表格中展现的是会计报表，但标注的名称确为“财务报表”，与新准则中的表述相矛盾、冲突，容易引起歧义。
(七)新制度的有关规定与财政管理目标的协调性与一致性
近年来，为加强财政性资金的使用与管理，财政部门先后实施了国库集中支付、部门预算、政府集中采购、非税收费、行政事业单位国有资产信息化管理等多项改革，在一定程度上加强了对财政性资金的使用监管。但由于各个管理系统的不相融合，从预算批复、资金下达到预算执行，形成一个个信息不互通的孤岛，在实际执行中缺乏对预算单位的有效内控与监管，容易造成资金相互间的占用与交叉，也难以确保财政管理目标的实现。
三、解决上述问题的措施及建议
(一)建议统一固定资产计量、确认、核算的基础与标准
一是建议取消事业单位可以通过计提折旧或修购基金的方式来反映固定资产的净值，调整为事业单位均按照新制度规定计提通过计提固定资产折旧，统一所有事业单位资产的计量标准，按权责发生制确认固定资产入账价值，保证不同单位之间会计信息的可比性。二是依据国家统一的固定资产分类代码，建立健全各个行业事业单位的固定资产分类、折旧提取标准，并使这一分类标准与制度中的分类标准相一致。三是取消“动植物”科目，在“存货”中设置二级明细“专用物资”，把单位价值较高但使用年限短或无法确认的具有特定用途的资产，统一归并在这里进行管理，并可以按“五五摊销法”分期进行价值摊销，以真实反映实物资产与价值资产相结合的确认原则。四是建议由财政部门或主管部门对使用期限一年以上大批同类物资的数量标准进行统一规定，如对家具、厨房用具类统一规定批量在50件及以上，并且对后续零星购入的同类物资比照批量购入的账务处理，计入固定资产管理，低于标准之下的统一放入“低值易耗品”中进行管理，以避免同类物资因购置数量不同而造成管理模式不同的问题。
(二)建议进一步完善会计科目、会计核算与一般计量原则
一是明确“专用基金”的核算标准与使用目的，建议在制度中规定事业单位通过计提“专用基金-职工福利基金”来开支单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等支出，不得超范围或人为扩大经费支出范围与来源，以加强对日常办公经费使用的监管，避免资金的浪费。二是统一固定资产和无形资产的摊销政策，明确规定资产取得时当月不计提，下月计提，减少时当月照提。同时在首次执行日，对同类科目期初余额按一贯性原则进行调整。即对新旧会计制度衔接中从“固定资产”转入“无形资产”中核算的那部分资产，以及旧制度下实行成本核算的事业单位尚未摊销完的无形资产，在计提累计摊销时，统一进行追溯调整，以保证会计一贯性原则。三是坚持经营亏损不得使用事业结余或事业基金进行弥补的原则，对事业单位因开展经营性活动而缴纳的所得税，明确规定从“非财政补助结余分配”科目转入“经营结余”科目中进行核算，以解决因经营亏损而出现的纳税调整的问题。
(三)统驭事业单位从预算批复、资金下达到预算执行的信息化管理平台
篇7
关键词：研发企业 研发项目 财务管理
研发企业是我国经济不可或缺的组成部分，加强对研发项目财务管理工作有利于企业创造价值、降低成本，为企业创造更大经济效益。但目前许多研发企业项目财务管理仍不规范，财务管理从某种程度上说是一种被动型管理，财务可预见性差，研发企业项目财务管理模式仍不健全，项目财务管理方式方法还需要进行深入探讨。在此，根据联通研究院实际情况，并结合自己的想法对如何进行研发企业项目财务管理提出一些改进建议。
研发项目财务管理是指从项目立项到项目实施，再到项目结项整个过程的财务管理。具体包括：制定项目预算、执行项目预算、项目决算、项目财务分析等环节。
一、研发项目管理体制
（一）项目管理部门及职责分工
联通研究院设有研发实验室（内设若干研发小组）、科技管理部、技术委员会、支撑与保障中心、信息室、综合部、财务部等与研发项目直接相关的部门。研发实验室是研发项目的承担主体，保证项目按计划实施；项目经理来自于研发实验室，负责组织项目人员、制订和实施项目计划、保证项目执行进度、质量并按时交付项目成果；科技管理部是研发项目的组织管理部门，负责立项评审、执行检查、验收评价等管理工作，并对项目合作研发进行归口管理；支撑与保障中心负责设备、材料等物资的归口管理；信息室负责项目资料费的归口管理；综合部负责所以对外需要签署合同事项的商务谈判、合同签订等事项管理；财务部负责确认预算科目合理性、项目执行阶段项目费用的付款审核及项目结项环节财务决算工作。项目决策机构有院长办公会、实验室立项决策组等（根据项目属于核心、重点、一般、预研的不同级别来定有谁决策）。
（二）公司核算模式
联通研究院2013年大ERP系统上线，从项目立项、项目采购、项目执行、项目结项都有ERP系统支撑。项目立项时需要将项目名称、编号、预算等信息导入ERP系统，项目采购时以项目编号为标识、预算为前提在ERP电子物资商务平台提交需求单，之后采购部门进行商务采购签订合同等流程，支撑部门进行线上线下物资入出库及转资操作，之后项目执行环节在ERP财务报账系统进行报账付款，最后项目结项后在ERP 系统将该项目关闭。
（三）项目分级和分类
按照研究院开展项目的重要程度，研发项目分为核心项目、重点项目、一般项目、工作支撑类项目。在项目分级管理的同时，根据研发工作内容不同，项目分为研发项目、产品项目、支撑项目、预研项目。
（四）项目编码规则
联通研究院项目编码共14位，为了便于管理，每个项目都依据固定的编码规则设有相应的项目编号，如V9016330A00100，其中“V90”为联通研究院固定标识 ，“16”代表项目是2016年立项项目，第一个“3”代表内部研发项目（非外部收入项目），第二个“3”代表研发类项目（此外还有预研、支撑、产品等类型），“0”代表承担的实验室中心；“A”代表核心项目（此外还有重点、一般、工作支撑类等），“001”代表该核心类项目中第一个项目，“00”代表核心项目本身（如果核心项目有子任务，就依次排列01、02等）。
（五）项目管理流程
项目财务管理伴随着项目管理的全过程，项目管理包含以下3个阶段：
立项阶段，本阶段主要包含项目经理推荐、项目计划编制、立项评审和项目启动三个过程。
实施阶段，本阶段主要是项目实施和执行，主要包含项目开发与实施、里程碑评审、外部验收三个过程。
结项阶段，主要包含项目结项审核、项目后评估两个过程。
（六）预算化管理
在年初，集团给研究院批复一个全年的总体研发费用预算目标，并对预算目标分解及预算费用管控提出要求。
二、研发项目财务管理过程
联通研究院是联通集团的研发机构，属于成本中心性质分公司，项目需求基本上都来自于集团或各省分公司，所以立项前期可行性研究方面财务管理参与的不多，财务管理主要涵盖项目立项、项目实施、项目结项等3个过程。
（一）项目立项阶段财务管理
项目立项阶段时，财务管理人员主要职责是指导项目经理完成项目具体预算的制定，联通研究院研发项目预算根据预算费用科目分别由不同归口管理部门进行归口管理。项目经理先自行制定项目预算，技术委员会对项目资源配比方面进行技术评审，归口管理部门对资源价格进行评审，财务部对项目预算的科目归类是否合理进行评审，联通研究院研发项目预算费用科目共分三类：分别是分包成本、采购成本、其他直接成本，分类及归口管理部门列表如下：
财务管理人员在审核项目预算过程中发现，项目经理经常会将材料费和设备购置费混淆，从而导致实际报账时因没有对应预算而受阻。
（二）项目执行阶段的财务管理
项目执行阶段，财务要监督检查项目预算的执行情况，按项目预算批复对项目成本支出进行审批、监控和资金支付。项目资金使用应严格执行集团批复的资金需求计划，减少资金浪费和损失。对报销的各项费用要单独在所属项目号下核算，项目之间预算不得调剂使用。项目报销时实行项目经理、实验室、归口部门、财务、分管领导等ERP线上联批制度。
财务管理中具体要注意做好以下几点：
1、项目支出合同审核
在大ERP上线之前，财务对合同订立参与意见的情况不是很多，财务更倾向于事后报销时的把控。但大ERP上线后，合同的履行已在ERP系统中规范化了，一旦合同中制定了不合理合同条款，在线上合同实施环节就会受阻，这时就不得不重新修改合同条款，从头再来一遍。故财务管理的职能必须前移，从事后监控到事前参与，财务需要重点关注的地方有：合同业务适用的增值税税率是否正确，是服务类6%还是硬件类17%增值税税率，或是别的特殊情况下的税率；合同规定的付款要求及计划提交的附件是否合理、完整；是否有增值税专用发票相关约定条款等。
2、报销凭据及预算审核
审查报销凭据所反映的事项是否真实，并且合乎公司财务报销制度所规定标准，是否超过了项目预算计划，如果非直接为本项目发生费用，不予报销。超过项目预算的支出不予报销，但特殊情况经领导层批准后同意变更项目计划的例外。
3、项目管理报表编制
每月初ERP系统结账完毕，从系统中导出项目明细账，据此透视整理《项目管理报表》，分析项目预算上月末为止的执行情况，一方面便于发现异常情况及时与相关人员联系解决更正。另一方面便于领导层及时了解研发项目总体预算的执行进度。要督促研发及归口管理部门项目预算年内均衡发生，及时报账。
4、项目往来清理
每月财务应及时登记应收应付账款的往来台账，对项目往来依据合同条款规定及时进行清理。公司对相关责任部门设立了相应考核指标。
5、项目物资、资料的管理
项目所需购置的各种固定资产，分别情况处理，若为交付给客户的固定资产应在项目完工结项后交付给客户，若为研发项目自主购置，应作为公司固定资产管理，若为国家经费项目所用固定资产，项目结项后视同公司固定资产管理，但服从国家上级单位的统一调配使用；项目中购置固定资产时必须经归口管理部门购置，项目人员不得擅自购置；对金额较小的材料费项目人员可以自主购置后报账外，其余较大金额的材料费也需要通过归口管理部门购置；支撑与保障中心对使用、暂闲置的固定资产应设立台账，做好实物管理、出租、调入、调出、盘点、对账等基础工作；研发项目临时从外部租入的固定资产，按租用单价和使用数量或时间承担租赁费，计入项目成本。
6、项目材料费的分摊
项目中所用的各种材料、耗材等，可以采用“五五摊销”或“分期摊销法”，摊销费用计入项目成本。项目完工后，所用低值易耗品的价值全部计入项目成本。尚可使用的，由支撑与保障中心负责收回残值，取得的收入冲减项目成本。
7、项目计划变更审核
随着项目进行，通常会出现项目延期或当初预算不符合实际情况，这时研发项目经理就需要进行项目预算变更申请。通常项目立项时由谁审核，该项目变更时也是由谁审核。财务在此环节需要提醒项目经理及时变更项目计划，比如有的项目经理对项目预算的年度性概念较为淡薄，看到项目总预算没有超，就以为预算没有执行完，来年还继续申请报销，殊不知本年度预算即使没有执行完毕，也已经作废了，需要申请下一年度新的预算（申请变更项目计划）才能进行报账。
（三）研发项目结项阶段财务管理
通过验收的项目可以发起结项流程，结项流程包括资产材料移交、资料归还、开发项目代码上传、财务决算、文档归档等工作。
在此环节，财务需要确认项目收入支出完成情况，项目合同是否履行完毕，项目成本归集是否正确；如项目结项时存在应收、应付帐款，需要组织相关责任部门与项目经理完成交接确认手续；项目结项时，为项目发生的所有债务应予全部偿还，项目形成的债权应该全部收回，财务出具项目决算表。项目决算表是累计反映项目自接受到完成所创造的收入及花费的成本情况的书面文件，一般包括项目收支明细表、设备和材料预算数与实际发生数对比表。它是考核项目效益情况、积累完工项目成本资料的依据。
（四）项目财务评价与分析
项目结项后，要进行项目财务评价及分析工作，分析结果与绩效考核挂钩。具体从以下几个指标进行分析评价，
项目经济效益考核指标
月度资金计划完成率=（月度资金全年累计完成值÷月度资金计划全年累计值）×100%
成本费用年度预算完成率=（成本费用完成值÷成本费用预算值）×100%.
应收账款账龄：规定不超过6个月。
三、研发项目财务管理中存在的问题
目前，联通集团尤为重视创新业务的发展，联通研究院作为联通集团的研发机构，承担着重要的研发任务。为此，联通研究院各管理部门针对研发项目制定了许多具体的管理流程和办法。特别是大ERP上线后，研发项目管理流程更加细化、规范化。研发项目会计核算科目设置也基本能适应国资委和统计局各种报表、企业内部管理、集团汇报、国税研发费用加计扣除、国家项目验收等各项工作要求。但在实际工作中仍然存在一些有待改进之处。
（一）研发项目范围有必要明确
研发项目有广义和狭义之分，广义的研发项目是指与研究开发有关活动有关的项目，对联通研究院而言含有国家项目、自主研发项目等；狭义的研发项目仅仅指的是研究院自主研发的项目。对国家项目而言，项目有经国家各部委批复的预算和计划，项目范围界定明确，基本不会出现将非国家项目支出或其他支出混入国家项目的现象；对自主研发项目而言，就有必要界定清楚哪些事项属于研发范畴，比如公司由于项目管理流程比较健全，公司就决定将一些管理事项也通过立项来按照研发项目的方式进行管理与核算，导致研发项目成本归集中含有了本应为管理费用的内容，不仅对集团研发预算用于研发活动的初衷相悖，而且对利用研发费用加计扣除政策造成了不便。建议从制度层面明确界定研发项目范围，管理事项可以按照项目方式管理，但从项目立项到核算都必须界定清楚是管理费用、不属于研发费用。要按照实质重于形式的原则，正确归集各类成本费用。
（二）研发项目预算管控过于僵化
研发项目预算制定于项目立项时，随着研发的深入进行，最初的预算会出现不符合实际的情况，做预算变更又需要项目经理申请变更流程，故而部分研发项目经理以不变应万变，既不变更计划，也不管实际情况如何，索性直接按照项目预算去僵化执行。这样的预算管控模式，势必造成资源浪费。建议给研发项目预算执行一定程度的自由度，比如允许研发项目中哪几类预算费用之间直接可以有预算额度百分之几范围内的灵活调整，这样更以便于项目经理机动掌握项目预算，既节约了研发经费的资源，又省了人工管理的成本。
（三）研发项目核算内容中研发人员工资、固定资产折旧费、无形资产摊销费等没有纳入
目前研发项目财务核算中只包含了直接成本的内容，对人工成本、折旧费、无形资产摊销费用等都没有纳入其中，从而对研发费用加计扣除政策的利用造成了不利影响。所以建议对研发项目人工成本分基本工资和绩效工资两部分分别依据一定标准计入研发项目成本。对于研发人员基本工资部分，依据项目立项时项目预算计划中的物理计划人月数（每人每年度不超过12个人月）及每月工资表中研发项目人员实际工资数额，分摊进入项目。比如某研发人员在A研发项目中是计划投入5个人月，在B项目中计划投入7个人月，本人一年的基本工资为12万元，那么A项目分摊5万元，B项目分摊7万元。对绩效工资部分，参考该项目等效价值量（单位为人月）考核标准，采用公司对总体研发项目考核后A、B项目分别获得的绩效奖励数额，比如A、B项目利用等效价值量考核分别获取了30万元、50万元绩效奖励，需要将此30万元、50万元直接计入A、B研发项目。
对于固定资产折旧费及无形资产摊销费用，建议对支撑部门建立资产使用情况台账记录。具体使用时由研发项目经理提出资产使用申请，经资产归口管理部门同意后才能使用，并有资产管理员登记《资产使用情况台账》。期末根据项目使用情况台账，对于共用型研发专用资产折旧及摊销费用根据各个研发项目使用资产时间长短进行分摊计入项目成本；对专用型研发专用资产将折旧及摊销费用直接计入该项目成本。
（四）研发项目信息化管理平台建设需要统一优化
公司目前项目来源有国家项目和非国家项目，在实际管理过程中，与内部研发项目相比，由于国家各部委对国家项目的管控较多，管理流程与内部研发项目流程差异较大，就将国家项目专门指定给公司的重大专项办公室来负责管理，这样一来，管理上的割裂造成了公司项目管理系统的割裂，内部项目管理系统仅仅为内部研发项目所用（可以实现项目立项的、项目执行与变更、项目结项、项目成果展示等均在系统上审批与管理），而将国家项目排除在外。这样一是项目管理系统和ERP系统中关于研发项目成本投入由于数据口径不同给数据核对工作造成了不便；二是国家项目预算计划、成果等不便于研发人员查询、不利于研发成果的共享；三是公司管理层对研发费用总体投入支出情况无法直观了解；四是不便于研发项目加计扣除政策申报资料的收集。总之，各自为政的方式给公司研发项目统一管理带来了诸多不便。所以建议内部研发项目和国家项目二者之间能，相互借鉴，为提升公司效益，将国家项目也纳入项目管理系统进行统一管理。
（五）研发费用“费用化”和“资本化”界限模糊
公司自主研发费用基本上都是“费用化”性质，“资本化”形成无形资产的比较少，但是在研发过程中，也会形成少量无形资产，主要应用于联通集团省分公司内部管理或一些创新业务的平台供客户免费试用。对这部分内部自主研发形成的资产，由于没有支出直接成本，而人工成本又没有归集到单个项目研发费用中，故而没有成本价，无法按照无形资产对待，采用了自给自足的方式。故建议，尽快将内部研发人员人工成本列入研发项目，对预计形成无形资产的研发项目设定由“费用化”转到“资本化”的业务节点，进而告知财务，此研发项目需要“资本化”。对形成的无形资产不能在各省分公司无偿使用，需要通过合同或协议的方式以公允价格进行交易，以规范管理，规避风险。
四、结束语
总之，通过对联通研究院研发项目管理的实际分析和研究可以发现，财务人员在研发项目财务管理中发挥着十分重要的作用，所以作为资深的财务工作者一定要明确自身的责任和重视，掌握不同研发项目的不同情况和战略目标，善于财务管理工作中存在的问题和不足，结合自身多年的实践经验和相关的调查研究不断的提出切实可行的解决措施，只有这样才能在提高研发项目财务管理绩效的基础上促进企业赢得更多的经济效益和社会效益，实现更快更好的发展和进步，而本文仅是笔者对研发项目财务管理工作的探索性分析，笔者将在今后的实践工作中做进一步的分析和研究。
参考文献：
[1]易美莎.研发项目财务管理中存在的问题及解决措施[J].财经界：学术版，2015
[2]孔祥乐.企业资本化科研项目研发投入财税政策和财务管理问题探讨[J].当代会计，2015
[3]倪建静.高新技术企业财务管理存在的问题及其解决的对策[J].会计师，2015
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关键词：新高校会计制度；国有资产信息系统；优化
一、江苏省高校国有资产管理信息系统使用概况
根据江苏省教育厅办公室《关于加快推进省属高校国有资产管理信息系统平台建设的通知》等相关文件要求，江苏省属高校的国有资产在2012年已经全面采用“江苏省高校国有资产管理信息系统”进行统一管理。该系统通过协同办公平台，除设有基础信息设置，卡片管理维护资产信息，打印资产条形码标签等功能外，对资产购置、资产变更、资产处置、资产记账、资产维修、资产统计等各项工作进行日常管理。通过网络化的国有资产管理信息系统，资产名称、数量、原值、资产归口、使用部门、保管人等相关信息可以通过“资产查询”功能方便的获得。高校各院系、各部门可以随时了解自己部门的固定资产使用和变动情况，以充分利用资产设备，优化资源配置，构建从资产购置、资产使用到资产处置全过程的有效监督体系，解决了财务部门、资产管理部门、院系部等对资产管理流程难规范，管理原则难统一，资产入库、报销、处置难及时等问题。两年来该系统的推广应用，可以使财务部门、资产管理部门以及各院系部根据系统中资产账务、资产购置、资产变更、资产处置、维修管理、绩效管理等功能各司其职，使高校资产管理模式、资产购置处置流程、资产账务处理等都发生了较大的变化。
二、新高校会计制度对国有资产的核算要求
2014年1月1日新的《高等学校会计制度》开始实施，新高校会计制度提高了固定资产的界定标准，重新对固定资产进行了分类，按照权责发生制原则，新增了固定资产折旧计提与无形资产摊销的相关规定及具体方法。新制度要求高校全面核查转入新账的固定资产原价、截止2013年12月31日已使用的固定资产年限、尚可使用年限等，按新制度规定补提折旧。从2014年1月1日起，按新制度规定每月计提折旧，对达不到新制度中固定资产确认标准且未领出库的资产，将相应余额转入新账“存货”中。在资产管理部门与财务部门全面核查固定资产实物与价值时，笔者发现，按照新高校会计制度的核算要求，国有资产管理信息系统还有一些细节需进一步的优化和完善。
三、新高校会计制度下国资系统存在的问题及优化建议
（一）分类明细账问题
新高校会计制度将固定资产分为房屋及构筑物、专用设备、通用设备、文物及陈列品、图书档案、家具用具装具及动植物六大类进行核算；资产管理系统将全校分类明细账分为：01-房屋及构筑物、02-土地及植物、03-仪器仪表、04-机电设备、05-电子设备、06-印刷机械、07-卫生医疗机械、08-文体设备、09-标本模型、10-文物及陈列品、11-图书、12-工具量具器皿、13-家具、14――行政办公设备、15-被服装具、16-牲畜高教十六大类；新高校会计制度与国有资产管理系统分类明细不一致。新高校会计制度增设了“累计折旧”、“累计摊销”科目，累计折旧分“房屋及构筑物、专用设备、通用设备、家具用具装具”四类明细科目核算，文物及陈列品、图书档案、动植物不计提折旧。笔者认为，高校固定资产管理系统中高教十六大类明细分类，可以跟新高校会计制度固定资产六大类及累计折旧明细账四大类相结合，根据会计制度固定资产分类设1-房屋及构筑物，2-专用设备，3-通用设备，4-文物及陈列品，5-图书档案，6-家具、用具、装具，7-动植物一级明细。在2-专用设备下设仪器仪表、机电设备、电子设备、印刷机械、卫生医疗机械、文体设备、标本模型二级明细。在3-通用设备下设行政办公设备二级明细。6-家具、用具、装具下设工具量具器皿、家具、被服装具二级明细，将土地与植物拆分，7-动植物中设植物、牲畜二级明细。根据高校会计制度，高等学校持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产专利权、著作权、土地使用权、非专利技术等作为无形资产核算。随着高校从单纯教学型向教学科研并重型转变，高校成为科学研究的重要力量，各高校取得的专利权、非专利技术等越来越多，作为国有资产管理机构应全面负责专利权等无形资产的日常管理工作。笔者认为，高校明细分类账中，增加8-无形资产一级明细，将可以单独核算的土地、专利权等作为二级明细归类于无形资产中，以完善高校国有资产管理，防止高校专利权等无形资产的流失，为无形资产累计摊销提供核算依据。
（二）专用设备与通有设备的分类问题
根据财政部《预算单位固定资产分类与代码目录》，预算单位通用设备是指各行各业都使用的设备，如电脑、打印机、空调机等，专用设备是指医疗卫生、广播电视、科研、公安执法等特殊行业使用的设备，由于资产管理部门出具的资产入库单没有资产分类一栏，财务记账一般把用于教学的设备，如电脑、实验室所用空调机等记入专用设备，将行政人员所用电脑、行政楼等所用空调机记入通用设备，这使得资产管理系统与财务核算系统中固定资产明细分类不一致。笔者建议，在资产入库单中增设“资产分类”一栏，财务记账时依据资产入库中的资产分类进行固定资产明细的核算，使得财务核算系统资产分类明细与国有资产管理系统资产分类保持一致性。
（三）累计折旧及累计摊销的计提问题
新高校会计制度增设了“累计折旧”与“累计摊销”科目，规定2014年1月1日起，按照新制度规定对固定资产按月计提折旧。财务部门只对固定资产进行价值核算，不对资产进行卡片管理，由于固定资产的使用存在较大的无形损耗，如果由财务部门对固定资产进行折旧计提与核算，违背了会计谨慎性原则，也使国有资产管理系统固定资产余值与财务系统固定资产余值不一致。资产管理部门可以通过资产管理信息系统“维修管理”功能，分析两年来跟踪维护的各类资产，对各类资产使用年限进行合理预计及计提。笔者建议，在资产管理部门办理资产入库单时，即核算好资产的折旧年限、折旧金额，并在资产入库单中增设“折旧年限（月）、折旧金额（月）”，使财务部门记账时有据可依。
四、总结
综上所述，国有资产管理系统使资产管理工作走向规范化、制度化，优化了资产配置，提高了使用效益。但高校国有资产管理是一项复杂的系统工程，需要上级主管部门、系统软件开发企业、高校各部门加强沟通与合作，综合运用网络平台、计算机技术，根据资产管理与财务管理、实物管理与价值管理相结合的原则，按照新高校会计制度的核算要求，不断完善高校国有资产管理信息系统的可操作性、科学性，对系统加以后续维护与升级，为资产管理部门对资产实物管理与财务部门资产核算、账物核对带来便利，提高资产管理工作效率。 （作者单位：南通航运职业技术学院）
参考文献：
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[关键词]煤炭行业 会计准则 维简费 环境成本
煤炭企业现行的成本核算依据的仍然是1991 年原能源部制定的《煤炭工业企业会计核算办法》和《煤炭工业企业成本管理办法》,已经不能适应当前经济环境下,煤炭产品生产成本核算的要求。突出表现在产品成本项目不完整,成本核算不真实。由于成本是价格的基础,成本信息不真实,必然会扭曲煤炭产品价格,并对煤炭行业的可持续发展产生消极影响。因此,采用《企业会计准则》,科学界定煤炭企业成本核算范围,扩充成本项目,合理费用标准势在必行。
一、煤炭企业成本核算现状分析
目前煤炭企业产品成本项目包括材料、工资、福利费、电力、折旧、井巷费、维简费、安全生产费、修理费、地面塌陷补偿费和其他支出等,共计十一个项目。其中的“井巷费”、“维简费”和“安全生产费”三个项目的核算标准,是按照国家规定的费用比率,根据原煤产量进行计提的,其余项目则据实列支。目前的主要问题是上述十一个成本项目不能囊括全部生产成本,而且其中部分项目计提标准偏低,煤炭成本信息的真实性、完整性和相关性都有待提高。
1.会计要素确认失当,煤炭资源成本未列入产品成本
煤炭资源是煤炭企业生产的先决条件,企业在开采煤矿之前时,必须先出资购买采矿权,煤矿开采后还必须缴纳资源税和矿产资源补偿费。目前,绝大多数煤炭企业沿用原有的煤炭行业会计核算办法和成本管理办法,将有偿取得的煤炭资源开采权资本化为无形资产,然后再分期摊入管理费用,而不是生产成本。将煤炭资源开采权确认为无形资产并无不可,是完全符合《企业会计准则》相关规定的。但是,将与产品成本相关的无形资产价值摊认管理费用,却有失于会计信息的相关性,其结果必然导致成本计算不实,并进一步造成产品成本补偿不足。
2.会计政策运用失当,环境治理成本未列入产品成本
煤炭企业环境支出包括当前环境保持支出和未来环境恢复支出。当前环境保持支出是在煤炭的开采与加工过程中所发生的支出,包括煤炭企业对煤矸石露天堆放、污水排放所造成的环境污染以及燃煤锅炉废气排放等治理支出;未来环境恢复支出包括土地复垦、塌陷治理等支出。目前,煤炭企业环境支出占产品成本的比重很大,而且随着国家环境保护标准的不断提高,这一比重还会进一步提高。所以,能否正确认识环境治理成本与产品成本的关系,并将环境治理成本恰当地反映在产品成本之中,将会对煤炭企业产品成本核算产生重要影响。
目前煤炭企业环境治理成本存在的主要问题是,对未来环境恢复支出的成本核算不恰当。煤炭属于不可再生资源,煤矿关闭后,必须对土地塌陷进行补偿和恢复。如何正确这些生态恢复成本,不仅关系到煤炭企业成本信息是否真实,而且还关系到煤炭企业成本补偿是否充分,企业和生态发展能否持续进行。目前令人失望的是,绝大多数煤炭企业没有此类生态恢复成本前瞻性地计入生产成本,而是等该项费用发生时才“计入”生产成本,企业的可持续发展能力因此而存在巨大的隐患。其后果只能有一个,要么使企业丧失可持续发展能力,要么把生态恢复的包袱甩给政府和社会。
3.费用分摊办法失当,维简费用计提不充分
按照《煤炭工业企业会计核算办法》,煤炭企业开采原煤过程中所形成的矿井、巷道等建筑物应当确认为固定资产。但是,其价值则是通过计提维简费予以补偿。根据规定,维简费是按照原煤产量和规定的标准计提的,其依据是财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局于2004年联合颁发的《关于印发(煤炭生产安全费用提取和使用管理办法)和(关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定)的通知》。《通知》规定,维简费应当根据原煤实际产量,每月按规定标准在成本中提取。但是,随着矿井开采深度的增加,矿井、巷道建筑物投资额越来越大,但是原煤的产量反而在不断下降。所以,按产量计提的井巷维简费,使成本信息与费用支出之间失去了相关性,并且导致煤炭成本信息不实,投资弥补不足。
二、以财务报告为导向,重建成本框架
产品成本是产品价格的基础,所以,产品成本理应包括产品生产过程中一切耗费,包括生产过程中的直接费用和为了管理和组织生产所发生的间接费用。但是成本核算只是成本管理的基础,其本身并不是成本核算的目的。所以,出于成本控制、分析和考核等成本管理的需要,《企业会计准则》要求,企业应当采用制造成本法核算产品成本。就煤炭企业产品成本核算而言,既要考虑煤炭产业的特殊性,还必须尊重《企业会计准则》的统一性,不能为成本而核算成本,只有选择制造成本法,才能把成本核算与成本管理,与财务报告有机地融为一体。因此,基于成本管理和财务报告目的考虑,煤炭企业应当采用制造成本法,并将总成本分解为基本生产成本和期间成本,以便于向不同的成本信息需求者提供不同层次的成本信息,从而提高成本信息的有用性。
1.坚持制造成本法,完善产品生产成本项目
如前所述,煤炭企业产品成本尚不足以充分反映煤炭产品真实的生产成本。所以,煤炭企业应当按照《企业会准则》的要求,重构煤炭成本结构,并且规范各项目费用标准,以保证成本信息的真实性,为成本决策提供可靠的信息基础。根据《企业会计准则》,构成财务报告中存货成本的是产品的生产成本,而产品生产成本指的是产品的制造成本,即产品制造过程发生的直接和间接生产成本。所以,煤炭企业应当把与产品制造过程有关的一切成本原则上都应当列入产品成本,当然也包括煤炭资源本身。
(1)增加煤炭资源成本项目,增强产品生产成本的充分性
按照《企业会计准则第6号――无形资产》精神,煤炭资源使用权应当确认为无形资产。煤炭资源使用权属于使用寿命有限的无形资产。由于煤炭资源使用权包含的经济利益是通过其所生产的煤炭产品实现的,其摊销金额应当计入煤炭产品的制造成本。所以,煤炭企业应当将煤炭资源成本由摊入管理费用改为摊入生产成本,以保证产品生产成本的充分性。因为根据《企业会计准则第4号――固定资产》的精神,企业有权利根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式为原则,合理选择固定资产折旧方法。
(2)变维简费为折旧费,提高产品成本信息的相关性
如上所述,目前以原煤产量为基础的维简费计提办法,使矿井、巷道等固定资产的价值补偿具有累退性,即资产价值越高,成本补偿越少。所以,建议财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局等部门,改变维简费计提办法,如改维简费由计提的办法为折旧的办法,并根据年限平均法计提折旧,以充分补偿该类资产投资成本。
2.将煤矿弃置费用资本化为固定资产,再分期转化为产品生产成本
煤矿闭坑后,根据环保法规所发生的生态恢复费用被称为弃置费用,按照《企业会计准则第4号――固定资产》精神,企业应当按照弃置费用的现值资本化为固定资产,然后再通过折旧的方式系统化地摊入摊入各其期产品生产成本,以消化未来大规模费用支出隐患,增强企业可持续发展能力。
3.将环保成本确认为期间成本,以保证产品成本的决策功能
按照《企业会计准则》精神和一般的会计惯例,对于与产品生产没有直接联系,或者难以直接计入产品生产成本的支出,如污水治理费、粉尘治理费等生态环保费用可以直接计入各期的管理费用。这样既可以简化产品生产成本计算,又可以保证产品成本与产品产量的相关性,以满足成本控制和成本分析的需要。
最后,值得一提的是,有不少会计学者和会计实务工作者分别从循环经济和产品定价的角度提出了环境成本概念和全成本概念,这些概念与本文所张的制造成本概念并不矛盾。其实,不管是强调全成本概念,还是引入环境成本概念,抑或是主张制造成本概念,都不足于直接作为确定产品价格的依据。真正能够作为定价依据的只能是管理会计中的成本概念,即借助于定价决策方法,将会计成本转换为决策成本。换言之,不管是循环经济框架下的环境成本概念和全成本概念,还是财务报告框架下的制造成本概念,都只能作为产品定价的基础而不是依据。
三、结束语
以上财务报告框架的成本是以《企业会计准则》为前提的,所以,建议煤炭企业尽可能应用《企业会计准则》,同时建议有关部门修改有关成本开支标准的规定,使成本核算真正成为成本管理的助手。
参考文献:
[1]朱永强:煤炭企业环境成本核算问题探讨.煤炭经济研究,2008,(10)
[2]张文丽:煤炭开采中生态成本核算及经济补偿.中国能源,2008,(9)
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转变档案行政管理职能的主要方向与途径是转变档案行政管理职能研究的内容之一，本文对有关转变档案行政管理职能的主要方向与途本文由收集整理径研究作一简单梳理。
1 转变档案行政管理职能的方向
何伯轩认为：“档案行政管理部门转变职能的方向是进一步加强宏观，放开微观。”对此宋芳也持相似的观点，认为档案行政管理职能转变的“方向就是要对档案事业由直接管理向间接管理转变，由行政管理向以法律监督管理为主转变，由微观管理向宏观管理转变”。此外，张怀笔将转变档案行政管理职能的方向归纳为：“一是把档案事业由封闭型改为开放型；二是把过去的行政管理型改为服务型；三是把治理方式由过去的人治型改为法治型；四是把管理手段由过去的手工操作改为科技型；五是在管理效益方面由过去的无偿利用改为效益型；六是把档案资产（无形资产）的管理由过去的不计价管理改为计价管理。”对此，笔者认为，张怀笔先生所说的前3种可视为档案行政管理职能转变的方向，而后3种则不属于档案行政管理职能转变的方向。
2 转变档案行政管理职能的途径
转变档案行政管理职能是一个目标，达成目标需要具体的途径。张怀笔认为：“解放思想，大胆实践，是转变档案行政管理职能的途径。”要施行档案行政管理职能的转变，不仅须提高对市场经济的认识，而且还须联系实际，调查研究，找出解决问题的办法。而“联系实际，调查研究，是转变档案行政管理职能的保证”。而宋芳认为：“法制手段应成为市场经济条件下档案事业调控的主导，加快档案事业建设，必须依法治档，依法行政，搞好行政执法。”
3 转变后的档案行政管理职能
对转变后的档案行政管理职能有5项论：“合并后的档案局（馆）在行政职能上主要抓统筹规划、执法监督、教育培训、协调服务和舆论宣传。”有7项论：一是以法制建设为职能；二是以制定标准规范为职能；三是以科技进步为职能；四是以组织培育档案信息市场为职能；五是以开发利用为职能；六是以建立档案产业为职能；七是以对档案无形资产评估界定委员会、监事为职能。还有10项论：一是制定档案事业发展规划，纳入当地国民经济和社会发展计划，抓好规划实施，确保与当地经济建设和社会事业协调同步发展；二是协调档案事业内部馆与馆，馆与室，机关、企事业之间，档案基础工作与利用工作，档案业务与教育、科研、宣传之间等内部关系，协调档案部门与文化建设及有关部门的关系；三是争取党政领导重视支持档案事业，制定档案工作方针政策，协调有关部门解决人、财、物等基本条件；四是对管辖范围内的档案工作依法进行监管，搞好重要档案申报登记和超前控制，对档案的权属、流向、转让、交换、出卖、赠送等进行控制，把对国家和社会有保存价值的档案作出鉴定，面向全社会监督管理，确保档案财富的完整与安全；五是对同级机关、企事业单位档案工作实行监督和指导，制定档案业务技术规范和标准，搞好业务目标管理和咨询服务，依法搞好业务建设；六是根据经济和社会发展需要，围绕社会热点和档案工
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作重点，加强调查研究，制定档案政策，为贯彻党的基本路线服务；七是参与重点工程项目档案验收，参与重大活动组织，负责文件材料的前期控制和档案信息服务；八是搞好法制建设，将法制监督与业务指导从对象、范围和任务上分开，形成独立的法制工作体系，做好执法监督检查；九是建立区域档案目录中心，搞好档案信息系统建设；十是搞好档案宣传教育，提高社会档案意识，搞好决策咨询研究，为领导当好参谋助手。
